I SA/Gl 1243/13

Uzasadnienie

Gmina C. (zwana dalej "Gminą", "stroną" lub "skarżącą"), reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę na czynność Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej

w K. (określanego dalej skrótem "WFOŚiGW" lub zwanego "Funduszem")

z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

Do WFOŚiGW w dniu 15 marca 2013 r. wpłynął wniosek Gminy z dnia

4 marca 2013 r. o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za rok 2012. Wniosek dotyczył dochodów utraconych

z tytułu ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zm., zwanej dalej "u.p.o.l."). Został złożony na wzorze stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia

20 lipca 2006 r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia

z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne (Dz. U. Nr 142, poz. 1023, zwanego dalej "rozporządzeniem"). Z wniosku wynika, że Gmina domaga się zwrotu kwoty [...] zł.

W aktach sprawy znajduje się kopia uchwały Nr [...] Rady Gminy C. z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości i zwolnień od tego podatku na 2012 r. oraz kopie deklaracji na podatek od nieruchomości za ten rok.

Pismem z dnia 15 kwietnia 2013 r. Fundusz wezwał stronę do usunięcia braku wniosku z dnia 4 marca 2013 r. poprzez wskazanie nazwy zbiornika wodnego

o powierzchni 30,1167 ha wymienionego we wniosku i/lub innych danych pozwalających na jego identyfikację.

W odpowiedzi na wezwanie, strona w piśmie z dnia 18 kwietnia 2013 r. poinformowała, że zbiornik wodny o powierzchni 30,1167 ha nie posiada nazwy

i znajduje się w posiadaniu A S.A.

Pismem z dnia [...] 2013 r. Zarząd WFOŚiGW postanowił nie uwzględnić wniosku Gminy o zwrot utraconych dochodów za 2012 r. z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, dotyczącego zbiornika o powierzchni 30,1167 ha, stwierdzając, że zastosowana na potrzeby ustalenia stawki podatku, klasyfikacja gruntu, zaprzecza jakoby przedmiotowy zbiornik był zbiornikiem retencyjnym lub elektrowni wodnej. Oznacza to, że zbiornik ten nie służy realizacji gospodarki wodnej. Wskazał, że celem działania wojewódzkich funduszy jest finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej w zakresie określonym ustawą z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (tj.: Dz. U. z 2008 r., Nr 25, poz. 150 ze zm., zwanej dalej "p.o.ś."), zaś finansowanie ulg podatkowych, niezwiązanych z prowadzeniem gospodarki wodnej stanowiłoby naruszenie tej ustawy i statutu Funduszu. Podkreślił, że wojewódzkie fundusze są instytucjami publicznymi, gospodarującymi środkami publicznymi i jako takie, zgodnie z ustawą

o finansach publicznych, mogą dokonywać wydatków finansujących ustawowo powierzone zadania.

Pismem z dnia 19 czerwca 2013 r., Gmina, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym – działając na podstawie art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi – wezwała WFOŚiGW do usunięcia naruszenia prawa, tj. § 2 i § 3 rozporządzenia.

Gmina szczegółowo uzasadniła swoje żądanie, wskazując przede wszystkim, że żaden przepis prawa nie uprawnia Funduszu do dokonywania merytorycznej oceny zasadności wypłacania gminom zwrotu utraconych dochodów wynikających ze zwolnień z podatku od nieruchomości. Podkreśliła, że Funduszowi nie przysługuje swoboda decyzji, co do zwrotu środków utraconych przez gminę z tytułu zwolnienia

z podatku od nieruchomości. Wskazała, że Fundusz winien ograniczyć się do sprawdzenia wniosku pod względem rachunkowym i formalnym. Zwrot gminie dochodów z tytułu zwolnienia następuje "niejako automatycznie pod warunkiem prawidłowo wypełnionego wniosku".

