I SA/Op 103/13

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu, postanowieniami z dn. 22.02.2012r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego zlikwidowanej spółki cywilnej "A" S.C. K. K. P. A. powstałego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki TOYOTA model LAND CRUISER 300 D4D; typ J12; o nr VIN: [...], oraz w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników Spółki: K. K. i A. P. z rozwiązaną Spółką za jej zaległość podatkową.

Ustalono w toku postępowania podatkowego, że w dniu 29.10.2007r. Spółka zakupiła przedmiotowy pojazd na terenie Austrii od firmy "B" GmbH, [...] G., S. [...] zgodnie z rachunkiem nr [...] 29.10.2007r. , za kwotę 44000,00 EUR . Sprzedający w rachunku stwierdził, że jest to samochód ciężarowy (LKW) do 3,5t. Jak wynika z informacji przekazanej przez TOYOTA MOTOR POLAND samochód był wyprodukowany w 2007r. w Japonii jako osobowy w kategorii M1G (osobowo- terenowy) z 5 miejscami siedzącymi zgodnie z uzyskaną przez producenta pierwotną unijną homologację typu WE o nr e6*2001/116*0089*05 oraz, że pojazd ten został zaprojektowany i zmontowany na linii produkcyjnej w Japonii nie posiadając cech samochodu ciężarowego kategorii N1G.

Sprzedaż samochodu nastąpiła w Austrii po dokonaniu zmian w jego wyposażeniu. Austriacki Wydział Komunikacji w dokumencie z dnia 25.10.2007r. potwierdził dokonanie zmian rodzaju pojazdu z M1G (osobowo-terenowy) na N1 (ciężarowy do 3,5 t), ilości miejsc siedzących z 5 na 2, nie stwierdzono jednak rozszerzenia (zmiany) w numerze pierwotnej homologacji typu WE, który pozostał niezmieniony. Uwzględniając zmiany austriacki Wydział Komunikacji zarejestrował przedmiotowy samochód na firmę "B" GmbH i w tym samym dniu go wyrejestrował . Również w tym samym dniu tj. 29.10.2007r. firma "B" GmbH sprzedała samochód Spółce, która także w tym dniu przemieściła samochód do Polski.

Dnia następnego tj. 30.10.2007r., w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w N. przeprowadzono badania techniczne przedmiotowego samochodu, w wyniku których wydano Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] wraz z Dokumentem identyfikacyjnym pojazdu potwierdzające dane techniczne zawarte w dokumentach rejestracyjnych wystawionych w Austrii. W tym samym dniu 30.10.2007r. Spółka sprzedała samochód zgodnie z fakturą VAT nr [....] firmie "C" Sp. z o.o. z W. Pierwsza rejestracja samochodu w kraju miała miejsce w dniu 06.11.2007r. Kolejny z właścicieli w kraju dokonał zmiany rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy i w Stacji Kontroli Pojazdów w dniu 11.07.2011r. przeprowadzono badania techniczne samochodu wystawiając zaświadczenie nr [...], które opisuje dokonane zmiany. Z pojazdu zdemontowano przegrodę-kratę, zamontowano tylne siedzenia z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa w miejscach fabrycznych, stwierdzono również, że samochód jest samochodem osobowym w rodzaju kombi oraz, że posiada 5 miejsc siedzących włącznie z kierowcą .

Organ celny w dniu 10.05.2012r. przeprowadził oględziny pojazdu w obecności właściciela, spisując Protokół z oględzin, do którego załączono dokumentację fotograficzną oraz uzyskano wyjaśnienie właściciela, iż od zakupu pojazdu nie dokonano w nim żadnych dodatkowych zmian konstrukcyjnych. Oględziny wykazały kompletne wyposażenie przedmiotowego samochodu, zgodne z wyposażeniem i przeznaczeniem do przewozu osób nadanym przez jego producenta.

Stwierdzono, że samochód jest wyposażony w dwa rzędy siedzeń z elementami bezpieczeństwa wszystkich 5 miejsc siedzących, posiada 5 drzwi uchylnych, tapicerkę skórzaną, w pełni oszklone nadwozie wraz z tylnymi oknami wzdłuż dwubocznych paneli, posiada luksusowe wyposażenie w elementy kojarzone z przewozem osób.

Ponadto organ celny pozyskał informacje z systemu INFO-EKSPERT dotyczące standardowego wyposażenia samochodów takich jak przedmiotowy.

W trakcie postępowania byli wspólnicy Spółki przedstawili szereg dokumentów wnioskując o ich uwzględnienie w przedmiotowej sprawie. Były to:

-opinia prawna kancelarii adwokackiej S., B. i Partnerzy z dnia 20.12.2010 r.

-pisma Urzędu Statystycznego w Łodzi dotyczące taryfikacji samochodu Toyota Land Cruiser nr OKN-5672/CN-3950/2010 z dnia 23.11,2010r., nr OK-5672/CN-3621/2010 z dnia 27.10.2010r. i dotyczące taryfikacji samochodu Mitsubishi Outlander nr OKN-5672/CN- 4478/2010 z dnia 16.12.2010r., nr OKN-5672/CN-4592/2010 z dnia 22.12.2010r.

-interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego: nr IPPP3/443-896/10/DG z dn. 17.02.2011r. i nr IBPP3/443-606/10/DG z dn. 05.11.2010r. wraz z dotyczącymi tych spraw postanowieniami o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie klasyfikacji w CN.

-wyrok Sądu Rejonowego w Opolu VII Wydział Karny sygn. akt [...] z dnia 26.01.2012r.

-opinia nr [...] z dnia 27.12.2011r. sporządzona przez mgr inż. L. S. w ramach postępowania karnego przeprowadzonego w stosunku do wspólników Spółki,

-decyzja Prezesa Głównego Urzędu Ceł nr DOT-WR-VI1-5550-203/01/476/MK z dnia 18.01.2002r. dotycząca klasyfikacji samochodu marki FORD, któremu producent nadał przeznaczeniem do przewozu towarów

-pismo Ministra Finansów nr PC-ST-8640/48/EG/2007/2400 z dnia 20.08.2007r. dotyczące zmiany w Notach wyjaśniających do CN ogłoszonej w Dz. U WE C 74/1 z dn. 31.03.2007r. wraz z treścią tej Noty

-komunikat zamieszczony na stronie internetowej Ministerstwa Finansów wskazujący cechy charakterystyczne pojazdów klasyfikowanych w CN

-oświadczenie z dnia 14.08.2012r. byłych wspólników Spółki zawierające opis dokonanej przez nich klasyfikacji pojazdu, z załącznikami

-pismo Polskiej Izby Stacji Kontroli Pojazdów z dnia 09.09.2005r. oraz opinia prawna z dnia 22.08.2005r. wyjaśniająca dla potrzeb ustawy o VAT zagadnienie składanych siedzeń przymocowanych wzdłuż pojazdu (które w przedmiotowym samochodzie nie występują)

-dokument austriackiego urzędu rejestracji pojazdów z dnia 19.07.2012r. potwierdzający zmianę danych aktualną na dzień 25.10.2007r. w związku z dokonaniem zmiany rodzaju pojazdu (na LKW), ciężaru oraz ilości miejsc siedzących z 5 na 2

-oferta sprzedaży samochodów Toyota oznaczanych jako LKW .

