I SA/Gd 1122/13

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości obrotu olejem opałowym przez A Sp. z o.o. za okres od 1 stycznia 2004 r. do 30 kwietnia 2004 r.

W ramach czynności kontrolnych organ podatkowy dokonał weryfikacji oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego przedstawionych do kontroli przez podatnika. W szczególności poddano analizie oświadczenia pod względem kompletności danych. W wyniku analizy stwierdzono w poszczególnych punktach sprzedaży oleju uchybienia, które stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego, zakończonego następnie wydaniem decyzji podatkowej dotyczącej kontrolowanego okresu.

Charakter ujawnionych nieprawidłowości, w trakcie postępowania kontrolnego spowodował, że Naczelnik Urzędu Celnego pismem z 15 stycznia 2007 r., poinformował Prokuraturę Rejonową w Cz. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa polegającego na fałszowaniu oświadczeń nabywców oleju opałowego. W efekcie - Komenda Powiatowa Policji w Cz. poinformowała o wszczęciu śledztwa w sprawie fałszowania oświadczeń nabywców oleju opałowego, to jest o przestępstwo z art. 270 § 1 Kodeksu karnego (pismo z dnia 12 maja 2007 r. o sygn. [...]). Pismem z 2 stycznia 2009 r. (sygn. akt [...]) Prokuratura Okręgowa zawiadomiła, że w prowadzonym przez nią dochodzeniu objęty jest okres obejmujący lata 2002 - 2004.

Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z 23 listopada 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie mające na celu określenie kwoty należnego podatku akcyzowego za okres od maja 2004 r. do grudnia 2004 r., a następnie postanowieniem z 10 grudnia 2009 r. włączył do akt sprawy materiały przekazane przez Prokuraturę Okręgową w K.

Naczelnik Urzędu Celnego po zakończeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 29 grudnia 2009 r. określił A Sp. z o.o. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe za okres od maja do grudnia 2004 r. w łącznej kwocie 212.336,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z 23 lipca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przytaczając swoje stanowisko powołał się na art. 154 § 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), z mocy którego w sprawach, w których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie przedmiotowej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, zaś w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 obowiązującej, w rozpatrywanym okresie, ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych, a dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień dokonania tej sprzedaży.

W treści art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej jako u.p.a.) określono, że stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu; zgodnie z treścią art. 65 ust. 2 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając przebieg realizacji budżetu, sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników, potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. Zgodnie z powyższą delegacją Minister Finansów w § 2 pkt 1 rozporządzenia MF w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego dla oleju opałowego sprzedawanego w kraju określił stawkę w wysokości 197,00 zł za 1000 litrów oleju. W myśl § 3 rozporządzenia MF stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia MF i w poz. 1 pkt 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia MF stosuje się dla olejów opałowych, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C, w przypadku gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe (brzmienie obowiązujące w okresie objętym postępowaniem).

Organ podał, że sprzedawca oleju opałowego zwolniony jest z obowiązku podatkowego tylko w przypadku sprzedaży prawidłowo oznaczonego wyrobu na cele opałowe; sprzedaż taka musi być udokumentowana oświadczeniami złożonymi przez kupujących olej opałowy w formie określonej przez rozporządzenie. W przypadku nie złożenia oświadczenia bądź w przypadku gdy oświadczenie nie zawiera wszystkich wymaganych danych stosuje się wówczas stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego dokonano weryfikacji zgromadzonych oświadczeń rzekomych nabywców oleju opałowego dołączanych do paragonów oraz faktur VAT, uprawniających stronę do zastosowania stawek obniżonych. W ocenie organu weryfikacja 149 sztuk oświadczeń nabywców oleju opałowego prowadzi do stwierdzenia, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji - zostały uznane przez prokuraturę za sfałszowane; naturalnym było zakwestionowanie wiarygodności takich oświadczeń, co w konsekwencji skutkować musiało uznaniem takich sprzedaży za sprzedaż na cele inne niż opałowe.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że na podstawie zgromadzonych przez organ pierwszej instancji dowodów możliwe było ustalenie stanu faktycznego oraz uznanie w postępowaniu administracyjnym podatkowym okoliczności za udowodnioną. Materiał dowodowy został właściwie oceniony przez ten organ; organ pierwszej instancji zasadnie doszedł do wniosku, że należy uznać za udowodnione, że strona stworzyła mechanizm umożliwiający sprzedaż oleju opałowego nieznanym odbiorcom - w celu uwiarygodnienia tej sprzedaży fałszowane były faktury i oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, celem zaś postępowania podatkowego było wyłącznie ustalenie, czy zaistniały okoliczności znamionujące powstanie obowiązku podatkowego oraz ustalenie osoby podatnika, a w dalszym etapie postępowania określenie elementów niezbędnych do obliczenia wysokości podatku, to jest podstawy opodatkowania i właściwej stawki podatkowej.

