II FSK 2826/11

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2011 r., III SA/Wa 118/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 5 listopada 2010 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: p.c.c.). Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że we wniosku z dnia 8 września 2009 r. Spółka, będąca następcą prawnym "A." sp. z o.o., wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US) o stwierdzenie nadpłaty w p.c.c. i zwrot nienależnie pobranego przez notariusza (płatnika) w dniu 11 października 2007 r. p.c.c. z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości. We wniosku Spółka wskazała, że nabyte grunty w chwili dokonania transakcji zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, ponadto nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza i weszły w skład gospodarstwa rolnego, którego właścicielem jest Spółka, a mianowicie działki nr [...]. Powyższe, zdaniem Spółki, świadczy o tym, że ww. kupno podlega zwolnieniu od p.c.c. na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm., zwanej dalej: u.p.c.c).

2.2. Postanowieniem z dnia 21 maja 2010 r. wszczęto z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej. Decyzją z dnia 31 maja 2010 r. Naczelnik US określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zawartej umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę o nr [...] na kwotę 13.256 zł, tj. na kwotę podatku pobranego przez płatnika (notariusza). Następnie decyzją z dnia 16 września 2010 r. Dyrektor IS, uznając postępowanie w sprawie za bezprzedmiotowe, uchylił w całości decyzję Naczelnika US i umorzył postępowanie w sprawie.

2.3. Decyzją z dnia 31 maja 2010 r. Naczelnik US odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w wysokości 13.256 zł. W uzasadnieniu wskazał, że wartość nieruchomości jest zgodna z wartością rynkową, a zwolnienie, o którym mowa art. 9 pkt 2 lit. a/ u.p.c.c. nie ma zastosowania, bowiem sposób opodatkowania sprzedaży ww. nieruchomości gruntowych dokonany przez notariusza jest prawidłowy. Nie powstała zatem nadpłata w rozumieniu art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.).

2.4. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 9 pkt 2 lit. a/ u.p.c.c. oraz art. 120 o.p. Zdaniem Spółki, w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit. a/ u.p.c.c., wobec czego Spółka uznała za niezasadne wydanie przez Naczelnika US decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty.

2.5. Decyzją z dnia 5 listopada 2010 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. W uzasadnieniu decyzji podał, że ocena spełnienia warunków zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a/ u.p.c.c. w związku z przepisami o podatku rolnym, dokonywana jest w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej. W odniesieniu zatem do nabywcy jako osoby, która w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku zobowiązana jest przez ten przepis do spełnienia określonych warunków, koniecznym staje się rozważenie, czy Spółka nabyła grunty stanowiące gospodarstwo rolne, albo nabyła grunty, które utworzą takie gospodarstwo, czy też nabyte grunty wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Następnie podkreślił, że Spółka nabyła na potrzeby planowanej inwestycji mieszkaniowej działkę nr [...] nieprzekraczającą normy obszarowej 1 ha fizycznego lub 1 ha przeliczeniowego. Od chwili nabycia została ona zajęta na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a więc jej grunty nie stanowiły gospodarstwa rolnego. Nie można zatem uznać, że nabywane grunty weszły w skład posiadanego gospodarstwa rolnego, tj. działki nr [...], albowiem działka nr [...] od chwili nabycia została przez Spółkę zajęta na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a więc jej grunty nie stanowiły gospodarstwa rolnego. Według informacji Urzędu Miasta W. z dnia 30 kwietnia 2010 r., od momentu powstania obowiązku podatkowego od działki nr [...] Spółka deklarowała podatek od nieruchomości wg stawek jak dla działalności gospodarczej. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają natomiast grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z uwagi na to, że zwolnienie od p.c.c. jest warunkowe, ustalane na dzień nabycia własności gruntów, to nabywca o posiadaniu gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, bądź o fakcie jego utworzenia z nabytych gruntów, powinien poinformować notariusza jako płatnika podatku, w chwili zawierania umowy sprzedaży i taka informacja powinna wynikać z treści aktu notarialnego. Oświadczenie złożone przez nabywcę do aktu notarialnego powoduje, że to notariusz jako płatnik stosuje zwolnienie i nie pobiera podatku, a jednocześnie potwierdza fakt, iż w chwili nabycia uprawniony do zwolnienia spełniał przesłanki do jego zastosowania. W przypadku braku takiego oświadczenia i pobrania podatku przez płatnika, podatnikowi przysługuje prawo z art. 75 § 1 o.p. do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w p.c.c., który powinien być poparty wykazaniem spełnienia warunków określonych w ustawie. W okolicznościach sprawy oznaczałoby to, że nabywając nieruchomość Spółka zamierza prowadzić działalność rolniczą i z nabytych gruntów, po spełnieniu kryterium powierzchniowego, utworzy gospodarstwo rolne. Tymczasem Spółka w dniu dokonania czynności cywilnoprawnych nie posiadała gruntów, na których prowadziłaby działalność rolniczą, gdyż działka nr 14/1 i kolejne nabywane działki od chwili nabycia były zajęte na cele prowadzonej działalności gospodarczej, a więc Spółka nie była w posiadaniu gospodarstwa rolnego, do którego mogłyby wejść przedmiotowe grunty. Ponadto, działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm., dalej: u.p.r.), nie wchodziła nawet w zakres przedmiotu działalności Spółki (jak wynika z działu 3 wypisu KRS przedmiotem działalności Spółki było m.in.: zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; wynajem nieruchomości na własny rachunek; pośrednictwo w obrocie nieruchomościami; zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie).