Organ celny dodatkowo włączył do materiału dowodowego wydruki pochodzące ze strony internetowej http://www.autofan.zafriko.pl .

K. K. i A. P. zapoznali się z materiałem dowodowym po czym zawnioskowali o uzupełnienie materiału dowodowy o zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 09.11.2007r. potwierdzające spełnienie wymagań art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu w dniu 12.09.2012r. wydał decyzję nr [...], w której w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej określił powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu w kwocie 21.688,00zł, oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej K. K. i A. P. - byłych wspólników rozwiązanej Spółki - za zaległość podatkową z tytułu powyższego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej naliczone od dnia następnego po dniu terminu płatności do dnia wydania decyzji w kwocie 13.168,00zł.

Naczelnik UC przeprowadził klasyfikację przedmiotowego samochodu w Nomenklaturze Scalonej (CN) klasyfikując go do pozycji CN 8703 tj. do samochodów osobowych w rozumieniu ustawy z dn. 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (zwaną dalej u.p.a.), które są wyrobami akcyzowymi i dlatego stwierdził, iż jego nabycie wewnątrzwspólnotowe dokonane przez Spółkę spowodowało zgodnie z art. 80 u.p.a powstanie z mocy prawa obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Z uwagi na niewypełnienie wynikającego z art. 76 ust. 1 w związku z art. 81 ust. 1 u.p.a ciążącego na podatniku obowiązku złożenia deklaracji uproszczonej do właściwego naczelnika urzędu celnego i dokonania zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego z dniem 06.11.2007r.kwota podatku stała się zaległością podatkową od której naliczane są odsetki za zwłokę za które odpowiadają również osoby trzecie (byli wspólnicy). Dlatego organ podatkowy poza określeniem wysokości zobowiązań podatkowych Spółki określił w decyzji wysokość należnych odsetek za zwłokę.

Decyzja stała się przedmiotem odwołania, w którym pełnomocnik podatników wnosił o jej uchylenie i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów:

- art. 121, art. 194 §1 §2 i §3 Ordynacji podatkowej przez odmowę uwzględnienia treści dokumentów urzędowych: dowodu rejestracyjnego, zaświadczeń z badań technicznych pojazdu, interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, informacji klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego, a także opinii biegłego powołanego w sprawie karnej wraz z prawomocnym wyrokiem w tej sprawie, wniosku o powołanie biegłego. Ponadto zarzucono przeprowadzenie postępowania bez zachowania reguł bezstronności, a nadto wydania decyzji przez osobę nieuprawnioną wobec której pozostaje nierozpoznany wniosek o jego wyłączenie z udziału w postępowaniu.

- art. 100 ust 4 ustawy o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy objęty pozycją CN8703 mimo, że ustawa obowiązująca w chwili powstania obowiązku podatkowego nie zawiera takiego przepisu .

Dyrektor Izby Celnej w Opolu, decyzją z dn. 26.11.2012r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty odsetek za zwlokę od zaległości podatkowych i w tym zakresie orzekł, że prawidłowa kwota odsetek za zwlokę od zaległości podatkowych wynosi 11.525,00PLN, utrzymując tym samym w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotowy samochód jest wyrobem akcyzowym, co wynika ze swobodnej oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego. Dokonał w związku z tym zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) klasyfikacji do pozycji Nomenklaturze Scalonej. Dokonując tej klasyfikacji organ odwoławczy po analizie treści pozycji CN8703 i CN8704 ustalił kryterium klasyfikacyjne rozgraniczające te pozycje, którym jest przeznaczenie pojazdu. Stwierdzono, że przeznaczenie pojazdu zasadniczo do przewozu osób, powoduje konieczność zaklasyfikowania do CN 8703, natomiast przeznaczenie pojazdu do transportu towarów powoduje konieczność zaklasyfikowania do CN8704.

Organ przy ustaleniu spełnienia powyższego kryterium klasyfikacyjnego przez klasyfikowany pojazd poddał analizie Noty wyjaśniające do HS opublikowane w Polsce obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 01.06.2006r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. 86 poz. 880 ze zmian.) , nie będące podstawą prawną, ale służące pomocą w interpretacji i ujednoliceniu zakresów pozycji Nomenklatury Scalonej.

Przeanalizowano zawarte w powyższych Notach pojęcie: "samochód osobowo-towarowy" które zawarte jest w treści pozycji CN8703. Organ zwrócił przy tym uwagę na to, iż konstrukcja pojazdu zdeterminowana jest przez konstruktora i producenta, zatem ani użytkownik, ani sprzedawca (nawet gdy jest dealerem) nie są w stanie wpłynąć na zasadnicze przeznaczenie pojazdu.

Analizując Noty wyjaśniające do HS dla pozycji 8703 oraz 8704 wskazano, że cechami, które są brane pod uwagę przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu w rozumieniu obu pozycji, są między innymi: miejsca siedzące w części za siedzeniem kierowcy, w tym również stałe punkty kotwiczenia (mocowania) siedzeń nie wyposażone w siedzenia, lecz gotowe do ich zamontowania; obecność (bądź nie) wyposażenia bezpieczeństwa (głównie pasów) dla miejsc siedzących za pierwszym rzędem foteli lub punkty dla montażu takiego wyposażenia; obecność lub brak stałej (czyli wynikającej z konstrukcji pojazdu) przegrody oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od przedziału towarowego; rodzaj paneli bocznych w tylnej części pojazdu (z oknami czy ich brak); drzwi (z oknami czy bez) przeznaczone do wsiadania i wysiadania pasażerów, czy do załadunku i rozładunku towarów; wykończenie wnętrza odpowiednie (bądź nie) pojazdom do przewozu osób itp.

Organ wyjaśnił jakie są różnice pomiędzy zakresem pozycji Nomenklatury Scalonej (CN) i definicjami wprowadzonymi ustawą z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz.U. 108/2005 poz. 908 ze zm.), w oparciu o które wydane są w Polsce dokumenty urzędowe związane z badaniami technicznymi samochodów. Wykazane różnice wynikające z różnych kryteriów klasyfikacji powodują, że pojęcia samochód osobowy i samochód ciężarowy w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym nie odpowiadają w swych zakresach pozycjom Nomenklatury Scalonej CN 8703 oraz CN 8704, nie mogą być dlatego zamiennie stosowane.

Organ wyjaśnił po analizie Dyrektywy ramowej 2007/46/EG ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych (Dz. Urz. WE L. z 2007r. nr 263. poz. 1 z późn. zm.) (zwanej dalej Dyrektywą), że każda zmiana lub rozszerzenie homologacji typu WE powoduje zmianę numeru tej homologacji na poziomie piątej sekcji tego numeru (ostatnie dwie cyfry). Jego niezmienność w przedmiotowej sprawie dowiodła, że projekt i montaż części karoserii, a wiec jej konstrukcja pozostała niezmienna i mimo indywidualnej zmiany danych wydanej dla tego samochodu przez władze Austrii, to i tak nadwozie to odpowiada nadal samochodowi osobowo-terenowemu skonstruowanemu do przewozu 5 osób, kategorii M1G, na które producent uzyskał homologację typu WE nr e6*2001/116*089*05.

Potwierdzeniem ciągłego pozostawania konstrukcyjnego przeznaczenia do przewozu osób był fakt dokonania w dn.11.07.2011r. powrotnej zmiany rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy .

Powyższe okoliczności potwierdziły, że po wcześniejszym dokonaniu przez austriackiego sprzedawcę zmiany z samochodu osobowego na ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, pojazd ten zachowywał cały czas dostępność fabrycznych punktów mocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa co umożliwiało zmianę powrotną. Potwierdza to niedokonanie zmiany w numerze homologacji typu WE, w austriackich dokumentach rejestracyjnych, którą uzyskał producent na pojazd kategorii M1 osobowo-terenowy.

Przeprowadzone w dniu 10.05.2012r. oględziny pojazdu i spisany protokół z oględzin, do którego załączono dokumentację fotograficzną oraz uzyskane wyjaśnienia od W. Z. o braku dodatkowych zmian konstrukcyjnych od zakupu pojazdu, pozwalają na odniesienie wyników oględzin do stanu z dnia przemieszczenia do kraju. Potwierdzają pozostawanie zasadniczo przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób, które nadał mu producent. Samochód jest wyposażony w dwa rzędy siedzeń z elementami bezpieczeństwa wszystkich 5 miejsc siedzących zamocowane w fabrycznych punktach kotwienia, posiada 5 drzwi uchylnych, tapicerkę skórzaną, w pełni oszklone nadwozie wraz z tylnymi oknami wzdłuż dwubocznych paneli, jest luksusowo wyposażony w elementy kojarzone z przewozem osób. Organ odwoławczy stwierdził więc, że opcjonalne wyposażenie w kratę ochronną i wymontowanie lub zamontowanie tylnego rzędu siedzeń, co miało miejsce przed sprzedażą w Austrii i w trakcie eksploatacji już w kraju, w żadnym momencie nie wyrwało skutku dla zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu nadanego mu przez konstruktora i producenta. Również informacje zawarte INFOEKSPERT o standardowym wyposażeniu tego typu pojazdów kompletowanych w 2007 roku tj. w tym czasie jak przedmiotowy, potwierdzają zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób nadawane tego typu samochodom przez producenta.

Reasumując, Dyrektor Izby Celnej w Opolu stwierdził, że ogół cech konstrukcji i wyposażenia przedmiotowego samochodu realizuje zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób, dlatego zaklasyfikował go pozycji CN 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Organ odwoławczy dokonał ponadto oceny wielu dokumentów wniesionych przez Skarżących w toku postępowania stwierdzając, że nie wyjaśniają one przedmiotowej sprawy, nie posiadają więc znaczenia dowodów w postępowaniu, co organ szczegółowo wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji.

Zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji CN8703 wyjaśniło, że jest wyrobem akcyzowym wymienionym w wierszu 59 w załączniku nr 1 do u.p.a. Przemieszczenie tego wyrobu akcyzowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju było nabyciem wewnątrzwspólnotowym w rozumieniu u.p.a., które zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 5 u.p.a. podlega opodatkowaniu akcyzą. Obowiązek podatkowy powstał z dniem 29.10.2007r. wraz z przemieszczeniem pojazdu do kraju. Podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym była kwota, jaką nabywca był obowiązany zapłacić za wyrób akcyzowy, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, wskazana w rachunku nr [...]29.10.2007r. wynosząca 44000,00EUR, która po przeliczeniu wg kursu NBP z dnia 29.10.2007r. (1EUR=3,6243PLN) wynosi: 159.469,00PLN. Stawka akcyzy obowiązująca w dniu powstania obowiązku podatkowego dla samochodów takich jak przedmiotowy o pojemności powyżej 2000cm3 wynosiła 13,6%. Dlatego kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego z mocy prawa w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przez byłą Spółkę przedmiotowego samochodu wynosiła 159.469,00PLN x 13,6%=21.688,00PLN. Spółka będąc podatnikiem z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego była obowiązana po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego i dokonać zapłaty akcyzy w ustawowym terminie 5 dni. Spółka tego nie dokonała i dlatego z dniem 06.11.2007r.kwota podatku stała się zaległością podatkową.

Skargą z dnia 26.12.2012r wniesioną przez byłych wspólników rozwiązanej Spółki - K. K. i A. P. zaskarżono decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu nr [...] z dn. 26.11.2012r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, oraz o umorzenie postępowania .

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenia przepisów prawa materialnego:

- art. 13 ust. 1, 3 i 6 u.p.a., art. 15 w zw. z art. 16 Ordynacji podatkowej przez rozszerzenie zadań organów podatkowych w zakresie akcyzy wykazanych w u.p.a. o prowadzenie postępowania wyjaśniającego w sprawie klasyfikacji towarów już sklasyfikowanych przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym i prowadzenie postępowania na podstawie Ordynacji podatkowej bez odesłania do niej w u.p.a. z 2004r.

- art. 20 ust.2 i 4, art. 22 ust. 1 u.p.a przez rozszerzenie uprawnień do wydawania decyzji przez organy celne na nabycie wewnątrzwspólnotowe.

- art. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 3 ust.1 i 2 u.p.a., art. 4 ust.1 pkt 3 i 5, załącznikiem 1 poz. 59 u.p.a. przez błędne uznanie przedmiotowego samochodu za wyrób akcyzowy,

- art. 3 ust.3 u.p.a. przez obciążenie podatnika zmianami Not wyjaśniających do HS i wyrokami ETS przed zmianą ustawy,

- art. 76 ust.1 u.p.a. w zw. z art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2) u.p.a., ust 3 pkt 3), art. 81 ust.1 pkt 1 i pkt 2 u.p.a. przez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu Skarżącego za podatnika podatku akcyzowego,

- art. 9 Konstytucji RP przez oparcie decyzji na nieścisłej wersji językowej pozycji CN 8703 i zastosowanie rozszerzającej wykładni będącej w sprzeczności z oryginalnym brzmieniem aktu prawnego,

- art. 2, art.7 i art. 87 Konstytucji RP i art. 249 Traktatu Wspólnot Europejskich przez oparcie decyzji na Notach wyjaśniających do HS w sytuacji gdy noty te nie są powszechnie obowiązującym źródłem prawa,

art. 210 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez podanie nieprawidłowej podstawy prawnej do wydania decyzji wymiarowej i brak podstawy prawnej do zmiany klasyfikacji statystycznej towaru. 

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania:

- art. 21 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej przez bezprawne wydanie decyzji wymiarowej na podstawie Ordynacji podatkowej do której u.p.a. nie odsyła i uznanie, że na podatnikach ciąży obowiązek podatkowy,

- art. 59 § 1 pkt 10 w zw. z art. 14m, 14k § 1 Ordynacji podatkowej i art. 10a pkt 2 i 3 Ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez nieuwzględnienie Indywidualnej Interpretacji Prawa Podatkowego,

- art. 120 Ordynacji podatkowej przez wykraczające poza zakres kompetencji organów podatkowych przeklasyfikowanie samochodu ciężarowego CN 8704 na samochód osobowy CN 8703,

- art. 121 Ordynacji podatkowej przez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Skarżących, oraz błędną wykładnię Not wyjaśniających do HS prowadzącą do rozbieżności pomiędzy pozycjami CN8703 i CN8704 a zdefiniowanymi w Ustawie prawo o ruchu drogowym samochodami osobowymi i ciężarowymi.