Pismem z dnia 5 sierpnia 2013 r. WFOŚiGW podkreślił, że w wezwaniu z dnia 19 czerwca 2013 r. nie oznaczono aktu lub czynności, której ono dotyczy. Nadto wywiódł, że postępowanie przewidziane w przepisach rozporządzenia nie dotyczy sprawy z zakresu administracji publicznej. Jest to postępowanie szczególne, do którego nie mają zastosowania przepisy k.p.a. Przepisy rozporządzenia nie określają aktu kończącego to postępowanie ani też nie wynika z niego, iż postępowanie to kończy się zewnętrznym aktem organu administracji publicznej, adresowanym do gminy jako podmiotu inicjującego postępowanie. Przepisy rozporządzenia nie zawierają również odesłania do stosowania innych przepisów normujących postępowanie w sprawach administracyjnych.

W ocenie Funduszu, nie można przyjąć, że łączy go z Gminą stosunek administracyjnoprawny, gdyż brak ku temu wyraźnej podstawy prawnej.

Gmina, reprezentowana przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i stosownie do art. 52 § 3, art. 53 § 2 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżyła czynność Funduszu z dnia [...] r. Wniosła o "stwierdzenie tej czynności za bezskuteczną oraz uznanie obowiązku wypłaty przez Fundusz (...) kwoty [...] zł tytułem zwrotu utraconych w 2012 r. dochodów". Nadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej czynności zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 7 ust. 6 u.p.o.l. poprzez nieudzielenie Gminie zwrotu utraconych przez nią dochodów z tytułu zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8a;

- § 3 oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z art. 7 ust. 1 pkt 8a i ust. 6 u.p.o.l. poprzez pozbawioną podstaw faktycznych i prawnych czynność organu

i nieuwzględnienie prawidłowo złożonego przez skarżącą wniosku o zwrot utraconych dochodów z powodu braku związku zbiornika wodnego objętego zwolnieniem z podatku od nieruchomości z prowadzeniem gospodarki wodnej;

- § 2 i § 3 rozporządzenia w związku z art. 7 ust. 7 u.p.o.l. przez odmowę rozpatrzenia przedmiotowego wniosku.

W obszernym uzasadnieniu strona odwołała się do wyroku WSA w Gliwicach

z dnia 12 marca 2012 r., sygn. akt I SAB/Gl 2/11 oraz wyroku NSA z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1833/12. Powołując się na te orzeczenia podkreśliła, że sprawa zwrotu gminom utraconych dochodów jest sprawą z zakresu administracji publicznej oraz że Fundusz jest organem administracji w rozumieniu przepisów p.o.ś..

Zdaniem strony skarżącej, Fundusz odmawiając zapłaty należnych gminie środków finansowych działa w sprzeczności względem obowiązków wynikających

z rozporządzenia. Fundusz jest bowiem zobowiązany do wypłacenia gminie równowartości utraconych przez nią dochodów z tytułu przedmiotowego zwolnienia

z podatku od nieruchomości, gdy ta złoży do niego stosowny wniosek ze wskazaniem kwoty jakiej nie pobrała od gruntu zwolnionego z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w związku ze zwolnieniem wynikającym z art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę Fundusz, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej odrzucenie jako niedopuszczalnej; alternatywnie – o jej oddalenie, jako pozbawionej podstaw.

Fundusz podtrzymał prezentowane już wcześniej stanowisko, że wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej nie są organami administracji publicznej a sprawa dotycząca zwrotu gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym odpływie i dopływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne nie jest sprawą z zakresu administracji publicznej. Nie zgodził się z oceną prawną wyrażoną przez sądy administracyjne w przywołanych przez skarżącą wyrokach z dnia

12 marca 2012 r. i z dnia 17 maja 2013 r.

