I FSK 1771/12

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 20/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę T. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 2 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2009 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że wobec skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą “V. S. T." przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług.

W toku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w dniu 1 września 2008 r. została zawarta umowa pomiędzy skarżącym a V. sp. z o.o. w L. (dalej: V.). Przedmiotem tej umowy była sprzedaż przez skarżącego towaru po cenie zakupu na rzecz V. W myśl § 2 pkt 2 umowy skarżący zobowiązał się podpisać umowy cesji ze swoimi klientami, z którymi na dzień 1 października 2008 r. będzie miał w toku umowy remontowo - budowlane. Skarżący, zwany w umowie cesji Cedentem, zobowiązał się przelać na V.- zwaną w umowie cesjonariuszem, wszelkie prawa i obowiązki wynikające ze wspomnianych wyżej umów oraz przekazać V. zaliczki otrzymane na poczet wyżej wskazanych umów pomniejszone o wartość towarów do ich realizacji. Zgodnie z § 3 pkt 1 umowy, V. zobowiązał się do przejęcia praw i obowiązków wynikających z cesji umów i wystawienia faktur na kwoty przekazywanych jej zaliczek pomniejszone o wartość wydanych towarów. W myśl § 4 umowy, z tytułu dokonania cesji umów otwartych oraz sprzedaży towarów handlowych niezbędnych do ich realizacji skarżący otrzyma od V. wynagrodzenie w wysokości 600.000,00 zł płatne w dwunastu ratach. Zgodnie z § 5. umowy skarżący zobowiązał się wypowiedzieć umowy najmu w prowadzonych przez siebie punktach usługowych i wskazać V. jako następcę najemcy. Do czasu podpisania umów najmu przez V., skarżący obciąży następcę prawnego kosztami czynszu, telefonów, energii elektrycznej itp. wystawiając refaktury na poniesione koszty.

W dniu 31 grudnia 2008 r. strony umowy podpisały aneks nr 1 do umowy, na mocy którego § 2 i § 3 umowy otrzymały odmienne brzmienie. Na podstawie zmienionego § 2 pkt 1 umowy, skarżący zobowiązał się sprzedać V. towar pozostający w jego magazynie na dzień 1 października 2008 r. po cenie zakupu skarżącego. W myśl § 2 pkt 2 umowy, skarżący zobowiązał się podpisać umowy cesji ze swoimi klientami, z którymi na dzień 1 października 2008 r. będzie miał umowy remontowo - montażowe w toku. Skarżący - (Cedent) przeleje na V.- (Cesjonariusza), wszelkie prawa i obowiązki wynikające ze wspomnianych wyżej umów. Skarżący zobowiązuje się wystawić do wspomnianych umów faktury korygujące oraz oświadcza, że z tytułu cesji umów remontowo - montażowych zobowiązuje się przekazać V. zaliczki otrzymane na poczet przywołanych umów. Jak wynika z § 2 pkt 3 umowy, skarżący zobowiązał się sprzedać V. towar do realizacji umów wymienionych w § 2, a pozostający jego własnością. Towar zostanie sprzedany pod cenie zakupu skarżącego w miesiącu rozliczenia przez skarżącego faktur korygujących z tego tytułu (otrzymania potwierdzeń odbioru tych faktur), nie później jednak niż w miesiącu marcu 2009 r. Zgodnie z § 3 pkt 1 umowy, skarżący zobowiązał się kupić od V. towary wymienione w § 2 pkt 2 i 3. W myśl § 3 pkt 2 umowy, V. zobowiązała się do przejęcia praw i obowiązków wynikających z cesji umów wymienionych w § 2 i wystawienia klientom skarżącego faktury na kwotę przekazanych jej zaliczek.

W wyniku sprawdzenia dokumentów sprzedaży za kontrolowany okres ustalono, że skarżący zaewidencjonował i rozliczył w deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty i maj 2009 r. faktury korygujące dla klientów, dotyczące zwrotu pobranych zaliczek na usługi montażowe parkietów oraz sprzedaż parkietów wystawione 31 grudnia 2008 r. Kontrolujący dokonali sprawdzenia wyciągów bankowych za kontrolowany okres stwierdzając brak zwrotu zaliczek klientów do powyższych faktur korygujących.