Skarżąca spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, doradcę podatkowego W.G., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej, wnosząc o jej uchylenie.

W złożonej skardze pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego oraz procesowego. Złożony został zarzut przedawnienia; pięcioletni okres od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy minął zdaniem strony z końcem 2009 r.; zarówno decyzja organu odwoławczego jak i organu pierwszej instancji doręczone zostały podatnikowi w 2010 r.

Ponadto autor skargi wskazuje, że uzasadnienie decyzji podatkowej nie formułuje jasnego obrazu ustaleń faktycznych sprawy. Decyzji podatkowej nie można konstruować w taki sposób, że jej istotne elementy mają być poszukiwane przez adresata w rozstrzygnięciu wydanym w odrębnym postępowaniu, w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, czy ustalane w oparciu o wskazówki nakreślone przez organ podatkowy. Skarżąca, powołując się na wyrok WSA w Warszawie z 5 grudnia 2008 r., III SA/Wa 369/08 (pub. LEX nr 522580) wyjaśniła, że to organ podatkowy ma wykazać, które konkretnie elementy i dlaczego przyjmuje z innej decyzji, jakie dane służyły za podstawę przyjętych ustaleń. Strona ma zaś prawo do tego, aby móc wyłącznie w oparciu o skierowaną do niej decyzję podatkową sprawdzić i ewentualnie zakwestionować sformułowany tą decyzją ciążący na niej obowiązek. W ocenie strony zaskarżona decyzja nie sprostała prawnym wymaganiom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.); załączniki do decyzji pierwszej instancji z uwagi na ich nie podpisanie nie mogą stanowić elementu decyzji, a to powoduje, że w decyzjach właściwie w ogóle nie omówiono stanu faktycznego, nie wskazano na dowody i nie dokonano ich oceny.

Strona zakwestionowała ustalenia dokonane przez prokuraturę, na których oparto zaskarżone decyzje; strona nie miała możliwości brania udziału w postępowaniu prokuratorskim, a nic nie stało na przeszkodzie żeby przynajmniej dowody osobowe powtórzyć w prowadzonym postępowaniu podatkowym i tworzyć podatnikowi możliwość uczestniczenia przy ich przeprowadzaniu. W takiej sytuacji odmowa organu podatkowego przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów i ich weryfikacji narusza prawo i wskazuje na wybiórcze prowadzenie ustępowania dowodowego (np. przesłuchiwane w postępowaniu prokuratorskim osoby w większości skonfliktowane z podatnikiem) obciążają główną księgową i prezesa zarządu - i tej podstawie organ podatkowy wysuwa tezę o tworzeniu przez podatnika mechanizmu umożliwiającego sprzedaż nieznanym odbiorcom, pomija się przy tym przeprowadzenie dowodu z przesłuchania głównej księgowej oraz strony). W ocenie strony skarżącej w ogóle nie przeprowadzono postępowania dowodowego, a jedynie oparto się na dowodach zebranych w postępowaniu prokuratorskim.

W zakresie zarzutów dotyczących prawa materialnego autor skargi zakwestionował prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa polegającą na przyjęciu, że tylko poprawne pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego stanowią podstawę do zastosowania obniżonej stawki podatkowej; ustawa o podatku akcyzowym milczy na temat oświadczeń.