W ocenie Funduszu prawidłowo przeprowadzona wykładnia przepisów p.o.ś., normujących funkcjonowanie wojewódzkich funduszy, pozwala na przyjęcie, że wojewódzkie fundusze: 1) są samorządowymi osobami prawnymi i nie są wojewódzkimi samorządowymi osobami prawnymi, 2) nie są wymienione wśród organów administracji ochrony środowiska, 3) są instytucjami ochrony środowiska, 4) celem działania wojewódzkich funduszy jest finansowanie ochrony środowiska

i gospodarki wodnej w zakresie określonym w p.o.ś., 5) prowadzą samodzielną gospodarkę finansową, pokrywając z posiadanych środków i uzyskiwanych wpływów wydatki na finansowanie zadań określonych w ustawie oraz kosztów działalności, 6) udzielają dotacji, pożyczek oraz przekazują środki finansowe na podstawie umów cywilnoprawnych. Zaakcentował, że fundusze nie stanowią organów administracji publicznej, ponieważ nie działają w formie typowej dla tych organów, jaką jest akt administracyjny. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik przytoczył fragmenty uzasadnień orzeczeń sądów administracyjnych (postanowienia NSA: z dnia

17 grudnia 2010 r., sygn. akt II OSK 2379/10 i z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt

II OSK 861/10). Wskazał, powołując się na judykaturę, że nawet w przypadku przyjęcia tezy, że dany podmiot jest organem w znaczeniu funkcjonalnym, nie można domniemywać decyzji administracyjnej jako formy działania administracji publicznej (postanowienie WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt IV SA/Wa 1602/09, postanowienia NSA z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt II OSK 937/10).

W konsekwencji stwierdził, że błędne jest przekonanie skarżącej o tym, że Gminę

i Fundusz łączy stosunek administracyjnoprawny.

W końcowej części pisma wskazano, że postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1099/12 została odrzucona skarga innej gminy na czynność funduszu w przedmiocie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. Podkreślono, że sytuacja w niniejszej sprawie jest analogiczna jak w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1099/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, że niniejsza sprawa, w warstwie ustaleń faktycznych i przepisów prawnych będących podstawą jej rozstrzygnięcia, jest

w istocie tożsama ze sprawą innej gminy w przedmiocie zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, zarejestrowaną

w tutejszym Sądzie pod sygn. akt I SA/Gl 1099/12. W sprawie tej Sąd dokonał analizy i oceny prawnej występujących zagadnień prawnych, które Sąd orzekający

w niniejszej sprawie w pełni podziela, akceptuje i uznaje za własne. Dlatego też

w dalszej części uzasadnienia przytoczone zostaną poglądy wyrażone w powołanej wyżej sprawie.

Istota problemu sprowadza się zatem do kwestii dopuszczalności skargi na czynność Funduszu z dnia [...]r.

Zgodnie z art. 58 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej "ppsa") Sąd odrzuca skargę: 1) jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego; 2) wniesioną po upływie terminu do jej wniesienia; 3) gdy nie uzupełniono w wyznaczonym terminie braków formalnych skargi; 4) jeżeli sprawa objęta skargą pomiędzy tymi samymi stronami jest w toku lub została już prawomocnie osądzona; 5) jeżeli jedna ze stron nie ma zdolności sądowej albo jeżeli skarżący nie ma zdolności procesowej, a nie działa za niego przedstawiciel ustawowy albo jeżeli w składzie organów jednostki organizacyjnej będącej stroną skarżącą zachodzą braki uniemożliwiające jej działanie; 6) jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne.

Pełnomocnik Funduszu podnosił niedopuszczalność skargi wywodząc, że sprawa nie podlega kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne; opierając to twierdzenie na tezach, iż: 1) nie jest to sprawa z zakresu administracji publicznej, 2) Fundusz nie jest organem administracji publicznej, 3) Fundusz nie może wydawać aktów władczych.

Sąd stwierdza, że ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić. W tym miejscu Sąd odwoła się do poglądów i argumentacji zawartych w wyroku tut. Sądu z dnia

12 marca 2012 r., sygn. akt I SAB/Gl 2/11 – z uwzględnieniem różnicy przedmiotu zaskarżenia, albowiem w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem z dnia 12 marca 2012 r. przedmiotem zaskarżenia była bezczynność Funduszu w sprawie tożsamej rodzajowo.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. zwolnione zostały od podatku od nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa grunty pokryte wodami jezior

o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Jednocześnie z tytułu powyższych zwolnień gminom przysługuje, stosownie do art. 7 ust. 6 u.p.o.l., zwrot utraconych dochodów ze środków Funduszu.