W dniu 22 czerwca 2010 r. E. P., działająca w imieniu skarżącego złożyła pisemne oświadczenie, zgodnie z którym: "faktury korygujące, wystawione w firmie V. S. T. w dacie 31.12.2008 roku, a rozliczone w deklaracjach VAT-7 w miesiącach styczeń 2009, luty 2009 oraz maj 2009 zostały wystawione do faktur zaliczkowych. Faktury zaliczkowe firma V. S. T. wystawiła po otrzymaniu zaliczek od klientów. Do faktur korygujących (o których mowa powyżej) zaliczki pobrane od klientów firma V. S. T. nie dokonała w okresie kontrolowanym tj. grudzień 2008 - maj 2009 roku faktycznego zwrotu zaliczek klientom. Częściową kwotę zwrotu zaliczek firma V. S. T. skompensowała z firmą V. Sp. z o.o., która to firma przejęła cesją wykonanie usług remontowo - montażowych dla tych klientów".

W ocenie organu odwoławczego powyższe stanowiło naruszenie § 13 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia o podatku od towarów i usług (Dz U. z 2008 r., Nr 212, poz. 1337, dalej: rozporządzenie). Jednocześnie zdaniem organu ujmując w rejestrze sprzedaży VAT za styczeń, luty i maj 2009 r. oraz rozliczając w deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty i maj 2009 r. wymienione faktury korygujące, wystawione w sytuacji, gdy nie doszło do zwrotu otrzymanych zaliczek, skarżący naruszył przepis art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, dalej: u.p.t.u.). W związku z powyższym skarżący nie miał prawa dokonać we wskazanych miesiącach obniżenia kwoty podatku należnego o podatek wynikający z wyżej wskazanych faktur korygujących, dlatego też prawidłowo organ pierwszej instancji w decyzji z 18 marca 2011 r. określił kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2009 r.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko skarżącego wyrażone w odwołaniu, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do niej nie regulują kwestii formy w jakiej musi odbyć się zwrot zaliczki, nie wynika zaś z nich w szczególności, iż zwrot ten winien odbyć się poprzez jej "fizyczny" zwrot przez sprzedawcę na rzecz nabywcy. Skarżący na etapie postępowania przed organem pierwszej i drugiej instancji nie przedstawił jednak żadnych dowodów zwrotu przedmiotowych zaliczek nabywcom. W szczególności adnotacja na fakturach korygujących "cesja" nie stanowi dowodu takiego zwrotu, tym bardziej iż znajdująca się w aktach sprawy przykładowa umowa cesji nie reguluje w żaden sposób kwestii zwrotu zaliczek. Ponadto podkreślił, iż E. P, działająca w imieniu skarżącego, w pisemnym oświadczeniu złożonym 31 grudnia 2010 r. potwierdziła brak zwrotu zaliczek.

Mając na uwadze powyższe, jak również fakt, iż z wyciągów bankowych za kontrolowany okres nie wynika, aby doszło do zwrotu przedmiotowych zaliczek nabywcom, organ odwoławczy uznał za zasadne stanowisko organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności § 13 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia, organ odwoławczy stwierdził, iż powyższy zarzut należy uznać za bezpodstawny. Wskazał, iż skarżący powołał się w tym względzie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, zgodnie z którym za niezgodny z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP został uznany § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 i Nr 102, poz. 860) w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury. Organ odwoławczy podkreślił, iż zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o przepisy rozporządzenia. W związku z powyższym zarzut niekonstytucyjności § 13 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w nawiązaniu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06 należy uznać za całkowicie niezrozumiały.

3.1. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie:

1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 §1 i § 2 oraz art. 124 o.p. - przez niewyjaśnienie przyczyn oparcia zaskarżonej decyzji na przepisie art. 29 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., tj. przed wejściem w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320);

2) przepisu prawa materialnego przez jego niezastosowanie, a mianowicie art. 29 u.p.t.u. w brzmieniu nadanym w art. 1 pkt 21 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320) w zw. z art. 15 tej ustawy - zaskarżona decyzja została oparta na przepisie art. 29 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320), podczas gdy ustawa ta - a w szczególności jej art. 1 pkt 21) zmieniający brzmienie art. 29 u.p.t.u. weszła w życie w dniu 1 grudnia 2008 r., a ustawodawca nie zawarł w tej ustawie przepisów, które wyłączałyby jej zastosowanie w przypadku obrotu za 2008 r.,

