I SA/Lu 705/13

Uzasadnienie

I SA/Lu 705/13

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej – O.p.), po rozpatrzeniu odwołań E. Ś. i R. Ś. z dnia 11 lutego 2013 r. (dalej – skarżący, strony) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej – DUKS) z dnia [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 4.491 zł, Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – DIS) uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 3.812 zł.

W uzasadnieniu DIS podał, że powodem wydania decyzji DUKS były rezultaty postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., jak również ustalenia postępowania kontrolnego, przeprowadzonego w firmie PHU "A" - Ś, w zakresie prawidłowości wysokości dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za lata 2006-2009.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w firmie PHU "A" stwierdzono zawyżenie przychodów o kwotę 178.338,03 zł, w związku z wystawieniem przez tę firmę pustych faktur, które miały dokumentować dostawy oleju opałowego na rzecz "A" Sp. z o.o. oraz zaniżenie tychże przychodów o kwotę 196.816.89 zł, w związku z nieudokumentowaną sprzedażą oleju opałowego. DUKS uznał, że nadwyżki oleju opałowego pozostające w dyspozycji firmy, w ilości 107.719 litrów, zostały sprzedane nieujawnionym odbiorcom.

Od decyzji DUKS skarżący złożyli odwołania. Ich zdaniem, zaskarżona decyzja nie powinna być wydana na oboje małżonków, bowiem w czerwcu 2012 r. złożyli korekty wspólnego zeznania rocznego za 2009 r. i dokonali odrębnego rozliczenia rocznego za 2009 r. Korekta zeznania została przyjęta i rozliczona przez Urząd Skarbowy. Ponadto, strona podniosła, że DUKS zajął błędne stanowisko co do zawyżenia przychodów w związku z transakcjami zawartymi z firmą "A." Sp. z o.o., a w konsekwencji co do zaniżenia przychodów związanych z rzekomą sprzedażą przedmiotowego paliwa nieznanym kontrahentom. Ustalenia w zakresie fikcyjności transakcji z firmą "A." Sp. z o.o. oparto wyłącznie na zapisie z kamer rejestrujących obraz na drogach prowadzących do siedziby odbiorcy oleju opałowego, nie podejmując żadnej próby weryfikacji prawdziwości powyższej tezy za pomocą innych dowodów i okoliczności. Rejestracja na kamerach nie była ciągła. Ponadto kierowca, A. S. zeznał, że nigdy przy dostawie nie miał faktur i innych dokumentów związanych z dostawą. Faktury zawsze wystawiane były później. Wystawienie faktury wiązało się z obowiązkiem zapłaty podatku VAT, a jak nie było zapłaty za dostarczony towar, to firma "A" miałaby problem z zapłatą podatku z takiej transakcji. Strona zarzuciła, że całkowicie błędne są ustalenia DUKS w zakresie zaniżenia przychodów i wyliczenie tego przychodu. DUKS odstąpił od szacowania przychodu na zasadzie art. 23 § 2 O.p. uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Niezrozumiałe jest jednak przyjęcie zaniżonego przychodu w łącznej kwocie 196.816,89 zł, jeżeli zakwestionowano przychód w związku z fakturami VAT wystawionymi dla "A" Sp. z o. o., na łączną kwotę 178.338,03 zł.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz zarzutów odwołania DIS stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że skarżący złożyli w dniu 30 kwietnia 2010 r. w Urzędzie Skarbowym zeznanie roczne (PIT-36) za 2009 r., w którym dokonali wspólnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. W dniu 21 czerwca 2012 r. skarżący dokonali korekty zeznania, składając odrębne zeznania podatkowe. Jako podstawę złożonych korekt wskazali dobrowolną rezygnację ze wspólnego rozliczenia podatku.

