I SA/Wr 1320/13

Uzasadnienie

"A" S.A z siedzibą we W. (zwany dalej: Spółka, Bank, skarżąca) w piśmie z dnia [...] r. (data wpływu 21 stycznia 2013 r.), zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia od podatku od towarów i usług nabywanych od Europejskiego Zgrupowania Interesów Gospodarczych w Hiszpanii.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że spółka jest instytucją finansową prowadzącą działalność bankową, która świadczy usługi co do zasady zwolnione od podatku od towarów i usług, jedynie 2,11 % rocznego obrotu spółki stanowią usług opodatkowane. Obecnie spółka należy do "A", która utworzyła Europejskie Zgrupowanie Interesów Gospodarczych w Hiszpanii (w skrócie: EZIG), na podstawie rozporządzenia Rady Wspólnot Europejskich nr 2137/85 (EWG) z dnia 25 lipca 1985 r. (Dz. Urz. WE Nr 199 z 31 lipca 1985 r., zwane dalej: rozporządzenie). EZIG działa na podstawie umowy o utworzeniu EZIG, zawartej pomiędzy członkami EZIG. Celem EZIG jest wspieranie działalności gospodarczej jego członków poprzez działania o charakterze pomocniczym zmierzające do poprawy wyników finansowych swoich członków, jednocześnie EZIG nie będzie osiągać zyski. Planowane jest, aby EZIG świadczyło na rzecz swoich członków usługi w zakresie procesów niezbędnych spółce do prowadzenia działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług, w szczególności usługi IT we wskazanym zakresie niezbędnym Bankowi do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT:

1) usługi w zakresie standardowego oprogramowania (np. pakiet MS Office, oprogramowanie antywirusowe, aplikacje w zakresie zapasowych kopii danych);

2) usługi w zakresie sprzętu IT (hardware) oraz systemu IT

Spółka wyjaśniła, że wymienione usługi będą świadczone przez EZIG, głównie z wykorzystaniem podwykonawców z "A", przy wykorzystaniu ich własnych materiałów i zasobów ludzkich, zarówno w Hiszpanii jak i w oddziałach położonych w innych częściach Europy (łącznie z Polską). Zastrzegła, że EZIG może także korzystać z podwykonawców będących osobami trzecimi. Wskazano także, że istotą funkcjonowania EZIG, jest obciążanie poszczególnych członków wyłącznie kosztami ponoszonymi w związku ze świadczeniem dla nich usług, bez zastosowania marży. Obecnie rozważane jest poszerzenie EZIG o Spółkę. W tym celu stanie się ona stroną umowy EZIG i na jej podstawie będzie jednym z odbiorców usług. Nabywanie usług od EZIG będzie się wiązać z obowiązkiem rozliczenia podatku od towarów i usług przez spółkę w oparciu o mechanizm samonaliczenia (reverse charge mechanism).

Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego Spółka sformułowała następujące pytanie:

Czy po przystąpieniu do EZIG, usługi nabywane przez Spółkę od EZIG będą zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej ustawa o VAT), w szczególności jako usługi bezpośrednio niezbędne do działalności zwolnionej z VAT realizowanej przez spółkę?

Zdaniem Spółki, po jej przystąpieniu do EZIG, usługi świadczone na jej rzecz przez EZIG będą zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, w szczególności jako usługi bezpośrednio niezbędne do działalności zwolnionej z tego podatku. Uzasadniając zajęte stanowisko, spółka wskazała, że spełnione będą określone w ww. przepisie warunki zwolnienia z podatku od towarów i usług importu usług nabywanych przez nią od EZIG.

Po pierwsze: EZIG spełnia kryteria uznania go za niezależną grupę osób świadczącą usługi na rzecz swoich członków, co wynika z przepisów rozporządzenia (art. 3 – 5 i art. 16 ust. 1) oraz ustawy z dnia 4 marca 2005 r. o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej (Dz. U. z 2006 r. nr 62, poz. 551 ze zm., zwanej dalej ustawa o ezig) i (art. 9 ust. 2 i art. 12) posługujących się kategoriami "członek" i "członkostwo", a także z ustalonej struktury EZIG, dążenia członków EZIG do realizacji wspólnych celów, sposobu podejmowania decyzji w ramach EZIG i poglądów doktryny.

