I SA/Lu 609/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko D. S. (dalej jako: "Wnioskodawca", "strona", "skarżący") przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2012 r. (data wpływu do organu 12 grudnia 2012 r.) - uzupełnionym pismami z dnia 1 lutego i 28 lutego 2013 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania w zakresie opodatkowania niesfermentowanych, suchych, nieprzetworzonych i nienadających się do palenia liści tytoniu, jest nieprawidłowe.

Z akt sprawy i zaskarżonej interpretacji wynika, że w przedmiotowym wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza udostępnić w punktach hurtowej sprzedaży liści tytoniu swoim klientom maszynę/maszyny do cięcia papieru, za pomocą których klienci, będą mieli darmową możliwość zniszczenia sobie zakupionych u Wnioskodawcy liści tytoniu. Liście kupowane u Wnioskodawcy to suche i nieprzetworzone liście tytoniu, nienadające się do palenia, całe, niebędące nigdy wyrobem tytoniowym w myśl Dyrektywy Rady UE 2011/64/UE. Liście tytoniu zawsze będą niesfermentowane suche i nie będą nigdy wyrobem tytoniowym (suszem tytoniowym), będą również nieodżyłowane, niepoddane obróbce mechanicznej. Będą to liście nieprzetworzone i nienadające się do palenia. Liście tytoniu rozdrabniać będą klienci Wnioskodawcy na udostępnionych nieodpłatnie maszynach do cięcia papieru, po zakupieniu liści od Wnioskodawcy i otrzymania paragonu/faktury VAT. Powodem udostępnienia klientom Wnioskodawcy maszyn do cięcia jest fakt, iż nie każdy klient posiada w domu możliwość pocięcia nieprzetworzonych liści tytoniu.

Wnioskodawca podkreślił, iż nie jest producentem tytoniu, nigdy nie będzie dokonywał żadnych czynności mających na celu przekształcenie suchych i nieprzetworzonych liści tytoniu w wyrób tytoniowy, bądź w wyrób przemysłowy przeznaczony do sprzedaży detalicznej. Wnioskodawca kupuje i sprzedaje suche, niebędące nigdy wyrobem tytoniowym i nieprzetworzone liście tytoniu od rolników, bądź od innych podmiotów gospodarczych, które to będą miały w swojej ofercie wyżej wymienione liście tytoniu. Maszyna niszcząca tnie/niszczy liście na paski o długości liścia i szerokości paska co najmniej 1.1 mm. Na ladzie obok wagi i kasy fiskalnej oraz na obudowie maszyny do cięcia, umieszczona zostanie informacja "Uwaga. Szanowni Państwo, zakupione w firmie A liście tytoniu nie nadają się do palenia. Prosimy o przemyślane zakupy". Sprzedawca będzie pytał klienta o cel zakupu i odmawiał sprzedaży, gdy klient powie, że chce je kupić do palenia. Na ladzie, w pobliżu wagi i kasy fiskalnej, umieszczone będą przepisy na tradycyjne sposoby zastosowania nieprzetworzonych liści tytoniu; np. do oprysku roślin wywarem z pociętego tytoniu, jako ściółka dla zwierząt, ptactwa, na miły zapach w domu, itp.

W dniu 4 lutego 2013 r. uzupełniono wniosek poprzez nadesłanie opinii Rady Języka Polskiego przy Prezydium PAN w zakresie wykładni językowej definicji "suszu tytoniowego".

W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 21 lutego 2013 r., Wnioskodawca w dniu 5 marca 2013 r. przedstawił dodatkowe wyjaśnienia obejmujące m.in. oświadczenie, że strona posiada status pośredniczącego podmiotu tytoniowego, że sprzedawane liście tytoniu nie są odpadami tytoniowymi, będącymi pozostałościami liści tytoniu, ani produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji tytoniu, ani nie są to papierosy, cygaretki, cygara i nie nadają się do palenia, nie będą one pocięte, inaczej podzielone, poskręcane, skręcone, sprasowane w postaci bloków. Ponadto strona wyjaśniła, że liście tytoniu sprzedawać będzie całe, a także woreczek, aby klient sam sobie zapakował pocięte liście do woreczka. Cięcia liści dokonywać będzie klient. Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, iż sprzedawane liście tytoniu nie nadają się do palenia ze względu na ich specyfikę fizykochemiczną. W toku prostych czynności liście te nie mogą zostać użyte do palenia, ani przystosowane do palenia, albowiem wymaga to szeregu czynności, których nie można przeprowadzić w warunkach domowych. Pierwszym etapem przygotowania liści tytoniu do palenia jest ich fermentacja, która przebiega w komorach fermentacyjnych lub komorach proktora. Takich czynności wobec przedmiotowych liści strona nie będzie realizować, ani liście tytoniu nie będą poddane takim procesom, ani innym procesom przetwarzania, jak odpiaszczenie, odżyłowanie. Strona podkreśliła także, że procesów przetwarzania, na które składają się także procesy sosowania i aromatyzowania nie wykonuje się w warunkach sklepu, sprzedającego liście tytoniu całe, nieprzetworzone.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy od sprzedaży wymienionych wyżej całych, niesfermentowanych, suchych, niebędących nigdy wyrobem tytoniowym w myśl definicji producenta wyrobów tytoniowych zawartej w Dyrektywie Rady UE w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych, nieprzetworzonych liści tytoniu, nienadających się do palenia, niepociętych, należy odprowadzić podatek akcyzowy?

