I SA/Kr 1217/13

Uzasadnienie

W dniu 3 stycznia 2013r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek (uzupełniony pismem które wpłynęło do organu dnia 28 stycznia 2013r.) T. S.A. w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku wyjaśniono, że w dniu 23 września 2008r. spółka zawarła w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży nieruchomości położonej w K. - prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynków i budowli. Spółka z tytułu sprzedaży nieruchomości rozpoznała przychód podatkowy w wysokości należnej od nabywcy ceny. Nabywca zapłacił do dnia 13 stycznia 2009r. jedynie część ustalonej ceny, w tym część w formie wpłaty środków pieniężnych na rachunek bankowy spółki na kwotę 4.500.000 zł. Co do pozostałej do zapłaty części ceny, nabywca oświadczył, że wstrzymuje się z jej zapłatą na skutek tego, że podmiot trzeci złożył pozew o stwierdzenie nieważności wspomnianej umowy sprzedaży nieruchomości. Na wniosek tego podmiotu trzeciego, Sąd Okręgowy w wyroku z dnia 11 maja 2010r. stwierdził nieważność umowy sprzedaży nieruchomości. W wyniku stwierdzenia nieważności umowy sprzedaży nieruchomości, wnioskodawca i nabywca zostali zobowiązani do zwrotu wzajemnych świadczeń - stosownie do art. 496 w zw. z art. 497 Kodeksu cywilnego. W oparciu o ten prawomocny wyrok, sąd cywilny nakazał uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, a następnie sąd prowadzący księgi wieczyste w dniu 15 czerwca 2012r. wpisał powrotnie prawa wnioskodawcy do nieruchomości do księgi wieczystej. Wraz ze stwierdzeniem nieważności umowy sprzedaży nieruchomości, spółka skorygowała do zera wysokość wcześniej wykazanego przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Jednocześnie wnioskodawca stał się dłużnikiem nabywcy co do zwrotu już zapłaconej części ceny w kwocie 4.500.000 zł oraz innych ewentualnych roszczeń związanych ze sprzedażą nieruchomości. Nie mając środków finansowych na zwrot tego długu, wnioskodawca przeniósł na nabywcę, za jego zgodą część nieruchomości, na podstawie aktu notarialnego z dnia 5 października 2012r., a zatem zwolnił się ze zobowiązania zwrotu zapłaconej części ceny w kwocie 4.500.000 zł i wszelkich innych ewentualnych roszczeń.

W związku z powyższym spółka powzięła wątpliwość, czy przeniesienie części nieruchomości (użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków) w celu spełnienia przez dłużnika (spółkę) innego świadczenia (wzajemnego), wynikającego ze stwierdzenia nieważności umowy sprzedaży, spowodowało po stronie wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie i przyjmując, że po stronie spółki nie powstanie przychód, spółka wskazała w pierwszej kolejności na definicję przychodu zawartą w przepisie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.") przypominając, że z istoty podatku dochodowego wynika, iż jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Przychód musi prowadzić do przysporzenia majątku podatnika. Powiększenie to może mieć cechy zwiększenia zasobów majątkowych lub zmniejszenia zobowiązań.

Zwrócono uwagę, że w wyniku zawarcia umowy świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum), żadna ze stron (nabywca ani spółka) nie poniosła dodatkowych opłat, prowizji czy wynagrodzeń. Skutkiem dokonanego przeniesienia było jedynie zwolnienie spółki, za zgodą wierzyciela (nabywcy nieruchomości), z długu spółki wobec nabywcy, poprzez spełnienie innego świadczenia, tj. poprzez przeniesienie własności części nieruchomości. Zobowiązanie wygasło tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - było rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Spółka podkreśliła, że jednostronna czynność prawna polegająca na przeniesieniu praw do części nieruchomości na nabywcę uprawnionego do otrzymania zwrotu 4.500.000 zł, nie będzie czynnością wzajemną. Świadczeniu od spółki na rzecz nabywcy nie będzie odpowiadać żadne świadczenie ze strony tego nabywcy.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 8 kwietnia 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy spółka zrealizuje swoje zobowiązanie względem kontrahenta w zakresie zwrotu świadczenia i zamiast gotówki, "wypłaci" to wynagrodzenie w postaci przeniesienia własności części nieruchomości, zastosowanie będzie miała instytucja datio in solutum, jednakże wbrew stanowisku spółki wraz z konsekwencjami w postaci przychodu podatkowego. Przeniesienie własności składników majątkowych należy wówczas traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tych składników. Zdarzenie to spowoduje po stronie spółki powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ wyjaśnił, że umowa o której mowa w art. 453 Kodeksu cywilnego (datio in solutum) ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, skoro wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne. Odpłatność może być bowiem realizowana poprzez wypłaty gotówkowe, ale można również zastosować instytucję prawa cywilnego - świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum).