DIS powołał się na przepisy art. 6 ust. 1, 2, 10 i art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., dalej – u.p.d.o.f.) i wskazał, że w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma odróżnienie od siebie: "terminu do złożenia wniosku o wspólnym rozliczeniu małżonków", o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., od "terminu do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu", o którym mowa w art. 45 ust. 1 oraz "terminu do złożenia korekty zeznania podatkowego". Możliwość łącznego opodatkowania małżonków jest uzależniona od złożenia stosownego wniosku w tym przedmiocie, we wspólnym zeznaniu rocznym. Termin do złożenia zeznania rocznego upływa w dniu 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W związku z tym, w konkretnej sprawie, tylko do dnia 30 kwietnia 2010 r. można było złożyć oświadczenie o łącznym opodatkowaniu dochodów osiąganych przez małżonków. Z tego sposobu opodatkowania skarżący skorzystali. Do upływu tego dnia możliwa była również zmiana przedmiotowego oświadczenia - bez ograniczeń, co do ilości zmian. Po dacie 30 kwietnia 2010 r. złożenie nowego (a właściwie anulowanie) oświadczenia było natomiast niedopuszczalne i prawnie nieskuteczne. Z art. 81 O.p. wynika natomiast, że jest możliwe skorygowanie po 30 kwietnia roku następującego, po roku podatkowym w zeznaniu podatkowym poszczególnych kwot zamieszczonych w rubrykach zeznania (np. w PIT-37 lub PIT -36 - kwoty przychodów, dochodu, kosztów uzyskania przychodów, pobranych zaliczek na podatek przez płatników itp.). Korekta zeznania nie uprawnia jednak do jednoczesnego złożenia nowego (zmienionego) oświadczenia o wyborze łącznego bądź rozdzielnego opodatkowania małżonków. Takie oświadczenie złożone po 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, po którym składane jest zeznanie nie wywołuje skutków prawnych.

W ocenie DIS, zasadnie zatem DUKS uznał, iż złożone w dniu 21 czerwca 2012 r. korekty zeznania PIT - 36 za 2009 r. nie wywołują żadnych skutków prawnych. Tym samym prawidłowe jest wydanie zaskarżonej decyzji na obydwoje małżonków, bowiem poprzez złożenie wspólnego (pierwotnego) zeznania rocznego PIT - 36 za 2009 r. status strony postępowania zyskali obydwoje małżonkowie. Konsekwencją natomiast złożenia wspólnego zeznania rocznego jest na zasadzie art. 92 § 3 O.p. solidarność ich zobowiązania podatkowego i solidarna odpowiedzialność.

Następnie DIS stwierdził, że z dokonanych przez DUKS ustaleń wynika, że w 2009 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą PHU "A". Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej była sprzedaż oleju napędowego, benzyny oraz oleju opałowego.

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2009 r. firma ta ujęła faktury z dnia 5, 9 i 29 stycznia, 2,17 i 23 marca, 4, 11, 19, 25 i 28 maja 2009 r. dokumentujące sprzedaż 107.719 litrów oleju opałowego, wystawione na rzecz spółki "A.". DUKS uznał, iż transakcje zakupu paliwa udokumentowane dziewięcioma fakturami VAT faktycznie nie miały miejsca, zaś ujęcie ich w podatkowej księdze spowodowało zawyżenie przychodów firmy "A" o kwotę 178.338,03 zł.

Skarżący nie wykazał też w księgach podatkowych za 2009 r. sprzedaży oleju opałowego w ilości 107.719 litrów oraz nie ujawnił rzeczywistych odbiorców, na rzecz których dokonano dostawy przedmiotowego oleju opałowego.

Powyższe wynika z materiału dowodowego, na który składają się m.in. włączone do akt postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia[...]: materiały postępowania kontrolnego Nr [...] przeprowadzonego w PHU "A"– R. Ś., materiały z akt postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego wobec firmy "A" Sp. z o.o., materiały ze śledztwa o sygn. akt [...] i [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., VI Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej. W oparciu o te ustalenia i materiały, w ocenie DIS, DUKS prawidłowo uznał prowadzoną przez firmę A. księgę za nierzetelną za 2009 r. w części w jakiej zaewidencjonowano w niej faktury VAT dotyczące sprzedaży oleju opałowego na rzecz firmy "A" Sp. z o. o. i w części w jakiej niezaewidencjonowano w niej sprzedaży 107.719 litrów oleju opałowego. Zasadnie też, zdaniem DIS, pomimo stwierdzenia nierzetelności księgi w tym zakresie, DUKS uznał ją za dowód w tej części, w której jest zgodna z przedłożonymi rzetelnymi dokumentami źródłowymi. W ten sposób zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania bez konieczności dokonywania szacunku. W tym zakresie powołał się na przepisy art. 193 § 1, § 2, § 4 i art. 23 § 1 i 2 O.p.