2. Czy Wnioskodawca, w świetle ustawy o podatku akcyzowym oraz Dyrektywy Rady UE w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych, dokonujący kupna i sprzedaży całych, liści tytoniu, niesfermentowanych, nieprzetworzonych, będącymi suchym tytoniem, które nie będą wyrobem tytoniowym, nienadających się do palenia, niepociętych, może być uznany za pośredniczący podmiot tytoniowy lub za producenta, który przekształca tytoń w wyroby przemysłowe, przeznaczone do sprzedaży detalicznej?

3. Czy wyżej wymieniane całe liście tytoniu przeznaczone do sprzedaży dla odbiorcy, który nie będzie wyczerpywał znamion definicji producenta wyrobów tytoniowych zawartych w Dyrektywie Rady UE w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych, a zatem nie wytworzy wyrobu tytoniowego, suche, niebędące nigdy wyrobem tytoniowym, nieprzetworzone, niepocięte, nienadające się do palenia, mogą być uznane za suchy tytoń, niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym, bądź za tytoń do palenia w świetle ustawy o podatku akcyzowym oraz Dyrektywy Rady UE w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych?

ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy od sprzedaży ww. liści tytoniu nie ma obowiązku uiszczania podatku akcyzowego. Liście będą krojone przez klientów, po dokonaniu ich skrojenia nadal pozostają surowymi, niesfermentowanymi liśćmi. Na skutek sprzedaży nie zmienia się ich przeznaczenie, sprzedaż takich liści nie powoduje ich przetworzenia, przekształcenia w wyrób przemysłowy przeznaczony do sprzedaży detalicznej. Liście nadal pozostają nieprzetworzone, nie nadają się do palenia, nie będą przeznaczone do palenia i będą suchym tytoniem niebędącym nigdy wyrobem tytoniowym.

Ustawa o podatku akcyzowym definiuje, że za tytoń do palenia uznaje się tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub podczas produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej i nadające się do palenia, również uznawane są za tytoń do palenia. Zgodnie z art 99a ust 1 ustawy o podatku akcyzowym za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Z art. 99a ust. 6 ww. ustawy wynika zaś, że nie można dokonywać sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż pośredniczący podmiot tytoniowy lub podmiot prowadzący skład podatkowy, luzem bez opakowania. Podobnie te kwestie reguluje Dyrektywa Rady UE z 2011r. (2011/64/UE), gdzie w art. 2 ust 1 lit. c, za tytoń do palenia uznaje się tytoń drobno krojony do skręcania papierosów oraz inny tytoń do palenia. Zgodnie z art. 5 Dyrektywy, tytoń do palenia oznacza tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Odpady tytoniowe, oddane do sprzedaży detalicznej, które nie są objęte art. 3 i art. 4 ust. 1 Dyrektywy, a nadają się do palenia, według tego przepisu to tytoń do palenia. Za odpady tytoniowe uznaje się pozostałości liści tytoniu i produkty uboczne uzyskane podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych. Wskazując na powyższe przepisy Wnioskodawca stwierdził, iż liście tytoniu, jakie zamierza sprzedawać nie spełniają takich wymogów. Wnioskodawca zamierza sprzedawać całe liście tytoniu, suche, które nie nadają się do palenia, nie spełniają definicji wyrobu tytoniowego z ustawy o podatku akcyzowym ani z Dyrektywy Rady UE z 2011 r. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż zamierza sprzedawać liście luzem, ale z opakowaniem sprzedawanym osobno, do którego nabywca towaru będzie sam pakować sobie zakupiony towar. Nie spełnia to zatem wymogów art. 99a ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym.

ad. 2

W świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz Dyrektywy Rady UE w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych, Wnioskodawca uznał, że dokonując sprzedaży liści tytoniu, nieprzetworzonych, nieprzekształconych, nienadających się do palenia, niepociętych, będących suchym tytoniem, który nie będzie nigdy wyrobem tytoniowym, nie może być uznany za producenta, który przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej, jak i za pośredniczący podmiot tytoniowy.