- art. 125 Ordynacji podatkowej przez nieuznanie opinii biegłego powołanego w postępowaniu karnym, oraz art. 139 Ordynacji podatkowej załatwiając sprawę przez 9 miesięcy,

- art. 178, w zw. z art. 122 §1 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez zatajenie uzyskanych od Urzędu Statystycznego wniosków Skarżących o udzielenie opinii klasyfikacyjnych.

- art. 187 w zw. z art. 191, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej przez brak wnikliwego postępowania dowodowego oraz wadliwą analizę zebranego materiału dowodowego, przez przyjęcie z góry, że przedmiotowy samochód należy zaklasyfikować do CN8704,

- art. 191 w zw. z art. 194 § 4 i § 2 Ordynacji podatkowej przez oparcie rozstrzygnięcia na: oględzinach przeprowadzonych po 4 latach od wewnątrzwspólnotowego nabycia, obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (dot. importu), piśmie z konkurencyjnej firmy Toyota Motor Poland Sp. z o.o., zrzutach ekranowych stron internetowych, a pominięcie austriackich i polskich dokumentów urzędowych w szczególności zaktualizowanej homologacji, i dokumentów nieurzędowych jak faktura zakupu, oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez rozłączną ocenę dowodów i nieuwzględnienie całokształtu materiału dowodowego.

- art. 208 § 1 1 Ordynacji podatkowej przez nieumorzenie bezprzedmiotowego postępowania,

- art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej przez rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne bez oparcia się na dokumentach urzędowych i w opozycji do klasyfikacji producenta Urzędu Statystycznego i Interpretacji Indywidualnych,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez uzasadnienie decyzji przez wskazanie opinii zamiast faktów, które są w konflikcie z treścią wszystkich dokumentów urzędowych,

- Reguł ORINS przez pominięcie reguły 1 ORINS i dokonanie klasyfikacji w oparciu o regułę 2a ORINS

W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi, której zarzuty koncentrowały się na argumentach o braku podstaw do opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu ze względu na wadliwe zaklasyfikowanie go do kodu CN 8703, skarżący podtrzymali dotychczasowe stanowisko, w szczególności podnosząc, że nie może mieć w niej zastosowania argumentacja zawarta w wyroku TSUE z dnia 6.12.2007 r. C-486/06 (BVBA Van Landeghem), a to z uwagi na znaczną liczbę różnic pomiędzy okolicznościami tej sprawy a tymi, które stały się podstawą rozstrzygnięcia TSUE. Podkreślili, że wyrok ten zapadł na podstawie innego stanu prawnego niż ten, jaki ma miejsce w przedmiotowym postępowaniu, gdyż nie uwzględniał Noty wyjaśniającej do CN opublikowanej w Dz. Urz. UE C 74/01 z 31.03.2007 r., a w niej uregulowano definitywnie kwestie m.in. dotyczące samochodów wan z jednym rzędem siedzeń. Wskazali, że Nota do CN w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. ma charakter lex specialis do Not wyjaśniających do HS (do pozycji 8703 i 8704 –w zakresie pojazdów wan, także z jednym rzędem siedzeń), przez co te ostatnie Noty nie powinny mieć w sprawie zastosowania. Zatem organ nie powinien stosować kryteriów opisanych w Notach do HS do pozycji CN 8703, w tym odnoszących się do ogólnego wyjazdu pojazdu.

Podtrzymali też stanowisko o błędnym przetłumaczeniu na polską wersję językową brzmienia pozycji CN 8703 głównie z uwagi na nieuprawnione zawarcie w niej słów: "osobowo-towarowe" jako niemających swego odpowiednika w wersji angielskiej, francuskiej i niemieckiej (w których występuje tylko słowo "kombi", mające inne znaczenie). Podkreślono, że warunki z Not wyjaśniających do HS i do CN w odniesieniu do tej kategorii pojazdów (wan z jednym rzędem siedzeń) nie mogą być spełnione równocześnie.

Zarzucono bezpodstawne nieuwzględnienie cech pojazdu nadanych mu przez austriackiego sprzedawcę-dealera, któremu skarżący przypisują przymiot producenta w świetle Dyrektywy ramowej 2007/46/WE w sprawie homologacji pojazdów, i ograniczenie się do cech wynikających z homologacji pierwotnej, pominięcie interpretacji indywidualnej i pozyskanych przez skarżących klasyfikacji statystycznych Urzędu Statystycznego w Łodzi, pominięcie treści dokumentów urzędowych w postaci polskich i austriackich dokumentów rejestracyjnych i zaświadczeń uprawnionych diagnostów.

Zwrócono też uwagę na szczególne znaczenie wyroku uniewinniającego, jaki zapadł wobec obydwu skarżących w sprawie karnej skarbowej (wyrok Sądu Rejonowego w Opolu z dnia 26.01.2012 r. sygn. akt [...]) oraz na wydaną w tamtej sprawie opinię biegłego L. S., potwierdzającą prawidłowość dokonanej przez Spółkę klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej. Ponadto podniesiono zarzut braku ustawowych uprawnień organów podatkowych do wydania decyzji podatkowej w podatku akcyzowym oraz do przeprowadzenia klasyfikacji do określonej pozycji CN, gdyż brak było w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. przepisu zezwalającego organom na takie działanie. Zarazem w ocenie skarżących dopiero w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. znalazło się odesłanie do stosowania w sprawach dotyczących akcyzy przepisów Ordynacji podatkowej, przez co stosowanie przepisów tej ustawy w przedmiotowym postępowaniu było nieuprawnione, a w konsekwencji doszło do rażącego naruszenia prawa.

Skarżący podnieśli, że nie zaniechali niczego w swoim działaniu, dopełnili wszelkich starań dla prawidłowego zaklasyfikowania pojazdów, zaś państwo nie zapewniło im żadnych możliwości ochrony poprzez choćby uzyskanie WIT (jak to ma miejsce w imporcie) czy rzetelnej interpretacji indywidualnej, która w tej sprawie nie zapewniła im żadnych gwarancji. Taki stan prawny stanowi dyskryminację podatników dokonujących wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jednocześnie odnosząc się kolejno do zarzutów jej stawianych. Wnosił o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 12.07.2013 r. skarżący powołali się na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 maja 2013 r. (załączając jej kserokopię) w analogicznej jak przedmiotowa sprawie, dotyczącej co prawda samochodu Audi Q7, ale odnoszącej się do tożsamych zagadnień prawnych, mocą której postępowanie wymiarowe zostało umorzone jako bezprzedmiotowe, co ich zdaniem potwierdza wadliwość zaskarżonej decyzji.

W kolejnym piśmie z dnia 13.09.2013 r. skarżący wskazali, że zarówno organy jak i sądy wydają błędne rozstrzygnięcia opierając się na nieaktualnych przepisach. Natomiast prawidłowość dokonanej przez nich klasyfikacji potwierdzają Wiążące Informacje Taryfowe (WIT) - wydane przez inne kraje UE. Te WIT-y są wydawane w celu zapewnienia jednolitej praktyki poszczególnych krajów UE po to, by kraje te nie wprowadzały nawet przypadkowego rozróżnienia między towarami podobnymi i klasyfikowały je tak samo. Wskazane WIT-y są publikowane w bazie EBTI i zostały zatwierdzone przez Komisję Europejską. Skarżący dołączyli liczne wydruki z tej bazy mające potwierdzać słuszność prezentowanych twierdzeń.