Nie zgadzając się z wydaną indywidualną interpretacją spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa zarzucając mu naruszenie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 453 Kodeksu cywilnego.

W uzasadnieniu podkreślono, że przeniesienie nieruchomości w celu spełnienia przez spółkę innego świadczenia nie spowodowało powstania żadnego przysporzenia majątkowego. Wnioskodawca nie otrzymał w zamian żadnego ekwiwalentu majątkowego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka powtórzyła zarzut naruszenia przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz wcześniejsze argumenty dla uzasadnienia jej stanowiska w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez skarżącą spółkę stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż wykładnia przeprowadzona w zaskarżonej interpretacji nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego. Brak jest w nich bowiem podstaw do różnicowania skutków podatkowych zwrotu świadczenia wzajemnego w związku z sądowym stwierdzeniem nieważności umowy od tego, czy jest to zwrot otrzymanej od nabywcy kwoty pieniężnej, czy zwrot w formie rzeczowej (przeniesienie własności nieruchomości) z wykorzystaniem instytucji datio in solutum.

Zgodnie z treścią zdania pierwszego art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Czyli spełnienie za zgodą wierzyciela przez dłużnika innego świadczenia w miejsce tego, do którego dłużnik był pierwotnie zobowiązany powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Powyższy przepis znajduje się w Dziale I Tytułu VII, Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego zatytułowanym "wykonanie zobowiązań". Wykonanie zobowiązania, w tym przez świadczenie zamienne (datio in solutum) o jakim mowa w art. 453 Kodeksu cywilnego jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Jest to sytuacja zasadniczo inna niż zwolnienie z długu, o jakim mowa w art. 508 Kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Nie ma podstaw do zrównania tych dwóch instytucji prawa cywilnego w zakresie skutków podatkowych. W przypadku zwolnienia z długu (art. 508 Kodeksu cywilnego) co do zasady możemy mówić o powstaniu przychodu. Zwolnienie z długu jest bowiem przysporzeniem dłużnika wskutek darowania mu długu. Tych skutków podatkowych nie można jednak przenosić na datio in solutum, które skutkuje wygaśnięciem zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela. W kontekście powyższych uwag nie jest zasadne odwoływanie w zaskarżonej interpretacji się do art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., który uznaje za przychód wartość umorzonych podatnikowi zobowiązań jak również wartość przedawnionych zobowiązań podatnika.

W ocenie Sądu Minister Finansów bezpodstawnie przyjął, że w opisanej we wniosku sytuacji doszło do przeprowadzenia przez strony dwóch odrębnych transakcji; odpłatnego zbycia nieruchomości oraz spłaty długu. Tezy sformułowanej przez organ nie można pogodzić z założeniami, z których została ona wywiedziona. Organ w wydanej spółce na bazie tego samego stanu faktycznego interpretacji indywidualnej (nr [...]) w odpowiedzi na pytanie nr 1 postawione we wniosku potwierdził, że zwrot świadczenia wzajemnego w związku sądowym stwierdzeniem nieważności umowy sprzedaży nie powoduje co do zasady powstania przychodu podatkowego. To stanowisko nie jest kwestionowane przez stronę skarżącą i można uznać je za bezsporne. Należy zatem przyjąć, że spółka, zwracając otrzymaną od nabywcy na poczet ustalonej ceny sprzedaży kwotę 4.500.000,00 zł, nie uzyskałaby żadnego przychodu, co oznacza, że czynność ta nie znajduje żadnego ekwiwalentu materialnego, która mogłaby uchodzić za świadczenie wzajemne. Jest ona zatem jednostronna i nieodpłatna, czyli nie łączy się z jakimkolwiek przysporzeniem majątkowym pochodzącym od nabywcy.

Powyższe konkluzje wypływają ze stanowiska, jakie zajął organ odnośnie do zwrotu świadczenia w formie pieniężnej. Tymczasem, rozważając okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a dotyczącego pytania nr 2, będącego przedmiotem zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów te wywody pominął, prezentując zapatrywania, które pozostają z nimi w sprzeczności. Jego zdaniem mianowicie inny, rzeczowy sposób zwrotu świadczenia z wykorzystaniem instytucji z art. 453 Kodeksu cywilnego sprawić ma, że nastąpi odpłatne zbycie rzeczy.

Innymi słowy, w świetle koncepcji przyjętej w zaskarżonej interpretacji to samo zdarzenie, tj. wynikający z orzeczenia sądu o nieważności umowy zwrot świadczeń wzajemnych raz traktowane jest jako przysporzenie spółki (przychód) podlegający opodatkowaniu na mocy art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., a raz jako czynnik niemający wpływu na jej przychody w zależności od tego czy ten zwrot ma wymiar pieniężny czy rzeczowy.