Podniósł, iż art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zawiera jedynie określenie, co uznaje się za produkcję wyrobów tytoniowych, tj. wytwarzanie, przetwarzanie, pakowanie. Ustawa nie zawiera definicji producenta. Natomiast definicję producenta zawiera jedynie Dyrektywa Rady UE 2011/64/UE, gdzie w art. 6 za producenta uważa się osobę fizyczną lub prawną, mającą miejsce zamieszkania lub siedziby w Unii, która przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej. Natomiast w pkt 7 preambuły tej Dyrektywy postuluje się, że producent powinien zostać zdefiniowany jako osoba fizyczna lub prawna, która faktycznie przygotowuje wyroby tytoniowe i ustala maksymalną detaliczną cenę sprzedaży dla każdego z państw członkowskich, w którym dane wyroby mają być dopuszczone do konsumpcji. Z kolei art. 2 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że pośredniczący podmiot tytoniowy to podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży suszu tytoniowego, który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności. Wnioskodawca nie spełnia żadnego z powyższych warunków, dlatego nie można go uznać za producenta wyrobów tytoniowych, tytoniu do palenia. Wnioskodawca nie zamierza także sprzedawać suszu tytoniowego luzem bez opakowania, lecz luzem ale z opakowaniem sprzedawanym osobno, toteż nie można uznać go za podmiot, który wyczerpuje warunki - przesłanki obowiązku uiszczania podatku akcyzowego.

ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy ww. suche i niebędące nigdy wyrobem tytoniowym, całe liście tytoniu przeznaczone do sprzedaży, nieprzetworzone, nieprzekształcone, nienadające się do palenia, nie mogą być uznane za suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym lub za tytoń do palenia w świetle ustawy o podatku akcyzowym oraz Dyrektywy Rady UE w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych. Takie liście nie spełniają wymogów zawartych w tych przepisach. Nadal pozostają liśćmi surowymi, niesfermentowanymi, nieprzetworzonymi, które bezwzględnie nie nadają się do palenia i nigdy nie będą wyrobem tytoniowym. Wnioskodawca przytoczył definicje zwrotów: "jeszcze", "nigdy", "wyrób", "wyroby gotowe", "producent wyrobów tytoniowych", "wyrób tytoniowy".

Minister Finansów uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie organ stwierdził, iż zgodnie z ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1456) dokonano nowelizacji m.in. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub "u.p.a.", poprzez rozszerzenie katalogu wyrobów akcyzowych o susz tytoniowy.

Od 1 stycznia 2013r. zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W załączniku nr 1 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, dodano poz. 45 tego załącznika, gdzie umieszczono susz tytoniowy, bez względu na kod CN.

Dalej organ wskazał, że z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca posiada status pośredniczącego podmiotu tytoniowego, a tym samym prowadzi działalność gospodarcza w zakresie obrotu m.in. suchych, niesfermentowanych, całych liści tytoniu o PKWiU 01.15.10.0 oraz kodzie CN 2401.10.

Następnie organ wskazał, iż zgodnie z art. 98 ust. 1 u.p.a. do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN:

1. papierosy

2. tytoń do palenia

3. cygara i cygaretki.

Organ przytoczył treść ust. 2-8 art. 98 ww. ustawy, w których ustawodawca zdefiniował powyższe pojęcia, w tym tytoń do palenia, za który uznaje się:

1. tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;

2. odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia.

Analiza ww. przepisów ustawy doprowadziła organ do wniosku, iż liście tytoniu opisane we wniosku nie spełniają definicji wyrobów tytoniowych. Oznacza to, że nie można ich uznać za wyroby tytoniowe, o których mowa w art. 98 u.p.a., a tym samym nie ma do nich zastosowania również art. 99 tej ustawy, odnoszący się tylko do wyrobów tytoniowych. Z powyższego wynika zarazem, iż definicja produkcji zawarta w art. 99 ust. 1 ustawy nie ma zastosowania do suszu tytoniowego.

Odnośnie suszu tytoniowego organ wskazał, że zgodnie z art. 99a ust. 1 u.p.a. za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym.

Powyższe oznacza zatem, że susz tytoniowy nie jest wyrobem tytoniowym w rozumieniu omawianej ustawy, ale jednocześnie jako wymieniony w załączniku nr 1 jest wyrobem akcyzowym podlegającym przepisom zawartym w ustawie o podatku akcyzowym.

W dalszej kolejności organ powołał treść art. 9b ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1. nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy;

2. sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy;

3. import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy;

4. zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy;

5. zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych;

6. nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży.

Za sprzedaż uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8.

Jeżeli w stosunku do suszu tytoniowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (9b ust. 3 ustawy).

Organ wskazał również, iż w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu (9b ust. 4 ustawy). Przez pośredniczący podmiot tytoniowy, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 23b ustawy należy rozumieć podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży suszu tytoniowego, który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności. Stosownie do art. 99a ust. 6 pkt 2 nie dokonuje się sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy luzem bez opakowania. W sytuacji, o której mowa w art. 9b ust. 4, sprzedawca suszu tytoniowego może zażądać od nabywcy przedstawienia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego albo potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, a w razie odmowy ich przedstawienia przez nabywcę może odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzy (9b ust. 5 ustawy).