Wpłynęły kolejne pisma procesowe skarżących z dnia 11.10.2013 r., 18.10.2013r. zawierające ponownie argumenty uzasadniające stanowisko przedstawione w skardze.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej w piśmie z dnia 15.10.2013 r. wskazał, że przeprowadzona klasyfikacja w Nomenklaturze Scalonej wbrew twierdzeniom skarżących , odpowiada prawu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procesowego w stopniu nakazującym jej uchylenie, a więc z uwzględnieniem przesłanek uchylenia zaskarżonego aktu opisanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.].

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżących samochodu marki Toyota model Land Cruiser, wyprodukowanego w Japonii jako osobowo-terenowy rok produkcji 2008, bądź to jako samochodu osobowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisów Nomenklatury Scalonej (pozycja CN 8703), jak twierdziły organy podatkowe, bądź – jak wywodzili skarżący - jako samochodu odpowiadającemu w dacie tego nabycia opisowi pozycji CN 8704, co wyłączałoby go z opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku z tym nabyciem. W sprawie nie budził wątpliwości fakt rozwiązania spółki cywilnej "A" w N. w dniu 30.09.2011 r. oraz to, że jej wspólnikami zarówno w dniu powstania zobowiązania podatkowego jak i w dacie przekształcenia się tego zobowiązania w zaległość podatkową byli skarżący. Tym samym sposób przeprowadzenia postępowania oraz samo orzeczenie na podstawie art. 115 § 1 i § 2 O.p. o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej uznać należy za prawidłowe. W świetle art. 115 § 4 i § 5 O.p. orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej nie wymagało przy tym uprzedniego wydania decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 § 2 pkt 2 O.p. Określenie wysokości tego zobowiązania w odniesieniu do Spółki nastąpiło w tym przypadku w decyzji o odpowiedzialności osób trzecich. Postępowanie toczyło się z udziałem byłych wspólników tej spółki, a decyzja kończąca postępowanie wydana na podstawie tych przepisów oraz na podstawie art. 108 § 1 O.p. określała wysokość zobowiązania ciążącego na Spółce (które przekształciło się w zaległość podatkową), z równoczesnym orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników. W tym zatem zakresie prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia nie budzi wątpliwości.

Odnosząc się do zarzutu braku właściwości organów podatkowych orzekających w tej sprawie do wydawania rozstrzygnięć z zakresu opodatkowania akcyzą, opisywanego w skardze jako naruszenie art. 13 ust. 1, 3 i 6 u.p.a. z 2004 r. oraz art. 15 w związku z art. 16 O.p. uznać go należy za całkowicie bezpodstawny, albowiem właściwym miejscowo i rzeczowo organem podatkowym w tej sprawie był niewątpliwie Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu, właściwy ze względu miejsce wykonywania przez spółkę cywilną "A" w N. czynności podlegających opodatkowaniu (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.). Natomiast ust. 3 i 6 tego artykułu nie mogły zostać w tej sprawie naruszone (nie miał tu miejsca import towarów). Co się tyczy przepisów art. 15 w związku z art. 16 O.p., określających obowiązek przestrzegania przez organy z urzędu swej właściwości rzeczowej i miejscowej, to zarzuty o ich naruszeniu także są bezpodstawne, gdyż żadne okoliczności tej sprawy nie wskazują, aby ta właściwość została naruszona, skoro miasto N., jako miejsce wykonywania przez Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu, było objęte zakresem działania Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu oraz zakresem właściwości miejscowej Dyrektora Izby Celnej w Opolu. Wynika to z obowiązującego w dacie wszczęcia postępowania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13.02.2009 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zakresu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (Dz. U. Nr 32 poz. 220 ze zm.). Ponadto w myśl art. 17a O.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Tym samym, skoro Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu był właściwy w sprawach podatku akcyzowego rozwiązanej spółki cywilnej, to zachował tę właściwość także w sprawach z zakresu odpowiedzialności byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe, podobnie jak orzekający w tej sprawie jako organ odwoławczy Dyrektor Izby Celnej w Opolu.

Zupełnie nietrafny jest także zarzut o braku uprawnień organów podatkowych do stosowania klasyfikacji w CN. Skoro bowiem organy przy wydawaniu rozstrzygnięcia są obowiązane stosować przepisy prawa materialnego, a te – w zakresie istotnym dla tej sprawy – nakazują brać pod uwagę (z mocy wyraźnego odesłania zawartego w art. 3 ust. 1 u.p.a. i w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy) klasyfikację w CN, to w ramach procesu stosowania prawa organy były obowiązane taką klasyfikację przeprowadzić. Choć bowiem obowiązek właściwej klasyfikacji obciąża w pierwszym rzędzie podatnika (importera), to organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania uprawnione są do jego weryfikacji (por. wyrok I GSK 294/11 z dnia 27.04.2012 r.). Równocześnie wskazać należy, że przepisy u.p.a. nie wskazują na związanie tych organów informacjami klasyfikacyjnymi wydawanymi przez właściwy podmiot (w tym przypadku Urząd Statystyczny w Łodzi ) – te ostatnie jako mające charakter opinii nie wiążą organów podatkowych i nie zwalniają ich od własnych ustaleń, również w zakresie klasyfikacji w CN (por. wyrok z dnia 17.01.2013 r. I SA/Rz 1078/12), co czyni bezzasadnym kolejny zarzut skarżących o niesłusznym pominięciu przez organy przedłożonych opinii klasyfikacyjnych.

Nie doszło także do rozszerzenia uprawnień organów wydających decyzję poprzez wadliwe – w mniemaniu skarżących – stosowanie jako podstawy prawnej działania organów, w przypadku wydawania rozstrzygnięć dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego, przepisów art. 20 i art. 22 u.p.a. dotyczących importu. Uprawnienie do wydania decyzji podatkowej określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik, mimo obowiązku samoobliczenia podatku, nie zadeklarował go w odpowiedniej wysokości i także go nie zapłacił, wynika bowiem jednoznacznie z art. 21 § 3 O.p.

Wobec przesądzenia uprawnień organów do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie opodatkowania akcyzą samochodu marki Toyota Land Cruiser nabytego wewnątrzwspólnotowo i przemieszczonego do kraju należy wskazać, że Sąd przyjął za podstawę orzekania ustalenia faktyczne poczynione przez organy, albowiem zebrały one wystarczający materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, który następnie prawidłowo oceniły w kontekście trafnie przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny sprawy stał się w związku z tym stanem faktycznym przyjętym przez Sąd przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonego aktu.