3) przepisu prawa materialnego przez błędną wykładnie, a mianowicie art. 29 ust. 4 u.p.t.u. w zw. z § 13 ust. 1 i ust. 3 pkt 2) rozporządzenia polegające na:

a) nieprawidłowym uznaniu, że niedopuszczalne było wystawienie przez skarżącego faktury korygującej do faktury zaliczkowej i obniżenie obrotu w sytuacji, w której:

• faktura zaliczkowa dokumentowała pobranie przez skarżącego od zleceniodawcy zaliczki na poczet wynagrodzenia za wykonanie umowy remontowo – montażowej;

• ogół praw i obowiązków skarżącego wynikających z umowy remontowo - montażowej został przeniesiony na rzecz osoby trzeciej (V.) za zgodą zleceniodawcy - tym samym skarżący został zwolniony z obowiązku wykonania tej umowy; obowiązek ten przeszedł na V.;

• skarżący zobowiązał się wobec V. do wpłacenia bezpośrednio na jej rzecz zaliczki otrzymanej od zleceniodawcy;

• skarżący wystawił i doręczył zleceniodawcy korektę faktury zaliczkowej;

• V. wystawiła na rzecz zleceniodawcy fakturę zaliczkową dokumentującą otrzymanie od podatnika zaliczki na poczet wykonania umowy remontowo – montażowej;

• skarżący zmniejszył podstawę opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w fakturze zaliczkowej, a zatem w sytuacji, w której doszło do wykonania przez skarżącego zobowiązania do zawrotu zaliczki na rzecz zleceniodawcy, poprzez zobowiązanie się do jej uiszczenia bezpośrednio na rzecz V. w wykonaniu takiego samego zobowiązania zleceniodawcy wobec V.– a zatem z jednoczesnym zwolnieniem zleceniodawcy z obowiązku uiszczenia zaliczki na rzecz V.;

b) nieprawidłowym uznaniu, że warunkiem skorygowania faktury zaliczkowej i obniżenia w związku z tym obrotu jest zwrot zaliczki, podczas gdy odrębną podstawę do zmniejszenia obrotu na mocy prawidłowej wykładni art. 29 ust. 4 u.p.t.u. stanowi przekształcenie otrzymanej zaliczki w kwotę nienależną - m in. W wyniku odpadnięcia obowiązku świadczenia (zwolnienie skarżącego z obowiązku wykonania umowy remontowo - montażowej wskutek przeniesienia praw i obowiązków na V.) i związane z tym wystawienie faktury korygującej.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Wskazał przy tym, że przyjmuje ustalenia faktyczne organu odwoławczego.

4.3. Sąd pierwszej instancji na wstępie swoich rozważań zaznaczył, że strony umów cywilnoprawnych mogą regulować wzajemne stosunki w dowolny sposób, na co wskazuje art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93). W ten sposób T. S. mógł przenieść na spółkę kapitałową V. posiadane środki trwałe, obrotowe oraz zobowiązania i należności. Dokonanie cesji praw i obowiązków z umów zawartych ze zleceniodawcami powierzonych mu usług nie naruszało norm prawnych, w tym przepisów prawa podatkowego, gdyż żaden z przepisów ustaw podatkowych nie został naruszony. Skarżący zbył odpłatnie poszczególne składniki prowadzonego przedsiębiorstwa.

4.4. Odnosząc się natomiast do zarzuconych w skardze naruszeń prawa materialnego wskazano, że przepis art. 5 u.p.t.u. stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 29 ust. 4 do dnia 1 grudnia 2008 r. stanowił, że obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Z dniem 1 grudnia 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Ustawa ta w art. 1 pkt 21 zmieniła przepis art. 29 w ten sposób, że w ustępie 4-tym został zmodyfikowany tekst jak też dodano nowe przepisy w ustępach 4a, 4b, i 4c. Przepis art. 29 ust. 1 tej ustawy, przed i po wskazanej dacie 1 grudnia 2008 r. stanowił, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. ( wyjątków nie mających zastosowania w tej sprawie). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W art. 29 ust 2 ustawy wskazano, że w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze zaś w ustępie 4), że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Przepis ustępu 4a), istotnego w tej sprawie, stanowił, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenie podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Tak więc badany przepis do 1 grudnia 2008 r., treściowo, posiadał analogiczne brzmienie poza tym, że w zdaniu pierwszym powoływał się na obrót, a po tej dacie na podstawę opodatkowania (co jest pojęciem tożsamym), a zapis dotyczący korekt faktur, zastąpiono treścią ustępów 4a) i 4b). Zmiana dotyczy obowiązku posiadania dowodu doręczenia nabywcy usługi faktury korygującej, co w tej sprawie nie było kwestionowane.