Po drugie: prowadzenie przez Spółkę w marginalnym zakresie działalności opodatkowanej nie stanowi przeszkody do skorzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w odniesieniu do nabywanych usług.

Po trzecie: usługi wskazane w opisie sprawy, które będą świadczone na rzecz Spółki przez EZIG, należy uznać za bezpośrednio niezbędne dla realizowania działalności zwolnionej przez Spółkę.

Argumentując bezpośrednią niezbędność przedmiotowych usług do świadczenia usług zwolnionych z podatku od towarów i usług, Spółka podkreśliła, że podstawową formą bankowości zarówno w Polsce, jak i na świecie jest bankowość elektroniczna. Co do zasady banki działające w Polsce mają swoje internetowe kanały dostępu. Powyższe uwarunkowania rynkowe oraz ciągła presja konkurencji wymuszająca na bankach konieczność podwyższania efektywności, prowadzi do zwiększenia roli obsługi informatycznej w działalności banków. Wyjaśniła, że usługi IT dotyczące nabywania i utrzymania sprzętu oraz oprogramowania komputerowego wraz z systemem IT są niewątpliwie ściśle wiązane z działalnością bankową "A", zwolnioną z VAT. Ich niezbędność do świadczenia przez Bank usług zwolnionych z VAT można zaobserwować praktycznie na każdym etapie realizacji tych usług, tj. od przedsprzedaży poprzez proces sprzedaży usług bakowych, aż do obsługi posprzedażowej klienta. W szczególności, w procesie sprzedaży sprzęt i oprogramowanie IT są wykorzystywane dla celów przygotowania ofert dla klientów, ich modyfikacji oraz przygotowania dokumentów kredytowych. Podkreśliła, że "A" w bieżącej działalności operacyjnej korzysta z aplikacji specjalistycznych dedykowanych dla sektora bankowego, które w przypadku braku sprzętu komputerowego i oprogramowania systemowego byłyby bezużyteczne i pozbawione praktycznego zastosowania. Co więcej, w przypadku awarii sprzętu lub oprogramowania systemowego działalność Banku byłaby sparaliżowana a pracownicy nie mogliby wykonywać swoich zadań. To w konsekwencji, mogłoby rzutować na reputację Banku i osłabić jego pozycję na rynku. Specyfika funkcjonowania sektora bankowego na całym świecie wymaga sprawnego i specjalistycznego sprzętu oraz oprogramowania IT. W tym kontekście usługi nabywane od EZIG należy uznać za bezpośrednio niezbędne dla działalności zwolnionej przez Bank.

Spółka wskazała również, że EZIG spełnia także pozostałe warunki przewidziane dla zwolnienia świadczonych usług z opodatkowania VAT, bowiem:

– wszyscy obecni członkowie EZIG utworzonego przez "A", a także Spółka - jako instytucje finansowe - wykonują co do zasady czynności zwolnione z podatku od towarów i usług,

– usługi świadczone przez EZIG stanowią wsparcie niezbędne dla prowadzenia bieżącej działalności przez członków,

– EZIG obciąża poszczególnych członków kosztami ponoszonymi w związku ze świadczeniem usług (w kwocie odpowiadającej udziałowi poszczególnych członków w łącznych wydatkach) bez zastosowania marży,

– zwolnienie nie spowoduje zakłócenia konkurencji.

W konsekwencji, jak stwierdziła Spółka, nabywanie przez nią usług świadczonych przez EZIG będzie stanowiło import usług zwolnionych z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Wskazała także, że wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie może prowadzić do wyników, zgodnie z którymi regulacja ta pozostawałaby martwa z uwagi na realne zagrożenie dla konkurencji bądź uniemożliwiającej osiągnięcie zakładanych tą regulacją celów.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT jest istnienie niezależnej grupy osób świadczącej usługi dla członków grupy; członkowie ci są albo podatnikami prowadzącymi działalność, która jest zwolniona od podatku od towarów i usług, albo osobami, które nie są uznawane - w związku z prowadzoną działalnością - za podatników; usługi świadczone przez grupę są "bezpośrednio niezbędne" dla wykonywania przez członków grupy własnej działalności, która jest zwolniona od podatku od towarów i usług lub w związku z którą członkowie grupy nie są uznawani za podatników; usługi są świadczone po kosztach własnych - grupa nie może generować zysku; wreszcie zwolnienie od podatku od towarów i usług świadczonych usług nie może naruszać zasad konkurencji.

