II FSK 2426/11

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie zryczałtowanego podatku od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 1 czerwca 2006 r. ustalił zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. w wysokości 11.488 zł., przyjmując, że poniesione przez niego w tym roku podatkowym wydatki w wysokości 15.316,90 zł nie mają pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz posiadanych zasobach majątkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 14 listopada 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, odmawiając wiary twierdzeniom skarżącego, że wydatki pokryte zostały z pochodzących z darowizn i prowadzenia praktyki stomatologicznej oszczędności gotówkowych w kwocie 340.000 zł oraz nie zgadzając się z zarzutem błędnego oszacowania dochodów uzyskanych przez skarżącego z praktyki stomatologicznej prowadzonej w latach 1993-1995. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił błędne ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia przez przyjęcie z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), że nie otrzymał darowizn od babki i matki oraz przez zaniżenie jego dochodów z praktyki stomatologicznej. Zarzucił także naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów oraz naruszenie art. 68 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) wskutek doręczenia decyzji organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 25 marca 2009 r. (I SA/Wr 59/09) oddalił skargę, podzielając stanowisko podatkowego organu odwoławczego we wszystkich spornych kwestiach.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 lutego 2011 r. (II FSK 307/09) wyrok ten uchylił i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, podzielając stanowisko tego Sądu co do braku przedawnienia prawa do wydania decyzji oraz co do oceny dowodów w zakresie rzekomych darowizn, stwierdzając jednak brak należytej oceny argumentacji skarżącego odnośnie przychodów uzyskiwanych z praktyki stomatologicznej, opodatkowanej w formie karty podatkowej.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na prawidłowość oszacowania dochodów skarżącego z praktyki stomatologicznej, opartego na danych o liczbie godzin pracy w miesiącu oraz wysokości stawki podatku wynikającej z karty podatkowej, z uwzględnieniem okoliczności, że stawka karty podatkowej została skalkulowana w odniesieniu do najniższej stawki obowiązującej w określonym roku skali podatkowej. Ponadto Sąd uznał, że rozstrzygnięcie podatkowe nie narusza także prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 134 § 1 i art. 190 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 23 § 5 O.p. przez nieuwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych dotknięte było wadą polegającą na rażącym naruszeniu zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku prawidłowej oceny całego zebranego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności na przyjęciu, że skarżący osiągnął dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, nie posiadał oszczędności z prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1993-1995 i rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść skarżącego, a także na zastosowaniu nieprawidłowej metody oszacowania jego dochodu. Zarzucił także, że Sąd z naruszeniem art. 134 § 1 P.p.s.a. pominął obowiązek uwzględnienia z urzędu wszelkich naruszeń prawa, jakich dopuściły się organy podatkowe oraz z naruszeniem art. 190 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. nie uwzględnił wykładni prawa dokonanej w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie zastosowania właściwej metody szacowania dochodów z działalności gospodarczej opodatkowanej kartą podatkową.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez ich zastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny nie pozwalał na przyjęcie, że skarżący osiągnął dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W zakresie wykładni i stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1998 do 2006 r.) powstały poważne wątpliwości, które stały się źródłem skargi skierowanej do Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, w pkt 2 sentencji Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "Art. 20 ust. 3 powyższej ustawy [tj. u.p.d.o.f.], w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji" (Dz. U. z 2013 r., poz. 985). Odnośnie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (przeciwnie, niż w przypadku art. 68 § 4 O.p.) w sentencji wyroku Trybunał nie skorzystał z kompetencji zawartej w art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.; dalej: ustawa o TK) i nie postanowił, że utrata mocy obowiązującej tego przepisu u.p.d.o.f. nastąpić ma po dniu ogłoszenia orzeczenia stwierdzającego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów. Zarówno w Konstytucji RP, jak i ustawie o TK względnie innym akcie normatywnym, prawodawca nie uregulował expressis verbis skutków temporalnych wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia, w którego sentencji stwierdzono o niezgodności przepisu prawa z Konstytucją RP. Tym samym otwarta pozostaje kwestia, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jako konstytutywne, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość, tj. ex nunc), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc).

Stanowisko nauki prawa konstytucyjnego jest w tej kwestii podzielone (por. referat prof. M. Safjana w Komitecie Nauk Prawnych Polskiej Akademii Nauk z dnia 6 stycznia 2003 r., pt. Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego; publik.: http://www.trybunal.gov.pl/Wiadom/Prezes/002.htm). Należy w związku z tym zwrócić uwagę na rozbieżne wypowiedzi samego Trybunału Konstytucyjnego.