Zdaniem skarżącej spółki przepisy prawa, zwłaszcza prawa rodzącego po stronie adresata konieczność świadczenia ogromnych obowiązków daniowych, powinny być formułowane jasno i wprost. W sytuacji tak znacznego zróżnicowania wysokości stawek na olej opałowy przeznaczony do celów opałowych oraz na ten sam olej przeznaczony do innych celów prawodawca powinien z przyczyn oczywistych zachować daleko posuniętą rozwagę i precyzję w tworzeniu przejrzystego i jednoznacznego otoczenia prawnego odnoszącego się do przedmiotowego zagadnienia. Zdaniem strony ten postulat nie został należycie zrealizowany ( dowodem na to jest między innymi ogromna ilość spraw spornych dotyczących przedmiotowych przepisów ), konsekwencją czego jest to, że analizowane przepisy prawa materialnego w sposób oczywisty naruszają art. 2, art. 51, art. 84, art. 217 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ wskazał, że nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p., gdyż w dniu 30 grudnia 2009 r. Urząd Celny w Słupsku wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na uchylaniu się od obowiązku opodatkowania przez firmę handlową – A Sp. z o.o. poprzez sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe w okresie od stycznia do grudnia 2004 r., co zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym spowodowało uszczuplenie należnego podatku akcyzowego na kwotę ok. 710.934,00 zł.

Pełnomocnik strony skarżącej do protokołu rozprawy z 21 grudnia 2010 r. oraz w piśmie procesowym złożonym 27 grudnia 2010 r. złożył kolejne zarzuty:

1/ postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego a nie stronie;

2/ rozstrzygnięcie oparto wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych przez prokuraturę z pominięciem wniosków dowodowych strony; nie dopuszczono dowodu z opinii biegłego;

3/ uzasadnienie zaskarżonej decyzji uchybia art. 210 § 4 O.p. - ocena materiału dowodowego nastąpiła bez podporządkowania konkretnego oświadczenia do zarzucanych błędów, co uniemożliwia stronie skuteczną polemikę ze stanowiskiem organu, a załącznik do decyzji skoro nie został podpisany nie stanowi jego elementu;

4/ w sprawie nie przeprowadzono dowodu celem określenia zawartości siarki w oleju opałowym;

5/ ponowiono zarzuty w zakresie uchybienia prawu materialnemu poprzez zastosowanie przepisów sprzecznych z Konstytucją RP, w tym art. 32 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP poprzez stawianie sprzedającego w skrajnie nierównej sytuacji wobec kupującego, po którego stronie leży korzyść podatkowa w wymiernie niższej cenie; przywołano wyrok WSA w Gdańsku z 23 listopada 2010 r. w sprawie I SA/Gd 1038/10, w którym stwierdzono, że założeniem ustawodawcy, który odstąpił od pobierania podatku akcyzowego od oleju opałowego było obniżenie ceny tego oleju, aby wspomóc osoby, które wykorzystują go do celów grzewczych. Pełnomocnik podkreślił, że cała odpowiedzialność z tytułu sprzedaży i zastosowania stawki w podatku akcyzowym spoczęła na sprzedawcy; nawet utrata prawidłowych oświadczeń np. w wyniku pożaru lub kradzieży powoduje powstanie obowiązku podatkowego;

6/ pełnomocnik podtrzymał zarzut przedawnienia i wskazał, że postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na uchyleniu się od obowiązku opodatkowania przez stronę poprzez sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe w okresie od stycznia do grudnia 2004 r., co spowodowało uszczuplenie należnego podatku akcyzowego na kwotę 710 934 zł – nie dotyczy strony skarżącej ale (...) podmiotu o innej nazwie (...) (dot. firmy Dystrybucja a nie Dystrybutor).

Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej, pismem procesowym z 14 stycznia 2011 r., odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, że wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony w aktach sprawy znajduje się postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie narażenia na uszczuplenie w podatku akcyzowym (dot. roku 2004), a z uwagi na fakt, że jest to wszczęcie w sprawie, to nie podlegało ono doręczeniu stronie; jest skuteczne w momencie wydania.

Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 897/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę A Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od maja do grudnia 2004 r., uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 29 grudnia 2009 r.

WSA w Gdańsku stwierdził, że w niniejszej sprawie obligatoryjne było wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu.