Organ interpretacyjny stwierdził, że EZIG, do którego zamierza przystąpić Spółka, jest grupą zrzeszającą podmioty, których działalność jest zwolniona lub w związku z którą nie są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, co oznacza, że spełniony został jeden z warunków wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Jednocześnie wyjaśnił, że wykonywanie przez członków niezależnej grupy osób zasadniczo czynności zwolnionych, a tylko w niewielkim zakresie czynności opodatkowanych, nie powinno wyłączać takiej grupy z możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Spełniony będzie także warunek świadczenia usług po kosztach własnych, gdyż jak wskazano we wniosku wynagrodzeniem EZIG za usługi świadczone na rzecz swoich członków jest wyłącznie zwrot kosztów w kwocie odpowiadającej udziałowi poszczególnych członków w łącznych wydatkach.

W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie nastąpi jednak naruszenie zasad konkurencji. Zastosowanie zwolnienia dla niezależnych grup osób stawia je bowiem w uprzywilejowanej sytuacji na rynku w stosunku do innych podmiotów wykonujących takie same czynności. Usługi wymienione we wniosku, które spółka zamierza nabywać mogą być (i w praktyce są) oferowane przez inne podmioty. Podsumowując organ stwierdził, że zastosowanie zwolnienia z podatku od towarów i usług może spowodować realne zagrożenie konkurencji na rynku i nierówne traktowanie podmiotów świadczących takie usługi wywodząc, że EZIG stosując ww. zwolnienie podatkowe stawia siebie w uprzywilejowanej sytuacji na rynku, w stosunku do innych podmiotów działających w podobnym zakresie i niestosujących preferencji podatkowej w postaci zwolnienia usług, o których mowa w opisie sprawy. W tym zakresie organ powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie (dalej: TSUE) z dnia 20 listopada 2003 r. W sprawie Taksatorringen (C-8/01) odwołując się do stwierdzeń zawartych w pkt 63 i 64 tego wyroku.

Ponadto, według organu, usługi świadczone przez EZIG nie będą usługami bezpośrednio niezbędnymi spółce do wykonywania działalności zwolnionej, bowiem nie stanowią one usług bezpośrednio koniecznych do świadczenia zwolnionej od podatku działalności bankowej. W tej mierze organ powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercolegiale Toetsing (C-407/07). W ocenie organu termin pojęcie usług "bezpośrednio niezbędnych" należy odnieść do konkretnej działalności, na co wskazuje sformułowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, tj. "(...) bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności (...)". Należy więc analizować charakter i zakres działalności podmiotów tworzących niezależne grupy osób (w tym przypadku EZIG). Odnosząc się do sprawy zauważył, iż spółka szczegółowo wskazała jakie usługi będzie świadczyć EZIG na jej rzecz. Mając zatem na uwadze realia i standardy usług świadczonych w zakresie działalności bankowej oraz katalog czynności bankowych wymienionych w art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. nr 72, poz. 665 ze zm.) nabywane przez Bank usługi w zakresie podstawowego oprogramowania komputerowego, jak i w zakresie IT, nie będą stanowiły usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania przez niego działalności bankowej.

Podsumowując, organ stwierdził, że z uwagi na niespełnienie dwóch z określonych w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT warunków, wszystkie wymienione we wniosku, usługi nabywane przez spółkę od EZIG po przystąpieniu do tego zgrupowania, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P., odpowiadając na wezwanie spółki do usunięcia naruszenia prawa, nie znalazł podstaw do zmiany wydanej na wniosek spółki interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu "A" S.A. z siedzibą we W. wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego i zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT poprzez uznanie, że po przystąpieniu do EZIG usługi nabywane przez spółkę od EZIG nie będą zwolnione od podatku od towarów i usług;

2) przepisów procesowych, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwanej dalej O.p.), poprzez rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, przejawiające się brakiem szczegółowego odniesienia Ministra Finansów do przytoczonych na poparcie swojego stanowiska przez spółkę argumentów oraz tez, w tym wynikających z orzeczeń sądów administracyjnych i interpretacji Ministra Finansów.