W wyroku z dnia 20 grudnia 1999 r. (K 4/99) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 159 pkt 2 i art. 160 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz.U. Nr 162, poz. 1118, zm.: z 1999 r. Nr 38, poz. 360, Nr 70, poz. 774, Nr 72, poz. 801, Nr 72, poz. 802) są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony zaufania do państwa i prawa oraz z wyrażoną w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą równości. Jednocześnie w sentencji wyroku nie określił skutków temporalnych swojego rozstrzygnięcia, natomiast w postanowieniu z dnia 21 marca 2000 r. (OTK 2000, Nr 2 poz. 65), wyjaśniającym wątpliwości związane z tym wyrokiem, Trybunał wyraził pogląd, że: "nie ulega wątpliwości, iż bezpośrednim skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego (określonych przepisów lub norm) z Konstytucją, jest utrata mocy obowiązującej przepisów niezgodnych z konstytucją z dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału lub w innym terminie określonym przez Trybunał (art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji)". Na to postanowienie zwraca się także uwagę w literaturze przedmiotu (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Kraków 2004).

W świetle powyższej wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego należy przyjąć, że z chwilą ogłoszenia wyroku tego Trybunału niekonstytucyjny akt traci moc obowiązującą, ale był przez pewien czas elementem systemu prawnego i powstałe na jego podstawie stosunki prawne miały oparcie w ustawie, w myśl zasady tempus regis actum. W rozumieniu Trybunału (postanowienie w sprawie K 4/99): "użyty w art. 190 ust. 3 Konstytucji termin > nie jest tożsamy z uchyleniem określonego przepisu z mocą ex nunc, ani ze stwierdzeniem jego nieważności ex tunc. Oznacza on w szczególności, że, choć niezgodny z Konstytucją RP, akt ten przez określony czas obowiązywał, bowiem utracić moc obowiązującą mogą tylko przepisy, które wcześniej taką cechę posiadały. Poza tym ze sformułowania tego przepisu ustawy zasadniczej wynika, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność określonego przepisu (przepisów) z Konstytucją wywiera skutki prawne od dnia ogłoszenia w sposób określony w art. 190 ust. 2 Konstytucji, a więc na przyszłość. Oznacza to, że zasadniczo nie ma ono mocy wstecznej, czyli nie odnosi się do kwestii obowiązywania tego przepisu w okresie od dnia jego wejścia w życie do dnia ogłoszenia w Dzienniku Ustaw wyroku Trybunału Konstytucyjnego". Biorąc z kolei pod uwagę treść art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, Trybunał podniósł, że orzeczenia w sprawach indywidualnych, mimo ich wydania na podstawie obowiązujących przepisów prawa, których niezgodność z Konstytucją RP Trybunał później stwierdził, podlegać mogą weryfikacji w szczególnych trybach postępowania. Trybunał skonkludował, że "uchylenie nie jest jednoznaczne z likwidacją skutków prawnych, które w okresie swego obowiązywania wywołał uchylony przepis, a także nie powoduje, że przepis ten nie będzie nadal stosowany na mocy norm międzyczasowych. Uchylenie nie jest więc całkowitym wyeliminowaniem określonego przepisu z porządku prawnego, ale z reguły tworzy szczególną sytuację współistnienia > regulacji z poprzednio obowiązującą".

Na gruncie powyższego stanowiska Trybunał dostrzega możliwość ochrony interesów jednostki w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, tj. w instytucji wznowienia postępowania (por. wyrok TK z dnia 10 lipca 2000 r., SK 12/99).

Na skutki konstytucyjnoprawne, jakie wywiera stwierdzenie niezgodności z prawem przepisu, szczególną uwagę Trybunał Konstytucyjny zwrócił w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. (P 7/00), dotyczącym oceny legalności przepisu podatkowego o nadpłacie, ze względu na poważne następstwa finansowe i ustrojowe tego rozstrzygnięcia. W podsumowaniu uzasadnienia Trybunał zaakcentował, że Konstytucja RP nie przewiduje możliwości, by wyrok Trybunału orzekający o niezgodności określonych przepisów z Konstytucją RP działał w sposób anulujący moc obowiązującą zaskarżonego aktu normatywnego od chwili jego wydania. Przeciwnie, z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP jasno wynika, że niekonstytucyjność przepisu orzeczona w tym wyroku powoduje utratę jego mocy od dnia wejścia w życie wyroku Trybunału. Natomiast zminimalizowanie lub naprawienie skutków obowiązywania niekonstytucyjnego przepisu do chwili wejścia wyroku Trybunału w życie w stosunku do ukształtowanych i skonsumowanych zaszłości prawnych - określają łącznie w tej sprawie art. 190 ust. 3 i 4 w związku z art. 193 Konstytucji RP.