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (Sądem pierwszej instancji):

3.1. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do WSA w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie wraz z utrzymaną nią w mocy decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: (a) art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 1 i art. 2 u.p.r., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że umowy przeniesienia własności (udziału we współwłasności) nieruchomości na Skarżącą nie podlegały zwolnieniu z p.c.c., ponieważ nabyte grunty nie stanowiły gospodarstw rolnych w rozumieniu u.p.r. albo nie utworzyły gospodarstw rolnych lub nie weszły w skład takich gospodarstw; (b) art. 76 § 1 z związku z art. 75 § 1, art. 74a, art. 120 o.p. i art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty u.p.c.c., dokonanej z tytułu powyższych czynności cywilnoprawnych, którego zwrot przysługuje Skarżącej.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że w przypadku, gdy zostanie stwierdzone, iż dany grunt w chwili jego zakupu stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, bądź utworzy gospodarstwo rolne, bądź wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy, to taka transakcja podlega zwolnieniu od p.c.c. Dodała, że art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w zakresie rozumienia pojęcia "gospodarstwo rolne" odsyła do art. 2 ust. 1 oraz art. 1 u.p.r. W ocenie Skarżącej, na dzień dokonywania transakcji nabywane grunty spełniały powyższą definicję gospodarstwa rolnego.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji):

Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarga okazała się bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. W myśl art. 9 pkt 2 lit. a/ u.p.c.c. zobowiązanie podatkowe powstanie wówczas, gdy zbywana nieruchomość nie stanowi gospodarstwa rolnego i jednocześnie w wyniku jej przeniesienia nie wejdzie w skład gospodarstwa rolnego nabywcy lub nie utworzy nowego gospodarstwa rolnego. W świetle definicji gospodarstwa rolnego, zawartego w u.p.r., istotne są dwa elementy: (a) formalny – nakazujący ujęcie gruntu w ewidencji jako rolny oraz (b) faktyczny – dotyczący powierzchni (1ha lub 1ha przeliczeniowy) i przeznaczenia gruntu, który nie może być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Wprawdzie art. 1 i 2 u.p.r. nie wprowadzają wymogu "rolniczego" wykorzystywania gruntu, tj. faktycznego prowadzenia gospodarstwa rolnego w ujęciu funkcjonalnym, jednakże z przepisów tych wynika, że gospodarstwa rolnego nie stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza – co zasadnie podkreślają organy podatkowe obu instancji. W odniesieniu do nieruchomości, które w chwili dokonania sprzedaży nie stanowiły gospodarstwa rolnego (ze względu na normę obszarową), dla zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a/ u.p.c.c. konieczne jest, aby nieruchomości te po ich nabyciu (a więc w najbliższej przyszłości następującej bezpośrednio po uzyskaniu własności), utworzyły gospodarstwo rolne lub weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Wynika to wprost z art. 9 pkt 2 lit. a/ u.p.c.c., który wprowadza warunek, że grunty te "utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy". Czasowniki "utworzą" i "wejdą" zostały bowiem użyte w czasie przyszłym. W momencie zawierania umowy sprzedaży prawo do nieruchomości przysługuje wyłącznie sprzedawcy, tymczasem u.p.c.c. uzależnia zwolnienie od zachowania nabywcy, które zostanie podjęte bezpośrednio po uzyskaniu własności nieruchomości. Warunki zwolnienia muszą być spełnione kumulatywnie, a niespełnienie jednego z nich powoduje, że nie ma już potrzeby prowadzenia postępowania w zakresie drugiej przesłanki, skoro jej spełnienie jest niewystarczające dla zastosowania zwolnienia.

O braku możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego w sprawie decyduje fakt, że nieruchomość zaraz po jej nabyciu została zajęta przez Skarżącą na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Nie jest sporne między stronami, że Skarżąca jest podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami m.in. zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; wynajem nieruchomości na własny rachunek; pośrednictwo w obrocie nieruchomościami; zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie. W akcie notarialnym nie złożyła oświadczenia, że nabyte grunty zamierza przeznaczyć na cele określone w art. 9 pkt 2 lit. a/ u.p.c.c. W postępowaniu podatkowym wyjaśniła jednoznacznie, że nabyte nieruchomości przeznacza pod budowę osiedla mieszkaniowego. Już chociażby z tych względów nie sposób przyjąć, że Skarżąca zgodnie z art. 9 pkt 2 lit a/ u.p.c.c. w przyszłości utworzy gospodarstwo rolne lub nabyte grunty włączy w skład gospodarstwa rolnego stanowiącego jej własność. Mimo, że definicja gospodarstwa rolnego określona w art. 2 u.p.r. różni się od definicji zawartej w art. 55 k.c., to decyzja o przeznaczeniu nabytego gruntu zawsze należy do nabywcy, który nabył gospodarstwo rolne lub posiadał już własne gospodarstwo rolne. Natomiast z art. 1 i 2 u.p.r. jednoznacznie wynika, że przy kwalifikacji gruntów jako gospodarstwa rolnego istotne jest to jaki rodzaj działalności nabywca zamierza prowadzić na nabytym gruncie. Do zachowania prawa do zwolnienia niezbędne jest aby była to działalność rolnicza. Każdy inny rodzaj działalności eliminuje prawo do zwolnienia.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca stwierdziła, że na nabytych gruntach nie prowadzi zasadniczej działalności gospodarczej a jedyne czynności przygotowawcze do tej działalności to przeprowadzony konkurs na projekt urbanistyczny. Odnosząc się do tej argumentacji, Sąd pierwszej instancji wskazał, że zwrot "grunty zajęte na działalność gospodarczą" oceniać należy poprzez okoliczności faktyczne sprawy z uwzględnieniem przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej przez nabywcę. Zwrot "grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zawiera definicji normatywnej, zasadne jest więc przeanalizowanie powyższego pojęcia w rozumieniu słownika języka polskiego, wg którego "zająć grunt na działalność gospodarczą" to wszystkie czynności związane z nabytymi nieruchomościami, które służą wykonywaniu działalności i znaczenie tego pojęcia nie ulega ograniczeniu tylko do fizycznej eksploatacji gruntu, ale także korzystanie z praw do gruntu oraz jego posiadanie w celu osiągnięcia przychodu teraz lub w przyszłości, szczególnie w sytuacji, gdy przedmiotem działalności jest obrót nieruchomościami (kupno i sprzedaż nieruchomości, wynajem i zarządzanie nieruchomościami, prowadzenie czynności przygotowawczych pod budowę). Wykonywanie czynności przygotowawczych pod budowę mieszkań, nawet jeżeli jest to tylko konkurs na projekt urbanistyczny i wycinka drzew, jest wykorzystywaniem gruntu do celów działalności gospodarczej, a więc zajęcie gruntu na działalność gospodarczą. Nie są to, jak twierdzi Skarżąca, czynności przygotowawcze do działalności gospodarczej, bo działalność gospodarczą już Spółka prowadzi, a czynności przygotowawcze dotyczące gruntu to czynności umożliwiające budowę domów, która jest jedną z inwestycji Spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy grunt jest wykorzystywany do działalności zasadniczej czy też pobocznej, gdyż art. 2 u.p.r. nie wprowadza takiego kryterium. Nawet gdyby Spółka nie prowadziła żadnych czynności przygotowawczych pod budowę osiedla mieszkaniowego, to prowadząc obrót nieruchomościami, czyli przeznaczając zakupione działki do dalszej odprzedaży, czekając np. na lepszą sytuację na rynkach nieruchomości, również wykorzystuje je (zajmuje) do prowadzenia działalności gospodarczej, bo na takich właśnie działaniach tego rodzaju działalność gospodarcza polega. Spółka z o.o., jako osoba prawna, nie posiada - tak jak może to mieć miejsce w przypadku osób fizycznych – majątku osobistego, a jedynie majątek spółki, przeznaczony do celów działalności gospodarczej. W tych warunkach nie ma istotnego znaczenia fakt, że w momencie dokonania transakcji nabywane grunty nie były zajęte (przez sprzedawcę lub jakąkolwiek inną osobę) na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Do celów zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a/ u.p.c.c. istotne jest więc subiektywne nastawienie nabywcy, który musi mieć zamiar powiększenia lub utworzenia na nabywanej nieruchomości rolnej gospodarstwa rolnego.