W obszernym uzasadnieniu skargi odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego strona skarżąca podniosła, że wprowadzenie zwolnienia dla usług wspólnych w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzU.EE.L.2006.341.1, zwanej dalej Dyrektywa 2006/112/WE) oraz w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT miało na celu umożliwienie podmiotom świadczącym usługi zwolnione, w tym bankom, na outsourcing części swoich funkcji przy jednoczesnym braku dodatkowego kosztu w postaci nieodliczalnego podatku od towarów i usług. Brak korzyści w postaci braku kosztu nieodliczalnego podatku od towarów i usług powoduje, że potencjalny outsourcing części funkcji jest biznesowo nieuzasadniony, jako struktura generująca dodatkowe koszty. Stanowisko organu, zgodnie z którym samo funkcjonowanie struktury opartej na wskazanym przepisie powoduje naruszenie konkurencji, stoi w oczywisty sposób w sprzeczności z intencją zarówno ustawodawcy unijnego jak i polskiego. Wskazała, że struktura EZIG nie będzie powodować naruszenia konkurencji, ponieważ funkcje, które miałyby być świadczone przez EZIG, obecnie są realizowane wewnętrznie przez banki, w tym skarżącą, i nie ma to de facto wpływu na sytuację podmiotów zewnętrznych, potencjalnie zainteresowanych świadczeniem tych usług na rzecz spółki. Konsekwentnie outsourcing tych usług do struktury EZIG jest naturalny dla rynku i w oczywisty sposób nie może powodować naruszenia konkurencji. Stanowisko, że samo zwolnienie z podatku od towarów i usług, które świadczone przez podmioty trzecie podlegają opodatkowaniu, musi powodować naruszenie konkurencji, czyni przepis niemożliwym do zastosowania, a więc przepisem "martwym". W ocenie skarżącej, intencją racjonalnego ustawodawcy z pewnością nie było wprowadzenie przepisu, którego nie da się de facto zastosować praktyce. Odnośnie bezpośredniej niezbędności nabywanych usług do wykonywania działalności zwolnionej z VAT to w ocenie skarżącej przepisy ustawy VAT oraz regulacje wspólnotowe nie dają podstaw do przyjęcia zawężającej interpretacji omawianego zwolnienia, wskazują bowiem na usługi bezpośrednio niezbędne a nie na usługi specyficzne dla działalności zwolnionej. W rezultacie, zdaniem skarżącej, należy uznać, iż pod pojęciem usług niezbędnych do wykonywania działalności zwolnionej należy rozumieć zarówno usługi specyficzne dla danej branży, jak i inne usługi bezpośrednio niezbędne, które są wykorzystywane w ramach prowadzenia działalności zwolnionej z VAT przez dany podmiot i bez których wykonywanie tej działalności nie byłoby możliwe. Dlatego dokonując oceny czy dana usługa spełnia kryterium "bezpośredniej niezbędności" należy zweryfikować czy spółka będzie w stanie świadczyć usługi zwolnione z VAT bez wykorzystywania danej usługi nabywanej od EZIG. W szczególności przedmiotem analizy nie powinna być w żadnym wypadku ocena, czy dana usługa nabywana od EZIG jest specyficzna dla danej działalności bankowej, czy też ma ona charakter uniwersalny. Istnieje wiele usług które są uniwersalne dla wielu branż, a jednocześnie stanowią niezbędny element warunkujący możliwość prowadzenia danego rodzaju działalności. W ocenie skarżącej należy uznać, iż wszystkie usługi wskazane w stanie faktycznym, które będą świadczone na jej rzecz przez EZIG, należy uznać za bezpośrednio niezbędne dla realizowania działalności zwolnionej przez Bank.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia przepisów procesowych, skarżąca stwierdziła, że w zaskarżonej interpretacji organ odniósł się do przytoczonych przez nią argumentów popartych wyrokami sądów administracyjnych oraz interpretacjami indywidualnymi prawa podatkowego.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Uzupełniająco wyjaśnił, że wydając zaskarżoną interpretację indywidualną nie naruszył przepisów postępowania, albowiem akt ten zawiera wszystkie elementy przewidziane przepisami prawa. Podniósł również, że dokonując rozstrzygnięcia w sprawie dokonał analizy orzecznictwa sądów administracyjnych pod kątem jej przedmiotu. Nie miał jednak obowiązku odnosić się do konkretnych wyroków. Podkreślił bowiem, że zarówno wyroki sądów administracyjnych, jak i interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osądzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają, ale w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. nr z 2012 r., poz. 270, zwana dalej p.p.s.a.).