Dalej DIS stwierdził, że zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do kwestii związanej z księgami podatkowymi, DIS podał, że osoby prowadzące działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, zobowiązane są do prowadzenia ksiąg podatkowych, a zapisy w nich dokonane powinny odzwierciedlać przychody i koszty oraz być dokonywane na podstawie stosownych dokumentów źródłowych, m. in. faktur. Faktura jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach podatkowych zarówno u sprzedawcy jak i nabywcy. Wystawienie faktury wywołuje ponadto określone skutki prawne, a organy podatkowe są obowiązane do badania okoliczności, w których doszło do sprzedaży towaru bądź wykonania usługi, co z kolei sprowadza się do kontrolowania czy faktura w istocie stwierdza fakt sprzedaży i nabycia towarów bądź usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

DIS stwierdził, że okoliczności wystawiania przez firmę "A" faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostały wykazane dowodami z odczytu zapisów kamer rejestrujących, ocenionymi w powiązaniu z zeznaniami strony i świadków: A. S. (pracownika firmy A.), J. W. (Prezesa spółki R.) J. T. (pracownika spółki A.) dotyczącymi sposobu wystawiania i przekazywania dokumentów zakupu, rozliczeń finansowych i dostarczania paliwa.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w 2009 r. jednym z głównych odbiorców oleju opałowego od firmy A. była spółka A. W dniu 20 maja 2008 r. zawarta została umowa pomiędzy tymi podmiotami, której przedmiotem była dostawa paliw płynnych - oleju opałowego z miejscem realizacji dostaw, tj. szklarnią [...]] na posesji spółki. Spółka nie miała innego miejsca, w którym mogłaby dokonać odbioru paliwa, bowiem nie dysponowała własnymi pojazdami do przewozu paliw, ani innymi potencjalnymi miejscami magazynowania, niż podana nieruchomość. Olej opałowy z firmy P.H.U. A. do A. Sp. z o.o. był dowożony na teren gospodarstwa autocysterną marki Mercedes przez A. S.

Z komunikatów sporządzonych przez Wydział Wywiadu Skarbowego Urzędu Kontroli Skarbowej zawierających daty i godziny wjazdu i wyjazdu pojazdów przeznaczonych do transportu paliw ciekłych na teren posesji, gdzie znajdowały się zbiorniki do paliw spółki A. oraz faktur VAT i dowodów Wz, wystawionych przez P.H.U. A. dla A. Sp. z o. o. wynika, że w styczniu 2009 r. skarżący wystawił dla spółki A. trzy faktury VAT: z dnia 5 stycznia 2009 r. na dostawę 13.400 litrów oleju opałowego o wartości netto 21.418.03 zł, podatek VAT 4.711.97 zł, z dnia 9 stycznia 2009 r. na dostawę 13.450 litrów oleju opałowego o wartości netto 21.497,95 zł, podatek VAT 4.729,55 zł i z dnia 29 stycznia 2009 r., na dostawę 13.565 litrów oleju opałowego o wartości 23.238,40 zł, podatek VAT 5.112,45 zł. Operacje gospodarcze udokumentowane fakturami z dnia 9 i 29 stycznia 2009 r. faktycznie dotyczyły sprzedaży oleju opałowego na rzecz spółki A. Przyporządkowano je bowiem do dat wjazdów i wyjazdów cysterny na teren gospodarstwa ogrodniczego. Dostawa oleju opałowego (13.400 litrów), udokumentowana fakturą VAT z dnia 5 stycznia 2009 r. nie została potwierdzona zarejestrowanym wjazdem i wyjazdem cysterny. Co w ocenie organu oznacza, że w rzeczywistości nie miała miejsca.

W marcu 2009 r. skarżący wystawił dla spółki A. faktury VAT: z dnia 2 marca 2009 r. na dostawę 13.572 litrów oleju opałowego o wartości netto 22.916,66 zł, podatek VAT 5.041,66 zł, z dnia 17 marca 2009 r. na dostawę 8.083 litry oleju opałowego o wartości netto 13.317,07, podatek VAT 2.929,76 zł i z dnia 23 marca 2009 r. na dostawę 13.534 litry oleju opałowego o wartości netto 22.297,82 podatek VAT 4.905,52 zł. Dostawy oleju opałowego udokumentowane fakturami VAT: z dnia 2, 17 i 23 marca 2009 r. nie zostały potwierdzone zarejestrowanym wjazdem i wyjazdem cysterny.