Zdaniem WSA we Warszawie ustalenie takiego zamiaru należy do notariusza, co pozwala również na rozstrzygnięcie, czy od zawieranej umowy strony mają obowiązek uiszczenia p.c.c. Dopiero zawarcie w treści aktu notarialnego zapewnienia nabywcy, że nabyte gospodarstwo rolne lub jego część będzie wykorzystywał na cele rolnicze, potwierdza zasadność zastosowania przez płatnika - notariusza zwolnienia od p.c.c. W przypadku, gdy przedmiotem umowy są grunty rolne, w celu zastosowania zwolnienia z u.p.c.c., to właśnie notariusz przyjmuje oświadczenie nabywcy o wykorzystaniu nabytego gospodarstwa rolnego lub jego części na cele rolnicze. Skoro w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości należącej do przedmiotu sprawy, notariusz pobrał p.c.c. a nabywca gruntów nie złożył stosownego oświadczenia, uzasadnione jest twierdzenie, że Spółka nabywała grunty na inny cel niż rolniczy, zatem w wyniku sprzedaży grunt zmienił swój dotychczasowy rolny charakter. Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie oświadczyła, że zamierza utworzyć gospodarstwo rolne. Oczywiście brak takiego oświadczenia i uiszczenie p.c.c. nie zamyka nabywcy możliwości ubiegania się o jego zwrot na podstawie przepisów dotyczących stwierdzenia nadpłaty. Sama klasyfikacja gruntu jako użytku rolnego albo gruntu zadrzewionego lub zakrzewionego na użytkach rolnych, wynikająca z ewidencji gruntów i budynków, nie jest wystarczająca dla zastosowania zwolnienia z u.p.c.c. Jeżeli nabywca decyduje, że zakupiony grunt utworzy lub zostanie włączony w skład gospodarstwa rolnego, to oznacza, że w momencie dokonywania takich czynności (tj. bezpośrednio po uzyskaniu tytułu własności), nabywca nie dokonuje zajęcia tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W przeciwnym razie bowiem grunty te nie utworzą, ani nie wejdą w skład gospodarstwa rolnego. Wszystkie te czynności zależą wyłącznie od woli nabywcy, która manifestuje się przez określone działania. Wolę tę można ocenić i odpowiednio zakwalifikować bez konieczności dokonywania ustaleń czy wystąpiły jej widoczne, materialne, konsekwencje dotyczące w tym przypadku rzeczywistego podjęcia działalności gospodarczej. Jeżeli z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że nabywca przeznacza nabytą nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej, organ jest uprawniony do stwierdzenia, że zakupiony grunt nie utworzył lub nie został włączony w skład gospodarstwa rolnego nabywcy, bez przeprowadzenia dowodu na okoliczność faktycznego podjęcia lub niepodjęcia na tym terenie działalności gospodarczej przez nabywcę.

