I SA/Op 479/13

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 11 kwietnia 2013 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako: O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 8 marca 2012 r. określającą A Sp. z o.o. w Opolu (dalej jako Spółka, Strona, Skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 293.101,00 zł.

Decyzję oparto na poniższych ustaleniach: w następstwie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie stwierdził zaniżenie przez Spółkę w zeznaniu CIT-8 za 2007 r. wysokości należnego podatku o kwotę 117.143,00 zł, co było wynikiem nieprawidłowości w rozliczeniu zarówno przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów. Ustalono bowiem, że wśród zaewidencjonowanych w księgach firmy A Sp. z o.o. transakcji, uwzględnionych w rachunku podatkowym i udokumentowanych fakturami VAT zakupu i sprzedaży, zaewidencjonowano także fikcyjne transakcje zakupu i sprzedaży oraz wydatki, których związku z działalnością Spółka nie wykazała.

Organ I instancji zakwestionował zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 1.502.045,17 zł, wyłączonych na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.- dalej: p.d.o.p)- albowiem usługi wskazane w fakturach dokumentujących zakwestionowane wydatki, nie zostały przez kontrahentów faktycznie zrealizowane. Zakwestionowane zostały wydatki:

1. poniesione na zakupu usług budowlanych, koordynacji prac inspektorskich oraz nadzoru od firmy P. B. Nieruchomości w P. w wysokości ogółem 1.086.608,20 zł,

2. z tytułu wykonania usług niematerialnych, udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę Doradztwo Gospodarcze P. P. w K. w kwocie łącznej 103.000,00 zł ,

3. z tytułu wykonania usługi konsultingowej przez B o wartości 125.523,00 zł, wraz z różnicami kursowymi wynikającymi z tej transakcji - 796,50 zł,

4. z tytułu wykonania usługi konsultingowej, udokumentowane fakturą wystawioną przez C w kwocie 74.200,00 zł

5. z tytułu obsługi biurowej, sporządzenia harmonogramu prac dla inwestycji i pomocy w pozyskaniu inspektorów branżowych, udokumentowane sześcioma fakturami wystawionymi przez D Sp. z o.o. na kwotę ogółem 60.000,00 zł

6. z tytułu usługi wykonania studni przez firmę "Studnie wiercone" T. S. oraz materiałów z tą usługą związanych - 26.721,40 zł,

7. związane z zakupem materiałów, montażem i instalacją wody - 25.196,07 zł.

Ponadto kierując się treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 p.d.o.p., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, organ uznał, że przychody Spółki w łącznej kwocie 885.500,00 zł, w tym: 1) o wartości 225.000,00 zł wynikające z 12 faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz E Sp. z o.o. w B., z tytułu nadzoru inwestorskiego oraz nadzoru nad dokumentacją ekonomiczną budowy biurowca E, 2) o wartości 225.000,00 zł, wynikające z 12 faktur wystawionych na rzecz spółki E Sp. z o.o. w B., z tytułu nadzoru inwestorskiego oraz nadzoru nad dokumentacją ekonomiczną budowy biurowca E-1000, 3) o wartości 413.000,00 zł, wynikające z 8 faktur wystawionych na rzecz spółki E-1 Sp. z o.o. z tytułu nadzoru inwestorskiego nad budową budynku dworca, 4) o wartości 22.500,00 zł z tytułu faktury wystawionej na rzecz C Sp. z o.o. w Z. za wykonanie remontu studni wraz z wierceniami - nie były związane z faktycznymi transakcjami i w związku z tym nie stanowią przychodów podatkowych, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p.

Od wydanej w następstwie powyższych ustaleń decyzji Dyrektora UKS w Krakowie z dnia 8 marca 2012 r. Spółka wniosła odwołanie domagając się jej uchylenia w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, a w konsekwencji nierzetelne ustalenie stanu faktycznego oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust 1 p.d.o.p. Złożono również szereg wniosków dowodowych dotyczących współpracy skarżącej z w/w podmiotami gospodarczymi.

Decyzją z dnia 11 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpoznaniu odwołania Spółki i po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozpatrując ponownie sprawę w ramach postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podzielił stanowisko organu I instancji, że zakwestionowane faktury, wystawione przez wskazane firmy, jak i przez Spółkę nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, w związku z czym nie mogły być podstawą zapisów w ewidencjach podatkowych i rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ wyjaśnił, że głównym zakresem działalności Spółki A w 2007 r. było świadczenie usług nadzoru budowlanego nad wznoszonymi na terenie "E" (dalej: E) w Z., biurowcami oraz przystankiem kolejowym, budowanymi przez poszczególne spółki-córki głównego inwestora, tj. "E" Sp. z o.o.(dalej: E Sp. z o.o.), w ramach zawartych z nimi umów. Prezesem zarządu spółki-matki, jak również zarządów spółek-córek prowadzących inwestycje na terenie E, był A. Ś., natomiast funkcję Prezesa Zarządu A Sp. z o.o. w 2007 roku pełnił M. K.

W zeznaniu CIT-8 za 2007 r. Spółka zadeklarowała przychody w kwocie 2.941.583,08 zł, na które złożyły się: 1) należności w kwocie 2.569.000,00 zł z tytułu świadczenia usług nadzoru inwestycyjnego nad budową budynków biurowych E-200, E-400, E-800 i E-1000 oraz budynku dworca, 2) 90.000,00 zł z tytułu nadzoru nad dokumentacją ekonomiczną budowy w/w obiektów, 3) 255.000,00 zł z tytułu opłat za służebność gruntową.

Usługi nadzoru Spółka świadczyła na podstawie pięciu umów zawartych ze spółkami E-1 Sp. z o.o., E-2 Sp. z o.o. i E-3 Sp. z o.o. (z dnia 01.04.2006 r.) oraz z E-5 Sp. z o.o. i E-6 Sp. z o.o. (z dnia 02.07.2007 r.), reprezentowanymi przez A. Ś. jako prezesa ich zarządów, na prowadzenie, koordynowanie i nadzorowanie budowy, w tym: dla E-1 - przystanku kolejowego wraz z infrastrukturą techniczną, dla E-2 - budynku biurowego wraz z infrastrukturą techniczną pod nazwą E- 200, dla E-3 - budynku biurowego wraz z infrastrukturą techniczną pod nazwą E- 400, dla E-5 - budynku biurowego wraz z infrastrukturą techniczną pod nazwą E- 800, dla E-6 - budynku biurowego wraz z infrastrukturą techniczną pod nazwą E-1000. Do trzech umów z dnia 01.04.2006 r., Spółka zawarła w dniu 01.08.2006 r. aneksy, którymi zobowiązała się dodatkowo wykonywać nadzór robót elektrycznych, sanitarnych, teletechnicznych i budowlanych, wobec czego wynagrodzenie ustalono na otrzymywaną w 2007r. kwotę 63.000,00 zł netto miesięcznie z tytułu każdej umowy. Za usługi wykonywane na podstawie umów zawartych w 2007 r. z E-5 i E-6 Spółka otrzymywała kwotę 35.000,00 zł netto miesięcznie. W celu realizacji w 2007 r. usług nadzoru inwestorskiego Spółka zatrudniała: 1) J. P. - na stanowisku inżyniera kontraktu (koordynatora budowy) - umowa o pracę 2) K. M. (Przedsiębiorstwo Obsługi Inwestycji-POI) do wykonywania zadań inspektora instalacji słaboprądowych, 3) A. P. do wykonywania czynności inspektora nadzoru instalacji elektrycznych (umowa-zlecenie), 4) W. W. (firma T) - dla wypełniania zadań inspektora nadzoru instalacji sanitarnych, 5) J. K. (Projektowanie, Nadzór, Wykonawstwo) w celu wykonywania czynności inspektora nadzoru instalacji elektrycznych. Nadto Spółka zakupiła od firmy P. B. Nieruchomości usługi nadzoru budowlanego przy wykonywaniu budynków E-200 oraz E- 800, udokumentowane czterema fakturami VAT.

Odnosząc się do poszczególnych ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji oraz zarzutów strony zawartych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, że zasadne było zakwestionowanie wydatków zaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie 15 faktur VAT wystawionych przez z firmę P. B. Nieruchomości na łączną kwotę netto 1.086.608,20 zł (brutto 1.325.662,00 zł), bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał faktu wykonania dostaw i usług objętych ww. fakturami.