W myśl natomiast art. 24a ustawy w przypadku suszu tytoniowego podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 78 ust. 1 pkt 3.

Wskazując na powyższe regulacje ustawowe organ stwierdził, iż każda sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Przedmiotem opodatkowania jest także nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży, a także nabycie wewnątrzwspólnotowe i import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy oraz zużycie suszy tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy i zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych. Produkcja suszu tytoniowego nie jest objęta zakresem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Oznacza to zarazem, że nie będzie powstawał obowiązek podatkowy w stosunku do podmiotu posiadającego susz tytoniowy, który sam go wyprodukował (np. w przypadku plantatora).

Stosownie zatem do art. 9b ust. 1 pkt 2 w związku z art. 24a ustawy podmiot, który dokonuje sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, winien złożyć deklarację podatkową i uiścić należny podatek akcyzowy.

Organ zwrócił uwagę, że w przepisach prawa podatkowego jak również w innych aktach prawnych nie zawarto definicji pojęcia "suchy tytoń". Jednocześnie przy definiowaniu tego pojęcia nie można, zdaniem organu, zastosować wykładni literalnej. Nie budzi wątpliwości definicja słowa "tytoń"', ale już określenia wyjaśniające pojęcie "suchy" nie mogą wprost znaleźć zastosowania. Według Słownika języka polskiego Wydawnictwo PWN - 2012r. - "suchy" oznacza bowiem "pozbawiony wilgoci, wody, płynu". Przepisy o podatku akcyzowym nie wprowadzają natomiast żadnych norm (w tym nie odwołują się również do Polskiej Normy dotyczącej tytoniu i wyrobów tytoniowych) w zakresie stopnia wilgotności, od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za suchy bądź nie suchy. W tej sytuacji, w opinii organu, zastosowanie winna znaleźć wykładnia funkcjonalna. Organ wskazał, iż posłużenie się wykładnią funkcjonalną jest nieodzowne, gdy ustalenie znaczenia przepisu ze względu na jego kontekst językowy prowadzi do skutków niezamierzonych oraz niezgodnych z celami instytucji, która określa interpretowany przepis.

W ocenie organu powyższe wskazania w pełni uzasadniają celowość odstąpienia od ścisłej wykładni językowej, co do sposobu ustalenia znaczenia przepisu art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, na rzecz wykładni funkcjonalnej (celowościowej). Określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto zatem na potrzeby ustawy dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu. Nie jest to już tytoń na etapie uprawy, ale jeszcze nie stał się wyrobem tytoniowym. Celem ustawodawcy było, aby za susz tytoniowy uznać każdą cześć tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia. Oznacza to zatem, że za susz tytoniowy przyjmuje się każdą część tytoniu niepołączoną z rośliną, niezależnie od ostatecznego jego przeznaczenia.

Organ stwierdził więc, iż na gruncie przepisów krajowych sprzedaż liści tytoniowych w postaci przedstawionej we wniosku podlega obowiązkowi uiszczania podatku akcyzowego od wyrobu będącego suszem tytoniowym.

Odnośnie zaś przepisów unijnych, organ odwołując się do treści Dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (dyrektywa tytoniowa) wskazał, że zgodnie z art. 2-6 dla celów tej dyrektywy wyroby tytoniowe oznaczają:

a) papierosy

b) cygara i cygaretki

c) tytoń do palenia

(i) tytoń drobno krojony do skręcania papierosów

(ii) inny tytoń do palenia.

Tytoń do palenia oznacza natomiast:

a) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;

b) odpady tytoniowe, oddane do sprzedaży detalicznej, które nie są objęte art. 3 i art. 4 ust. 1, a nadają się do palenia. Do celów niniejszego artykułu za "odpady tytoniowe" uznaje się pozostałości liści tytoniu i produkty uboczne uzyskane podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych.

Tytoń do palenia, w którym więcej niż 25 % w masie drobin tytoniu posiada szerokość cięcia mniejszą niż 1,5 mm, jest uznawany za tytoń drobno krojony przeznaczony do skręcania papierosów. Państwa członkowskie mogą również uznać za tytoń do palenia, którego więcej niż 25 % w masie drobin tytoniu posiada szerokość cięcia 1,5 mm lub więcej i który został sprzedany lub miał być sprzedany do celów skręcania papierosów jako tytoń drobno krojony przeznaczony do skręcania papierosów.