W rozpoznawanej sprawie gospodarstwo rolne zostało nabyte przez przedsiębiorcę zajmującego się obrotem nieruchomościami, budową domów, przygotowywaniem gruntów pod budowę i jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy umów sprzedaży nabył je co do celów tak określonej działalności gospodarczej a nie do celów prowadzenia działalności rolniczej, co potwierdził również w postępowaniu podatkowym. Z tych okoliczności wynika, że z nabytych gruntów nie utworzy gospodarstwa rolnego ani nabyte grunty nie wejdą w skład posiadanego już gospodarstwa rolnego.

Reasumując, WSA w Warszawie stwierdził, że Skarżąca nie udowodniła, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta w celu powiększenia lub utworzenia gospodarstwa rolnego. Także analiza dokumentów rejestracyjnych Spółki, załączonych do akt sądowych, nie potwierdziła aby przedmiotem działalności tego podmiotu była produkcja roślinna i zwierzęca, produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowla ryb. Zasadnie organy odmówiły zatem stwierdzenia nadpłaty w p.c.c. W tej sytuacji, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie doszło do zarzucanego naruszenia prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 2 lit. a/ u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 oraz art. 1 u.p.r.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku WSA w Warszawie Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżyła ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

(I) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 9 pkt 2 lit. a/ u.p.c.c. w związku z art. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.r., polegającą na przyjęciu, że przeniesienie prawa własności nieruchomości na Skarżącą nie podlega zwolnieniu od p.c.c., ponieważ nabyty przez Skarżącą grunt nie wszedł w skład gospodarstwa rolnego będącego jej własnością;

(II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 151 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. związku z art. 1 § 1 i 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; w skrócie: p.u.s.a.), poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez Dyrektora IS art. 9 pkt 2 lit. a/ u.p.c.c. w związku z art. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.r., polegającego na bezzasadnym uznaniu, że przeniesienie prawa własności nieruchomości na Skarżącą nie podlega zwolnieniu od p.c.c. na podstawie powyższego przepisu; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i brak uwzględnienia ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych na płaszczyźnie interpretacji art. 9 pkt 2 lit. a/ u.p.c.c. w związku z art. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.r., co skutkowało pominięciem przez Sąd pierwszej instancji istotnych okoliczności uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji.

5.2. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym odbytej w dniu 17 października 2013 r., Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy (II FSK 2826/11), w analogicznym stanie faktycznym i prawnym było również przedmiotem rozpoznania przez ten sam skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie zakończonej wyrokiem z tego samego dnia (tj. 17 października 2013 r.) o sygn. II FSK 2825/11, więc w konkretnej sprawie Sąd wykorzystuje argumentację zawartą w tym orzeczeniu.