Z ustaleń kontroli wynikało, że w 2007 r. spółka A zawarła 13 umów o wykonanie usług z firmą P. B. Nieruchomości, dotyczących m.in. usług ogólnobudowlanych, nadzoru budowlanego, koordynacji prac. Ponieważ poza umowami oraz wystawionymi do nich fakturami, Spółka nie posiadała innych dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług przez firmę P. B., w dniu 8 kwietnia 2009 r. przesłuchano w charakterze świadka – M. K., pełniącego w 2007 r. funkcję Prezesa Spółki A, który odmówił jednak odpowiedzi na zadane pytania. Natomiast w trakcie kolejnego przesłuchania w dniu 22.03.2011 r., podał jedynie, że P. B. zajmował się m.in. kontrolą inspektorów nadzoru, panów P. i P. Jednocześnie nie powiodły się podejmowane dwukrotnie próby przesłuchania P. B., w związku z czym organ I instancji włączył do akt protokół przesłuchania tej osoby w dniu 06.10.2009 r. w charakterze świadka przez nadkomisarza Wydziału Przestępczości Gospodarczej Komendy Wojewódzkiej Policji, przy udziale inspektora UKS. Świadek zeznał, że w lutym 2007 r. uległ poparzeniu kwasem solnym, utracił w 100% wzrok i od 2007 r. nie pracuje i jest na utrzymaniu rodziny. Odmówił jednak odpowiedzi na pytania czy w 2007 r. prowadził swoją działalność gospodarczą czy zajmował się budową parkingów na terenie E w Z., czy wykonywał jakieś prace w E, w tym nadzorcze nad inspektorami nadzoru, czy przebywał na terenie E-200 i E-400, czy wykonywał usługi w budynku E-200, czy zna spółkę A, czy wystawiał faktury. Zeznał, że w Krakowie przebywał stale od września 2005 r., zaś w Z. bywał sporadycznie, raz na miesiąc, a wizyty te dotyczyły jedynie spraw spółki G. Stwierdził ponadto, że nie zna J.a P. (w 2007 r. koordynatora budowy budynków E-400 i E-200 z ramienia skarżącej), W. W., A. P., K. M. ani J. K. (inspektorzy nadzoru na budowie budynków E-200 i E-400).

Organ odwoławczy przedstawił także inne dowody potwierdzające brak wykonania zakwestionowanych usług, a mianowicie pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Opolu, Opolskiej Okręgowej Izby Inżynierów Budownictwa, generalnego wykonawcy obiektów E - Przedsiębiorstwa Robót Inżynieryjnych "P", opinie sądowo-okulistyczną wydaną przez biegłego sądowego w sprawie P. B. i protokoły przeszukania miejsca zamieszkania P. B. oraz pomieszczenia będącego siedzibą G. Sp. z o.o., której P. B. był prezesem.

W oparciu o powyższe dowody organ doszedł do wniosku, że P. B. w ramach współpracy ze spółką A wystawiał faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Wskazał, że z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w 2007 r. P. B. nie złożył w Urzędzie Skarbowym deklaracji VAT-7, ani zeznań PIT-36. Nie zatrudniał też pracowników. Wydana opinia sądowo-okulistyczna dowodzi natomiast, że niemożliwe jest aby samodzielnie wykonywał zafakturowane usługi, bowiem od 07.02.2007 r. leczył wzrok w obu oczach operacyjnie oraz ambulatoryjnie i praktycznie był niewidomy. Przy czym, z uwagi na brak ksiąg, nie można było stwierdzić, czy P. B. ewentualnie wynajmował podwykonawców do wykonania zafakturowanych robót budowlanych, stanowiących przedmiot faktur nr 2/01/07 i 3/01/07 z 31.01.2007 r. oraz 2/06/07 z 30.06.2007 r. (budowa parkingu przy E-400 oraz parkingu i dojazdu przy dworcu kolejowym E oraz prace budowlane przy studni). Organ zauważył też, że zgodnie z informacją Opolskiej Okręgowej Izby Inżynierów Budownictwa z dnia 06.04.2010 r. nie widnieje on w ewidencji członków Opolskiej Okręgowej Izby Inżynierów Budownictwa, co w świetle z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15.12.2000 r. o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów (Dz. U. z 2001 r., nr 5, poz. 42 ze zm.), wyklucza prawo do sprawowania funkcji nadzoru ogólnobudowlanego, czy też odbioru instalacji technicznych, a takie właśnie czynności P. B. miał wykonywać wg zapisu faktur 5/02/07, 5/03/07, 2/05/07, 2/07/07, 2/08/07, 3/09/07 oraz 4/12/07. Nadto, w oparciu o pisma spółki P organ stwierdził, że w zakresie budowy budynku E-400, prowadzonej w systemie generalnego wykonawcy, ani spółka A, ani P. B. nie zostali zatrudnieni w charakterze podwykonawcy do wykonania parkingu przy budynku E-400 przez prowadzącego tą budowę generalnego wykonawcę R SA (później P SA). Z pisma tego wynikało także, że wykonawcami wskazanej na fakturze nr 2/01/07 usługi budowy parkingu były inne podmioty. W opinii organu, wykonywania usług przez P. B. nie potwierdzają również zeznania osób związanych z budową budynków E-200 i E-400. Dotyczy to zwłaszcza zeznań osób wykonujących na tych budowach funkcje nadzorcze (kierownicy budów, inspektorzy nadzoru), które z racji swej funkcji, posiadały znaczną wiedzę na temat realizacji wszelkich prac, zarówno budowlanych, jak i nadzorczych, w szczególności podmiotów biorących udział w jej realizacji, a które nie potwierdziły uczestnictwa firmy P. B. ani w zakresie prac budowlanych, ani nadzorczych, o których mowa w spornych fakturach. W szczególności organ zwrócił uwagę na treść zeznań P. W. - sprawującego nadzór nad budową Budynków E-200 i E-400 z ramienia generalnego wykonawcy, z których wynikało, że nie kojarzy on osoby o nazwisku P. B.. Nie spotkał się także z instytucją nadzoru inspektorów nadzoru. Wskazał, że był nadzorowany przez A, której pracownikiem był J. P. pełniący funkcję koordynatora. Udziałowi firmy P. B. w pracach budowlanych i nadzorczych na tych budowach zaprzeczył również świadek J. P. - inżynier kontraktu zatrudniony w firmie A Sp. z o.o., nadzorujący proces budowy budynków E-200, E-400. Współpracy z tym kontrahentem nie potwierdzili także zatrudnieni przez skarżącą w celu wykonywania nadzoru inwestorskiego K. M. - inspektor nadzoru budowlanego budynku E-400 w zakresie instalacji teletechnicznych – słaboprądowych, A. P. - inspektor nadzoru w zakresie instalacji elektrycznych i W. W. - inspektor w zakresie instalacji sanitarnych. Powyższe okoliczności, w ocenie organu, świadczą o tym, że P. B. nie wykonywał usług budowlanych dla firmy A. Tym samym faktury wystawione przez firmę P. B. Nieruchomości o nr 2/01/07, 3/01/07, 5/02/07, 5/03/07, 2/05/07, 2/07/07, 2/08/07, 3/09/07 nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nierzetelna jest także faktura 5/07/07 z dnia 31.07.2007 r., o treści "za sporządzenie wykazu usterek oraz przygotowanie harmonogramu wykonania poprawek na przystanku kolejowym E-Z". Świadczy o tym wyrok Sądu Okręgowego w Lublinie sygn. akt IX Gc 175/07 z dnia 29.07.2008r., z którego uzasadnienia wynika, że notatkę nazwaną spisem usterek i niedoróbek przystanku osobowego sporządził koordynator budowy J. P. Odnosząc się następnie do wydatków na zakup usług wykazanych w fakturach 3/07/07 z 30.07.2007 r., 4/10/07 z 31.10.2007 r. oraz 2/11/07 z 30.11.2007 r., tj. usług dotyczących budynków oznaczonych jako E-500 i E-600, organ odwoławczy stwierdził, że nie spełniają one przesłanek art. 15 ust. 1 p.d.o.p. z uwagi na brak związku z przychodem. Jak bowiem wynikało z zawartych przez skarżącą umów, realizowała ona prace na budowach E-200, E-400, E- 800, E-1000 i dworca kolejowego, nie stwierdzono natomiast by miała ona uczestniczyć w jakichkolwiek pracach przy projektach oznaczonych E-500 i E-600. Ponadto, jak wskazał S. P., sprawujący funkcję inspektora nadzoru budowlanego, zeznając w charakterze świadka dnia 19.04.2010 r., nie wykonuje się harmonogramu prac inspektorów nadzoru (faktura 3/07/07), bowiem nadzoruje ich koordynator budowy. Odmawiając z kolei wiarygodności fakturze nr 1/07/07 z 10.07.2007, o treści "realizacja końcowa umów" o wartości 110 000,00 zł netto organ odwoławczy wskazał na jej niedostateczne udokumentowanie W toku postępowania bowiem ani Spółka, ani

P. B. nie podali jaki faktycznie miałby być zakres prac udokumentowanych tą fakturą, a okoliczności tych nie przybliżała także umowa nr 09/06/07 z 02.07.2007 r., która miała stanowić postawę wykonania prac zafakturowanych przedmiotową fakturą. Odnosząc się następnie do faktury 4/12/07 z dnia 31.12.2007 r. o treści "nadzór budowlany przy wykonywaniu budynku E-800 I etap", stwierdzono, że wykonanie takich czynności w 2007 r. było niemożliwe, gdyż wskazana budowa rozpoczęła się dopiero 17.03.2008 r., a nadzór budowlany sprawował S. P., co wynika z zapisów w Dzienniku budowy.

Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby, wnioski o braku wykonania spornych usług znajdują potwierdzenie w prawomocnej i ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 24.11.2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W jej treści podano bowiem, że P. B. działając pod firmą P. B. Nieruchomości nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz zajmował się wystawianiem faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, tzw. "pustych faktur VAT". Powyższe potwierdzono także w 10 decyzjach tego organu z dnia 07.09.2010 r. wydanych P. B. w zakresie podatku od towarów i usług za odpowiednie miesiące roku 2007. Dyrektor Izby powołał się również na włączone do akt sprawy pismo Prokuratury Okręgowej w Krakowie sygn. akt VI Ds. 49/08 z dnia 10.02.2012 r., z którego wynika, że P. B. postawiono zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego, m.in. poprzez wystawienie w nierzetelny sposób i posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT, które dokumentowały pozorne zdarzenia gospodarcze polegające na fikcyjnym świadczeniu usług dla spółki A.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami, że okoliczności odnoszące się do P. B., wskazane zaskarżonej decyzji, w szczególności nieskładnie deklaracji podatkowych, brak ksiąg rachunkowych, brak zgłoszenia pracowników do ubezpieczenia społecznego, w żaden sposób nie wpływają na fakt wykonania usług. Wskazał, że w realiach rozpatrywanej sprawy te fakty w połączeniu z innymi ustalonymi okolicznościami (odmowa złożenia wyjaśnień w zakresie współpracy ze Spółką, niepełnosprawność P. B., zeznania osób wykonujących na budowach funkcje nadzorcze, wyjaśnienia generalnego wykonawcy) świadczą o nieprowadzeniu przez niego faktycznej działalności gospodarczej. Istotny jest także, w sytuacji, gdy kontrahent stracił wzrok, fakt niezgłoszenia pracowników do ubezpieczenia społecznego. Organ zaznaczył przy tym, że odwołaniu nie przedstawiono żadnych konkretnych dowodów odnośnie wykonania zakwestionowanych transakcji, nie podano również żadnych informacji, które podważyłyby ustalenia i ocenę dokonaną przez organ I instancji. Odnosząc się natomiast do złożonych w odwołaniu wniosków Spółki o przesłuchanie P. B. i M. K., wskazano, że postanowieniem z dnia 07.03.2013 r. odmówiono przeprowadzenia tych dowodów, uznając za wystarczająco udokumentowane innymi dowodami okoliczności, których chciała dowieść skarżąca.

W opinii Dyrektora Izby, również w odniesieniu do transakcji z firmą Doradztwo Gospodarcze P. P. w Krakowie zgromadzone w sprawie dowody dawały wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, bowiem wskazane na nich usługi nie zostały faktycznie wykonane.

Jak wynikało z akt sprawy, Spółka A ujęła w 2006 r. w swoich księgach trzynaście faktur wystawionych przez P. P., na łączną kwotę netto 103.000,00 zł. W dokumentach Spółki stwierdzono pisemną umowę zawartą w dniu 2 maja 2007 r. z P. P. na wykonywanie działań doradczych, prawnych, konsultingowych oraz zastępstwa negocjacyjnego na stałą obsługę prawną. W umowie tej określono wynagrodzenie ryczałtowe 7.500,00 zł miesięcznie, wynagrodzenie godzinowe w wysokości 100 euro za osobogodzinę oraz prowizje od kontraktu w wysokości od 2 % wartości transakcji. W celu potwierdzenia wykonania przedmiotowych usług kontrolujący przesłuchali M. K. i P. P., dodatkowo M. K. złożył pismo uzupełniające zeznania.

Oceniając treść tych zeznań organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie obydwaj świadkowie potwierdzili fakt wykonania usług, jednakże nie byli w stanie podać żadnych szczegółów transakcji. P. P. w odniesieniu do faktury 7/01/07 podał jedynie, że dotyczy bieżącej obsługi prawnej, odnośnie faktury 8/01/07 podał ogólnie, że były sporządzane pewne opinie w związku z pewnymi niezgodnościami, a w odniesieniu do pozostałych faktur zeznał, że świadczył usługi, które polegały na ocenie umów i kontraktów, doradztwie gospodarczym i bankowym, przy czym świadek na zadawane pytania odpowiadał ogólnikowo, nie wskazał konkretnych czynności, które wykonywał w ramach świadczonych usług. Z kolei świadek M. K. nie wskazał żadnych konkretnych czynności, a podkreślił jedynie dyspozycyjność kontrahenta.

W ocenie organu, zeznania świadków opierały się jedynie na treściach wynikających z samych faktur, choć M. K. jako osoba zlecająca wykonanie spornych usług, winien posiadać, nawet po upływie dłuższego okresu czasu, pełniejszą wiedzę na ten temat. Wskazano także na sprzeczności występujące w tych zeznaniach, co dotyczyło m.in. podstaw współpracy przed datą zawarcia umowy z dnia 2.05.2007 r. i formy zawarcia umowy pomiędzy firmami (pisemnej lub ustnej - jak rozbieżnie zeznawali świadkowie). Organ podkreślił także, że na żadnym etapie postępowania Spółka nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów czy innych materiałów dowodowych, które potwierdzałyby uczestnictwo P. P. w negocjacjach, kontaktach z kontrahentami, opiniowaniu umów, sporządzaniu raportów dotyczących oceny zagadnień, o które Spółka zwracałaby się do niego. Wprawdzie w piśmie z dnia 22.03.2011 r. M. K. wymienił szereg czynności, w których P. P. miał mu doradzać i pomagać, jednakże, zdaniem organu, wątpliwe jest aby przy tak szerokiej współpracy nie pozostały w dokumentacji Spółki jakiekolwiek dokumenty potwierdzające taką współpracę. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom spółki, że sporne usługi dotyczyły negocjacji ze spółkami E-1, E-2, E-3, E-5 i E-6. Zdaniem organu, zgromadzone dowody wyraźnie wskazują, że M. K. nie był osobą, która mogła podejmować wiążące decyzje w Spółce A, a jedynie wykonywał on polecenia innych osób, w tym A. Ś., który reprezentował Spółkę E (inwestora) oraz poszczególne spółki-córki prowadzące inwestycje takie jak spółki z o.o. E-1, E-2, E-3 E-5 i E-6. Potwierdziły to zeznania m. in. J. P. i W. W. Stwierdzono, że A. Ś. miał w Spółce A decydujący głos w tak istotnych kwestiach, jak zatrudnianie inspektorów nadzoru, a to z kolei dyskredytuje zdaniem Dyrektora Izby, wyjaśnienia skarżącej dotyczącej prowadzenia negocjacji w zakresie umów o nadzór inwestorski, w których doradzał P.P.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na sprzeczności dotyczące sposobu zapłaty za przedmiotowe faktury oraz na fakt, że większość objętych nimi zobowiązań nie została w ogóle uregulowana. Zeznający P. P. i M. K. podali, że zapłata za w/w faktury następowała gotówką na bieżąco, podczas, gdy z zapisów na koncie "Kasa" w 2007 r. wynika, że nie była pobierana gotówka do regulowania zobowiązań. Z kolei z zapisów konta rozrachunkowego "202-2-1-14 DG P." wynika, że wobec tego kontrahenta od stycznia do października 2007 r. w ogóle nie regulowano zobowiązań. Dopiero w miesiącu listopadzie zaewidencjonowano zapłatę kwoty 34.570,00 zł, przy czym, jak wskazuje polecenie przelewu z dnia 19.11.2007 r., środki przelano na rachunek bankowy A. Ś. Pozostałe zobowiązania w kwocie 91.090,00 zł brutto (125.560,00 zł - 34.750,00 zł) z tytułu zaewidencjonowanych faktur nie zostały w roku 2007 zapłacone, mimo, że Spółka posiadała na koniec roku na rachunku bankowym środki pieniężne w kwocie 119.721,33 zł, co oznacza, że faktycznie mogła uregulować zobowiązania wobec P. P. jeszcze w 2007 r. Nadto, w dokumentacji Spółki nie zabezpieczono także żadnych dowodów świadczących o próbach wyegzekwowania należnego wynagrodzenia przez P. P., ani też nie stwierdzono ewentualnej umowy cesji wierzytelności wobec Spółki, dokonanej przez P. P. na rzecz A. Ś. Oceniając zeznania A. Ś. (przesłuchanie z dnia 15.02.2012r.) organ odwoławczy stwierdził, że nie mogą one stanowić podstawy do uznania faktur wystawionych przez P. P. za rzetelne. Przede wszystkim świadek nie był w stanie określić, jakie były podstawy przyjęcia środków stanowiących zapłatę dla P. P. Dodatkowo sama Spółka nie dysponowała żadnym dowodem wskazującym, że przelew stanowił uregulowanie zobowiązań wobec usługodawcy. Spółka nie wskazała również, które faktury zostały w/w przelewem uregulowane i w jakiej części.