W odniesieniu do zagadnienia rozumienia pojęcia producenta w podatku akcyzowym, organ wskazał, iż za producenta uznaje się osobę fizyczną lub prawną mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Unii, która przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej. Ponadto organ wskazał, iż zgodnie z pkt 7 preambuły do ww. dyrektywy producent powinien zostać zdefiniowany jako osoba fizyczna lub prawna, która faktycznie przygotowuje wyroby tytoniowe i ustala maksymalna detaliczną cenę sprzedaży dla każdego z państw członkowskich, w którym dane wyroby mają być dopuszczone do konsumpcji.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że przepisy zawarte w ww. dyrektywie tytoniowej dotyczące opodatkowania wyrobów tytoniowych nie mają zastosowania do suszu tytoniowego, co zarazem również oznacza, że definicja producenta zawarta w art. 6 jak i pkt 7 preambuły do dyrektywy tytoniowej nie ma zastosowania do opodatkowania na gruncie krajowym suszu tytoniowego.

Nie oznacza to jednak, jak zauważył organ, że krajowy ustawodawca nie mógł opodatkować suszu tytoniowego na podstawie regulacji krajowych zawartych w ustawie o podatku akcyzowym. Jak bowiem stanowi art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. Urz. z 2009r. UE L nr 9 , str. 12 ze zm.) - zwanej dalej dyrektywą horyzontalną, państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Nakładanie takich podatków na gruncie krajowym nie może jednak powodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy, w szczególności Państwa Członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać postanowień art. 34 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - dalej TUE.

Wskazując na ww. przepisy TUE organ stwierdził, że w sprawie objętej wnioskiem podatek akcyzowy w stosunku do suszu tytoniowego nabywanego wewnątrzwspólnotowo nie jest nakładany tylko w związku z przekraczaniem granicy - nakładany jest również na susz tytoniowy sprzedawany w kraju. Jest to zatem podatek wewnętrzny stosowany systematycznie niezależnie od pochodzenia suszu tytoniowego. Nie stanowi on więc cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 34 traktatu (dawniej 25 TWE), lecz należy do wewnętrznego systemu opodatkowania towarów.

Jeśli chodzi natomiast o art. 110 TSUE (dawniej art. 90 TWE), organ oparł swoją argumentację na tezach wyroku Trybunał Sprawiedliwości UE z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 Brzeziński.

W konkluzji organ stwierdził, iż nałożenie przez Rzeczpospolitą Polską podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego suszu tytoniowego nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Odnosząc się do kwestii uznania Wnioskodawcy za pośredniczący podmiot tytoniowy organ podatkowy ponownie wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23b pośredniczący podmiot tytoniowy to podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży suszu tytoniowego, który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności. Nadanie podmiotowi statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego następuje na wniosek podatnika. Podatnik dokonujący obrotu suszem tytoniowym nie jest zatem bezwzględnie zobowiązany do uzyskania statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie umożliwiają natomiast nadania statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego z urzędu. Posiadanie tego statusu jest bowiem prawem podmiotu (dającym przy spełnieniu odpowiednich warunków przywilej obrotu suszem tytoniowy bez naliczania podatku akcyzowego) a nie obowiązkiem. Nie zmienia to jednak faktu, iż w przypadku sprzedaży przez rolnika lub pośredniczący podmiot tytoniowy suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż skład podatkowy lub pośredniczący tytoniowym, sprzedaż ta jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Odnosząc zatem powyższe do sprawy będącej przedmiotem wniosku, organ stwierdził, iż Wnioskodawca posiadający status pośredniczącego podmiotu tytoniowego od dnia 1 stycznia 2013r. może nabywać susz tytoniowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym bez zapłaconego w cenie podatku akcyzowego. Natomiast następnie, w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę sprzedaży przedmiotowego suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, winien złożyć deklarację podatkową i uiścić należny podatek akcyzowy, stosownie do art. 9b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 24a ustawy.

Powyższe oznacza również, iż czynności dokonywane przez nabywców liści tytoniu opisane przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego tj. rozdrabnianie ich na ścinarce nie mają już znaczenia, gdyż liście te winny być opodatkowane, jak wskazano wyżej na wcześniejszym etapie obrotu.

Wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując dotychczasową argumentację.