Jak wynika z akt postępowania podatkowego postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone pełnomocnikowi strony W.G..

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie doszło zatem do skutecznego wszczęcia postępowania - datą wszczęcia postępowania z urzędu, jest bowiem dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania.

Brak postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu stanowi uchybienie formalne, które może mieć wpływ na wynik sprawy, taki skutek powoduje doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu - nie podatnikowi jako stronie ale jego pełnomocnikowi. Doręczenie niezgodne z obowiązującymi przepisami proceduralnymi jest bezskuteczne, co oznacza, że nie nastąpiło faktyczne wszczęcie postępowania podatkowego umożliwiające gromadzenie materiału. Przed wszczęciem postępowania organ podatkowy nie może dokonywać wezwań w trybie art. 155 § 1 O.p.

WSA w Gdańsku zwrócił uwagę, że czynności dokonywane przed dniem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w wyniku uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji postępowanie podatkowe będzie musiało być przeprowadzone w całości od początku. Poza tym w pierwszej kolejności niezbędna będzie ocena zarzutu przedawnienia.

Sąd zwrócił również uwagę, że cofnięcie pełnomocnictwa powinno nastąpić w takiej samej formie jak jego udzielenie, czyli poprzez przedłożenie odpowiedniego dokumentu lub ustne zgłoszenie do protokołu. Jeśli w chwili doręczenia decyzji organ podatkowy nie był poinformowany o wygaśnięciu pełnomocnictwa w wyżej wymieniony sposób, to słusznie przyjęto, iż decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi w trybie art. 153 O.p. w dniu odmowy jej przyjęcia.

Dyrektor Izby Celnej zaskarżając wyrok w całości domagał się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; dalej p.p.s.a.) oraz art. 165 § 4 O.p. poprzez uznanie, że nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie oraz nie wykazanie w uzasadnieniu wyroku, że opisane przez WSA naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik postępowania;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 155 § 1 O.p. poprzez uznanie, że czynności dowodowe polegające na wzywaniu nabywców oleju opałowego muszą zostać powtórzone przez organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik A wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania na jego rzecz wg norm przepisanych, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 800/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Sąd drugiej instancji podzielił zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 165 § 4 O.p., poprzez uznanie, że nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie oraz nie wykazanie w uzasadnieniu wyroku, że to naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik postępowania.

Zdaniem NSA rację ma skarżący kasacyjnie, że w orzecznictwie sądowym podkreślono wielokrotnie, iż doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi strony, który został ustanowiony przed wszczęciem postępowania, nie stanowi bezwzględnej przyczyny uchylenia decyzji, a więc nie stanowi uchybienia procesowego, które mogło by mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Sąd wskazał, że w analizowanej sprawie:

1) przed wszczęciem postępowania organ dysponował pełnomocnictwem obejmującym umocowanie pełnomocnika do reprezentowania strony przed organami podatkowymi,

2) w toku postępowania podatkowego pełnomocnik działał aktywnie, podejmując działania w interesie strony,

3) sporządzając odwołania od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik – W.G. – jednoznacznie wpisał w ich treść, że działa w imieniu spółki.

NSA podzielił także zarzut skarżącego kasacyjnie organu, zamieszczony w punkcie drugim petitum skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 155 § 1 O.p. poprzez uznanie, że czynności dowodowe polegające na wzywaniu nabywców oleju opałowego muszą zostać powtórzone przez organy podatkowe. Kasator uzasadniając ten zarzut nie zgodził się ze stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji, iż: "przed wszczęciem postępowania organ podatkowy nie może dokonywać wezwań w trybie art. 155 § 1 O.p.". Autor kasacji podkreśla, że gromadzenie materiału dowodowego w oparciu o art. 155 O.p. może odbywać się nie tylko w ramach postępowania podatkowego, ale też np. w ramach czynności sprawdzających - taka możliwość wynika z art. 280 O.p. Ze względu na treść art. 280 i 292 O.p. przepisy o wezwaniach znajdują zastosowanie również do kontroli podatkowej i do czynności sprawdzających. W konsekwencji, z uwagi na uznanie przez NSA, za zasadny zarzutu sformułowanego w punkcie pierwszym skargi – także za uzasadniony Sąd drugiej instancji uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 155 § 1 O.p. przez Sąd pierwszej instancji.

