II FSK 1396/11

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wr 884/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 października 2010 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wzmiankowaną wyżej decyzją, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 28 maja 2010 r., nr [...], w której ustalono Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej matce w kwocie 68.665,00 zł. Organ drugiej instancji uznał, iż argumenty zawarte w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie, a w przedmiotowej sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz.768, zwanej dalej jako: u.p.s.d.), bowiem skarżąca nie złożyła zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z1) w terminie miesiąca od uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku. Ponadto organ drugiej instancji podniósł, iż postanowienie Sądu Rejonowego dla Wrocławia Krzyków z dnia 23 listopada 2007 r., sygn. akt I Ns 1383/07, stwierdzające nabycie spadku w przedmiotowej sprawie uprawomocniło się w dniu 15 grudnia 2007 r., natomiast skarżąca zgłoszenie SD-Z1 złożyła w dniu 18 stycznia 2008 r. Wobec tego w rozpatrywanej sprawie nie może mieć zastosowania zwolnienie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., które jako wyjątek od ogólnie przyjętego założenia powszechności opodatkowania musi być interpretowane ściśle, tj. z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ podatkowy I instancji w prawidłowej wysokości ustalił także wysokość zobowiązania podatkowego. Wartość nabytych składników masy spadkowej została ustalona z uwzględnieniem art. 7 i 8 u.p.s.d. Należny podatek wyliczono z uwzględnieniem ulgi z art. 16 u.p.s.d. i zgodnie z art. 9, 14 i 15 ustawy.

Pismem z dnia 22 października 2010 r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając, iż zaskarżona decyzja narusza:

1) art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. poprzez jego błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że podatnik ma obowiązek dokonać samodzielnego obliczenia terminu prawomocności postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania cywilnego, podczas gdy z przepisu tego nie wynika taki obowiązek dla podatnika,

2) art. 364 k.p.c. i art. 84 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa" oraz § 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania (Dz.U. Nr 156, poz. 1640 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy przy dokonywaniu wykładni art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a przez to pominięcie znaczenia, w kontekście zasady ignorantia iuris nocet, sądowego stwierdzenia prawomocności na wniosek strony, jak też obowiązków informacyjnych w toku postępowania podatkowego, jakie spoczywają na organie wymiaru sprawiedliwości,

3) art. 2, art. 83, art. 84, art. 87 oraz art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie przy dokonywaniu wykładni art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a przez to nieuprawnione przyjęcie, że obowiązek dla podatnika, polegający na samodzielnym ustaleniu przez niego początku biegu terminu materialnego prawa podatkowego wiązać należy z przepisami k.p.c., określającymi moment prawomocności orzeczenia (prawomocność formalna orzeczenia) oraz zasadą ich powszechnej znajomości, podczas gdy podstawą decyzji organu podatkowego powinna być tylko treść ustawy podatkowej, określająca dany rodzaj podatku i ustalająca w sposób jednoznaczny obowiązki podatkowe obywatela, a w razie niedostatecznego jej określenia nie jest dopuszczalne posiłkowe sięganie do innych dziedzin prawa celem nałożenia na obywatela odpowiedzialności podatkowej; obowiązki podatnika wynikają wyłącznie z art. 83 i 84 Konstytucji RP oraz - zgodnie z zasadą płynącą z art. 217 Konstytucji - z konkretnych ustaw podatkowych i opartych na nich rozporządzeń, natomiast wyprowadzenie ich z ustaw nie należących do systemu prawa podatkowego godzi w naczelną zasadę ustrojową, jaką jest zasada państwa prawa i praworządności jego organów (legalizmu),

4) art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy, a przez to brak rozważenia znaczenia obowiązków organu podatkowego w zakresie ustalenia dla uprawomocnienia się postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku oraz znaczenia i charakteru współdziałania podatnika w dokonaniu tego ustalenia w niniejszym postępowaniu, a nadto poprzez ograniczenie rozpatrzenia zgromadzonego materiału w zakresie kwestii prawomocności orzeczenia spadkowego do pisma sądu z dnia 19 kwietnia 2010 r.,

5) art. 194 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, a przez to dowolne przyjęcie, wbrew treści dokumentu urzędowego w postaci odpisu postanowienia stwierdzającego nabycie spadku przedłożonego przez skarżącego do akt postępowania, że poczyniona na nim data nie oznacza daty prawomocności, podczas gdy brak do tego przeciwdowodu w rozumieniu § 3 powołanego przepisu,

6) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji z pogwałceniem ogólnej zasady zaufania do organów władzy publicznej i stosowanego przez nich prawa, polegające wykładni przepisów i rozstrzygnięciu sprawy na niekorzyść podatnika działającego w zaufaniu do treści odpisu postanowienia sądu powszechnego i podanej na nim daty prawomocności orzeczenia.