W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na powyższą interpretację skarżący wniósł o jej uchylenie, wskazując w pierwszej kolejności na naruszenie art. 99a u.p.a. poprzez przyjęcie, że suszem tytoniowym jest każda część tytoniu nie połączona z rośliną i dokonywanie wykładni tego przepisu na niekorzyść podatnika wbrew zasadzie in dubio pro tributario oraz poprzez oparcie się podczas dokonywania wykładni na tym, co miało być celem ustawodawcy, przy czym organ nie podał żadnego aktu ustawy, z którego miałoby wynikać, jaki miał być ten cel ustawodawcy. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 120 O.p., poprzez zastosowanie dowolnej wykładni przepisów prawa podatkowego z pominięciem wyników wykładni językowej, co w konsekwencji spowodowało uznanie, że za susz tytoniowy uznać należy każdą część tytoniu nie połączoną z rośliną oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych, poprzez przerzucenie na podatnika konsekwencji prawnych związanych z niejasnymi przepisami podatkowymi, niejasną i wątpliwą interpretacją przepisu podatkowego, a także art. 14a, art. 14h, art. 14c §1 i §2 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez brak oceny stanowiska wnioskodawcy i brak uzasadnienia prawnego tej oceny. Ponadto skarżący sformułował zarzut naruszenia art. 1 ust. 2 i 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, poprzez oparcie interpretacji na przepisach prawa krajowego, ustanawiających obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od suszu tytoniowego i powodujących zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi oraz naruszenie art. 28 § 1 i 2 oraz art. 30 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez ustanowienie cła przywozowego lub opłaty o skutku równoważnym o charakterze fiskalnym dla liści tytoniu, niepociętych, nieprzetworzonych w żaden inny sposób, nieposkręcanych, przywożonych na teren Polski, podczas gdy w innych krajach UE taki tytoń, jego sprzedaż czy posiadanie, nie jest opodatkowany podatkiem akcyzowym.

W uzasadnieniu skargi skarżący rozwijając ww. zarzuty w pierwszej kolejności zakwestionował stwierdzenie organu, że w celu zdefiniowania pojęcia "suchy tytoń", należy zastosować wykładnię funkcjonalną, gdyż wykładnia językowa prowadzi do skutków niezamierzonych i niezgodnych z celami instytucji. Zdaniem skarżącego, taka argumentacja organu podatkowego jest niedopuszczalna i stanowi rażące naruszenie podstawowych reguł interpretacji tekstu prawnego, gdzie pierwszą, podstawową metodą interpretacji tekstu prawnego jest metoda wykładni językowej, zwana też gramatyczną. Dopiero wówczas, gdy wyniki tej metody wykładni przepisu nadal nie usunęły wątpliwości, możliwe jest sięgnięcie do innych metod wykładni, jak wykładnia logiczna, systemowa, celowościowa. Organ podatkowy zastosował tymczasem od razu wykładnię teleologiczną, bez żadnego merytorycznego wyjaśnienia, dlaczego pomija wyniki wykładni gramatycznej, które to wyniki są jednoznaczne, niebudzące wątpliwości. Dokonując wykładni teleologicznej, organ podatkowy zastosował metodę rozszerzającą wyniki wykładni, w ten sposób uzyskał pożądany przez siebie wynik. Postępując w ten sposób, organ podatkowy naruszył zasadę in dubio pro tributario, która nakazuje dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego, nakładających na podatnika obowiązki, w sposób ścisły, nie na niekorzyść podatnika, a także art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Argumentując skarżący wskazał na wyroki NSA: sygn. akt II FSK 872/08 i I SA/Wr 115/98 oraz wyroki ETS w sprawie C-582/08, C-48/07.

Ponadto w ocenie skarżącego, organ podatkowy dokonał interpretacji art. 99a ustawy o podatku akcyzowym w sposób nielogiczny, uznając, iż suszem tytoniowym jest każda część tytoniu niepołączona z rośliną, wskazując, że taki był cel ustawodawcy. Skarżący podkreślił, że literalne brzmienie art. 99a ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, iż za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Mając to na uwadze należy zatem interpretować pojęcie "suchy tytoń" oraz to, że ten suchy tytoń ma mieć cechę "niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym".

Skarżący zwrócił uwagę, iż nie każdy przedmiot, wyrób, który jest suchy, jest jednocześnie całkowicie pozbawiony wody. Odnosząc się do wyjaśnień zawartych w słowniku języka polskiego skarżący wskazał, że istnieje istotna różnica pomiędzy pojęciem wyrobu suchego, którym jest rzecz posiadająca określony, niski poziom wilgotności, a pojęciem wyrobu suszonego, oznaczającego rzecz poddaną procesowi suszenia, czyli rzecz, która utraciła swoje pierwotne właściwości.

Ponadto skarżący wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 25 ustawy z dnia 26.01.2007r. o płatnościach w ramach systemów wsparcia bezpośredniego za surowiec tytoniowy uważa się wysuszone liście tytoniu. Z kolei w dziale 24 Nomenklatury scalonej "Tytoń i przemysłowe namiastki tytoniu"(kody CN), zalicza się do tego działu tytoń i wyroby tytoniowe, przy czym każdy z tych wyrobów tytoniowych lub tytoniu, jest dodatkowo zawsze określony jako "suszony", np. "tytoń suszony powietrzem na jasny".

Powołując się na orzecznictwo TSUE skarżący stwierdził, że za "suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym" będzie można uznać tylko taki tytoń, który został poddany odpowiednim procesom suszenia a poziom jego wilgotności umożliwia wykorzystanie tego tytoniu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W tym miejscu skarżący powołał się na rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 14.03.2012r. w sprawie wymagań jakościowych dla odmian tytoniu oraz wskazał również na Polskie Normy PN w zakresie dopuszczalnego (maksymalnego) poziomu wilgotności poszczególnych odmian tytoniu.