Fundusz posiada osobowość prawną z mocy przepisów p.o.ś. Do dnia

31 grudnia 2009 r. był wojewódzkim funduszem celowym w rozumieniu ustawy

o finansach publicznych, a od dnia 1 stycznia 2010 r. jest samorządową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. W przeciwieństwie do wojewódzkich samorządowych jednostek organizacyjnych, Wojewódzkie Fundusze nie są tworzone przez województwo, lecz w drodze ustawy do zadań określonych przez prawodawcę. Powiązanie działalności wojewódzkich funduszy z ustawą o finansach publicznych powoduje, iż funkcjonują one jako jednostki sektora finansów publicznych, których celem jest wykonanie zadań wyodrębnionych z budżetu, a wynikających wprost z ustawy, stanowiącej podstawę ich powołania. Tym samym fundusze stanowią osobny, samodzielny podmiot organizacyjny, wyposażony w osobowość prawną i funkcjonujący obok tych jednostek sektora finansów publicznych (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2005 r., sygn. akt OSK 1581/04).

Ustawodawca w art. 3 p.o.ś. zawarł definicje legalne wskazując, iż ilekroć

w ustawie jest mowa o organie administracji - rozumie się przez to: a) ministrów, centralne organy administracji rządowej, wojewodów, działające w ich lub we własnym imieniu inne terenowe organy administracji rządowej, organy jednostek samorządu terytorialnego, b) inne podmioty, gdy są one powołane z mocy prawa lub na podstawie porozumień do wykonywania zadań publicznych dotyczących środowiska i jego ochrony. Z kolei jeżeli mowa jest o organie ochrony środowiska - rozumie się przez to organy administracji powołane do wykonywania zadań publicznych z zakresu ochrony środowiska, stosownie do ich właściwości określonej w tytule VII w dziale I. W tytule VII dziale II rozdziale 4 p.o.ś. ustawodawca określił podmioty powołane w drodze ustawy do finansowania ochrony środowiska

i gospodarki wodnej, wskazując m.in. wojewódzkie fundusze ochrony środowiska

i gospodarki wodnej.

Zarówno status prawny, jak i zadania, dla których powołano wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej – zadania o charakterze publicznym - dają podstawę do poddania ich działalności kontroli sądów administracyjnych. Błędne jest stanowisko, zgodnie z którym czynności, o których mowa w przepisach rozporządzenia nie można zakwalifikować jako aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 3 § 2 ppsa. Ustawodawca powołał do realizacji zadania publicznego wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej przyznając im prawo dysponowania środkami publicznymi w granicach upoważnień ustawowych. Wojewódzkie fundusze niewątpliwie podejmują i realizują czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Stanowisko to potwierdził NSA w wyroku z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt

II FSK 1833/12 oddalającym skargę kasacyjną wniesioną od wyroku z dnia 12 marca 2012 r., formułując pogląd, że: "Nie sposób się zgodzić z twierdzeniem (...), że brak jest podstaw prawnych do poddania kontroli ogólnoadministracyjnej działań wojewódzkiego funduszu ochrony środowiska, związanych ze zwrotem gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. Podstawę prawną takiej kontroli stanowią art. 7 ust. 1 pkt 8a) u.p.o.l., art. 7 ust. 4 i 6 u.p.o.l., art. 3 pkt 14 lit. b) p.o.ś. W szczególności ten ostatni przepis wskazuje, że "ilekroć

w ustawie jest mowa o (...) organie administracji – rozumie się przez to (...) inne podmioty, gdy są one powołane z mocy prawa (...) do wykonywania zadań publicznych, dotyczących środowiska i jego ochrony". Ponadto z art. 1 pkt 4 p.o.ś. wynika, że "określa ona zasady ochrony środowiska oraz warunki korzystania z jego zasobów, z uwzględnieniem wymagań zrównoważonego rozwoju, a w szczególności: (...) obowiązków organów administracji". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Pojęcie "inne podmioty (...) z mocy prawa (...) powołane do wykonywania zadań publicznych (...)", o którym mowa w art. 3 pkt 14 lit. b) p.o.ś., nie oznacza, że chodzi wyłącznie o przepis ustawy Prawo ochrony środowiska, ale także o inne przepisy prawa. W szczególności takim przepisem prawa jest art. 7 ust. 6 u.p.o.l., zobowiązujący wojewódzki fundusz ochrony środowiska i gospodarki wodnej do zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. Przepis ten jest bowiem wprost skierowany do wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i przyznaje on uprawnienie gminom do ubiegania się