4.5. Sąd pierwszej instancji podkreślił przy tym, że skarżący wystawił faktury korygujące w dniu 31 grudnia 2008 r., a więc również w okresie obowiązywania przepisu art. 29 ustawy w zmienionym brzmieniu. Zasadnie zatem decyzje organów obu instancji mają w swej podstawie prawnej art. 29 ust. 4) u.p.t.u., bowiem skarżący fakturami korygującymi zmniejszył obrót, a więc podstawę opodatkowania.

Wskazano także, że decyzje organów podatkowych obu instancji powołały się na rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. obowiązujące również od dnia 1 grudnia 2008 r., zgodnie z art. 27 tego rozporządzenia. Weszło ono w życie z delegacji zawartej w art. 87 ust. 11 pkt 3 u.p.t.u. co oznacza wejście w życie łącznie ze zmodyfikowanym art. 29 u.p.t.u.

Zdaniem sądu pierwszej instancji należało formalnie przyznać rację skardze, że podstawą decyzji obu instancji winien być przepis art. 29 ust. 4) i 4a) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym po 1 grudnia 2008 r. Jednakże dla niniejszej sprawy zmiana ta nie ma znaczenia, ponieważ organy podatkowe nie kwestionowały faktu doręczenia korekt faktur lecz brak faktycznego obniżenia obrotu przez skarżącego.

4.6. Odnosząc się do meritum sprawy sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący, zawartą umową z dnia 1 września 2008 r., dokonał cesji praw i obowiązków, wynikających z przyjętych zleceń wraz z otrzymanymi od zleceniodawców zaliczkami brutto na rzecz spółki V.. Jednocześnie wystawił do zleceń faktury korygujące anulujące wpłaty w tym również podatek VAT. Zleceniodawcy nie otrzymali jednak zwrotu dokonanych wpłat. W ocenie sądu pierwszej instancji, aby spełnić zobowiązania z zawartych zleceń i sporządzonych korekt faktur, skarżący winien dokonać zwrotu zaliczek w kwotach wpłaconych, a więc w kwotach brutto. Wówczas byłby uprawniony do obniżenia obrotu do opodatkowania.

Sąd pierwszej instancji wskazał również na drugi możliwy wariant działania skarżącego. Miałby polegać on na tym iż przy przyjętej przez skarżącego konstrukcji przekazania zaliczek w kwotach brutto spółce dla wykonania zobowiązania z zawartej ze spółką umowy, skarżący, winien był zawrzeć umowy o przekazaniu praw i obowiązków płynących ze zleceń z zaniechaniem wystawiania faktur korygujących.

Zdaniem sądu pierwszej instancji działanie skarżącego naruszało przepis art. 29 ust. 4 i 4a u.p.t.u. zarówno w brzmieniu obowiązującym przed, jak po 1 grudnia 2008 r. co czyniło zarzut skargi w tej kwestii bezpodstawnym.

4.7. Nie został też uwzględniony zarzut naruszenia przepisów art. 121 i art. 124 o.p., a w konsekwencji art. 210 pkt 6 § 4 o.p. Stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe na podstawie dowodów przedłożonych przez skarżącego. Był on zawiadomiony o możliwości zapoznania się z prowadzoną sprawą i mógł składać wyjaśnienia istotne dla swojej sytuacji prawnej. W ten sposób organy podatkowe nie naruszyły zasady zaufania, a także wskazań co do zasadności przesłanek którymi się kierują, co wynika z wydanych decyzji precyzyjnie przedstawiających stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy.

4.8. Zdaniem sądu pierwszej instancji, nie zostały naruszone zasady dyrektyw Unii Europejskiej, które nakazują opodatkować faktyczny obrót – art. 90 Dyrektywy 112/2006/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, gdyż poprzez brak zwrotu zaliczek zleceniodawcom skarżący dokonał obejścia przepisów prawa - właśnie art. 90 cytowanej Dyrektywy, a w odniesieniu do ustawy krajowej – art. 29 ust. 4 i 4a u.p.t.u..