Jednakże organ nie wziął pod uwagę, że zastępcza forma rozliczenia także nie prowadzi do przysporzenia majątkowego po stronie skarżącej spółki. O możliwości zaliczenia danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje bowiem to, czy faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Powiększenie to może mieć cechy zwiększenia zasobów majątkowych lub zmniejszenia zobowiązań. Przeniesienie własności nieruchomości w celu spełnienia przez spółkę innego świadczenia w opinii Sądu nie spowodowało powstania żadnego przysporzenia majątkowego. W tym konkretnym przypadku przeniesienie własności nieruchomości miało jedynie na celu zwolnienie się spółki z konieczności zwrotu kwoty 4.500.000,00 zł poprzez spełnienie innego świadczenia. Skoro spłata długu nie rodzi po stronie skarżącej spółki przysporzenia, to spełnienie świadczenia rzeczowego w celu spłaty długu także nie rodzi po stronie spółki przysporzenia.

Przedstawione w zaskarżonej interpretacji odmienne postrzeganie skutków podatkowych danej czynności ze względu na wybór jednej z dopuszczalnych form, w jakich można tej czynności dokonać, stanowi nieuzasadnione różnicowanie sytuacji podatników. Podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 12 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 1260/11, kwestionując pogląd organu interpretującego, zgodnie z którym wypłata dywidendy poprzez przeniesienie własności nieruchomości powoduje powstanie przychodu spółki kapitałowej z odpłatnego zbycia nieruchomości, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., chociaż jej wypłata w pieniądzu nie podlega opodatkowaniu po stronie spółki.

Jakkolwiek wskazy wyrok dotyczył wypłaty dywidendy w formie rzeczowej, to jednak od strony prawnopodatkowej analizował zagadnienie analogiczne do tego, które stanowiło główny przedmiot zaskarżonej interpretacji, nawiązując zresztą do utrwalonej w tym zakresie linii orzeczniczej. Z uwagi na zbieżność problematyki prawnej wyroki, które w tę linię się wpisują, powinny być uwzględnione także podczas rozpatrywania kwestii zwrotu świadczenia wzajemnego w formie rzeczowej w związku ze stwierdzeniem nieważności umowy sprzedaży (por. także wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013r., sygn. akt II FSK 2312/11, wyrok WSA z dnia 20 lutego 2012r., sygn. akt I SA/Kr 1851/12).

W tym kontekście w przywołanym wyżej wyroku NSA zaznaczył, że rolą postępowania interpretacyjnego jest zapewnienie jednolitości w stosowaniu prawa podatkowego oraz że cel ów może być osiągnięty tylko w wyniku respektowanie orzecznictwa sądowego, które "ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej". Orzecznictwo, zdaniem NSA, gwarantuje tę jednolitość, m.in. poprzez eliminację wadliwych interpretacji oraz wskazywanie dyrektyw, którymi organy interpretacyjne mają obowiązek się kierować. Organ nie może wydawać interpretacji w oderwaniu od stanowiska przyjętego jednolicie w judykaturze, szczególnie nie wskazując jakichkolwiek racji mogących uzasadniać odstępstwo od motywów, które legły u podstaw orzeczeń wydanych w innych podobnych sprawach.

Zaskarżona interpretacja nie uwzględnia także przeprowadzonej w orzecznictwie wykładni art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczącego przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 1384/10), według której, jeżeli przeniesienie własności nieruchomości stanowi formę zastępczą wykonania świadczenia pieniężnego (datio in solutum), to nie może być mowy o odpłatnym zbyciu rzeczy lub praw. Nie dochodzi wówczas do określenia jakiejkolwiek ceny zbywanej rzeczy bądź praw majątkowych. Rzeczowa forma zwolnienia się z określonego zobowiązania przez przeniesienie własności nieruchomości stanowi tylko substytut świadczenia pieniężnego, które przecież nie powoduje powstania przychodu po stronie spółki. Tym samym, tak jak w niniejszej sprawie zwrot w formie pieniężnej, musi być ona uznana za czynność prawną niewzajemną, której bezpośrednio ze strony otrzymującego świadczenie zastępcze nie odpowiada jakiekolwiek wzajemne świadczenie. W obu wypadkach dojdzie wyłącznie do uszczuplenia stanu aktywów spółki, wobec czego nie powstanie przychód, który mógłby podlegać opodatkowaniu.

W ocenie Sądu nie znajduje żadnego uzasadnienia utożsamianie sytuacji podatkowej spółki zwracającej dług poprzez przeniesienie własności nieruchomości z sytuacją spółki, która dokonuje odpłatnego zbycia takiej nieruchomości. Tego rodzaju konstatacja stanowi swoistą nadinterpretację tak przepisów podatkowych, jak i okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 w/w ustawy, z uwzględnieniem § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).