Zdarzają się także przypadki przeciwnego stanowiska, niż powyżej przedstawione. W niektórych orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny w sentencji wydanego rozstrzygnięcia także nie formułuje żadnych postanowień co do temporalnych skutków swojego rozstrzygnięcia, jednakże w jego uzasadnieniu sugeruje, a nawet wywodzi, skutki ex tunc. Przykładowo, w wyroku z dnia z dnia 13 marca 2007 r. (K 8/07) Trybunał stwierdził: "orzeczenie niekonstytucyjności zaskarżonych norm powoduje, że z datą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw przepisy zawierające te normy utracą moc (art. 190 ust. 3 Konstytucji). W niniejszej sprawie niekonstytucyjność dotyczy ukształtowanej w wyniku nowelizacji treści norm, a nie trybu uchwalania nowelizacji (ustawy zmieniającej). Niekonstytucyjność w zakresie trybu uchwalenia aktu (wejścia jego w życie) powodowałaby, iż czasowe skutki orzeczenia Trybunału stwierdzającego tę niekonstytucyjność należałoby wiązać z inną datą, niż ogłoszenie wyroku Trybunału w odpowiednim organie promulgacyjnym. W takim bowiem wypadku należałoby odnosić je do momentu uchwalenia przepisów uznanych za niekonstytucyjne. Natomiast – co do zasady – gdy niekonstytucyjność dotyczy treści aktu, wówczas wyrok Trybunału Konstytucyjnego pozbawia uznaną za niekonstytucyjną normę mocy obowiązującej począwszy od daty publikacji orzeczenia Trybunału w organie promulgacyjnym. Art. 190 ust. 3 Konstytucji dotyczy jednak tylko momentu zmiany stanu prawnego na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego, tj. wyeliminowania normy uznanej za niekonstytucyjną z systemu źródeł prawa. Nie przesądza to jednak zakresu czasowego zastosowania stanu prawnego ukształtowanego wyrokiem Trybunału".

Rozwijając powyższe stanowisko o możliwości innego kształtowania skutków temporalnych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, niż wynikające z literalnego odczytania art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, Trybunał stwierdził, że: "organy stosujące przepisy uznane za niekonstytucyjne albo w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału (odroczenia derogacji przepisu w wyroku Trybunału), albo z uwagi na zasady intertemporalne, albo np. z uwagi na posiłkowanie się zasadą tempus regit actum (co jest charakterystyczne dla sądów administracyjnych), powinny uwzględniać fakt, że chodzi o przepisy pozbawione domniemania konstytucyjności. Sądy orzekają na podstawie procedur, w obrębie których toczy się postępowanie i z wykorzystaniem instrumentów będących do ich dyspozycji oraz kompetencji im przysługujących. Okoliczność, że w tych ramach sądy mają zastosować przepisy, które obowiązywały w dacie zaistnienia zdarzeń przez nie ocenianych, ale następnie zostały uznane za niekonstytucyjne w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i na skutek tego nie obowiązują w dacie orzekania, w zasadniczy sposób wpływa na swobodę sądów w zakresie dokonywania wykładni tych przepisów. Należy wskazać, że np. w orzecznictwie Sądu Najwyższego można napotkać pogląd – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego trafny (por. wyrok: z 29 października 2002 r., sygn. P 19/01, OTK ZU nr 5/A/2002, poz. 67 i postanowienie z 6 kwietnia 2005 r., sygn. SK 8/04, OTK ZU 4/A/2005, poz. 44) – że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności danej normy stwarza dla organów stosujących prawo wskazówkę przełamującą zwykłe zasady prawa intertemporalnego i zasady decydujące o wyborze prawa właściwego w momencie stosowania prawa (por. SN I KZP 16/05 z 31 września 2005 r., BPK 5/05). To znaczy, że w wypadku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności kontrolowanej normy, obowiązuje norma intertemporalna mająca pierwszeństwo (z racji konstytucyjnej genezy) w stosunku do norm intertemporalnych dotyczących zmiany stanu prawnego w wyniku działań ustawodawcy. Tego rodzaju autonomia interpretacyjna przysługująca sądom znajduje zakotwiczenie w art. 8 Konstytucji i jest wyrazem bezpośredniego stosowania Konstytucji w drodze kierowania się wykładnią zgodną z Konstytucją".