4.9. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sąd pierwszej instancji oddalił skargę.

5.1. W skardze kasacyjnej skarżący, za pośrednictwem pełnomocnika -adwokata, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc na zasadzie art. 188 p.p.s.a. o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi skarżącego poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości. Na wypadek nieuwzględnienia powyższego wniosku, wniósł na zasadzie art. 185 §1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj.:

I. art. 29 ust. 4 i ust. 4a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i w zw. z § 13 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i. usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337), polegające na:

1) nieprawidłowym uznaniu, że warunkiem skorygowania faktury zaliczkowej i obniżenia w związku z tym podstawy opodatkowania jest wyłącznie zwrot zaliczki, podczas gdy odrębną podstawę do zmniejszenia podstawy opodatkowania na mocy prawidłowej wykładni powyższych przepisów stanowi odpadnięcie obowiązku świadczenia - tj. brak transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (zwolnienie skarżącego z obowiązku wykonania umowy remontowo - montażowej wskutek przeniesienia praw i obowiązków na V. sp. z o.o.) i związane z tym obligatoryjne wystawienie i doręczenie faktury korygującej, skoro na zasadzie art. 29 ust. 4a u.p.t.u. podatnik dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania - pod warunkiem wystawienia i doręczenia faktury korygującej -w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega z jakiejkolwiek przyczyny obniżeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, to przypadek ten dotyczy tym bardziej sytuacji, w której podstawa opodatkowania wynikająca z wystawionej już faktury zaliczkowej odpada całkowicie wobec wygaśnięcia obowiązku świadczenia usług (brak jest czynności podlegającej opodatkowaniu - nie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług),

2) nieprawidłowym uznaniu, że zwrotem zaliczki w rozumieniu § 13 ust. 3 pkt 2 wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. jest wyłącznie fizyczne przekazanie pieniędzy, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że pojęcie to obejmuje swoim zakresem każdy sposób zaspokojenia zobowiązania, sąd pierwsze instancji w zaskarżonym wyroku stwierdził, że niedopuszczalne było wystawienie przez skarżącego faktury korygującej do faktury zaliczkowej w niniejszej sprawie, a zatem w sytuacji, w której:

- faktury zaliczkowe dokumentowały pobranie przez skarżącego od zleceniodawców zaliczek na poczet wynagrodzenia za wykonanie usług z umów remontowo - montażowych,

- ogół praw i obowiązków skarżącego wynikających z umów remontowo -montażowych został przeniesiony na rzecz osoby trzeciej (V. sp. z o.o.) za zgodą zleceniodawców - tym samym skarżący został zwolniony z obowiązku świadczenia usług; obowiązek ten przeszedł w całości na V. sp. z o.o.,

- skarżący zobowiązał się wobec V. sp. z o.o. do wpłacenia bezpośrednio na jej rzecz zaliczek otrzymanych od zleceniodawców,

- skarżący wystawił i doręczył zleceniodawcom korekty faktur zaliczkowych,

- V. sp. z o.o. wystawiła na rzecz tych samych zleceniodawców faktury zaliczkowe dokumentujące otrzymanie zaliczek na poczet wykonania usług z umów remontowo - montażowych i uiściła podatek VAT od obrotu wykazanego w fakturach zaliczkowych,

- skarżący zmniejszył podstawę opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w fakturach zaliczkowych, a zatem w sytuacji, w której doszło do wykonania przez skarżącego zobowiązania do zwrotu zaliczek na rzecz zleceniodawców, poprzez zobowiązanie się do ich uiszczenia bezpośrednio na rzecz V. sp. z o.o. w wykonaniu takiego samego zobowiązania zleceniodawców do uiszczenia zaliczek na rzecz V. sp. z o.o. (zobowiązanie się wobec V. sp. z o.o. do świadczenia z jednoczesnym zwolnieniem się z obowiązku świadczenia wobec zleceniodawców).