W sprawie sporne jest czy nabywane w przyszłości przez Spółkę (jako członka EZIG) od EZIG usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, w szczególności czy usługi te można uznać za bezpośrednio niezbędne do działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług realizowanej przez Spółkę.

Wskazany przepis przewiduje zwolnienie z podatku od towarów i usług, świadczonych "przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji".

W obecnym brzmieniu przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT implementuje do prawa krajowego zwolnienie podatkowe zawarte w art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE, tj. zwolnienie od podatku od towarów i usług świadczonych "przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z podatku od towarów i usług lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji".

Pomimo różnic stylistycznych, zarówno art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT jak i art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE określają te same przesłanki zwolnienia z opodatkowania tj.:

(1) usługi powinny być świadczone przez niezależne grupy osób;

(2) działalność osób wchodzących w skład grupy powinna być zwolniona od podatku

od towarów i usług albo osoby te winny być podmiotami nieuznawanymi za podatników podatku od towarów i usług;

(3) usługi powinny być świadczone przez grupę na rzecz swoich członków;

(4) usługi świadczone przez niezależną grupę osób powinny być bezpośrednio niezbędne dla wykonywania przez te osoby własnej działalności, która jest zwolniona od podatku lub w związku z którą członkowie grupy nie są traktowani jak podatnicy; (5) usługi świadczone będą za odpłatą pokrywającą jedynie ponoszone koszty;

(6) zwolnione od podatku od towarów i usług świadczenie usług nie może naruszać zasad konkurencji.

Na gruncie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P., przyjął, że EZIG spełnia warunki uznania go za niezależną grupę osób, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, a warunek, że działalność wykonywana przez członków EZIG jest zwolniona z podatku od towarów i usług będzie spełniony także wówczas, gdy członek tej grupy świadczy w niewielkim zakresie (2,11 %) usługi opodatkowane.

Przyjął także, że EZIG na rzecz swoich członków wykonuje usługi po cenach obejmujących wyłącznie koszty usług (zgodnie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej).

Organ wydający interpretację uznał, że nie jest możliwe zwolnienie z podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, usług wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, świadczonych przez EZIG na rzecz Spółki (tj. w szczególności usług IT we wskazanym zakresie niezbędnym Bankowi do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT: 1) usługi w zakresie standardowego oprogramowania (np. pakiet MS Office, oprogramowanie antywirusowe, aplikacje w zakresie zapasowych kopii danych) oraz 2) usługi w zakresie sprzętu IT (hardware) oraz systemu IT), gdyż spowoduje to naruszenie warunków konkurencji między EZIG a innymi podmiotami świadczącymi lub mogącymi świadczyć na rynku usługi podobne. Dyrektor Izby Skarbowej uznał też, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi finansowo-księgowych nie są usługami bezpośrednio niezbędnymi do wykonywania przez Spółkę działalności zwolnionej.

Podkreślić należy, że zakres interpretacji indywidualnej zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym oraz stanowiskiem wnioskodawcy (wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 157/08, Lex nr 515946). W tego rodzaju sprawach organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz zobowiązany jest do dokonania wyczerpującej analizy prawnej stanu faktycznego przedstawionego mu przez podatnika (wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 566/07, Lex nr 376185).

Na gruncie rozpoznawanych spraw oznaczało to konieczność odniesienia się do usług wskazanych przez skarżącą w kontekście ich bezpośredniej niezbędności do wykonywanej przez Spółkę działalności zwolnionej.