W piśmie procesowym z dnia 30 września 2013 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania według spisu kosztów. Ponadto pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślił, iż w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bowiem podatnik przed upływem terminu przedawnienia nie został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego. Ponadto zwrócił uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnośnie powyższej kwestii.

Na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej podkreślił, że w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia według stanu prawnego z 2004 roku. Wskazał także, że strona została zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnego przed upływem terminu przedawnienia poprzez przesłanie postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 10 grudnia 2009 r.

Pełnomocnik strony skarżącej oświadczył, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia bowiem doręczenie postanowienia z dnia 10 grudnia 2009 r., jeżeli dokonano go do rąk pełnomocnika, nie mogło być skuteczne.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Dyrektora Izby Celnej skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 800/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226)98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika skarżącej przedstawionych na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. jakoby związanie Sądu pierwszej instancji wyrokiem Sądu drugiej instancji w zakresie wykładni przepisów godziło w konstytucyjną zasadę niezawisłości sędziowskiej oraz że wykładni prawa nie można uznać za prawo, podkreślić należy raz jeszcze, że użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" trzeba rozumieć wąsko - jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 16 sierpnia 2012 r., sygn. akt II GSK 887/12). W wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r. NSA przesądził, że w niniejszej sprawie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego, a czynności dowodowe polegające na wzywaniu nabywców oleju opałowego nie muszą zostać powtórzone przez organy podatkowe. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku związany jest wskazaną oceną prawną co oznacza, że nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonymi w wyżej przywołanym orzeczeniu NSA i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Zauważyć należy, że zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie dwuinstancyjności. Zgodnie z ugruntowanym w doktrynie poglądem, z zasady tej wynika, iż: "...organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przyjętych w art. 230 i art. 233 § 2 i § 3. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę" (Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 899). Pogląd ten został przyjęty w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przykładowo w wyroku z dnia 18 stycznia 2006 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 37/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził: "Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela ten pogląd.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że utrzymanie w mocy decyzji nie oznacza, iż organ odwoławczy nie musi przeprowadzić postępowania odwoławczego polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. "Utrzymanie w mocy" jest określeniem, które wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanej decyzji nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji.

Nie może być tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1561/09).

Ponadto, decyzji podatkowej nie można konstruować w taki sposób, że jej istotne elementy mają być poszukiwane przez adresata w rozstrzygnięciu wydanym w odrębnym postępowaniu, w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, czy ustalane w oparciu o "wskazówki" nakreślone przez organ podatkowy. To właśnie organ podatkowy ma wykazać, które konkretnie elementy i dlaczego przyjmuje z innej decyzji, jakie dane służyły za podstawę przyjętych ustaleń. Strona ma zaś prawo do tego, aby móc wyłącznie w oparciu o skierowaną do niej decyzję podatkową sprawdzić i ewentualnie zakwestionować sformułowany tą decyzją ciążący na niej obowiązek (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 369/08).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Ponadto zaskarżona decyzja nie zawiera wszystkich elementów, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Mianowicie decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego sprawy, a więc wskazania okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie dokonał ponownej analizy i oceny zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego.

Zauważyć należy, że organ odwoławczy ograniczył się jedynie do ustosunkowania się do zarzutów podniesionych przez skarżącą w odwołaniu, odwołał się przy tym do bliżej nie sprecyzowanego materiału dowodowego zgromadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., a następnie włączonego do akt sprawy.