II. art. 29 ust. 4a u.p.t.u. poprzez nieuprawnione stwierdzenie, że przepis ten dotyczy wyłącznie obowiązku posiadania dowodu doręczenia nabywcy usługi faktury korygującej (co nie było przez nikogo w sprawie kwestionowane), a w konsekwencji uznanie, że niezastosowanie tego przepisu przez organy podatkowe nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy; wbrew takiej wykładni, przepis ten stanowi odrębną podstawę dla wystawienia przez podatnika faktury korygującej i obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji zmniejszenia się - z jakiejkolwiek przyczyny - podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej wcześniej fakturze, a prawo to jest uwarunkowane posiadaniem dowodu doręczenia nabywcy usługi faktury korygującej; w niniejszej sprawie obie przesłanki uprawniające do obniżenia podstawy opodatkowania zaistniały - zmniejszyła się podstawa opodatkowania (odpadła całkowicie) wobec zwolnienia skarżącego z obowiązku świadczenia usług, wystawiono i doręczono faktury korygujące; gdyby sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 29 ust. 4a u.p.t.u. uznałby, że wadliwe oparcie decyzji organu odwoławczego na przepisie art. 29 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy z dnia 7.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320) - tj. w brzmieniu obowiązującym do 30.11.2008 r. - miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem przepis ten w starym brzmieniu nie zawierał regulacji odpowiadającej treści art. 29 ust. 4a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1.12.2008 r. - tj. w brzmieniu wiążącym dla oceny tej sprawy.

5.3. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast na rozprawie kasacyjnej jego pełnomocnik – radca prawny - wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Autor skargi kasacyjnej oparł ją wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. Sporne jest zatem w sprawie rozumienie treści przepisów prawa materialnego. Natomiast bezspornym jest stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny jest tymi ustaleniami związany.

8. Należy więc na wstępie wskazać, iż z akt sprawy wynika, że skarżący zawarł przed 1 października 2008 r. ze swoimi klientami umowy, na mocy których zobowiązał się do wykonania usługi montażu parkietu. Skarżący otrzymał od swoich klientów zaliczki na poczet wykonania usługi i odprowadził w związku z tym należny podatek od towarów i usług. W sprawie nie jest też sporne, że skarżący nie wykonał tych usług, ani też nie dokonał zwrotu zaliczek swoim klientom. Przeniósł natomiast na rzecz V. sp. z o.o. ogół praw i obowiązków wynikających ze wskazanych umów i przekazał na rzecz tej spółki zaliczki otrzymane od klientów. Powyższe umowy remontowo-montażowe zostały w całości wykonane przez V. sp. z o.o. Skarżący doręczył zaś klientom faktury korygujące do wystawionych wcześniej faktur zaliczkowych i dokonał obniżenia podstawy opodatkowania.

9. W pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej skarżący wskazuje, że prawidłowa wykładnia przepisów art. 29 ust. 4 i ust. 4a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i w zw. z § 13 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. powinna prowadzić do wniosku, że brak transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (czyli stan, który w stanie faktycznym sprawy powstał na skutek zwolnienia skarżącego z obowiązku wykonania umów remontowo – montażowych wskutek przeniesienia praw i obowiązków wynikających z tych umów na V. sp. z o.o.) uprawnia do dokonania skorygowania faktury zaliczkowej i obniżenia podstawy opodatkowania. Zwrotem zaliczki w rozumieniu § 13 ust. 3 pkt 2 wskazanego wyżej rozporządzenia nie jest przy tym wyłącznie fizyczne przekazanie pieniędzy, a pojęcie to obejmuje swoim zakresem każdy sposób zaspokojenia zobowiązania.

Z powyższym stanowiskiem skarżącego nie sposób się zgodzić. Odnosząc się do przywołanych w zarzucie przepisów dot. podatku od towarów i usług należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowanie, podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Świadczeniem usług w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Zgodnie z art. 29 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest natomiast kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przytoczone wyżej przepisy dotyczącą więc podstawowych elementów konstruujących podatkowoprawny stan faktyczny w podatku od towarów i usług.

Z kolei w myśl art. 29 ust. 4 u.p.t.u. podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 4a u.p.t.u. w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

10. Kluczowym w sprawie okazało się jednak przede wszystkim rozumienie przepisu § 13 ust. 1 w zw. z ust. 3. pkt 2 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. Z treści tej regulacji wynika, że w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek podlegających opodatkowaniu podatnik wystawia fakturę korygującą. Mowa jest w tym przepisie o "zwrocie zaliczki". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zakres tego pojęcia nie można interpretować tak, jak to czyni skarżący tj. uznając, iż obejmuje ono wszelkie sposoby zaspokajania zobowiązań. Pojęcie "zwrot zaliczki" użyte w tym przepisie należy zdaniem sądu odwoławczego odnieść do znaczenia, zgodnie z którym następuje faktyczny zwrot zaliczki dokonany przez sprzedawcę na rzecz nabywcy.