o zwrot utraconych dochodów (...)". Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł,

z powołaniem się na art. 3 pkt 14 lit. b) p.o.ś., że zwrot utraconych dochodów nie jest zadaniem z zakresu ochrony środowiska, lecz zadaniem dotyczącym środowiska.

Podsumowując tę część wywodu Sąd wskazuje, że niezasadne jest twierdzenie Funduszu, że sprawa nie podlega kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne, oparte na tezach, iż nie jest to sprawa z zakresu administracji publicznej, a Fundusz nie jest organem administracji publicznej i nie może wydawać aktów władczych. Z tego względu Sąd nie znalazł podstaw do odrzucenia skargi

w oparciu o art. 58 § 1 pkt 1 ppsa.

Jednocześnie Sąd stwierdza, że skarga jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ppsa, zgodnie z którym Sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne.

Niedopuszczalność wniesienia skargi z tej przyczyny występuje między innymi w przypadku, gdy przed wniesieniem skargi nie zostały wyczerpane środki zaskarżenia. Art. 52 § 1 i 2 ppsa stanowi, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka (§ 1). Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (§ 2).

Sąd stwierdza, że strona zaskarżając czynność dotyczącą odmowy zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, wyrażoną

w piśmie z dnia [...]r., dokonała jej błędnej kwalifikacji.

Jak wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku z dnia 17 maja 2013 r., w przepisach p.o.ś. zostały wymienione formy działania wojewódzkich funduszy ochrony środowiska, ale nie w sposób wyczerpujący. Art. 411 ust. 8 p.o.ś. wymienia niewładcze formy działania funduszy. Natomiast zwrot utraconych dochodów jest – zgodnie z art. 7 ust. 6 u.p.o.l. – czynnością materialno-techniczną, a odmowa zwrotu dochodu powinna nastąpić w formie decyzji administracyjnej o odmowie zwrotu lub umorzeniu postępowania (por. też powołane w tym wyroku orzecznictwo i poglądy doktrynalne). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni ten pogląd podziela.

Mając powyższe na względzie Sąd dokonał oceny charakteru prawnego zaskarżonej czynności wyrażonej w piśmie z dnia [...]r. i stwierdził, że to pismo jest decyzją administracyjną w sensie materialnym, w rozumieniu przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, określanego dalej skrótem "k.p.a.". Jest to decyzja o odmowie zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości (powody przyporządkowania proceduralnego spraw z tego zakresu do postępowania jurysdykcyjnego określonego w k.p.a. zostaną omówione poniżej). K.p.a. nie definiuje pojęcia decyzji. Artykuł 104 k.p.a. ogranicza się jedynie do stwierdzenia, że "organ administracji publicznej załatwia sprawę przez wydanie decyzji, chyba że przepisy kodeksu stanowią inaczej". Przepis ten nawiązuje zatem wyraźnie do treści art. 1 pkt 1 k.p.a., który określając przedmiot postępowania administracyjnego, jednocześnie zaznacza, że jest ono wszczynane i prowadzone

w celu rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy administracyjnej w formie decyzji. Treść art. 104 k.p.a. wskazuje na decyzję administracyjną jako podstawową formę rozstrzygania spraw. W celu przybliżenia pojęcia decyzji administracyjnej konieczne jest odwołanie się do dorobku doktryny. Jak wywodzi Cz. Martysz (w: Komentarz do art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego, zamieszczony w LEX) decyzja administracyjna jest kwalifikowanym aktem administracyjnym. Cechą charakterystyczną takiego aktu jest jego zewnętrzny charakter, władczość oraz podwójna konkretność: konkretny adresat i konkretna sytuacja, którą ten akt rozstrzyga, określając o prawach lub obowiązkach jego adresata. Aktem administracyjnym jest zatem każde władcze, jednostronne oświadczenie woli organu administracyjnego, określające sytuację prawną konkretnie wskazanego adresata