Na podstawie powyższych danych skarżący wyprowadził wniosek, iż aby liście tytoniu został uznane za susz tytoniowy, to muszą posiadać one odpowiedni stopień wilgotności, który to stopień wilgotności umożliwia wykorzystanie liści tytoniu w celu wytworzenia z niego wyrobu tytoniowego. Wnioskodawca wyjaśnił, iż ma zamiar sprzedawać wyłącznie takie liście tytoniu, które owego odpowiedniego stopnia wilgotności nie posiadają, zatem liście takie nie nadają się do tego, aby stać się wyrobem tytoniowym.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasową argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Kontrola interpretacji indywidualnych przez sąd administracyjny zasadniczo sprowadza się do oceny, czy podstawą udzielonej interpretacji podatkowej był stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, czy organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa, mających zastosowanie do okoliczności wskazanych we wniosku oraz czy wyczerpująco uzasadnił swoją ocenę stanowiska Wnioskodawcy.

Realizując powyższe kompetencje, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi na indywidualną interpretację wydaną przez Ministra Finansów, gdyż w ostateczności nie narusza ona prawa.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1456) dokonano nowelizacji ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.- "u.p.a."), poprzez rozszerzenie katalogu wyrobów akcyzowych o susz tytoniowy - zmiana weszła w życie 1 stycznia 2013 r.

Definicja suszu tytoniowego zawarta została w art. 99a ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym, za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. W myśl art. 98 ust. 1 u.p.a. do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN: papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki. Przepisy art. 98 ust. 2, 3, 4, 5 u.p.a. określają z kolei, co należy rozumieć przez ww. poszczególne wyroby tytoniowe.

W świetle tych przepisów, należy podzielić stanowisko Ministra Finansów, co jest bezsporne, że przedstawione we wniosku suche liście tytoniu nie są wyrobem tytoniowym.

Zarówno organ jak i Sąd są związani opisem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Opisując przedmiot sprzedaży skarżący wyjaśnił, iż zamierza sprzedawać suche i nieprzetworzone liście tytoniu, nienadające się do palenia, całe, niebędące nigdy wyrobem tytoniowym. Opis ten odpowiada pierwszej części definicji suszu tytoniowego zawartej w art. 99a ust. 1 ww. ustawy – "za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń..."

Twierdzenie zawarte w skardze, iż sprzedawany tytoń posiada "jakiś stopień wilgotności" nie odpowiada zatem opisowi stanu faktycznego zawartego we wniosku.

Brak opodatkowania akcyzą sprzedaży opisanych suchy liści tytoniu skarżący upatrywał jednak w fakcie, że nigdy nie będą one wyrobem tytoniowym, podczas gdy z ww. definicji wynika, że takim wyrobem w ostateczności być muszą, na co wskazuje słowo "jeszcze".

Sąd podziela jednak stanowisko organu, iż określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto na potrzeby ustawy dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu. Nie jest to już tytoń na etapie uprawy, lecz suchy tytoń, który nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Słowo jeszcze nie oznacza, że ten suchy tytoń musi w przyszłości stać się wyrobem tytoniowym, podlegającym akcyzie. Może zostać sprzedany na wcześniejszym etapie przerobu, co rodzi powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie.

Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera żadnych norm w zakresie stopnia wilgotności tytoniu, jak również nie odsyła ona do żadnych innych przepisów w tym względzie, nie może mieć więc zastosowania w tej sprawie powołana w skardze ustawa z dnia 26 stycznia 2007r. o płatnościach w ramach systemu wsparcia bezpośredniego, jak też rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 14 marca 2012r. w sprawie wymagań jakościowych dla odmian tytoniu, jak też Polskie Normy PN.

Skoro więc w myśl art. 99a ust. 1 u.p.a. za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym, to objęte zamiarem sprzedaży przez skarżącego powyższe liście tytoniu, określane przez niego jako "suche", a innym razem jako "suchy tytoń", należy uznać za "suchy tytoń" o którym mowa w art. 99a ust. 1 u.p.a., a w konsekwencji za susz tytoniowy – wyrób akcyzowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W ostateczności zatem przyjęcie przez organ podatkowy, że opisane liście tytoniu stanowią wyrób akcyzowy prawa nie narusza.

Przy czym, jak wskazuje organ, wyżej opisanych liści tytoniu nie można uznać za wyrób tytoniowy.

Stąd w opinii Sądu, biorąc pod uwagę zarówno pierwszą część definicji z art. 99a ust. 1 ("suchy tytoń") jak i drugą ("niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym"), należało uznać, iż liście tytoniu będące przedmiotem wniosku stanowią susz tytoniowy i podlegają podatkowi akcyzowemu.