Za ścisłym rozumieniem pojęcia "zwrot zaliczki" przemawia to, że zaliczka jest samą w sobie czynnością powodującą powstanie obowiązku podatkowego w VAT, która to czynność, a nie sam fakt wystawienia faktury, wywołuje skutki podatkowe. Na gruncie podatku od towarów i usług wiązanie zaliczki wyłącznie z bytem umowy, na poczet której została ona udzielona jest więc nieuzasadnione.

11. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 września 2010 r. I FSK 1680/09 "w sytuacji, gdy na zasadzie wyjątku od opodatkowania dostawy (usługi), to uiszczenie (otrzymanie) zaliczki na poczet mającej nastąpić dostawy (usługi) stanowi czynność opodatkowaną VAT, co zostaje udokumentowane fakturą przekazaną wpłacającemu zaliczkę, korekta musi dotyczyć czynności, która zrodziła obowiązek podatkowy, czyli w tym konkretnym przypadku - zapłaty zaliczki. Jej uzasadniony okolicznościami faktyczno-prawnymi zwrot eliminuje zatem obowiązek podatkowy zaistniały wskutek jej uiszczenia (otrzymania), i winien zostać udokumentowany stosowną fakturą korygującą, stanowiącą formalną podstawę obniżenia podstawy opodatkowania u jej wystawcy oraz korekty podatku naliczonego u wpłacającego zaliczkę."

Istotnym jest również, na co zwracał Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku, że podatnik może obniżyć swoją podstawę opodatkowania na podstawie art. 29 ust. 4 u.p.t.u., tylko w przypadku, gdy wystawił fakturę korygującą zgodnie z prawem, czyli gdy dokumentowała ona czynność skutkującą koniecznością wystawienia faktury korygującej, a zatem, gdy nie jest dokumentem "pustym", niepotwierdzającym takiej czynności.

12. Z powyższych względów nie zasługuje na uznanie stanowisko, że zwolnienie skarżącego z obowiązku wykonania usług wobec zleceniodawców na mocy jego umowy z podmiotem trzecim stanowi samodzielną podstawę do zmniejszenia obrotu w podatku VAT (por. uwagi do pkt I. 1 skargi kasacyjnej).

Za niemające bezpośredniego przełożenia na grunt prawa podatku od towarów i usług, a zatem niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, należy również uznać rozważania skarżącego odnoszące się do cywilnoprawnych aspektów łączących go umów "trójstronnych" z poszczególnymi zleceniodawcami i V. sp z o.o. (por. uwagi do pkt I. 2 skargi kasacyjnej). Można w tym miejscu wskazać na ogólnie pojętą autonomiczność prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa, w tym także prawa cywilnego (por. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008 r. s. 82). W sprawach podatkowych zdarzenia gospodarcze należy więc kwalifikować w sposób uwzględniający przede wszystkim ich konsekwencje prawnopodatkowe. I tak obniżenie podstawy opodatkowania w trybie art. 29 ust. 4 u.p.t.u. dokonane z zastrzeżeniem art. 29 ust. 4a ma swoje bezpośrednie przełożenie w art. 86 ust. 10a u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, czyli obniżającą podatek należny – jest on zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia. Oznacza to, że w takim przypadku odliczając podatek naliczony z pierwotnej faktury, należy w tym samym okresie uwzględnić korektę tego podatku (in minus).

13. Niezasadny jest także zarzut II. skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 29 ust. 4a u.p.t.u. poprzez nieuprawnione stwierdzenie, że przepis ten dotyczy wyłącznie obowiązku posiadania dowodu doręczenia nabywcy usługi faktury korygującej (co nie było przez nikogo w sprawie kwestionowane), a w konsekwencji uznanie, że niezastosowanie tego przepisu przez organy podatkowe nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem skarżącego wbrew takiej wykładni, przepis ten stanowi odrębną podstawę dla wystawienia przez podatnika faktury korygującej i obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji zmniejszenia się - z jakiejkolwiek przyczyny - podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej wcześniej fakturze.