Reasumując powyższe zestawienie stanowisk Trybunału w zakresie skutków czasowych wydawanych orzeczeń należy stwierdzić, że praktyka Trybunału Konstytucyjnego w analizowanym zakresie jest niejednolita. Jakkolwiek więc można przyjąć, że z art. 190 ust. 3 Konstytucji wynika reguła, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednakże przepis ten dopuszcza określenie przez Trybunał innego terminu utraty mocy obowiązującej (B. Banaszak, "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz", Warszawa 2012, s. 953). Tym samym zasadna jest konkluzja, że każde orzeczenie Trybunału należy traktować indywidualnie i poprzez zestawienie sentencji z jego uzasadnieniem ad casum poszukiwać stanowiska Trybunału w zakresie skutków temporalnych wydanego rozstrzygnięcia.

Konieczność oceny nie tylko treści sentencji orzeczenia, ale także jego uzasadnienia, wynika z praktyki zamieszczania w uzasadnieniu orzeczeń Trybunału wskazań co do ich skutków, nie wynikających wprost z sentencji. Jak bowiem wyjaśnił Trybunał w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 maja 2008 r. (SK 57/06): "zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia, wydanego na podstawie przepisu uznanego przez Trybunał za niekonstytucyjny. To znaczy, że Trybunał określa w konkretnym orzeczeniu możliwość i zakres wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia, wydanego na podstawie przepisu uznanego przez Trybunał za niekonstytucyjny". Wśród licznych orzeczeń Trybunału, w których dopiero z ich uzasadnienia wynikają przypisane przez Trybunał skutki nieokreślone wprost w sentencji, można – niewyczerpująco – wymienić wyroki w następujących sprawach: P 4 i 21/06, SK 6/07, K 19, 28, 29 i 53/08, SK 34/08, K 15/09, P 16/09, P 41/11, SK 8/12.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, został opublikowany w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej dnia 27 sierpnia 2013 r., pod poz. 985. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wspomniał, że stosownie do obowiązku wynikającego z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP zapoznał się z opinią Rady Ministrów odnośnie do potencjalnych nakładów finansowych związanych z wyrokiem. Wskazaną opinię Minister Finansów, działający z upoważnienia Prezesa Rady Ministrów, przedstawił w piśmie z dnia 17 lipca 2013 r., stwierdzając, że orzeczenie Trybunału może wywołać skutki wiążące się z nakładami finansowymi nieprzewidzianymi w ustawie budżetowej. W punkcie 8 uzasadnienia wyroku (s. 83) Trybunał określił skutki temporalne wydanego wyroku następująco:

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. przestanie obowiązywać z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw;

- art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. przestanie obowiązywać z upływem 18 miesięcy od dnia jego opublikowania;

- powołane przepisy stanowią łącznie – wraz z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych;

- stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich wyklucza kontynuowanie lub wszczynanie nowych postępowań, w konsekwencji możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie:

1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. - ustanie z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw,

2) art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. - ustanie z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, z zastrzeżeniem postępowań prowadzonych w oparciu o zakwestionowaną wersję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.,