W piśmiennictwie prawniczym wskazuje się, że "organy podatkowe mogą (po dniu 1 września 2005 r.) korzystać z materiałów zgromadzonych w prowadzonym postępowaniu karnym (...), jeżeli dopuszczą je jako dowody w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe mają jednak obowiązek pełnej weryfikacji materiałów dowodowych prokuratury i ich uzupełnienia, jeżeli uznają to za konieczne dla pełnego wyjaśnienia sprawy podatkowej, czyli realizacji prawdy obiektywnej" (por. R. Mastalski, Nie tworzy się prawa dla jednej sprawy. Teza 1, artykuł Rzeczposp. PCD 2005/9/29). Zaznaczyć należy, że sięganie do dowodów z innych postępowań nie może być rozumiane jako przejmowanie ich na grunt postępowania podatkowego w sposób bezkrytyczny. W świetle art. 191 O.p. ocena prawdziwości lub nieprawdziwości określonych twierdzeń o faktach uzyskanych na podstawie środków dowodowych pochodzących z materiału dowodowego zgromadzonego przez inny organ powinna być dokonywana samodzielnie przez organ prowadzący postępowanie podatkowe, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów [por. A. Hanusz, P. Czerski, Ocena materiału dowodowego z postępowania cywilnego w postępowaniu podatkowym (glosa do wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 4 sierpnia 2005 r., I SA/Go 167/05), "Prawo i Podatki" 2009, nr 8, s. 33].

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że: "Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy był uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu i nie istnieje konieczność ich powtarzania w prowadzonym przez organ postępowaniu podatkowym. Natomiast oceny tych dowodów należy dokonać z uwzględnieniem wszystkich reguł dotyczących dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy". Zwrócić należy uwagę, że uzasadnienie decyzji z dnia 23 lipca 2010 r. nie zawiera ponownej analizy materiału dowodowego. Ponadto Dyrektor Izby Celnej dokonując oceny zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego ograniczył się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, iż materiał dowodowy został "właściwie oceniony przez ten organ" (strona 5 decyzji).

Jednakże za niezasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. z uwagi na niepodpisanie załączników do decyzji organu pierwszej instancji. W powyższej kwestii wypowiedział się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt IV SA/Wa 434/06 stwierdzając, że: "Co do zasady uchybieniem jest brak podpisu upoważnionej osoby na stanowiącym integralną część kontrolowanej decyzji załączniku, niemniej jednak mając na uwadze, iż żaden przepis prawa nie reguluje kwestii warunków formalnych, jakie winien spełniać taki załącznik uznać należy, iż skoro na gruncie rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości, iż jest to załącznik do kontrolowanej decyzji to brak jest podstaw do uznania jego rażącej wadliwości z uwagi na jego niepodpisanie przez uprawnioną osobę". Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II OSK 1268/06, w którym stwierdził, że: "Nie wynika z przepisu art. 107 § 1 k.p.a., iż załączniki do decyzji powinny być podpisane, czy też posiadać odciśniętą pieczęć organu wydającego decyzję. Powołany przepis określa wymogi formalne decyzji administracyjnej, a nie załączników do decyzji, które stanowią integralną część aktu administracyjnego i nie są w rozumieniu tego przepisu decyzjami".

Zauważyć należy, że postępowanie podatkowe jest formą postępowania administracyjnego, a przepis art. 210 O.p. jest zbieżny z art. 107 k.p.a., co oznacza, że powyższe wyroki mają zastosowanie również do sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie.

Podsumowując powyższe, podkreślić trzeba, że stwierdzone naruszenie w zakresie prawa procesowego tj. niespełnienie przez decyzję wymogów z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 127 O.p. uniemożliwia Sądowi merytoryczne ustosunkowanie się do podniesionych w skardze zarzutów.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 lipca 2010 r. pełnomocnik skarżącej podniósł również zarzut przedawnienia. Jego zdaniem pięcioletni okres od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy minął z końcem 2009 r.; zarówno decyzja organu odwoławczego jak i organu pierwszej instancji doręczone zostały zaś podatnikowi w 2010 r.

Podkreślić należy, że prawo wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest ograniczone w czasie – terminem przedawnienia zobowiązania. Co do zasady zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Od tej zasady ustawodawca przewidział jednak wyjątki, stanowiąc, że bieg terminu przedawnienia może zostać przerwany lub zawieszony.

Stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Trybunał Konstytucyjny orzekając o niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 zakwestionował konstytucyjność powyższego przepisu w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że stosownie do art. 303 (art. 325a) ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, z późn. zm.; dalej: k.p.k.) w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej: k.k.s.), datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. Z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Na tym etapie postępowanie karne skarbowe nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego. Podatnik nie jest zatem informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Staje się ona wówczas stroną tego postępowania. Od razu należy również zaznaczyć, że postępowanie karnoskarbowe może zakończyć się na etapie postępowania "w sprawie", jeżeli nie będzie uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo (wykroczenie) skarbowe popełniła konkretna osoba.

Organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

W uzasadnieniu cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego zawarta została konstatacja, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Należy również zwrócić uwagę na pogląd prawny, który wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2012 r., sygn. akt II FSK 302/11, że w przypadku, gdy podejrzanym w sprawie jest prezes zarządu spółki, to czynnością która powodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest czynność wydania i doręczenia prezesowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

Zauważyć trzeba, że w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p., gdyż w dniu 30 grudnia 2009 r. Urząd Celny wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na uchylaniu się od obowiązku opodatkowania przez firmę handlową – A Sp. z o.o.

Następnie pełnomocnik strony skarżącej do protokołu rozprawy z 21 grudnia 2010 r. oraz w piśmie procesowym złożonym 27 grudnia 2010 r. podtrzymał zarzut przedawnienia i wskazał, że postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na uchyleniu się od obowiązku opodatkowania przez stronę poprzez sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe w okresie od stycznia do grudnia 2004 r., co spowodowało uszczuplenie należnego podatku akcyzowego na kwotę 710 934 zł – nie dotyczy strony skarżącej ale (...) podmiotu o innej nazwie (...) (dot. firmy Dystrybucja a nie Dystrybutor).

Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej, pismem procesowym z 14 stycznia 2011 r., odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, że wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony w aktach sprawy znajduje się postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie narażenia na uszczuplenie w podatku akcyzowym (dot. roku 2004), a z uwagi na fakt, że jest to wszczęcie w sprawie, to nie podlegało ono doręczeniu stronie; jest skuteczne w momencie wydania.

Już po uchyleniu zaskarżonego wyroku przez NSA, w piśmie procesowym z dnia 30 września 2013 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślił, iż w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bowiem podatnik przed upływem terminu przedawnienia nie został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego. Ponadto zwrócił uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnośnie powyższej kwestii.

Na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej podkreślił, że w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia według stanu prawnego z 2004 roku. Podniósł także nową okoliczność, że strona została zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnego przed upływem terminu przedawnienia poprzez przesłanie postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 10 grudnia 2009 r.

Pełnomocnik strony skarżącej oświadczył zaś, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia bowiem doręczenie postanowienia z dnia 10 grudnia 2009 r., jeżeli dokonano go do rąk pełnomocnika, nie mogło być skuteczne.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że to rzeczą organu a nie Sądu jest wykazanie, iż w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zauważyć trzeba, że w trakcie ponownego rozpoznawania sprawy przez tut. Sąd organ powołał nowe okoliczności dotyczące ww. zdarzenia.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy powinien dokonać oceny zarzutu przedawnienia biorąc pod uwagę przywołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Sporządzając decyzję organ powinien zastosować się do wymogów zawartych w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 127 O.p.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdzając, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku

z art. 205 tej ustawy. O kosztach orzeczono zgodnie z pismem pełnomocnika skarżącej z dnia 30 września 2013 r. biorąc pod uwagę, że na ich wysokość składa się wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 14.400 zł (2 x 7.200 zł ), opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wpis od skargi w kwocie 2.107 zł. W sprawie niniejszej strona była dwukrotnie reprezentowana przed sądem przez pełnomocnika – doradcę podatkowego. Po raz pierwszy gdy skargę uwzględniono w wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r. i po raz drugi, gdy tę skargę uwzględniono w wyroku z dnia 30 października 2013 r., w związku z wyrokiem NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., I GSK 800/11. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w postanowieniu z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt II FZ 38/09 zgodnie z którym: "Jeżeli adwokat reprezentuje stronę w obu instancjach, stawki wynagrodzenia odnoszą się do każdej instancji oddzielnie. Podobnie, jeżeli orzeczenie sądu administracyjnego pierwszej instancji zostanie uchylone, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, za ponowny udział przed sądem pierwszej instancji przysługuje odrębne wynagrodzenie".

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.