Zgodnie ze stanowiącym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W art. 80 ust. 2 określono, że podatnikami podatku akcyzowego od samochodów są w szczególności podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.), przy czym o powstaniu obowiązku podatkowego można mówić dopiero od momentu przemieszczenia nabytego samochodu na terytorium kraju, a nie nabycia samochodu na terenie innego państwa członkowskiego. W kontrolowanej sprawie prawidłowo przyjęto jako datę powstania tego obowiązku dzień 26.12.2008 r. jako dzień przemieszczenia na terytorium kraju, po uprzednim wcześniejszym nabyciu pojazdu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód mieści się w pojęciu samochodu osobowego jako wyrobu akcyzowego. Wyrobami akcyzowymi są, stosownie do art. 2 pkt 1 u.p.a. wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W tymże załączniku pod poz. 59 wskazano, że samochody osobowe klasyfikowane do pozycji CN 8703 to "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Zdefiniowanie tego pojęcia w powołanym przepisie ma to znaczenie, że ta właśnie definicja ustawowa jest wiążąca na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, a nie inne definicje, zawarte w odrębnych przepisach. Zatem zawarte w art. 80 ust. 1 u.p.a. odesłanie do przepisów o ruchu drogowym dotyczy tylko samego faktu zarejestrowania, nie zaś innych kwestii, w tym definicji samochodu osobowego i ciężarowego zawartych w innych przepisach, m.in. w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108 poz. 908 ze zm.) – dalej jako: [P.r.d.]. Prawidłowe jest więc w tym zakresie stanowisko organu zwalczającego przeciwną tezę skarżących. Przepisy P.r.d. mają zastosowanie w sprawach dotyczących podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju, a nie w celu ustalenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 12.10.2009 r., III SA/Gl 647/09, WSA w Poznaniu z dnia 20.12.2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13.03.2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20.03.2012 r., I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25.01.2012 r., I SA/Ol 755/11, WSA we Wrocławiu z 13.12.2012 r., I SA/Wr 1207/12). Zatem, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, sam fakt zarejestrowania pojazdu (w Austrii i w Polsce) jako "ciężarowego" nie mógł mieć przesądzającego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego w rozumieniu art. 80 ust. 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 i art. 2 pkt 1 u.p.a., w tym dla jego zaliczenia do określonego kodu Nomenklatury Scalonej, do którego ów przepis się odwołuje (por. wyrok z dnia 15.03.2012 r., I SA/Wr 36/12; z dnia 7.03.2012 r., I SA/Gd 1268/11; z dnia 8.03.2012 r., I SA/Rz 22/12). W związku z tym także treść dokumentów wydawanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie była wiążąca przy klasyfikacji taryfowej w niniejszej sprawie, stanowiły one tylko jeden z dowodów podlegających ocenie z punktu widzenia ich przydatności dla ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego. Nie doszło więc do zarzucanego w skardze ich pominięcia, ale do prawidłowej ich oceny, dokonywanej przez pryzmat przesłanek zawartych w przepisach prawa materialnego.

Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że między rozważanymi w sprawie pozycjami Nomenklatury Scalonej (8703 i 8704), a definicjami zawartymi w P.r.d. istnieją różnice, przez co pojęcia samochód osobowy i samochód ciężarowy w rozumieniu tej ustawy nie odpowiadają w swych zakresach brzmieniu pozycji Nomenklatury Scalonej CN 8703 oraz CN 8704. Nie mogą być wobec tego zamiennie stosowane, gdyż kryteria klasyfikacyjne wynikające z Nomenklatury Scalonej są odmienne od tych wprowadzonych przepisami P.r.d. (por. wyroki z dnia 9.12.2010 r. I SA/Sz 685/10 i z dnia 27.05.2010 r. I SA/Gd 238/10).

Powyższe stwierdzenia prowadzą do wniosku o bezzasadności zarzutów skarżących dotyczących pominięcia przez organy podatkowe unormowań i definicji zawartych w krajowych i unijnych przepisach o ruchu drogowym. W szczególności niesłusznie odwołują się oni do przepisów Dyrektywy ramowej 2007/46/UE z dnia 5.09.2007 r. dotyczącej homologacji pojazdów i usiłują transponować rozwiązania tam przyjęte na grunt przepisów podatkowych, co jest zabiegiem chybionym z uwagi na brak ku temu podstaw prawnych. Jak bowiem wynika z art. 3 ab initio tej Dyrektywy, definicje tam zamieszczone, w tym m.in. obejmujące pojęcie "producenta", "przedstawiciela producenta", zostały sformułowane "na użytek niniejszej Dyrektywy i aktów prawnych wymienionych w załączniku IV". Wśród tych aktów nie wymieniono przepisów podatkowych, same zaś przepisy podatkowe do tej Dyrektywy nie odsyłają. Obowiązek jej implementacji nie dotyczył natomiast dziedziny podatku akcyzowego.

Prawidłowo w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy podlegający akcyzie konieczna jest jego klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, co wynika nie tylko z przywołanej powyżej treści poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., ale także z art. 3 ust. 1 u.p.a. wskazującego na obowiązek stosowania – dla celów poboru akcyzy - klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do którego załącznik nr I jest corocznie nowelizowany rozporządzeniem Komisji (EWG) na podstawie art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. W 2008 r. obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik nr I do Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 (Dz. U. UE Nr L 286 z dnia 31 października 2007 r., str. 1).

W procesie klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji w Nomenklaturze Scalonej nie może budzić wątpliwości konieczność stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawartych w załączniku nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, a zwłaszcza najistotniejszej w tej sprawie i prawidłowo zastosowanej przez organy reguły 1 ORINS, wskazującej na pierwszoplanowe znaczenie brzmienia pozycji CN. Zgodzić się też należy z organami podatkowymi obu instancji co do potrzeby i zasadności posługiwania się Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS) i do Nomenklatury Scalonej (CN), jak również z oceną ich charakteru prawnego. Jak słusznie wyjaśniono i przytoczono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, służą one zapewnieniu jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych, jednakże nie mają charakteru prawnie wiążącego. W Polsce Noty wyjaśniające do HS zamieszczone w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880) posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Dodatkowo są też ogłaszane Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską. Z kolei Noty wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do HS, ale ich nie zastępują i powinny być uważane za ich dopełnienie, co jednoznacznie wynika z przedmowy do Not do CN. Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 zauważył, że wprawdzie Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Takie też znaczenie przypisały wskazanym Notom orzekające w sprawie organy podatkowe, wyraźnie podkreślając ich pomocniczy, ale znaczący charakter.

Biorąc więc pod uwagę brzmienie pozycji CN 8703 obejmującej "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi") oraz brzmienie pozycji CN 8704 rozważanej jako alternatywna i zarazem właściwa według skarżących ("samochody przeznaczone do transportu towarów") oraz uwzględniając regułę 1 ORINS, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że podstawowe znaczenie ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Jest to zasadnicze kryterium wyróżniające wobec czego w pierwszej kolejności należało ustalić to przeznaczenie, co winno nastąpić na podstawie cech projektowych, ogólnego wyglądu i ogółu cech właściwych temu pojazdowi. Formuła "zasadniczego przeznaczenia" użyta w brzmieniu pozycji CN 8703 wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, o ile wszakże są to przeznaczenia poboczne wobec głównego, którym jest przewóz osób. Wskazane powyżej rozumienie brzmienia pozycji CN 8703 jest utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał WSA w Łodzi w wyroku z dnia 14.03.2012 r. sygn. akt III SA/Łd 105/12, którego pogląd Sąd w składzie tu orzekającym podziela, określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być wykorzystywany do przewozu towarów. Samo zaś zasadnicze przeznaczenie jest ustalane na podstawie cech konstrukcyjnych, ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Uzasadnione więc jest stanowisko organów, że w sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Natomiast jeśli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, należy go zaklasyfikować do pozycji 8704.