Dyrektor Izby zaznaczył, że wnioski o fikcyjności spornych faktur potwierdzają także wydane wobec P. P. prawomocne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i w zakresie podatku od towarów i usług. Nadto zarzut z tym związany postawiono

P. P. w postanowieniu Prokuratury Okręgowej w Krakowie z dnia 25.10.2011 r. sygn. akt VI Ds. 49/08.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących nieprzeprowadzenia oględzin dokumentacji zabezpieczonej podczas przeszukania miejsca zamieszkania P. P. organ wskazał, iż wbrew twierdzeniom skarżącej w zabezpieczonych dokumentach nie znajdowały się takie dokumenty czy inne dowody, które wskazywałyby na korzystanie przez A z usług kontrahenta dla przygotowywania dla niej umów z innymi podmiotami. Poza bowiem powołaną umową z dnia 2.05.2007 r. oraz fakturami wystawionymi Spółce przez P. P., stwierdzono jedynie jego notatki określone jako : "04.2007 prośba o przygotowanie umów z S, D, A, C. GPR" oraz "prośba o przygotowanie umów z S, D, A, C, X, Y". Zdaniem organu, z treści tych notatek wynika jedynie, że to jakaś inna firma współpracowała z P. P., na prośbę której przygotowywał umowy ze skarżącą. Za nieuzasadniony organ uznał również zarzut naruszenia art. 121 § 1 Op. poprzez nieprzesłuchanie P. K. na okoliczność ustalenia, że przelew dokonany na rachunek A. Ś. był uregulowaniem zobowiązań wobec P. P. Organ I instancji nie kwestionował bowiem faktu przelania kwoty stanowiącej zobowiązanie Spółki wobec P. P. na rachunek A. Ś..

Końcowo w tym wątku sprawy, organ, odwołując się do orzecznictwa, wskazał, że w przypadku usług niematerialnych ciężar dowodzenia może zostać przesunięty na podatnika. Zatem to podatnik musi wykazać, że usługi takie zostały rzeczywiście wykonane, musi wykazać przy tym jakiego rodzaju czynności dla ich wykonania przedsięwziął zleceniobiorca, a także i to, że ich celem było uzyskanie przychodu i wykonał je rzeczywiście podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. W rozpatrywanej sprawie natomiast ani Spółka, ani Pan P. P. nie posiadali dowodów, które byłyby poparciem dla ich ogólnych twierdzeń, że sporne usługi zostały wykonane.

Organ odwoławczy aprobując ustalenia organu I instancji, za zasadne uznał również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 125.523,00 zł wynikającej z faktury nr 0003_2007_ april z dnia 20 kwietnia 2007r., wystawionej przez firmę B , (dalej: B.) z siedzibą w Nikozji na Cyprze. W jej treści wskazano: "Consulting service for architectural problems related to Building 200 for adding one more floor", co skarżąca zapisała w księgach jako koszt konsultingu, doradztwa gospodarczego. W związku z tym, że wartość faktury podana była w USD (45.000,00 USD), z kosztów uzyskania przychodów wyłączono również kwotę 796,50 zł z tytułu różnic kursowych.

Organ podkreślił, że Spółka, mimo wezwania organu, nie przedłożyła żadnych wyjaśnień, ani też jakichkolwiek dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie tej usługi. Okoliczność współpracy z tą firmą nie została również wyjaśniona na podstawie zeznań świadków, tj. M. K. (odmówił odpowiedzi na pytania) i P. K., który jako osoba wyznaczona do wyjaśniania zdarzeń gospodarczych występujących w Spółce A za okres objęty kontrolą zeznał, że nie pamięta czy Spółka A współpracowała z firmą B., nie zna osób, które by ją reprezentowały. Organ wskazał na pismo władz cypryjskich, że firma B. została zarejestrowana na Cyprze, ale jak dotychczas nie złożyła jeszcze żadnych zeznań w zakresie podatku dochodowego. Nadto do akt sprawy włączono pismo Ministerstwa Sprawiedliwości i Bezpieczeństwa Publicznego Republiki Cypru z dnia 19.05.2009r., nadesłane w związku z pismem Urzędu Prokuratora Generalnego, Wydziału Międzynarodowej Współpracy Prawnej, Z treści tego pisma wynikało, że dyrektorem Spółki B. i jej jedynym udziałowcem jest pan M. A. K., zgodnie z oświadczeniem, zamieszkujący w USA: M. W piśmie tym zawarto także informację, że sekretarzem w/w spółki jest osoba o nazwisku C. S. W ramach pomocy prawnej, na wniosek Prokuratury Okręgowej w Krakowie przesłuchano tego świadka, który zeznał, że prowadzi kancelarię adwokacką w N., a do jego klientów należała Spółka B., dla której pracował jako sekretarz od daty jej rejestracji, tj. od dnia 22 marca 2007 r. Świadek podjął się zarejestrowania Spółki B. po tym, jak skontaktowała się z nim spółka o nazwie I. Jego wiedza na temat działalności Spółki B. ogranicza się do zawieranych przez tę spółkę umów doradztwa, nie posiada natomiast wiedzy na temat prowadzonych przez spółkę działań w żadnym innym kraju, ani na temat czy posiada ona swoje siedziby w jakimkolwiek innym kraju. Nigdy nie spotkał osobiście M. K.. Poznał natomiast D. L., który przedstawił się jako przedstawiciel Spółki B. Z tego co wie, to spółka nikogo nie zatrudniała, jak też żadna inna osoba poza wyżej wymienioną nie reprezentowała jej na zewnątrz. Spółka B. nie posiadała żadnych organów nadzorczych, nigdy nie sporządzała bilansu ani żadnych sprawozdań finansowych. Nie prowadzono dla niej żadnych ksiąg rachunkowych. Zgodnie z dyspozycjami D. L., świadek podpisywał umowy doradztwa bez udziału w negocjacjach oraz pełnił funkcje zlecone o charakterze niewykonawczym.

Z przekazanych materiałów wynikało także, że Spółka B. posiadała rachunki w banku M. Osobami upoważnionymi do składania dyspozycji dotyczących rachunków bankowych byli: D. L. oraz A. Ś.. W banku tym na rachunek nr 178 - 11 - 038070 dnia 13.05.2008 r. wpłynęła zapłata za fakturę 0003 2007-April w kwocie 45 000 USD od Spółki A.

Jako dowód włączono do akt sprawy również kserokopię wyciągu z "Protokołu oględzin wstępnych dysku zawierającego kopie plików serwera firmy V", zabezpieczonego w trakcie przeszukania firmy V Sp. z o.o., która jest podmiotem prowadzącym rachunkowość Spółki A, jak i innych spółek działających na terenie E. Po przeszukaniu dysku odnaleziono i poddano oględzinom plik o nazwie "B. invoice for A_ 0003_ 2007_ april", po otwarciu którego ukazał się dokument tekstowy utworzony przy użyciu programu Word, obcojęzyczny, z nagłówkiem A sp. z o.o., adresem oraz kwotą faktury w wysokości 45 000 $.