W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, podniósł, iż ustawodawca (zarówno w art. 4a ustawy jak i w art. 6 ust. 4 u.p.s.d.) wiąże skutki podatkowe z dniem uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Uprawomocnienie się orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku następuje natomiast po 21 dniach od wydania takiego orzeczenia, o ile nie wniesiono o doręczenie pisemnego uzasadnienia, co wynika z treści przepisów art. 363 § 1 i art. 369 § 2 k.p.c., a nie zaś od daty stwierdzenia jego prawomocności. Stwierdzenie prawomocności ma jedynie charakter deklaratoryjny, potwierdzający fakt prawomocności orzeczenia, która w niniejszej sprawie bezspornie zaistniała w dniu 15 grudnia 2007 r. (a nie w dniu 14 grudnia 2007 r.), gdyż w tym dniu nie przysługiwał już od niego środek zaskarżenia (art. 363 § 1 k.p.c.). Zresztą powyższa okoliczność została potwierdzona przez organ podatkowy pierwszej instancji, który pismem z dnia 15 marca 2010 r. wystąpił do Sądu Rejonowego dla Wrocławia Krzyków z prośbą o wskazanie daty uprawomocnienia się postanowienia Sądu sygn. akt I Ns 1383/07.

W ocenie Sądu, nie sposób przyjąć, aby wskazana przez Skarżącą data 19 grudnia 2007 r., którą opatrzono znajdujący się w jej posiadaniu odpis postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, stanowiła datę uprawomocnienia się tego postanowienia. Data ta nie wynika bowiem ani z treści pieczęci ("Niniejsze orzeczenie jest prawomocne. W., dnia 19 grudnia 2007 r., sędzia (podpis nieczytelny)", którą opatrzono to postanowienie, ani z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie sposób zgodzić się również z twierdzeniem skarżącej, aby została ona wprowadzona przez Sąd w błąd co do rzeczywistej daty prawomocności postanowienia. Skarżąca powołuje się bowiem na wydany na jej żądanie odpis prawomocnego już postanowienia, w sprawie stwierdzenia nabycia spadku, a nie (tak jak winna) na postanowienie stwierdzające jego prawomocność wydane w trybie art. 364 k.p.c.

Jak podkreślił Sąd, Skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego, gdyż złożenie zeznania (SD-Z1) w dniu 18 stycznia 2008 r., bezspornie nastąpiło z uchybieniem miesięcznego terminu od uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku (15 grudnia 2007 r.), określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W tym miejscu podnieść należy, iż termin ten jest terminem prawa materialnego. Jego upływ wywiera wprost określone skutki prawne, których nie można anulować poprzez przywrócenie terminu. Przywrócenie terminu odnosi się bowiem wyłącznie do terminów procesowych. Niedochowanie terminu prawa materialnego powoduje wskazane wyżej skutki bez względu na przyczynę (zawinioną czy niezawinioną) jego uchybienia. Z tego też względu nie mają znaczenia dla oceny przesłanki zwolnienia podatkowego podnoszone przez skarżącą okoliczności związane z uzyskaniem prawomocnego postanowienia o nabyciu spadku, w tym rzekome wprowadzenie skarżącej w błąd co do daty prawomocności postanowienia.

Sąd nie dopatrzył się ponadto żadnych nieprawidłowości w zakresie dokonanej przez organy administracyjne wykładni art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W przypadku bowiem niespełnienia przez podatnika warunków do zastosowania zwolnienia wskazanego w ww. artykule, organy podatkowe zobligowane są do opodatkowania nabycia, co znalazło wyraz w treści zaskarżonej decyzji. Zwolnienie zaś z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., stanowi wyjątek od ogólnie przyjętego założenia powszechności opodatkowania i jako takie musi być interpretowane ściśle, tj. z wyłączeniem wykładni rozszerzającej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.),

I naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 4a ust. 1 pkt. 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r., poprzez jego błędną wykładnię w stanie faktycznym sprawy, polegającą na takim jego rozumieniu, że to podatnik ma obowiązek ustalić datę prawomocności postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania cywilnego, podczas gdy z przepisu tego nie wynika taki obowiązek dla podatnika;

2. art. 84 § i § 2 Ordynacji podatkowej oraz § 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania ( Dz. U. Nr 156, poz. 1640 ze zm. ) poprzez ich błędną wykładnię w stanie faktycznym sprawy, a przez to pominięcie znaczenia obowiązków informacyjnych w toku postępowania podatkowego, jakie spoczywają na organie wymiaru sprawiedliwości;