W maju 2009 r. skarżący wystawił dla spółki A. faktury VAT: z dnia 4 maja 2009 r. na dostawę 13.450 litrów oleju opałowego o wartości netto, 22.379,92 zł, podatek VAT 4.923,58 zł, z dnia 11 maja 2009 r. na dostawę 13.460 litrów oleju opałowego o wartości netto, 22.396,56 zł podatek VAT 4.927,24 zł, z dnia 19 maja 2009 r. na dostawę 13.400 litrów oleju opałowego o wartości netto 22.296,72 zł, podatek VAT 4.905,28 zł, z dnia 25 maja 2009 r. na dostawę 13.420 litrów oleju opałowego o wartości netto 22.330.00 zł, podatek VAT 4.912,60 zł i z dnia 28 maja 2009 r. na dostawę 5.400 litrów oleju opałowego o wartości netto 8.985,25 zł, podatek VAT 1.912,60 zł.

Oceniając dowody dotyczące tych dostaw, DIS stwierdził, że należy dokonać korekty ustaleń dotyczących sprzedaży 13.400 litrów oleju opałowego na rzecz spółki A., udokumentowanej fakturą VAT z dnia 19 maja 2009 r. Z rejestracji wjazdów i wyjazdów wynika bowiem, że w tym dniu, do godz. 12, możliwy był wjazd cysterny, wytankowanie paliwa, a następnie wyjazd cysterny z posesji spółki. Nie zostały natomiast potwierdzone zarejestrowanym wjazdem i wyjazdem cysterny, które miałyby dostarczyć olej opałowy z faktur VAT: z dnia 4, 11, 25 i 28 maja 2009 r. Organ uznał zatem, że wskazane w tych fakturach dostawy faktycznie nie miały miejsca.

Odnosząc się do powyższych ustaleń, DIS przypomniał, że DUKS przyjął, że firma skarżącego nie wykazała w księgach podatkowych za 2009 r. sprzedaży oleju opałowego w ilości 107.719 litrów do spółki A. Jako, jednak że organ odwoławczy ocenił, że faktycznie miała miejsce sprzedaż 13.400 litrów oleju opałowego na rzecz tej spółki, (na podstawie zakwestionowanej przez DUKS faktury z dnia 19 maja 2009 r.) należy przyjąć, że w księdze podatkowej za 2009 r. nie wykazano sprzedaży 94.319 litrów oleju opałowego a nie 107.719 litrów, jak uznał organ pierwszej instancji.

Następnie DIS stwierdził, że przeprowadzone czynności kontrolne potwierdziły fakt nabycia oleju opałowego w 2009 r. przez P.H.U. "A" w ilościach i kwotach zgodnych z wykazanymi w księgach podatkowych. Z zapisów księgowych firmy A. wynika, że sprzedany na podstawie pustych faktur olej opałowy został rozchodowany z konta 330 "towary handlowe" w ciężar konta 731 "Koszt własny sprzedanych towarów". Ponieważ w ewidencji księgowej nie wykazano na koniec 2009 r. na stanie magazynowym 94.319 litrów oleju opałowego, a zużycie na własne potrzeby tej ilości oleju opałowego zostało także wykluczone (strona w trakcie prowadzonego postępowania nie wskazywała na własne zużycie, a ponadto z udostępnionych przez stronę kart środków trwałych wynikało, że w jej firmie nie było na stanie urządzeń grzewczych, które mogłyby być opalane tym olejem) - to zasadne jest stanowisko, że brakująca ilość oleju opałowego, nie sprzedana do spółki A., została dostarczona innym odbiorcom. Za powyższym stanowiskiem przemawiają zeznania świadka A. S., który stwierdził, że w okresie od października 2008 r. do maja 2009 r. woził olej opałowy do firmy A. oraz, że były przypadki, że pojechał z zatankowaną cysterną i nie wytankował oleju w gospodarstwie ogrodniczym tej spółki tylko na polecenie strony po drodze coś sprzedawał. Powyższe dowody wskazują na niezgodne z deklarowanym przez skarżącego rozdysponowaniem oleju opałowego i potwierdzają dokonanie jego sprzedaży w ilości 94.319 litrów na rzecz innych odbiorców niż spółka A.