6.2. Warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2 lit. a/ u.p.c.c., jest to, aby nabyte grunty stanowiły gospodarstwo rolne albo utworzyły gospodarstwo rolne, względnie weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że celem ustanowienia omawianego zwolnienia jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych. Z tego też względu o możliwości zastosowania zwolnienia decyduje przeznaczenie zakupionego gruntu, wyrażające się w sposobie jego użytkowania po nabyciu (por. Z. Ofiarski, Ustawy: o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2009, s. 448, 450; M. Waluga, Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2007, s. 224; J. Zdanowicz, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Opłata skarbowa, Warszawa 2007, s. 111-112).

Z drugiej jednak strony w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. znajduje się odesłanie do definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 i art. 1 u.p.r. (i tylko do tej definicji). Ma ona charakter formalny, gdyż odnosi się do ujęcia określonego gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako gruntu rolnego oraz do określonej, minimalnej powierzchni nieruchomości stanowiącej własność lub znajdującej się w posiadaniu osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Takie ukształtowanie omawianej instytucji spowodowało niejednolitą praktykę stosowania tego przepisu. Niejednolite jest także orzecznictwo sądowoadministracyjne. I tak w zależności od wyboru preferowanego kryterium odnotować można zarówno wyroki podkreślające cel ustanowienia tej instytucji, a więc aspekt aksjologiczny (np. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2001 r., SA/Sz 76/00, czy cytowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyroki WSA w Łodzi z dnia 19 lipca 2011 r., I SA/Łd 561-564 i 574-577/11 ), jak i wyroki odwołujące się do kryterium formalnego, jakim jest zawarta w u.p.r. definicja gospodarstwa rolnego (jak wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 1998 r., I SA/Po 1525/97 oraz – jak się wydaje – wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012 r., II FSK 598/11).

6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, ze względu na szczególną cechę zwolnienia podatkowego, ustanowionego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., konieczne jest uwzględnienie celu społecznego tego zwolnienia. Cel ten trafnie przedstawiono w piśmiennictwie. Skoro jest nim – najogólniej mówiąc – wspieranie działalności rolniczej i promowanie pożądanej struktury agrarnej – oparcie się wyłącznie na kryterium formalnym, wynikającym z definicji zawartej w ustawie o podatku rolnym, jest niewystarczające. Trzeba bowiem zauważyć, że samo spełnienie warunku normy obszarowej gruntów, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu jednego podmiotu, nie stanowi czynnika decydującego o spełnieniu celu zwolnienia podatkowego, czego dobitnym przykładem są okoliczności badanej sprawy, gdzie podmiotem formalnie spełniającym kryterium posiadania gospodarstwa rolnego jest spółka kapitałowa, której przedmiotem działalności jest budownictwo mieszkaniowe i obrót nieruchomościami, a nie działalność rolnicza i która sama deklaruje, że działalności rolniczej prowadzić nie zamierza. Przyjmowanie zatem, że należy uwzględniać zwolnienie w podatku od czynności cywilnoprawnych, adresowane do rolników, również w przypadku nabywania gruntów rolnych przez podmioty tego rodzaju, jak Skarżąca, nie ma dostatecznego uzasadnienia normatywnego i prowadziłoby do stosowania omawianej instytucji prawa podatkowego sprzecznie z celami, dla których została wprowadzona do porządku prawnego. Zastosowanie w procesie sądowej wykładni prawa wykładni celowościowej, czego następstwem jest uwzględnienie celu regulacji prawnej (ratio legis), nie powinno być poczytywane za przejaw prawotwórstwa sądowego, ale jako wypełnienie kompetencji i powinności sądów do pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia znaczenia przepisu prawnego, nasuwającego wątpliwości.

Punktem wyjścia w procesie wykładni jest co prawda zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2013 r., II FSK 1691/11 i powoływane tam orzecznictwo; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11, publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83).