Powyższe stanowisko skarżącego jest błędne i sprzeczne ze stanowiskiem prezentowanym przez sądy administracyjne. Zgodnie z treścią art. 29 ust. 4a u.p.t.u. w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania przez upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Unormowanie to ma zapobiec w zamyśle ustawodawcy nadużyciom, które mogłyby się pojawić gdyby takich regulacji nie wprowadzono (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2009, Tom I, s. 522).

Najważniejszym wnioskiem płynącym ze wskazanego już wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2010 r. I FSK 1680/09 (zaaprobowanym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2011 r. I FSK 425/10 czy w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 października 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 218/13), aktualnym również w niniejszej sprawie, będzie określenie kolejności czynności: zwrot zaliczki – korekta faktury – zmniejszenie podstawy opodatkowania. Kiedy brak jest jednoznacznego stwierdzenia, że doszło do zwrotu zaliczki, nie będzie więc można skorygować faktury, a w konsekwencji zmniejszyć podstawę opodatkowania.

W żadnym razie nie zasługuje więc na akceptację stanowisko skarżącego, iż przepis art. 29 ust. 4a u.p.t.u. stanowi odrębną podstawę do wystawienia faktury korygującej w sytuacji zmniejszenia się z jakiejkolwiek przyczyny - podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej wcześniej fakturze. Podstawę do wystawienia faktury korygującej będzie stanowił w takiej sytuacji tylko faktyczny zwrot zaliczki. Nie można zatem mówić, że przesłanki do zmniejszenia podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie zaistniały. Po pierwsze, ze względu na autonomiczny charakter zaliczki nie można mówić że wobec skarżącego odpadła całkowicie podstawa opodatkowania. Po drugie wystawienie i doręczenie faktury korygującej nie może odbyć się bez uprzedniego faktycznego zwrotu zaliczki, aby została zachowana kolejność czynności dla zapewnienia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług.

14. Odpowiadając natomiast na tę część zarzutu II., która odnosiła się do wadliwego, zdaniem skarżącego, oparcia decyzji organu odwoławczego na przepisie art. 29 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320) - tj. w brzmieniu obowiązującym do 30.11.2008 r., zamiast na brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r., to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjny należy zaakceptować stanowisko sądu pierwszej instancji, iż zmiana brzmienia tego przepisu dla zobowiązania skarżącego nie miała znaczenia. Pojęcia obrotu i podstawy opodatkowania zarówno w brzmieniu przed, jak i po dniu 1 grudnia 2008 r. należy uznać za zasadniczo tożsame. Zmiana brzmienia art. 29 ust. 4 u.p.t.u. miała charakter redakcyjny, co wynika chociażby z tego, iż definicja podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. nie uległa wówczas zmianie – podstawą opodatkowania był zarówno przed jak i po 1 grudnia 2008 r. obrót (w przeciwieństwie do pojęcia podstawy opodatkowania od 1 stycznia 2014 r., zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wszystko co stanowi zapłatę od nabywcy – nie ma to jednak w tej sprawie znaczenia). Co istotne organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu doręczenia faktur korygujących, lecz brak faktycznego obniżenia obrotu (czy też obniżenia podstawy opodatkowania w brzmieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u. po dniu 1 grudnia 2008 r.) przez skarżącego.

15. Co do wskazywanych przez skarżącego na poparcie swoich racji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, to należy podkreślić rzecz podstawową – interpretacje prawa podatkowego nie mogą być uznane za prawo, źródło prawa, ani za akt wewnętrzny stosowania prawa. Wykładnia urzędowa nie może być więc podstawą prawną decyzji podatkowych wobec obywateli i innych podmiotów prawa (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013 r. s. 60). Co więcej stan faktyczny w przywołanych przez skarżącego interpretacjach nie był tożsamy ze stanem faktycznym niniejszej sprawy. Załączona do skargi kasacyjnej interpretacja indywidualna z dnia 15 grudnia 2011 r. IPPP1/443-1428/11-2/ISZ dotyczyła zupełnie innego problemu tj. przekształcenia zaliczki w rekompensatę za utracone korzyści w przypadku odstąpienia nabywcy od umowy.

16. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną skarżącego.

17. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490).