3. art. 2.poprzez jego niewłaściwie zastosowanie, a art. 7, art. 83, art. 84, art. 87 oraz 217 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy, a przez to nieuprawnione przyjęcie, które nie znajduje oparcia w powołanych normach ustawy zasadniczej, że obowiązek dla podatnika polegający na samodzielnym ustaleniu przez niego początku biegu terminu materialnego prawa podatkowego wiązać należy z przepisami Kodeksu postępowania cywilnego określającymi moment prawomocności orzeczenia (tzw. prawomocność formalna orzeczenia ), podczas gdy podstawą decyzji organu podatkowego powinna być tylko treść ustawy podatkowej, określająca dany rodzaj podatku i ustalająca w sposób jednoznaczny obowiązki podatkowe obywatela, a w razie niedostatecznego jej określenia nie jest dopuszczalne posiłkowe sięganie do innych dziedzin prawa celem nałożenia na obywatela odpowiedzialności podatkowej; obowiązki podatnika wynikają wyłącznie z art. 83 i 84 Konstytucji oraz - zgodnie z zasadą płynącą z art. 217 Konstytucji - z konkretnych ustaw podatkowych i opartych na nich rozporządzeń, natomiast wyprowadzanie ich z ustaw nie należących do systemu prawa podatkowego godzi w naczelną zasadę ustrojową, jaką jest zasada państwa prawa i praworządności jego organów (legalizmu);

4. art. 2 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i dokonanie interpretacji przepisu art. 4a ust. 1 pkt. 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. na niekorzyść podatnika;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej; w zw. z art. 123 §1 Ordynacji podatkowej; w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; w zw. z 188 Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie przed organem dotknięte było wadami w postaci braku rozważenia znaczenia obowiązków organu podatkowego w zakresie ustalenia daty uprawomocnienia się postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku oraz znaczenia i charakteru współdziałania podatnika w dokonaniu tego ustaleniu w niniejszym postępowaniu, a ponadto poprzez ograniczenia rozpatrzenia zgromadzonego materiału w zakresie kwestii prawomocności orzeczenia spadkowego do pisma sądu z dnia 19.04.2010 r. (jednego z trzech pochodzących od sądu powszechnego),

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej -poprzez oddalenie skargi, kiedy to w postępowaniu przed organem doszło do dowolnego przyjęcia, wbrew treści dokumentu urzędowego w postaci odpisu postanowienia stwierdzającego nabycie spadku przedłożonego przez skarżącego do akt postępowania, że poczyniona na nim data nie oznacza daty prawomocności, podczas gdy brak do tego wymaganego przeciwdowodu;

3. art. 145 § i pkt i lit. c ) p.p.s.a w zw. z zw. z art. 121 § i Ordynacji podatkowej-poprzez oddalenie skargi, podczas gdy organ wydał decyzję z pogwałceniem ogólnej zasady zaufania do organów władzy publicznej i stosowanego przez nich prawa, polegające na rozstrzygnięciu sprawy na niekorzyść podatnika działającego w zaufaniu do treści odpisu postanowienia sądu powszechnego i podanej na nim daty prawomocności orzeczenia

4. art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § Ordynacji podatkowej poprzez oparcie orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy (dowodach), mianowicie, iż skarżący powołał się na wydany na jego żądanie odpis prawomocnego postanowienia, a nie na stwierdzenie prawomocności w rozumieniu art. 364 k.p.c.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, ponieważ trafny jest zawarty w niej zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2013 r., wydanym w sprawie (sygn. akt) P 43/11, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jest niezgodny z wywiedzioną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest adekwatny do rozpoznanej przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy. W sprawie tej bowiem skarżąca odziedziczyła spadek do zmarłej matce. Jak przedstawił Sąd pierwszej instancji: stwierdzenie nabycia spadku stwierdzone zostało przez sąd powszechny postanowieniem, które stało się prawomocne z dniem 15 grudnia 207 r., natomiast w dniu 18 stycznia 2008 r. skarżąca złożyła zgłoszenie SD-Z1 dotyczące nabycia spadku (s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Zasadniczym problemem sprawy było (bardzo nieznaczne) naruszenie przez skarżąca (jedno)miesięcznego terminu do zgłoszenia nabycia spadku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w 2007 i 2008 r.

Rozstrzygnięcie postępowania prawnego wydane na podstawie przepisu, którego niekonstytucyjność została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny, jest niezgodne w tym zakresie i z tego powodu z prawem. Z tych powodów, na podstawie art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję podatkowego organu odwoławczego. Zastosowanie art. 188 p.p.s.a. było uzasadnione wydaniem uchylonych rozstrzygnięć na podstawie przepisu prawa materialnego, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny, oraz tym, że w świetle powyższego pozostałe zarzuty kasacyjne, obejmujące również naruszenie przepisów postępowania, nie miały żadnego znaczenia dla sprawy.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a.