Odnosząc się do wyliczeń DUKS, DIS zauważył, że w związku z zakwestionowaniem dostaw oleju opałowego do spółki A., przy ustaleniu jednostkowej ceny sprzedaży oleju opałowego nie została uwzględniona jednostkowa cena sprzedaży oleju opałowego, stosowana przy sprzedaży do tej spółki. Rzeczywisty przychód ze sprzedaży spornych ilości oleju wyniósł 173.751,32 zł.

Niezależnie od powyższych ustaleń, co do zakupu i sprzedaży oleju opałowego, DIS stwierdził, że analiza akt sprawy wskazuje na konieczność dokonania korekty w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów firmy A. o kwotę 3.000 zł z tytułu zakupu usługi doradczej w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Jako, że DUKS nie zakwestionował faktu wykonania tej usługi, należy uznać za koszt podatkowy firmy skarżącego podaną kwotę za usługę wynikającą z faktury nr [...] z dnia 16 sierpnia 2009 r.

Końcowo DIS stwierdził, że po uwzględnieniu stwierdzonych uchybień w ocenie materiału dowodowego przez DUKS, należy zmienić dokonane przez niego wyliczenie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych określonego dla skarżącego i jego żony. Biorąc pod uwagę dochód z działalności gospodarczej skarżącego i brak dochodów ze strony jego żony, podatek należny stron wyniósł 3.812 zł.

Na powyższą decyzję R. i E. Ś. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wnieśli o uchylenie jej oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

1) art. 6 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.,

2) art. 81 § 1, § 2 oraz art. 81 b § 1 O.p. oraz

3) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach rozpoznawanej sprawy i jego błędną ocenę.

W ocenie skarżących zaskarżona decyzja nie powinna być wydana na obojga małżonków, gdyż za rok 2009 nie rozliczyli się wspólnie. W czerwcu 2012 r., złożyli korektę wspólnego zeznania rocznego za 2009 r. i dokonali rozliczenia się za ten okres oddzielnie. Ich zeznania korygujące zostały przyjęte przez Urząd Skarbowy i rozliczone zgodnie ze złożonymi korektami. W tej sytuacji organy podatkowe nie miały prawa wydawać decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych obojgu małżonkom.

Zasadą jest że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów (art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p.). Wspólne opodatkowanie jest przywilejem, przy spełnieniu określonych przesłanek (art. 6 ust. 2 i nast. u.p.d.o.p.). Według skarżących nie ma żadnych przeszkód, aby po złożeniu wspólnego zeznania dokonali jego korekty i zrezygnowali z tego przywileju. Żaden przepis ustawy o podatki dochodowym od osób fizycznych nie zabrania rezygnacji ze wspólnego rozliczenia poprzez dokonanie stosownej korekty. Co więcej, zgodnie z art. 81 § 1 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. "Wniosek o wspólne rozliczenie" jest elementem deklaracji. DIS nie ma racji wskazując na "różnice w pojęciach" i wywodząc z tego brak możliwości korygowania w tej części deklaracji (zeznania rocznego). Oczywistym powinno być, że pomimo tego, że wspólne opodatkowanie następuje wyłącznie na wniosek, to taki wniosek zawarty zostaje w deklaracji podatkowej - jest elementem deklaracji, do którego zastosowanie ma art. 81 § 1 O.p.

Wspólne opodatkowanie jest wyjątkiem od zasady, przywilejem, obowiązkiem podatnika, a nie obowiązkiem, i podatnik może zawsze (oczywiście w ramach zakreślonych przez przepisy prawa, tj. art. 81 i 81b O.p.) zrezygnować z takiego przywileju, dokonując stosownej korekty deklaracji.

W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, o następuje:

Skarga jest niezasadna.

Podstawowy zarzut podnoszony przez skarżących dotyczy naruszenia z art. 6 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.