Przepisy o VAT nie precyzują, co należy rozumieć przez pojęcie usług bezpośrednio niezbędnych w prowadzonej działalności. Zatem w praktyce może pojawić się wątpliwość, czy przez usługi bezpośrednio niezbędne należy rozumieć wyłącznie usługi, które są specyficzne jedynie dla danej konkretnej branży (interpretacja zawężająca), czy też usługi, które są bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej danego podmiotu niezależnie od faktu, że mogą one być nabywane również w innych branżach (interpretacja literalna).

Zestawiając ze sobą znaczenia obu pojęć (bezpośredni i niezbędny) stwierdzić należy, że cechą usług "bezpośrednio niezbędnych" jest ich zasadnicza rola dla działalności członka niezależnej grupy, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Brak tego rodzaju usług może uniemożliwiać wykonywanie działalności zwolnionej. Żadne z definiowanych pojęć nie uprawnia do stwierdzenia, że usługi bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej muszą być także właściwe dla danego rodzaju działalności, jednak aby usługi mogły być uznane za bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej muszą one być ściśle powiązane z działalnością zwolnioną (realizacji obowiązków specyficznych dla sektora bankowego) i bez tych usług nie będzie możliwe wykonywanie tej działalności.

Pewne wskazówki w tym obszarze daje również opinia Rzecznika Generalnego przedstawiona w dniu 9 października 2008 r. w sprawie z dnia 11 grudnia 2008 r. C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing v. Staatssecretaris van Financiën, LEX nr 467629. Odnosząc się do usług wypełniających kryterium bezpośredniej niezbędności, Rzecznik pisze: "W opisanych okolicznościach doradztwo w zakresie podatku VAT nie kwalifikowałoby się do zwolnienia, ponieważ nie jest to usługa bezpośrednio konieczna do umożliwienia szkole wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na zapewnianiu edukacji, i prawdopodobnie dlatego że nie jest to jedna z usług, dla której celów została utworzona komisja. Z drugiej strony, usługa, która wchodziła w zakres celów komisji i która była bezpośrednio konieczna dla wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na zapewnianiu edukacji, powinna kwalifikować się do zwolnienia niezależnie od faktycznej liczby szkół, które ją otrzymują". Pokazuje to, że weryfikacja, czy usługa jest bezpośrednio niezbędna dla działalności zwolnionej, powinna być dokonywana z perspektywy, czy bez niej działalność zwolniona będzie możliwa, czy też nie.

Z wniosku o interpretację wynika, że spółka pytała o standardowe usługi w zakresie oprogramowania i sprzętu IT, czyli pytała o usługi w ogóle, nie zaś usługi ściśle związane z profilem działalności bankowej Spółki. Mając na uwadze tak zaprezentowane usługi trudno uznać aby były one bezpośrednio niezbędne dla wykonania wykonywania przez Spółkę działalności zwolnionej. Należy wskazać, za organem, że zarówno art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, jak i powołany przepis Dyrektywy posługują się terminem "niezbędne". Jednak dla wzmocnienia terminu używają także terminu "bezpośrednio", co stanowi podwójne wzmocnienie i znacznie ogranicza katalog usług mogących korzystać ze zwolnienia od podatku. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), bezpośrednio oznacza bardzo blisko. Natomiast przez niezbędny należy rozumieć koniecznie potrzebny. Zatem pojęcie usług "bezpośrednio niezbędnych" należy odnieść do konkretnej działalności, na co zresztą wskazuje sformułowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, tj. "(...) bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności (...)". Należy więc analizować charakter i zakres działalności podmiotów tworzących niezależne grupy osób (w tym przypadku EZIG).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz katalog czynności bankowych wymienionych w art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.), stwierdzić należy, że nabywane przez skarżącą standardowe usługi w zakresie oprogramowania i sprzętu IT nie posiadają przymiotu bezpośredniej niezbędności w odniesieniu do działalności zwolnionej skarżącej.

Dlatego prawidłowo organ w zaskarżonej interpretacji uznał, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Przepis powyższy wskazuje warunki jakie kumulatywnie powinny spełniać usługi, by można było zastosować do nich zwolnienie od VAT, a to oznacza, że niespełnienie chociażby jednego z nich, co ma miejsce w niniejszej sprawie, pozbawia podatnika, możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), skargę oddalił.