w indywidualnie oznaczonej sprawie. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym rozpowszechnił się pogląd, że o tym, czy dany akt jest decyzją czy też nie, przesądza nie jego nazwa, lecz charakter sprawy oraz treść przepisu będącego podstawą działania organu załatwiającego tę sprawę. NSA w wyroku z dnia 20 lipca 1981 r., sygn. akt SA 1163/81 wskazał, że, gdy określony akt nie jest nazwany decyzją, to jest nią w istocie, jeżeli tylko zawiera niezbędne charakterystyczne elementy przewidziane dla decyzji administracyjnej. Do takich elementów "należy zaliczyć: oznaczenie organu administracji publicznej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji".

Sąd stwierdza, że pismo z dnia [...] r. zawiera wszystkie elementy decyzji administracyjnej, a to: oznaczenie organu (wyżej wywiedziono, że Funduszowi służy ten status), wskazanie Gminy – ze skierowaniem oświadczenia do organu Gminę reprezentującego, rozstrzygnięcie w sprawie odmowy zwrotu utraconych dochodów za 2012 r., podpis osoby reprezentującej Fundusz. Akt spełnia cechę podwójnej konkretności; wskazuje konkretnego adresata i konkretną sytuację – rozstrzygając w indywidualnie oznaczonej sprawie administracyjnej.

Sąd wskazuje, że z art. 1 k.p.a. wynika, że kodeks postępowania administracyjnego ma zastosowanie do wszystkich postępowań administracyjnych, chyba że zostały one wyraźnie wyłączone spod tak ujętego zakresu obowiązywania. Zakres wyłączeń zawiera art. 3 k.p.a. W analizowanym zakresie istotne jest wyłączenie zawarte w art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., zgodnie z którym przepisów k.p.a. nie stosuje się do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem przepisów działu IV, V i VIII. Natomiast Ordynacja podatkowa w art. 2 § 1 i 2 stanowi, że: "§ 1. Przepisy ustawy stosuje się do: 1) podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe; 2) (uchylony); 3) opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych; 4) spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt 1, należących do właściwości organów podatkowych. § 2. Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, przepisy działu III stosuje się również do opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa, do których ustalenia lub określenia uprawnione są inne niż wymienione w § 1 pkt 1 organy".

Sąd stwierdza, że z cytowanych przepisów prawnych wynika, że sprawy zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości nie mieszczą się we wskazanym katalogu spraw, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a zakresu przedmiotowego Ordynacji podatkowej nie domniemywa się. Nie są również objęte żadnym innym wyłączeniem z zakresu zastosowania przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Z tego względu do rozpatrzenia spraw zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia

z podatku od nieruchomości stosuje się w zakresie proceduralnym przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, z uwzględnieniem przepisów szczególnych u.p.o.l. i rozporządzenia.

Zgodnie z art. 15 k.p.a. postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne. Powyższe oznacza, że jeżeli nie ma przepisu szczególnego wyłączającego tę zasadę w stosunku do danego rodzaju spraw, od decyzji wydanej w pierwszej instancji służy odwołanie do organu administracji publicznej wyższego stopnia, chyba że ustawa przewiduje inny organ odwoławczy (art. 127 § 2 k.p.a.).

Jak wyżej wskazano pismo Funduszu z dnia [...]r. jest decyzją administracyjną. W stosunku do decyzji załatwiających odmownie sprawy zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości nie została wyłączona zasada dwuinstancyjności postępowania. Od decyzji z dnia [...] 2013 r. nie zostało wniesione odwołanie. Sąd stwierdza, że w tym stanie rzeczy zasadnym jest zakwalifikowanie skargi z dnia 19 sierpnia 2013 r. jako niedopuszczalnej ze względu na niewyczerpanie środków zaskarżenia.

Mając powyższe na względzie, Sąd odrzucił skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 52 § 1 i § 2 ustawy ppsa.