- odroczenie utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. ma na celu zapewnienie ustawodawcy czasu niezbędnego do dokonania odpowiednich zmian legislacyjnych, a art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w aktualnym jego brzmieniu (do którego wyrok nie odnosi się) obarczony jest tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa wypowiedź Trybunału Konstytucyjnego przesądza o temporalnych skutkach omawianego wyroku. Skoro wskazano, że możliwość prowadzenia postępowań podatkowych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu, co do którego stwierdzono niekonstytucyjność, ustanie z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, zastosowana formuła wyznacza odcinek czasowy skierowany w przyszłość, bowiem – jak wynika ze znaczenia tego wyrażenia – modyfikuje pewien proces, który w przeszłości miał inne właściwości. Wniosek ten potwierdza zastosowanie identycznej formuły w odniesieniu do postępowań prowadzonych na podstawie art. 68 § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.), jako że w tym przypadku orzeczenie odnosi się do przyszłości niewątpliwie. Stanowi to podstawę do uznania, że Trybunał określił skutek prospektywny wyroku także w części dotyczącej art. 20 ust. 3 w wersji uznanej za niekonstytucyjną, ale ze wskazaniem, że skutek ten nastąpi w dniu ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W konsekwencji należy przyjąć, że skoro z tym właśnie dniem możliwość kontynuowania dotychczasowych lub wszczynania nowych postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006 ustała, oznacza to także, że postępowania te na tej podstawie prawnej mogły być wszczynane i prowadzone do dnia opublikowania wyroku. Dlatego też postępowania podatkowe, dotyczące lat podatkowych 1998-2006, zakończone przed datą publikacji wyroku Trybunału, a więc przed dniem 27 sierpnia 2013 r., były prowadzone w stanie obowiązywania normy zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stąd należy je ocenić jako spełniające wymogi zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji RP). Na mocy tego wyroku utraciły materialnoprawną podstawę kontynuacji tylko postępowania niezakończone do daty jego wejścia w życie. Należy dodać, że pojęcie "prowadzenie postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f." Sąd odnosi tylko do postępowań prowadzonych przez organy podatkowe, a nie postępowań sądowoadministracyjnych, które prowadzone były na podstawie przepisów ustrojowo-kompetencyjnych i proceduralnych właściwych dla sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Zarazem Trybunał nie określił możliwości i zakresu wznawiania postępowań, uchylania decyzji lub innych rozstrzygnięć, wydanych na podstawie przepisu uznanego za niekonstytucyjny, co zdaje się wykluczać możliwość wzruszania rozstrzygnięć podatkowych zapadłych przed wejściem wyroku Trybunału w życie. Wreszcie, odroczenie utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. celem zapewnienia ustawodawcy czasu niezbędnego do dokonania odpowiednich zmian legislacyjnych, w powiązaniu z konstatacją, że wymienione w wyroku przepisy stanowią łącznie – wraz z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, może wskazywać na pozostawienie przez Trybunał możliwości wszczynania i kontynuowania postępowań w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych za lata podatkowe następujące po roku 2006 w oparciu o obecny stan prawny jeszcze przez osiemnaście miesięcy od daty opublikowania wyroku.

Uznając zatem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia a limine, Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznał skargę kasacyjną w pełnym zakresie, zakreślonym jej granicami.

Chybione są podniesione przez skarżącego zarzuty odnoszące się do wadliwości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny podczas pierwszego rozpoznania sprawy odniósł się już do zasadniczej ich części, nakazując ponowne rozważenie tylko zagadnienia dochodowości praktyki stomatologicznej skarżącego w okresie opodatkowania jej kartą podatkową. Kwestię tę – zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 190 P.p.s.a. - Wojewódzki Sąd Administracyjny szczegółowo rozważył, a okoliczność, że wyprowadzone wnioski nie pokrywały się z oczekiwaniami skarżącego nie stanowi dostatecznej podstawy do stawiania zarzutów naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 134 § 1 i art. 190 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 23 § 5 O.p. W szczególności przyjęta przez organy podatkowe metoda oszacowania dochodów z praktyki stomatologicznej, polegająca na odniesieniu zadeklarowanej przez podatnika liczby godzin pracy do stawek karty podatkowej, skalkulowanych na podstawie stawek opodatkowania według najniższej skali podatkowej, została zaaprobowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozważeniu argumentów skarżącego, czemu Sąd ten dał wyraz na stronie 21 uzasadnienia wyroku. Wbrew zarzutowi postawionemu w skardze kasacyjnej, zgodnie z zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się także do różnic w zakresie dochodowości usług stomatologicznych oferowanych w Zabrzu i w Nysie, trafnie wskazując, że różnice te uwzględniono na korzyść skarżącego. Przytoczone jako podstawy kasacyjne przepisy art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. maja charakter ustrojowo-kompetencyjny, stanowiąc, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem; rozwinięcie tej zasady zawarto w art. 3 § 2 P.p.s.a., stanowiącym, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na – między innymi – decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.). Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając w sprawie skargi na decyzję organu podatkowego wskazane normy prawidłowo zastosował, a nie naruszył. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. "przez brak orzeczenia w granicach sprawy" nie został w ogóle uzasadniony, przez co merytoryczne odniesienie się do niego nie było możliwe.

W konsekwencji, ponieważ ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej rozstrzygnięcia nie wzbudziło zastrzeżeń wobec zgodności z regułami postępowania dowodowego określonymi w art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 23 § 5 O.p., oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszyło art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. Sąd ten nie naruszył także wyrażonej w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasady niezwiązania treścią podniesionych w sprawie zarzutów i orzekania w granicach danej sprawy oraz wynikającej z art. 190 P.p.s.a. zasady związania wykładnia prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez ich niezasadne zastosowanie w sprawie, należy wskazać, że w istocie zarzut ten opiera się na założeniu, że błędnie została określona podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego. Ponieważ jednak podstawa ta została określona prawidłowo, zarzut ten jest niezasadny, a zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego – prawidłowe.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się uzasadniony, skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.