Rozpoznając skargę kasacyjną należy w związku z jej uzasadnieniem zważyć na dyrektywy wykładni przepisów prawa obowiązujące w demokratycznym państwie prawnym. Dyrektywy wykładni należy wyprowadzać z preambuły Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r., która stanowi o ustanowieniu prawa podstawowego dla państwa opartego na poszanowaniu sprawiedliwości. Artykuł 2 Konstytucji RP stanowi, że "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej". Zasada demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej wyklucza formalizm w wykładni przepisów prawa. Ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej bez uwzględnienia wykładni systemowej, funkcjonalnej (celowościowej) jest sprzeczne z zasadą państwa prawnego (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2008 r., I OSK 1931/06). W wykładni przepisu prawa nie można pominąć wartości wynikających z prawa europejskiego, z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej lub stojących za interpretowanymi przepisami prawa, a konstytuujące ich ratio legis.

6.4. Odnosząc przeprowadzone rozważania do zarzutów skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 9 pkt 2 lit. a/ u.p.c.c. przez jego błędną wykładnię. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje bowiem wykładnię tego przepisu, przyjętą przez WSA w Warszawie, zgodnie z którą zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie uzależnione jest nie tylko od formalnego zakwalifikowania sprzedawanego gruntu jako gruntu rolnego, ale także od przeznaczenia go na cele rolnicze. Jakkolwiek nabyty przez Skarżącą grunt był zaewidencjonowany jako grunt rolny, skoro jednak został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż rolnicza (lub związany z taką działalnością), jego nabycie nie mogło być objęte zwolnieniem z podatku od czynności cywilnoprawnych na wskazanej podstawie prawnej. W świetle powyższych uwag, należy uznać, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt lit. 2 a/ u.p.c.c. jest uzależnione nie tylko od spełnienia kryterium formalnego, rozumianego jako wypełnienie przewidzianej w art. 2 ust. 1 u.p.r. normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą. W istotnym dla sprawy kontekście nie ma znaczenia różnicowanie na grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz na grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kryterium tego różnicowania nie jest bowiem charakter działalności (rolnicza bądź pozarolnicza), ale bezpośredniość lub pośredniość sposobu wykorzystywania nabytych gruntów w działalności gospodarczej o charakterze pozarolniczym.

6.5. Nie są również zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Chybiony i najwyraźniej wtórny w stosunku do podstawowego zarzutu naruszenia prawa materialnego jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 151 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a. i prawidłowo nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., ponieważ nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji skargi nie uwzględnił. Artykuł 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., a także będący dopełnieniem tych przepisów art. 3 § 1 p.p.s.a., tworzą normę o charakterze ustrojowo-kompetencyjnym, stanowiąc, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i stosując środki określone w ustawie. Do tej normy zastosował się WSA w Warszawie, przeprowadzając kontrolę działalności administracji publicznej, której kryterium stanowiła zgodność z prawem, a następnie oddalając skargę, czyli stosując środek określony w ustawie.

Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wywiedzionego z twierdzenia o niepełnym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nieuwzględnieniu ukształtowanej – w ocenie Skarżącej - linii orzeczniczej, należy wskazać, że jakkolwiek WSA w Warszawie w sposób tylko ograniczony odniósł się do związanego z materią sprawy dorobku orzeczniczego, nie mniej również w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się prezentacji stanowisk przeciwnych zapatrywaniu Skarżącej. Okoliczność, że w orzecznictwie danego sądu administracyjnego dominował określony kierunek interpretacji badanego w sprawie przepisu, nie może przesądzać o niemożności zastosowania w kolejnych sprawach interpretacji odmiennej. Nie można także uznać zasadności twierdzenia, że WSA w Warszawie nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zwłaszcza, że zrozumienie przesłanek, jakimi ten Sąd kierował się przy wyrokowaniu, nie nastręczało trudności.

6.6. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się uzasadniony. Prowadzi to do uznania skargi kasacyjnej za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i oddalenia jej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.