Zgodnie z tym przepisem małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów (art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.). Małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, z zastrzeżeniem art. 6a, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany (...) (art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Zatem małżonkowie chcący skorzystać z łącznego opodatkowania powinni złożyć stosowny wniosek we wspólnym zeznaniu rocznym w terminie wynikającym z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. tj. do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

W niniejszej sprawie podatnicy złożyli w urzędzie skarbowym zeznanie roczne za 2009 r., w którym dokonali wspólnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w czerwcu 2012 r. skarżący złożyli korekty do powyższego zeznania, w których dobrowolnie zrezygnowali ze wspólnego rozliczenia podatku. Mając na uwadze zacytowane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zauważyć, że skarżący korzystając z możliwości łącznego opodatkowania dochodów za 2009 r. mogli złożyć stosowne oświadczenie o skorzystaniu z tego uprawnienia do 30 kwietnia 2010 r., co uczynili. Chcąc natomiast dokonać zmiany przedmiotowego oświadczenia powinni mieć na uwadze, że taka możliwość istniała do dnia 30 kwietnia 2010 r. Po tej dacie możliwe jest jedynie dokonanie korekty danych zawartych w zeznaniu. Korekta nie oznacza jednak możliwości zmiany pierwotnego oświadczenia, w którym skarżący skorzystali z prawa do łącznego opodatkowania osiąganych przez nich dochodów. Takie też stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 lipca 2004 r., sygn. akt III SA 777/03 stwierdzając, że dopuszczalność skorygowania po 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym w zeznaniu podatkowym (deklaracji) poszczególnych kwot zamieszczonych w rubrykach PIT nie uprawnia do jednoczesnego złożenia nowego - zmienionego - oświadczenia o wyborze - stosownie do art. 6 ust. 1 lub 2 u.p.d.o.f. - łącznego bądź rozdzielnego opodatkowania małżonków. Takie oświadczenie złożone po 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym nie wywołuje skutków prawnych i nie może być podstawą do stwierdzenia nadpłaty. W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. wywołuje skutki, które może odwrócić tylko ich rozłączne opodatkowanie w drodze decyzji wydanej w trybie art. 45 ust. 6 tej ustawy i tylko z tej przyczyny, że małżonkowie nie spełniali warunków do wspólnego opodatkowania (por. wyroki WSA: z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 200/11, z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 490/10, z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 392/08).

Kwestię związaną z korygowaniem uprzednio złożonych deklaracji podatkowych reguluje między innymi art. 81 O.p. zgodnie, z którym jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację (art. 81 § 1 O.p.). Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 O.p.). Przy czym, w ocenie Sądu, korekta oznacza np. zmianę w zakresie kwoty przychodów, dochodu czy kosztów uzyskania przychodów i jest dopuszczalna po 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym.

Należy bowiem mieć na uwadze, że czym innym jest złożenie korekty zeznania podatkowego, a czym innym złożenie oświadczenia o wspólnym opodatkowaniu małżonków. Deklaracja podatkowa, zatem także zeznanie podatkowe, jest formą oświadczenia wiedzy, nie woli, podatnika, dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego. W konsekwencji jedynie oświadczenia wiedzy, zawarte w deklaracjach podatkowych, podlegają korekcie na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. Skoro zatem oświadczenie o wyborze wspólnego opodatkowania nie jest jedynie oświadczeniem wiedzy, ale oświadczeniem woli, jego cofnięcie (odwołanie) nie może skutecznie nastąpić poprzez korektę zeznania. W przypadku wyboru wspólnego opodatkowania małżonków przepisy prawa podatkowego określają termin, do którego takie oświadczenie może być skutecznie złożone - 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W związku z tym tylko do dnia 30 kwietnia można złożyć oświadczenia o łącznym opodatkowaniu dochodów osiąganych przez małżonków. Nie budzi wątpliwości, co znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, że do upływu tego dnia możliwa jest również zmiana tego oświadczenia - bez ograniczeń, co do ilości zmian oraz bez wskazywania jakichkolwiek ich przyczyn. Po tej dacie złożenie nowego, zmienionego oświadczenia jest niedopuszczalne i prawnie nieskuteczne (por. wyrok z dnia 23 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1379/07).