Ustalony przez organy stan faktyczny dawał w ocenie Sądu pełne podstawy do takiej klasyfikacji, skoro wynikało z niego, że przedmiotowy pojazd posiada (i cały czas posiadał) punkty kotwiące drugiego rzędu siedzeń, tylne okna wzdłuż paneli bocznych, drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów (o czym świadczy łatwość jego demontażu i przeniesienie za tylny rząd siedzeń, co ustalono na podstawie ponownych oględzin), a także posiada elementy komfortowe oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu. Trafnie powołano się w tym zakresie na cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z dnia 21.09.2012 r. I GSK 16/12), podobnie jak wykończenie wnętrza samochodu - zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06). Za prawidłowością takiego stanowiska przemawiają też wskazania płynące z w/w wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), a "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Wbrew zarzutom skarżących, wyrok ten, aczkolwiek dotyczy bezpośrednio pojazdu typu pickup, ma istotne znaczenie dla metodologii procesu klasyfikacji także innych pojazdów, wskazując na konieczność uwzględnienia w klasyfikacji cech projektowych pojazdu. W powołanym wyroku TSUE z dnia 6.12.2007 r., C–486/06 sformułowano pogląd, że o ile rola części opisowej Noty polega na zidentyfikowaniu pojazdów, co do klasyfikacji których nie ma pewności, to już cechy projektowe pojazdów istotne z punktu widzenia klasyfikacji wymienione są w lit. a)-e) Not wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 8703 i 8704 (pkt 32 wyroku).

Trafnie organ odwoławczy ocenił, że ustalony stan techniczny samochodu nie dawał podstaw do zastosowania Noty do CN opublikowanej w Dz. Urz. UE seria C 74 s.1 z dnia 31.03.2007 r., zgodnie z którą w wypadku gdy pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Na istnienie podstaw do zastosowania tej Noty szczególnie mocno wskazywali skarżący w skardze podnosząc, że ma ona charakter lex specialis w stosunku do Not wyjaśniających do HS w zakresie dotyczącym pozycji CN 8703 i CN 870. Jednakże z ustaleń poczynionych w trakcie drugich oględzin samochodu a także z zaświadczenia z dnia 2 września 2010 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym i opisu zmian dokonanych w pojeździe stanowiący załącznik do powyższego zaświadczenia organ wyciągnął prawidłowy wniosek, że w pojeździe zachowane zostały oryginalne punkty kotwienia drugiego rzędu siedzeń. Do samochodu zamontowano bowiem tylną kanapę wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, ścianę oddzielającą część pasażerską od części ładunkowej przesunięto za ostatni rząd siedzeń, wskutek czego pojazd posiada 5 miejsc siedzących - czyli tyle ile zaprojektował producent. Te okoliczności wykluczają więc możliwość klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8704, gdyż – jak to stwierdzono w wyroku z dnia 8.08.2012 r. I SA/Ke, samochód, którego przeznaczenie jest ciężarowe, nie posiada siedzeń w części towarowej, i to niezależnie od tego, czy te siedzenia były zamontowane w chwili nabycia, czy też nie, skoro demontaż był tymczasowy, a możliwość zamontowania siedzeń w części tylnej pojazdu istniała cały czas. Natomiast nie można zaaprobować stanowiska skarżących o szczególnym charakterze (lex specialis) w/w Noty do CN opublikowanej w Dz. Urz. UE C 74 s.1 z dnia 31.03.2007r., gdyż ich uzupełniający charakter wobec Not wyjaśniających do HS jednoznacznie wynika z przedmowy do Not do CN.

Na zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób wskazywał zatem jednoznacznie ogół cech pojazdu, w szczególności przeszkolone nadwozie, drzwi z oknami w części tylnej przeznaczone do wsiadania i wysiadania pasażerów, a nie do załadunku towarów, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera I rzędu siedzeń a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, a także posiada elementy komfortowe oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu. Taka ocena, uwzględniająca ogólny wygląd pojazdu i wszystkie jego cechy przemawiające za zasadniczym przeznaczeniem do przewozu osób, uwzględnia postulat wykładni przepisów klasyfikacyjnych zawarty w wyroku TSUE z dnia 6.12.2007 r. C- 486/06. Samo przeprowadzenie oględzin po upływie kilku lat od daty nabycia wewnątrzwspólnotowego nie przekreśla wartości dowodowej tego dowodu, wprost przeciwnie, ustalony w ich trakcie rodzaj przeprowadzonych zmian w pojeździe (w tym konkretnym przypadku przywracających stan poprzedni) pozwala na wysnucie wniosku o stanie pojazdu przed ich dokonaniem. Z tego względu, zdaniem Sądu, tego rodzaju dowód był niezwykle przydatny dla rozstrzygnięcia sprawy (choć nie był to dowód jedyny), gdyż jego wyniki dawały podstawę do porównania stanu pojazdu w dacie nabycia ze stanem w chwili dokonywania oględzin, a na podstawie takiej analizy można było ocenić ogólny wygląd i szereg cech pojazdu również w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia (w łączności z innymi dowodami) jak też ocenić odwracalny charakter zmian w pojeździe dokonanych przez austriackiego sprzedawcę przed jego nabyciem przez Spółkę. Przydatność tego dowodu dla ustalenia okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny jest niewątpliwa, dlatego próba podważenia jego wiarygodności nie może być uznana za skuteczną.

Wbrew stanowisku skarżących, zmiany w pojeździe dokonane na terenie Austrii nie miały wpływu na ustalenie przeznaczenia pojazdu jako służącego zasadniczo do przewozu osób, co nie wyklucza – z uwagi na brzmienie pozycji CN 8703 – także mieszanego osobowo-towarowego przeznaczenia pojazdu. Za prawidłowością stanowiska organów przemawia również utrwalony w orzecznictwie pogląd, że zdemontowanie części wyposażenia i zamontowanie przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części ładunkowej nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu (por. wyrok z dnia 14.08.2012 r. I SA/Gd 508/12 ). Również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 29.06.2011 r. I SA/Kr 595/11 wskazał, że dokonanie określonych przeróbek wnętrza pojazdu, polegających na demontażu tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, montażu płyty podłogowej, płyty oddzielającej kabinę kierowcy, czy nawet przysłonięcie okien drewnianymi płytami, nie świadczy o zmianie i nie może mieć znaczenia z punktu widzenia jego klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego. Podzielając te poglądy Sąd wskazuje, że oceny tej nie może również zmienić powołanie się przez skarżących na wydane przez właściwe organy różnych Państw Członkowskich Wiążące Informacje Taryfowe (WIT-y). Trafnie w tym względzie wskazał organ odwoławczy, że stosownie do art. 10 ust. 1 RWKC na WIT może się powoływać tylko jej posiadacz, którymi skarżący – w zakresie przedłożonych do akt sprawy WIT – nie byli. Skoro taka Informacja jest wiążąca dla podmiotu, wobec którego ją wydano i tylko na tle tam ustalonego stanu faktycznego, to brak jest podstaw, by automatycznie przenosić stwierdzenia w niej zawarte do realiów sprawy niniejszej.

Bezpodstawne są też zarzuty o naruszeniu art. 2, art. 7 i art. 87 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji na Notach wyjaśniających do HS niebędących źródłami prawa. Noty te istotnie takim źródłem prawa powszechnie obowiązującego nie są, co organ odwoławczy wyraźnie zaznaczył podkreślając, że nie stanowiły one podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Są one zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, Zb. Orz. 1999 s. I-2397 czy z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb. Orz. 2006 s. I-3657).