Dokonując oceny ww. dowodów organ wskazał, że M. K., będący, zgodnie z powyższymi dokumentami, dyrektorem i właścicielem firmy B., nie był znany reprezentującemu firmę na Cyprze sekretarzowi, nie kontaktował się w żadnych sprawach, nie miał uprawnień do dysponowania środkami na rachunkach bankowych. Zeznając w dniu 14.07.2009 r. przed prokuratorem Prokuratury Okręgowej w Krakowie podał, że nigdy nie mieszkał i nie deklarował zamieszkania w USA , nie wie kto był i jest właścicielem firmy B. , ani też gdzie mieści się siedziba tej firmy. W opinii Dyrektora Izby, zgromadzone w toku postępowania dowody nie potwierdziły faktycznego wykonania przedmiotowych usług na rzecz Spółki, wskazują natomiast na fikcyjny charakter wystawionej faktury, jak i działalności kontrahenta. Wskazany jako jedyny udziałowiec i dyrektor firmy B., M. K., nic nie wie o swoim statusie i działalności w tym podmiocie. Zgodnie z zeznaniem sekretarza Spółki, nie prowadzono ksiąg rachunkowych, nie sporządzano bilansów, ani sprawozdań finansowych, nie zatrudniano pracowników. Z analizy obrotów na rachunku firmy wynika, że w ciągu półtora roku działalności B. (19.05.2007 r. - 31.12.2008 r.) jedynymi kontrahentami były E, D Sp. z o.o. i skarżąca, tj. podmioty związane z E (kierowane przez A. Ś.), a środki otrzymane od tych kontrahentów, przekazane zostały do USA na nazwisko A. Ś.. Odnośnie zaś funkcjonowania firmy nie uzyskano żadnych informacji, ani też materiałów, które potwierdzałyby jakiekolwiek faktyczne prowadzenie przez nią działalności. Powyższe okoliczności zdaniem organu, jednoznacznie potwierdzają, że usługa stanowiąca przedmiot zakwestionowanej faktury nie została wykonana, a wystawiona faktura jest fakturą fikcyjną.

W opinii organu odwoławczego, w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie został także potwierdzony fakt wykonania usług przez firmę S Ltd.

Jak ustalono, skarżąca zaliczyła w lutym 2007 r. do kosztów uzyskania wydatek w kwocie 74.200,00 zł, poniesiony na podstawie faktury wystawionej przez firmę S na kwotę 25.000,00 USD z tytułu "Consulting - lawyer advising". Faktura została podpisana dnia 20.02.2007 r. przez K. B.. W celu wyjaśnienia związku zakupionych usług z działalnością Spółki oraz potwierdzenia faktycznego wykonania zakupionych usług organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków M. K. oraz P. K.. Jednakże M. K. odmówił odpowiedzi na pytania, a P. K. zeznał, że nie pamięta czy Spółka A współpracowała z firmą S oraz, że nie zna K. B.. W związku z brakiem dokumentacji potwierdzającej wykonanie usługi określonej w treści spornej faktury, organ kontroli skarbowej wezwał Spółkę A do wyjaśnienia celowości poniesienia wydatków związanych z usługą doradztwa wykonaną przez spółkę S Ltd. oraz dostarczenie materialnych dowodów jej wykonania, także wskazanie związku poniesionego kosztu z przychodami uzyskanymi przez Spółkę. Spółka jednakże nie wyjaśniła tych kwestii. Organ zaznaczył także, że w toku prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Krakowie śledztwa funkcjonariusze policji dokonali oględzin wstępnych dysku zawierającego kopie plików z serwera firmy V Sp. z o.o., w wyniku czego odnaleziono szablon spornej faktury, którego autorem jest D. L., został on utworzony 18 października 2006r. i został wystawiony (bez daty) przez K. B. dla spółki A Sp. z o.o. Protokół dokumentujący te czynności włączono do akt sprawy. Organ odwoławczy powołał się również na informację otrzymaną od amerykańskiej administracji podatkowej, z której wynika, że brak jest zapisów dotyczących podmiotu gospodarczego S.

Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że podmiot podany na kwestionowanej fakturze jako jej wystawca nie został zarejestrowany w administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych, Spółka zaś nie przedłożyła żadnych, poza przedmiotową fakturą dokumentów obrazujących faktyczne wykonanie usługi stanowiącej przedmiot tej faktury. Słusznie zatem uznał organ I instancji, że firma S nie świadczyła w 2007 r. udokumentowanej zakwestionowaną fakturą usługi doradztwa prawnego dla Spółki A.

Analizując następnie transakcje z D Sp. z o.o. organ odwoławczy również podzielił w tej kwestii stanowisko organu I instancji, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane.

Jak wynikało z akt sprawy, Spółka A podpisała z tym podmiotem gospodarczym w 2007 r. 6 faktur z tytułu realizacji umowy pośrednictwa z dnia 1.07.2007 r.

W celu wyjaśnienia współpracy pomiędzy stronami umowy przesłuchano M. K., który odmówił składania zeznań i nie podpisał protokołu przesłuchania. Jak natomiast wynikało z zeznań P. K., wyznaczonego przez skarżącą do składania w toku kontroli wyjaśnień, współpraca pomiędzy firmami polegała na tym, że spółka D oddelegowała do Spółki A swojego pracownika D. Z., który w D był zatrudniony na umowę o pracę.

W związku z brakiem dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług określonych w treści ww. faktur i umowy, organ kontroli skarbowej wezwał Spółkę A do wyjaśnienia celowości poniesienia wydatków związanych z ww. fakturami i dostarczenia materialnych dowodów na ich wykonanie. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Spółka w piśmie z 09.08.2011 r. poinformowała, że faktury te dotyczyły "udostępnienia pracowników - inspektorów nadzoru. Kontrolowana Spółka osiągała przychody z tytułu świadczenia usług nadzoru budowlanego na rzecz m.in. E-2 Sp. z o.o. i E-3 Sp. z o.o." Przy czym, jak podkreślił organ, z porównania zapisów umowy oraz faktur wynika, że jedynie w fakturze nr 02/07/2007 z dnia 21.07.2007 r. wskazano wykonanie usługi związanej z §1 pkt 4 umowy, tj. pomoc w pozyskaniu 3 inspektorów nadzoru. Przedmiotem 5 pozostałych faktur było wykonywanie czynności wskazanych w § 1 pkt 1 umowy, tj. obsługi biurowej i przygotowywanie dokumentacji i korespondencji, których wartość wyceniono na kwotę 5.000,00 zł miesięcznie. Mając zatem na względzie, że w 2007 r. usługi nadzoru inwestorskiego u skarżącej sprawowali J. P., K. M., A. P., W. W. i J. K., przy czym wszyscy, oprócz pana J. K., czynności nadzoru wykonywali już od stycznia 2007 r. organ odwoławczy uznał niewiarygodne wyjaśnienia Spółki w tej kwestii. Innych czynności wykonywanych przez kontrahenta w ramach podpisanej umowy, które byłyby przedmiotem wskazanych faktur Spółka nie podała.

Nadto, jak wskazał organ, wnioski o fikcyjnym charakterze tych faktur znajdują potwierdzenie w włączonej do akt sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z 26.07.2011 r. wydanej wobec spółki D w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., Z jej treści wynika, że spółka D Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, tym samym nie mogła udostępniać zatrudnionych tam fikcyjnie pracowników i wykonywać opisanych umową usług. Spółka nie dysponowała żadnym lokalem na terenie E, który byłby wykorzystywany jako biuro. Nie dysponowała też sprzętem biurowym oraz komputerowym, na którym mieliby pracować zatrudnieni przez nią pracownicy. Nie znaleziono też umów, na podstawie których mogłaby ona korzystać, odpłatnie lub nieodpłatnie, ze sprzętu innych firm. Przy tym, w dokumentacji tej spółki, oprócz opisanych wcześniej faktur oraz umowy z 1.07.2007 r. nie znaleziono żadnych innych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie wymienionych w umowie oraz poświadczonych wystawionymi fakturami usług.

Celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, do akt postępowania włączono protokoły przesłuchań osób, które w 2007 r. pozostawały w stosunku zatrudnienia w spółce D, a mianowicie: B. K. z dnia 18.01.2008 r. z 16.01.2009 r. i z 09.05.2011 r. , D. Z. z dnia 10.05.2011 r., K. L. z dnia 23.05.2011 r. , J. J. z dnia 31.05.2011 r. i z 12.02.2009 r. , P. S. z dnia 18.05.2009 r. Z protokołów przesłuchań wskazanych osób wynikało, że nie świadczyły one pracy na rzecz spółki D, tym samym nie mogły jej świadczyć na rzecz Spółki A.

W konkluzji tej części rozważań Dyrektor Izby, powołując się na treść art. 15 ust. 1 p.d.o.p. określającego materialnoprawne przesłanki zaliczenia wydatków ponoszonych przez podatnika w toku działalności do kosztów uzyskania przychodów, stwierdził, że nie każdy wydatek może zostać zaliczony do kosztów podatkowych, ale tylko taki, który został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Kryterium to spełnia wydatek, który dotyczy operacji gospodarczych związanych z działalnością gospodarczą podatnika, mający lub potencjalnie mogący mieć wpływ na osiągnięcie przez niego przychodów. Warunek ten spełniony jest przede wszystkim wtedy, gdy stanowiące podstawę kosztu zdarzenie zaistniało w rzeczywistości, gdyż jedynie wtedy może mieć wskazany wyżej wpływ na przychody, oraz, gdy zostało należycie, a więc w sposób zgodny z rzeczywistością, udokumentowane. Zatem, tylko posiadanie faktury i zapłata zobowiązania, nie są wystarczające do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Skutek materialnoprawny w postaci uwzględnienia przedmiotowego wydatku przy ustalaniu podlegającego opodatkowaniu dochodu, może nastąpić wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie kosztu podatkowego, tj. wykaże, że został poniesiony koszt uzyskania przychodu, a nie jedynie, że zostały zaewidencjonowane faktury kosztowe. W ocenie Dyrektora, faktury są dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, a w związku z art. 9 ust. 1 p.d.o.p. także wymaganymi przy określaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, jednakże są one jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno- ekonomicznych. Aby zaś wykazać ich rzetelność i charakter podatkowy - w związku z wymaganiami określonymi w art. 15 ust. 1 p.d.o.p. - podatnik winien posiadać dowody dokumentujące rzeczywisty przebieg transakcji w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, tj. m.in., że zostały zrealizowane przez tego usługodawcę i w zakresie wskazanym w fakturze.

W niniejszej sprawie faktury wystawione przez P. B., P. P. oraz spółkę B. , S i D Sp. z o.o., nie mogły zostać uznane za dowody wiarygodne, albowiem miały charakter fikcyjny, czego dowiódł zebrany materiał dowodowy. Uwzględniając zatem przedstawiony stan faktyczny oraz jego ocenę prawną organ odwoławczy uznał, że wydatki poniesione na podstawie nierzetelnych faktur nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie można stwierdzić ich związku z działalnością i uzyskanym, bądź potencjalnym, przychodem Spółki, skoro transakcji nimi udokumentowanych nie przeprowadzono. Uzasadnione zatem było wyłączenie z kosztów podatkowych 2007 r. wydatków ujętych w zakwestionowanych fakturach.

W dalszej kolejności organ odniósł się do ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji, gdzie zakwestionowano rzetelność rozliczenia ujętych w przychodach 2007 r. należności wynikających z faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz spółki E-5 Sp. z o.o., spółki E-6 Sp. z o.o. oraz spółki E-1 Sp. z o.o.

W przypadku współpracy z E-5 Sp. z o.o. nie uznano za rzetelne dwunastu faktur, z czego sześć dokumentowało świadczenie usług nadzoru inwestorskiego nad budową budynku biurowego pod nazwą E-800 w łącznej kwocie netto 210.000 zł, a pozostałe zlecenia nadzoru nad dokumentacją ekonomiczną budowy ww. biurowca w wysokości ogółem 15.000 zł. Stwierdzono również fikcyjność dwunastu faktur wystawionych na rzecz E-6 Sp. z o.o, dokumentujących usługi nadzoru inwestorskiego nad budową budynku biurowego pod nazwą E-1000 (w kwocie 210.000 zł) oraz nadzoru nad dokumentacją ekonomiczną budowy w/w biurowca (w kwocie 15.000 zł).

Jak wynikało z akt sprawy, skarżąca zawarła ze spółką E-5 w dniu 2 lipca 2007 r. umowę nadzoru inwestorskiego, na mocy której zobowiązała się do świadczenia na rzecz spółki E-5 usług polegających na prowadzeniu, koordynowaniu oraz nadzorowaniu budowy budynku biurowego wraz z pełną infrastrukturą techniczną pod nazwą E-800. Zawarto także drugą umowę zlecenia z dnia 2.07.2007 r., zgodnie z którą skarżąca miała dla E-5 Sp. z o.o. prowadzić nadzór nad dokumentacją ekonomiczną budowy w/w biurowca E-800. Analogiczne umowy z dnia 2.07.2007 r. zawarto także ze spółką E-6. W poczet materiału dowodowego włączono także dzienniki budowy biurowców E-800 i E-1000 (określające dzień 17.03.2008 r. jako datę rozpoczęcia budowy E-800 i E- 1000) oraz zeznania świadków: Stanisława P., J. P., D. Z. (świadczącego usługi na terenie E jako koordynator budowy), A. D. (prezesa zarządu W Sp. z o.o - wykonawcy projektów biurowców E- 800 i E-1000) i A. Ś..

Dokonując oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, organ odwoławczy doszedł do wniosku, że potwierdzają one jednoznacznie ustalenia organu I instancji o braku wykonania wykazanych na zakwestionowanych fakturach usług. Dowodzi tego między innymi fakt, że wynikający z tych faktur termin wykonania przez Spółkę usług nadzoru inwestorskiego i ekonomicznego nad budową biurowców E-800 i E-1000 poprzedza termin rozpoczęcia budowy tych biurowców. Z zapisów na fakturach wynika bowiem, że spółka A pełniła nadzór inwestorski i ekonomiczny budowy biurowców E-800 i E-1000 w miesiącach od lipca do grudnia 2007 r. Tymczasem budowa tych biurowców rozpoczęła się w rzeczywistości dopiero w marcu 2008 r., na co wskazują zapisy w dziennikach budowy biurowców E-800 i E-1000 określające dzień 17.03.2008 r. jako datę rozpoczęcia budowy E-800 i E-1000. Fakt rozpoczęcia budowy biurowców w marcu 2008 r. potwierdzają również zeznania świadków Stanisława P.., J. P., D. Z. i A. D.

Z ustaleń kontroli, zaaprobowanych przez organ odwoławczy, wynikało również, że w 2007 r. skarżąca nie brała udziału w żadnych czynnościach podejmowanych w związku z przygotowaniem dokumentacji projektowej budynków E-800 i E-1000 oraz z ubieganiem się o pozwolenie na budowę tych budynków. Inwestorzy (spółki E-5 i E-6) do załatwiania formalności związanych z uzyskaniem pozwolenia na budowę budynków E-800 i E-1000 upoważnili spółkę W. Także na etapie projektowania budynków pracownicy biura projektowego nie współpracowali w jakikolwiek sposób ze spółką A. Potwierdzają to m.in. zeznania świadków, w tym A. D. Wynika z nich, że z ramienia inwestora nikt nie brał udziału w procesie projektowania budynków E-800 i E-1000, a uwagi zgłaszał jedynie A. Ś.. Zgodnie z powyższymi zeznaniami, spółka A "pojawiła się" w marcu 2008 r., czyli wraz z rozpoczęciem budowy.

M. K. podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu 31.05.2011 r. potwierdził udział inspektorów nadzoru w procesie projektowania budynków. Organ odmówił jednak wiarygodności tym zeznaniom, po skonfrontowaniu ich z zeznaniami złożonymi przez inspektorów nadzoru, którzy nie potwierdzili, że w 2007 r. podejmowali jakiekolwiek czynności w ramach nadzoru inwestorskiego lub ekonomicznego dotyczącego budowy biurowców E-800 i E-1000. Zeznaniom M. K. zaprzeczają również powołane wcześniej zeznania złożone przez A. D., w których świadek ten nie potwierdził udziału spółki A w pracach związanych z projektowaniem wskazanych budynków i uzyskaniem pozwolenia na ich budowę. Świadek oświadczył, że dopiero w końcowej fazie tworzenia projektu wykonawczego z projektem zostali zapoznani D. Z. i S. P. Osoby te również potwierdziły w swoich zeznaniach, że zapoznały się z dokumentacją techniczną budynku przed rozpoczęciem budowy. Przy czym D. Z. zeznał, że z dokumentacją budowlaną zapoznał się wraz z panami P. i W. po przekazaniu jej przez inwestora, z tego co pamięta, w lutym 2008 r. Potwierdzenie faktu zapoznania się z dokumentacją projektową przez te osoby nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem ich udziału w konsultacjach dotyczących tej dokumentacji. Tym bardziej, że tego faktu nie potwierdzili sami przesłuchani.