Reasumując stwierdzić należy, że data, do której należy złożyć zeznanie podatkowe roczne jest terminem, do upływu którego można złożyć i odwołać wniosek o wspólnym lub odrębnym rozliczaniu się małżonków. Po upływie tego dnia żadne oświadczenia woli w tym zakresie nie mogą wywołać skutków prawnych. Z tych względów zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. nie może być uwzględniony.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uważa, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe prawidłowo ustaliły zaistniały w niniejszej sprawie stan faktyczny. Nie można zatem przyjąć, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ naruszył przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. Przeprowadzone w niniejszej sprawie dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 O.p. zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W myśl natomiast art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zauważyć należy, że wbrew stanowisku skarżących organy podatkowe zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. Zgodnie z nią organy podatkowe oceniają na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organy podatkowe dokonują klasyfikacji określonych dowodów z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego nie będąc jednocześnie związanymi regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Organy podatkowe powinny zatem ocenić wszystkie zebrane dowody osobno jak również we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić.

W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie było zgodne z przepisami art. 187 § 1 i 191 O.p., a organy podatkowe z przeprowadzonych dowodów wyciągnęły prawidłowe wnioski.

W rozpoznawanej sprawie postępowanie organów podatkowych dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w jego wyniku ustalono, że w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą pod firmą PHU A. dokonywał on sprzedaży oleju napędowego, benzyny oraz oleju opałowego.

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2009 r. firma ta ujęła faktury z dnia 5, 9 i 29 stycznia, 2,17 i 23 marca oraz 4, 11, 25 i 28 maja 2009 r. dokumentujące sprzedaż 94.319 litrów oleju opałowego, wystawione na rzecz spółki "A".

Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, DIS prawidłowo uznał, że transakcje zakupu paliwa udokumentowane tymi fakturami VAT faktycznie nie miały miejsca.

Swoje stanowisko, w sposób bardzo szczegółowy, z odniesieniem się do konkretnych dowodów przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zauważyć należy, że nie pominął żadnego z nich. Oparł się na włączonych do akt sprawy materiałach postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie skarżącego, postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki A. i materiałach ze śledztwa o sygn. akt [...] i [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., VI Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej. Omówił zawarte w nich dowody z dokumentów źródłowych, zeznań strony i świadków oraz komunikaty dotyczące wjazdów i wyjazdów cystern na posesję spółki A. Dowody te rozważył każdy z osobna i w powiązaniu ze sobą. Wnioski wyciągnięte z oceny tych dowodów są ze wszech miar zasadne.

Zgodzić się należy z DIS, że dowody z: odczytu zapisów kamer rejestrujących wjazdy i wyjazdy cystern na posesje spółki A., zeznań strony i świadków: A. S. (pracownika firmy A., który rozwoził paliwa do klientów firmy skarżącego i odbierał dowody WZ), J. W. (Prezesa spółki A., który dokonywał gotówkowych rozliczeń ze stroną), J. T. (pracownika spółki A.), ustaleń kontroli, z których wynika, że spółka A. mogła odbierać zakupione paliwa jedynie na swojej posesji w K. T., nie pozwalają na uznanie za faktycznie dokonanych transakcji wskazanych w zakwestionowanych fakturach.

Zgodzić się również należy z organem, że skoro przeprowadzone czynności kontrolne potwierdziły fakt nabycia oleju opałowego w 2009 r. przez P.H.U. A. w ilościach i kwotach zgodnych z wykazanymi w księgach podatkowych, z zapisów księgowych firmy wynika, że sprzedany na podstawie pustych faktur olej opałowy został rozchodowany z konta "towary handlowe" w ciężar konta "koszt własny sprzedanych towarów", w ewidencji księgowej nie wykazano na koniec 2009 r. na stanie magazynowym 94.319 litrów oleju opałowego, zużycie na własne potrzeby tej ilości oleju opałowego zostało wykluczone, a świadek A. S. zeznał, że zdarzało się, że sprzedawał paliwo "po drodze do spółki A.", to oznacza, że brakująca ilość oleju opałowego, nie sprzedana do tej spółki, została dostarczona innym odbiorcom. Przychód ze sprzedaży spornych ilości oleju wyniósł 173.751,32zł.

Z podanych względów i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.