Nie można zgodzić się z zarzutem o braku podstaw do odwoływania się do treści wyroku TSUE C-486/06, co szeroko argumentowano w skardze i w pismach procesowych, odwołując się do odmiennego stanu prawnego niż ten, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie, co zwłaszcza dotyczy Noty wyjaśniającej do CN z 31.03.2007 r. w zakresie odnoszącym się do pojazdów wan z jednym rzędem siedzeń. W tym względzie należy wskazać, że z wyroku tego wypływają uniwersalne wskazówki co do sposobu stosowania Not wyjaśniających w ogólności a nadto Trybunał (w pkt 16 wyroku) odnotował istniejącą już w dacie orzekania Notę do CN z 31.03.2007 r.

W odniesieniu do zarzutu skarżących, że przedmiotowy pojazd powinien zostać objęty kodem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU 3410.2. stwierdzić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż "samochody osobowo-towarowe winny być klasyfikowane dla celów podatku akcyzowego, przy uwzględnieniu Nomenklatury Scalonej, do grupowania PKWiU 34.10.2. Nie jest natomiast możliwa klasyfikacja tych pojazdów do grupowania 34.10.4 - pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarów, zawierającego odnośniki do kodów CN 8704.21-23 oraz 8704.31-32" (por. m.in. wyrok z dnia 21.02.2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1483/12 i z dnia 21.12.2012 r" sygn. akt I SA/Kr 1299/12).

Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły prawidłowy wywód klasyfikacyjny skupiający się na brzmieniu pozycji 8703 i 9704 trafnie oceniły, że jest to samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i po uwzględnieniu właściwie zinterpretowanych, ale mających pomocniczy charakter, Not wyjaśniających do HS i do CN co do tych pozycji, słusznie zaklasyfikowały pojazd do pozycji CN 8703, co pozwoliło na uznanie go za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 80 ust. 1 u.p.t.u. w związku z poz. 59 załącznika nr 1do ustawy.

Za nietrafne Sąd uznaje wszystkie pozostałe wymienione w skardze, liczne zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego o postępowaniu dowodowym oraz o jego ocenie, jak też dotyczące zasad prowadzenia tego postępowania. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji ustalenia zostały oparte na dowodach zgromadzonych w postępowaniu, wszechstronnie rozpatrzonych z punktu widzenia przesłanek zawartych w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. Odmienna ocena skarżących o przydatności i znaczeniu dla tej sprawy dowodów z dokumentów w postaci: dowodów rejestracyjnych, zaświadczeń z badań technicznych pojazdów, opinii klasyfikacyjnych US w Łodzi czy też treści interpretacji indywidualnej w żadnym razie nie świadczy o wadliwych ustaleniach fatycznych i niepełnej ich ocenie. Zawarte w decyzjach obu instancji wnioski, że nabyty przez podatnika pojazd charakteryzował się określonymi cechami i właściwościami, znajdują swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy. Organ odwoławczy w sposób szczegółowy wyjaśnił, dlaczego niektórym dowodom dał wiarę, innym zaś odmówił przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie doszło więc do opisanych w skardze naruszeń prawa procesowego poprzez pominięcie opinii sporządzonej przez L. S. powołanego przez Sąd Rejonowy w Opolu w sprawie karnej [...] oraz prawomocnego wyroku (wraz z uzasadnieniem) Sądu Rejonowego w Opolu z dnia 26.01.2012 r. wydanego w tej sprawie. Dowody te nie zostały pominięte, lecz inaczej ocenione. Jednakże sam fakt odmiennej, niż oczekiwana przez skarżących, oceny zebranych w sprawie dowodów nie stanowi o naruszeniu art. 191 O.p., gdyż organ odwoławczy przedstawił w tej kwestii przekonujące argumenty, jak np. to, że "opinię" sporządzał biegły z zakresu techniki samochodowej oraz rekonstrukcji zdarzeń drogowych dla potrzeb innego postępowania a ponadto wypowiadał się m.in. w zakresie stosowania prawa a nie faktów, do czego nie był uprawniony. Również uniewinnienie skarżącego od zarzutu popełnienia czynu zabronionego opisanego w akcie oskarżenia (wyrok w sprawie sygn. akt [...]) nie mogło stanowić przesądzającego dowodu w sprawie, której przedmiotem jest klasyfikacja towaru do określonego kodu CN a następnie ustalenie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W związku z powyższym nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 194 § 1, 2 i 3 oraz art. 122 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia przez organ treści dokumentów urzędowych w postaci krajowych i zagranicznych dokumentów rejestracyjnych pojazdu, czy też informacji klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi. Zgodzić się nadto należy z argumentacją organu o braku naruszenia przepisów dotyczących związania interpretacją indywidualną, tj. powołanych w skardze art.59 § 1 pkt 10 w zw. z art.14m, 14k § 1 O.p. ze względu na szczególny charakter tych rozstrzygnięć, w których organ interpretacyjny jest związany treścią stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę, co w tym przypadku dotyczyło związania wskazaniem przez wnioskodawcę kodu CN 8704 jak właściwego według niego dla nabywanego wewnątrzwspólnotowo samochodu. Sam zaś organ interpretacyjny do takie klasyfikacji nie był uprawniony.

Oczywiście chybiony jest także zarzut bezpodstawnego stosowania Ordynacji podatkowej w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów u.p.a. z 2004 r. z uwagi na brak tego rodzaju wyraźnego odesłania w tejże ustawie, jakie znalazło się dopiero w art. 6 u.p.a. z 2008 r. W ocenie Sądu podstawy do stosowania Ordynacji podatkowej w różnego rodzaju postępowaniach podatkowych wszczynanych w różnych kategoriach podatków, w tym w zakresie podatku akcyzowego, wynikają z art. 2 pkt 1 i 3 O.p. Zatem nawet przy braku takich wyraźnych postanowień odsyłających zawartych w u.p.a. 2004 r. stosowanie przepisów tej ustawy procesowej było bez wątpienia uzasadnione. Nie doszło więc do naruszenia art. 210 § 1 O.p.

Trafnie ponadto wyjaśniono w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że reguła 2a ORINS nie mogła zostać naruszona przez organ odwoławczy, ten bowiem, jako organ posiadający uprawnienia organu merytorycznego zastosował jedynie regułę 1 ORINS.

Stwierdzić w związku z powyższym trzeba, że skarżący nie podważyli skutecznie dokonanej w dozwolonych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawili w istocie – mimo pozornej wielości – dostatecznie przekonującej argumentacji, która mogłyby podważyć ustalenia faktyczne będące podstawą zaskarżonej decyzji. Tym samym nie doszło do zarzuconego w skardze naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 122, art. 194 § 1-3, art. 188 i art. 191 O.p.

Odnosząc się końcowo do zarzutów skarżącego o bezpodstawnym stosowaniu w niniejszej sprawie błędnej treści polskiej wersji językowej pozycji CN 8703 z uwagi na nieuprawnione zamieszczenie w brzmieniu tej pozycji sformułowania "(...) samochody osobowo-towarowe)" niewystępującego w innych wersjach językowych tej pozycji (angielskiej, francuskiej i niemieckiej), gdzie użyto jedynie sformułowania "kombi" stwierdzić należy, iż kwestia ta pozostawała bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, choć co do zasady słuszne jest stanowisko o potrzebie posługiwania się wieloma wersjami językowymi dla prawidłowego odczytania treści danej normy prawnej. Żadna z wersji nie może być bowiem uznana za dominującą. Niemniej jednak w realiach tej sprawy istniejące prima facie różnice