W trakcie postępowania Spółka A nie przedstawiła żadnych dowodów, w tym w postaci dokumentów, świadczących o realizacji usług na podstawie zawartych ze spółkami E-5 i E-6 umów, udokumentowanych zakwestionowanymi przez organ I instancji fakturami. W związku z powyższym, zasadnie organ I instancji stwierdził, że spółka A nie wykonała usług udokumentowanych fakturami wystawionymi od lipca do grudnia 2007 r. w zakresie nadzoru inspektorskiego oraz nadzoru nad dokumentacją ekonomiczną budynków E-800 i E-1000.

Organ odwoławczy zaaprobował również ustalenia organu I instancji o braku faktycznego wykonania przez Skarżącą usług nadzoru inwestorskiego nad budową budynku dworca, z tytułu czego Skarżąca wystawiła osiem faktur rzecz spółki E-1 Sp. z o.o. w łącznej kwocie 413.000 zł.

Zgodnie z ustaleniami organu I instancji, usługi nadzoru inwestorskiego nad budową budynku dworca w 2007 r. świadczone były w styczniu i lutym, a następnie w maju i czerwcu 2007 r., zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdzał natomiast wykonywania usług w miesiącach marcu, kwietniu oraz od lipca do grudnia 2007 r.

Zgadzając się z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że wskazane okoliczności znajdują potwierdzenie we włączonym do akt sprawy prawomocnym wyroku Sądu Okręgowego w Lublinie z dnia 29.07.2008 r. Z uzasadnienia w/w wyroku wynika, że bezspornym w sprawie było odebranie przystanku przez KP SA i wykorzystywanie go zgodnie z przeznaczeniem już od lutego 2007 r. oraz fakt, że Przedsiębiorstwo Robót Komunikacyjnych L SA nie usunęło wyszczególnionych w notatce z dnia 11.05.2007 r. usterek.

Ustalenia te, jak wskazał organ, potwierdzają zeznania J. P., który z ramienia Spółki A sprawował nadzór inwestorski związany z realizacją budowy przystanku PKP Zabierzów. Z zeznań tych wynika, że nadzór inwestorski związany z budową przystanku PKP sprawowany był do stycznia 2007 r. W dniu 08.02.2007 r. spisany został protokół odbioru eksploatacyjnego przystanku osobowego E w Z. Zgodnie z zapisami ww. protokołu, komisja, po dokonaniu wizji lokalnej, dopuściła do eksploatacji przedmiotowy przystanek bez usterek. Z załączonej do protokołu odbioru listy obecności wynika, że spółkę E-1 reprezentowali: S. P., J. P. i R. K., przy czym tylko J. P. był zatrudniony przez Spółkę A. Organ powołał się również na zeznania S. P., który zeznał m.in. że wykaz usterek przygotowała komisja powołana przez inwestora (E-1), w której - poza świadkiem - znajdował się J. P., pan K., przedstawiciele kolei i A. P. Dodał ponadto, że nie był sporządzony harmonogram poprawek, a protokół, w którym komisja wykazała wszystkie zauważone usterki, został przekazany wykonawcy.

W oparciu o powyższe organ odwoławczy stwierdził, że proces budowy przystanku kolejowego został zakończony w lutym 2007 r., gdy oddano go do eksploatacji. Powołana na tę okoliczność komisja stwierdziła brak usterek. Następnie - w maju i czerwcu 2007 r. - zostały spisane notatki dotyczące wykrytych usterek i niedoróbek. W powołanej przez inwestora komisji, która przygotowała wykaz usterek, znajdowali się m.in. inspektorzy nadzoru.

Wyjaśniając materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w zakresie kwestionowanych przychodów organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 p.d.o.p. przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przepis ten stanowi generalną zasadę, zgodnie z którą przychody wynikające z zachowań, które w żadnych warunkach i okolicznościach nie mogą zostać zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny, nie podlegają opodatkowaniu. W przedmiotowej sprawie skarżąca, w ramach zawartych z E-1 Sp. z o.o., E-5 Sp. z o.o. i E-6 Sp. z o.o. umów, wystawiała faktury przychodowe za usługi, których nie realizowała. Tym samym działanie takie nie może być przedmiotem legalnego obrotu i pozostaje zatem poza zakresem opodatkowania. Oznacza to, że przychody uzyskane w związku z wystawieniem zakwestionowanych faktur nie stanowią przychodów do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Posługiwanie się nierzetelnymi fakturami wywołuje konsekwencje prawne, m.in. na podstawie art. 62 § 2 K.k.s. w myśl którego, kto fakturę lub rachunek wystawia w sposób nierzetelny albo takim dokumentem posługuje się, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych. Stwierdzenie zatem, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, fikcyjności transakcji wskazanych w zakwestionowanych fakturach powoduje uznanie ich za nielegalne i sprzeczne z przepisami prawa i jako takie niepodlegające opodatkowaniu. Oznacza to, że nieuzasadnione jest opodatkowanie przekazanych skarżącej z tytułu fikcyjnych faktur środków pieniężnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. jako otrzymanych pieniędzy, gdyż opodatkowanie ich prowadziłoby do zalegalizowania środków pieniężnych przekazanych w następstwie czynów bezprawnych.

Organ odwoławczy zaakceptował również pozostałe, niekwestionowane przez Spółkę ustalenia dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot: 1) 26.721,40 zł z tytułu zakupu od firmy "Studnie wiercone" T. S. usługi wykonania studni oraz materiałów w tą usługą związanych 2) 25.196,07 zł wydatków związanych z zakupem materiałów, montażem i instalacją wody oraz obniżenia przychodów o kwotę 22.500,00 zł należności z tytułu faktury wystawionej na rzecz C Sp. z o.o. w Z. za wykonanie remontu studni wraz z wierceniami. Zdaniem organu, Spółka nie wykazała w tych przypadkach związku poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz celowości ich poniesienia. Nie godząc się z wydaną decyzją spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do tut. Sądu, w której domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, tj: art. 15 ust. 1 p.d.o.p., art. 12 ust. 1 p.d.o.p. poprzez odmowę zastosowania i art. 2 ust. 1 p.d.o.p poprzez jego bezprawne zastosowanie;

2) naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § l, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 §1 i 3 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28.09. 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.), poprzez:

a)nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, a w szczególności zasady in dubio pro tributario oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, oraz

b)niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu kontrolnym.

W uzasadnieniu naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik skarżącej wskazał, że wynikające z art. 15 ust. 1 p.d.o.p. prawo podatnika do uznania poniesionych kosztów za koszty uzyskania przychodów, nie stanowi jakiegoś wyjątkowego przywileju dla podatników lecz jest fundamentalnym uprawnieniem wynikającym z istoty podatku. Zatem jego ograniczenia należy w razie wątpliwości interpretować zawężająco. Kwestionowanie tego prawa jedynie na podstawie poszlak , wątpliwych zeznań i wbrew dokumentom stoi w sprzeczności z prawem. Nadto organy wbrew dyspozycji z art. 2 ust. 1 pkt 3 p.d.o.p., nie wykazały należycie, że kwestionowane czynności nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a w konsekwencji naruszyły prawo poprzez odmowę zastosowania art. 12 ust. 1 p.d.o.p.

Zdaniem pełnomocnika stanowisko organów, jakoby Spółka posiadała faktury VAT, które nie dokumentują faktycznych transakcji, a przez to nie dają prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jest całkowicie błędne. Wynika to m.in. z naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, gdyż organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w sposób rzetelny i nie ustaliły bezspornie, że obrót nie miał miejsca. Zarzucono nadto, że organy wszelkie wątpliwości rozstrzygnęły na niekorzyść Spółki, zaś decyzje oparły wyłącznie na domniemaniu polegającym na uznaniu, że wszystkie podmioty w niej wymienione dokonywały fikcyjnego obrotu ze skarżącą.