W uzupełnieniu należy dodać (dot. pytania trzeciego), iż opisane liście tytoniu nie stanowią również tytoniu do palenia, co wynika z definicji, którą organ zaprezentował przytaczając treść art. 98 ust. 5 u.p.a. zgodnie, z którą za tytoń do palenia uznaje się:

1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;

2) odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia.

W odniesieniu natomiast do zagadnienia producenta organ wskazał, iż definicja produkcji zawarta w art. 99 ust. 1 u.p.a. nie ma zastosowania do suszu tytoniowego. Natomiast na gruncie Dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011r. (dyrektywy tytoniowej), za producenta uznaje się osobę fizyczną lub prawną mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Unii, która przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej. Ponadto zgodnie z pkt 7 preambuły do ww. dyrektywy producent powinien zostać zdefiniowany jako osoba fizyczna lub prawna, która faktycznie przygotowuje wyroby tytoniowe i ustala maksymalna detaliczną cenę sprzedaży dla każdego z państw członkowskich, w którym dane wyroby mają być dopuszczone do konsumpcji.

Mając powyższe na uwadze organ prawidłowo stwierdził, że przepisy zawarte w dyrektywie tytoniowej dotyczące opodatkowania wyrobów tytoniowych nie mają zastosowania do suszu tytoniowego (a więc na gruncie przepisów wspólnotowych nie jest on wyrobem akcyzowym), co zarazem również oznacza, że definicja producenta zawarta w art. 6 jak i pkt 7 preambuły do dyrektywy tytoniowej nie ma zastosowania do opodatkowania na gruncie krajowym suszu tytoniowego.

Powyższe nie oznacza jednak – jak podnosi strona – że polski ustawodawca nie mógł opodatkować suszu tytoniowego. Możliwość taką dopuszcza art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. Urz. z 2009r. UE L nr 9, str. 12 ze zm.) – dyrektywa horyzontalna.

Państwa członkowskie uprawnione są do opodatkowania produktów innych niż wyroby akcyzowe w rozumieniu powyższych dyrektyw, jednakże muszą to uczynić z poszanowaniem prawa wspólnotowego, a w szczególności przestrzegać postanowień art. 34 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - dalej TUE.

W ocenie Sądu organ prawidłowo zinterpretował art. 34 TUE, zgodnie z którym cła przywozowe i wywozowe lub o opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. W stosunku do suszu tytoniowego nabywanego wewnątrzwspólnotowo podatek akcyzowy nie jest nakładany tylko w związku z przekraczaniem granicy, ale nakładany jest również na susz tytoniowy sprzedawany w kraju. Wobec czego jest to podatek wewnętrzny stosowany systematycznie niezależnie od pochodzenia suszu tytoniowego. Nie stanowi on cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 34 TUE.

Zgodnie natomiast z art. 110 TUE podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z państw członkowskich bardziej niż podobne produkty krajowe. Ponieważ stawka akcyzy dla suszu tytoniowego jest taka sama w nabyciu wewnątrzwspólnotowym jak i przy sprzedaży na terytorium kraju nie został naruszony art. 110 TUE. Powyższy przepis nie został również naruszony, gdyż nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego nie powoduje formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W obrocie wewnątrzwspólnotowym suszem tytoniowym, nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, gdyż nabycie wewnątrzwspólnotowe tych towarów odbywa się na podstawie dokumentów handlowych.

Dokonując interpretacji powyższego przepisu prawidłowo organ odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 Brzeziński, w którym TSUE mając na względzie obowiązek złożenia deklaracji w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdu nie potraktował tej formalności jako powiązanej z przekroczeniem w rozumieniu art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12 - obecnie art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118, lecz z obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego. Przepisy prawa krajowego nie przewidują bowiem przy przekraczaniu granicy przedmiotowych wyrobów ani dodatkowych formalności, takich jak w szczególności obowiązek składania stosownych oświadczeń, dołączania do przemieszczanych wyrobów administracyjnego dokumentu towarzyszącego lub uproszczonego dokumentu dostawy, ani dodatkowych warunków, czy wymogów, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego i utrudniały przekraczanie granicy przedmiotowych towarów. Obrót tymi towarami odbywa się na podstawie dokumentów handlowych, nie nakładając na nabywcę tych towarów dodatkowych obowiązków związanych z przekraczaniem granicy.

Sąd nie stwierdził także naruszenia przez organ art. 14a, art. 14h, art. 14c §1 i §2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Z istoty interpretacji wynika, że stanowisko organu podatkowego zawarte w interpretacji powinno dawać wnioskodawcy wyraźną odpowiedź na postawione przez niego pytanie, w szczególności wówczas, gdy organ uznaje jego stanowisko za nieprawidłowe. Dlatego zasadnicze znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji, które nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów, lecz powinno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, jakie przepisy znajdują zastosowanie w jego sprawie i dlaczego, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, zaskarżona indywidualna interpretacja spełnia powyższe wymagania.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.