Odnośnie transakcji z firmą P. B. Nieruchomości Skarżąca podniosła, że wskazywane przez organ, jako dowód fikcyjności, okoliczności (fakt niezgłoszenia przez pana P. B. zatrudniania pracowników do ZUS, nieposiadanie uprawnień inspektora nadzoru budowlanego, brak współpracy jego firmy z generalnym wykonawcą tj. firmą P" SA, wykonanie usług przez inne podmioty, zaprzeczenie obecności na budowach przez innych inspektorów nadzoru zatrudnionych przy budowach) – w żaden sposób nie wpływają na fakt wykonania czynności. Podkreślany przez organy brak uprawnień nie dowodzi braku możliwości wykonywana funkcji nadzoru, gdyż P. B. mógł wykonywać taką funkcje niezgodnie z prawem. Również niezgłoszenie pracowników do ubezpieczenia społecznego nie wyklucza, że P. B. zatrudniał faktycznie pracowników, z pominięciem obowiązku zgłoszenia ich do ZUS. Zdaniem Skarżącej, dobitne podkreślanie przez organ nieobecności P. B. na przesłuchaniach sprawia, że w sposób niedopuszczalny organ sugeruje brak dobrej woli podatnika. Natomiast fakt ten w żaden sposób nie dowodzi nierzetelnego charakteru wykonanych usług. Zarzucono przy tym, że dla rzetelnego ustalenia stanu faktycznego konieczne było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tego świadka. Brak dokonania tej czynności powoduje w opinii skarżącej, że ustalenia w zakresie rzekomej fikcyjności czynności przez niego wykonywanych opierają się na domniemaniach na niekorzyść strony. Nadto, włączanie protokołów przesłuchania tej osoby z innych postępowań stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Nieuprawniony, zdaniem Skarżącej, jest również pogląd organów, że o wykonaniu usług przez P. B. powinni mieć wiedzę generalny wykonawca oraz inżynier kontraktu. Organ pomija bowiem fakt, że kontrahent ten wykonywał prace na rzecz Skarżącej, która występowała jako podwykonawca generalnego wykonawcy, zatem brak było bezpośredniej relacji kontraktowej pomiędzy P. B. a generalnym wykonawcą. Skarżąca zarzuciła, że stanowisko organów o fikcyjnym charakterze spornych usług opiera się głównie na zeznaniach świadków, podczas gdy w świetle przepisów Ordynacji podatkowej samo zeznanie świadka nie może być podstawą ustaleń faktycznych, zwłaszcza jeżeli jest sprzeczne z dokumentami. Nie znajduje również uzasadnienia powoływanie się na toczące się wobec kontrahenta w Prokuraturze Okręgowej w Krakowie postępowanie w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego, bowiem dopiero po prawomocnym skazaniu P. B. argument ten byłby uprawniony w niniejszym postępowaniu.

Odnośnie usług wykonywanych przez P. P. Skarżąca podniosła, że dokonane przez organy ustalenia opierają się wyłącznie na domniemaniach i życzeniowej wykładni. Jej zdaniem, organy nie uprawdopodobniły nawet, że przedmiotowe usługi nie zostały faktycznie wykonane. Twierdzenie o fikcyjności tych usług organy oparły jedynie na zeznaniach świadków, bezpodstawnie odmawiając przy tym wiarygodności zeznaniom ówczesnego Prezesa Spółki M. K. i P. P., potwierdzających w zeznaniach jednoznacznie fakt wykonania usług. W ocenie skarżącej, zeznania tych świadków są spójne i w sposób jasny i precyzyjny wskazują na przebieg zdarzeń gospodarczych. Ze skarżonej decyzji w żaden sposób nie wynika, dlaczego organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom bezpośrednich stron transakcji, które jednoznacznie potwierdziły wykonanie czynności, opierając negatywne ustalenia na podstawie zeznań osób, które nie miały nic wspólnego z tymi pracami. Skarżąca nie zgadza się z organem odwoławczym, stwierdzającym, że zeznania panów K. i P. różniły się, bowiem rozbieżności nie odnosiły się do wykonania przedmiotowych usług, gdyż obaj zeznający potwierdzili fakt ich wykonania. Nadto organ nie wskazał na dowody, z którymi zeznania świadków są sprzeczne.

Dalej Skarżąca podniosła, że fakt braku zapłaty za usługi udokumentowane spornymi fakturami, nie może świadczyć o ich niewykonaniu. W tym zakresie bowiem P. P. może dochodzić zapłaty wynagrodzenia na podstawie przepisów prawa cywilnego.

Powyższe stanowi o naruszeniu przepisów prawa odnoszących się do prawa do uznania za koszt podatkowy oraz art. 122 i 187 Op., co daje podstawę do uznania ustalenia za chybione..

W opinii Skarżącej, również w przypadku transakcji ze spółką D ustalenia organów opierają się na domniemaniach i domysłach. Podkreślana bowiem przez organy odmowa składania zeznań przez M. K. nie może przesądzać o okolicznościach dotyczących czynności świadczonych przez spółkę D na rzecz Skarżącej. Podniesiono, że rozstrzygnięcie organów opiera się na decyzji wydanej w stosunku do spółki D, zaś na przebieg tamtego postępowania skarżąca nie miała wpływu. W ocenie Skarżącej, materiał dowodowy zebrany w sprawie jednoznacznie przesądza o fakcie udostępniania pracowników przez D Sp. z o.o. Natomiast zeznania pracowników zatrudnianych przez tę spółkę, jakoby nie świadczyli pracy na rzecz tego podmiotu, są niewiarygodne, bowiem z całokształtu materiału dowodowego bezspornie wynika, że osoby te pracę faktycznie wykonywały na rzecz spółki D Sp. z o.o., a co za tym idzie, podmiot ten mógł również wykonywać czynności na rzecz Skarżącej. Nadto, organy bezzasadnie odmówiły wiarygodności zeznaniom P. K., a dały wiarę zeznaniom zgodnym z góry ustaloną tezą przez organ I instancji.

W odniesieniu do transakcji z B Skarżąca zarzuciła, że w zaskarżonej decyzji nie przedstawiono żadnych faktów dotyczących samej transakcji, przytoczono jedynie szereg ustaleń dotyczących kontrahenta (siedziba na Cyprze, niezłożenie zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego, brak uprawnień do dysponowania środkami na rachunkach bankowych przez osobę będącą dyrektorem i właścicielem firmy, fakt, że osoba ta nie była znana sekretarzowi reprezentującemu spółkę na Cyprze), które w żaden sposób nie świadczą o fikcyjności transakcji, czy też działalności spółki. Zdaniem Skarżącej, nie wyjaśniono również w zaskarżonej decyzji w jaki sposób fakt stwierdzenia na dysku komputerowym spółki prowadzącej księgowość skarżącej pliku zawierającego kwestionowaną fakturę świadczy o fikcyjności transakcji.

Podobnie zdaniem Skarżącej, organy nie dowiodły fikcyjności transakcji zawartej z firmą S. Nie może bowiem o tym świadczyć odmowa zeznań przez prezesa Skarżącej, brak wiedzy P. K. o takiej współpracy oraz fakt, że nie znał osoby wystawiającej fakturę (K. B.), stwierdzenie obecności na dysku komputera spółki prowadzącej księgowość Skarżącej pliku zawierającego kwestionowaną fakturę. Przy czym nieistotnym jest, zdaniem Skarżącej fakt, że wystawca faktury nie jest zarejestrowanym przedsiębiorcą na terenie Stanów Zjednoczonych, kraju wskazanym jako miejsce siedziby kontrahenta, bowiem mógł on działać nie wywiązując się z obowiązków nałożonych przez kraj, w którym prowadził działalność.

Dalej Skarżąca podniosła, że organ subiektywnie dobrał zeznania świadków, tworząc nieprawdziwy obraz sytuacji. Organ dowolnie potraktował zebrany materiał dowodowy i z niejasnych zeznań świadków stworzył obraz rzeczywistości, w którym przedmiotowych dostaw miałoby nie być, nie mając na to żadnych jednoznacznych dowodów. Nie można bowiem inaczej potraktować sytuacji, w której: nabywca twierdzi, że towar otrzymał, dostawcy twierdzą, że towar dostarczyli, a ponadto istnieją faktury dokumentujące te czynności. Wykładnia przepisów prawa dokonana w decyzji będącej przedmiotem skargi narusza podstawową zasadę wykładni prawa - in dubio pro tributario, nakazującą rozstrzyganie wszelkich niej