I FSK 1433/12

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 23 stycznia 2012 r., III SA/Gl 933/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie ze skargi J. B., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 31 marca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2005 r.

2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że przyczyną wydania decyzji w przedmiotowej sprawie był szereg nieprawidłowości stwierdzonych w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie T.-S. J. B. w zakresie przychodów, kosztów i podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 lipca 2007 r., a także ustalenia wynikające z wszczętego z urzędu w stosunku do skarżącego postępowania podatkowego. Z powyższego materiału wynikało również, że skarżący pracując w firmie B. S.A., zarejestrował w 2003 r. działalność gospodarczą pod nazwą T.-S. J. B. (zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 13 sierpnia 2003 r.), a następnie, dokonał rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Działalność ta została przez organ ewidencyjny wykreślona z ewidencji na wniosek strony decyzją z 10 sierpnia 2007 r.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., decyzją z dnia 7 października 2010 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. przyjmując, że prowadził on w tym czasie działalność gospodarczą. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że decydujące znaczenie przy ustaleniu podmiotu prowadzącego działalność ma okoliczność, kto w rzeczywistości jest osobą, która czerpie zyski i ponosi ryzyko ekonomiczne tej działalności. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności zeznań skarżącego, organ uznał, że to skarżący był osobą ponoszącą ryzyko ekonomiczne działalności w zakresie usług transportowych, gdyż m.in. sfinansował jej rozpoczęcie, a także przekazywał pieniądze w trakcie jej prowadzenia. Organ ustalił, że w działalność tę zaangażowani byli również S. P. (siostrzeniec skarżącego), który był organizatorem usług transportowych oraz kierowcą, a także T. P. (żona S. P.), która zajmowała się dokumentacją i rozliczeniami firmy założonej przez skarżącego. Wbrew zatem twierdzeniom skarżącego, co do użyczenia jedynie swojego nazwiska do prowadzonej działalności gospodarczej przez osoby trzecie, organ podatkowy uznał, że to skarżący prowadził działalność gospodarczą i występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT. Jednocześnie wskazał, że powyższe odbywało się przy współpracy z ww. osobami, gdzie każda z nich wykonywała określone czynności.

W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji ustalił również, na podstawie informacji uzyskanych w ramach przeprowadzonych u kontrahentów skarżącego czynności sprawdzających, że w powyższym okresie rozliczeniowym powstał u skarżącego obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług transportowych.

Organ zakwestionował również prawo strony do odliczenia VAT z uwagi na brak faktur dokumentujących zakupy towarów i usług (art. 86 ustawy o VAT).

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Według organu zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do ustalenia, że w odniesieniu do wykonanych usług transportowych skarżący występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Usługi transportowe świadczone były w ramach przedsiębiorstwa, którego skarżący był właścicielem zarówno formalnie jak i faktycznie. Działalność gospodarcza, którą założył i nadzorował, prowadził przy wydatnej pomocy T. i S. P., którzy z jego upoważnienia i w jego imieniu zajmowali się sprawami bieżącymi (prowadzenie księgowości, załatwianie i realizacja zleceń, itp.), czyniąc to jednak ze świadomym (zamierzonym) naruszeniem przepisów prawa.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak było także podstaw do odliczenia podatku naliczonego, bowiem nie zostały spełnione warunki wynikające z art. 86 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, tj. co do konieczności posiadania przez skarżącego prawidłowo wystawionych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług oraz z art. 106 ust. 3 tej ustawy, tj. w zakresie prowadzenia przez stronę ewidencji zawierającej dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie deklaracji podatkowej.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 122, art. 123, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej.

4. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy błędnie przyjął, że skarżący prowadził samodzielnie usługową działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust 1-2 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, na równi w wykonywaniu tej działalności uczestniczył również S. P. Na powyższe, w ocenie Sądu, wskazuje realizacja wspólnego celu gospodarczego, polegającego na wykonywaniu usług transportowych, gdzie faktyczne działanie J. B. polegało na wniesieniu wkładu pieniężnego i na bieżącej pomocy przy wykonywaniu tych usług, w tym pomocy finansowej, zaś działanie S. P. na własnej pracy jako kierowcy i osoby zarządzającej całością usług, która ma już doświadczenie w branży transportowej oraz rozeznanie w rynku usług transportowych. W konsekwencji Sąd uznał, że pomiędzy ww. podmiotami doszło do zawarcia umowy spółki cywilnej, co najmniej w sposób dorozumiany. Jakkolwiek więc organ w uzasadnieniu decyzji odwoływał się do wspólnej działalności gospodarczej ww. osób, to jednak nie wyciągnął z tego właściwych wniosków poprzez uznanie, że pomiędzy tymi osobami została zawarta umowa spółki cywilnej.

Odnosząc się zaś do czynności wykonywanych przez T. P., Sąd stwierdził, że nie kwalifikują się one do uznania jej osoby jako trzeciego wspólnika, ponieważ były to działania mające na celu jedynie obsługę księgową i podatkową tej działalności, a zatem miały one charakter pomocniczy.

Na poparcie powyższych twierdzeń, co do ustalenia zakresu podmiotowego opodatkowania usług transportowych, Sąd w ślad za organami, wskazał na następujące okoliczności, będące podstawą tych ustaleń:

- zarówno J. B. jak i S. P. byli przedsiębiorcami wpisanymi do ewidencji działalności gospodarczej, z tym że S. P. miał formalnie zawieszoną działalność,

- zawieszenie własnej działalności S. P. zgłosił prawie w tym samym momencie (23 maja 2003 r.), kiedy wpisana została działalność J. B. (13 sierpnia 2003 r.),

- S. P. przed 2003 r. prowadził działalność w zakresie usług transportu, natomiast po zawieszeniu działalności nie wykazywał jakichkolwiek przychodów,

- na początku działalności skarżący przekazywał swojemu siostrzeńcowi, który w tym czasie nie miał zdolności kredytowej do uzyskania środków finansowych na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, określone kwoty na "pierwsze jazdy" (w sumie w trakcie całej działalności przekazał, jak oświadczył, oszczędności na kwotę 80.000 zł),

- skarżący założył firmowy rachunek bankowy, ustanawiając pełnomocnikiem T. P. i udostępnił go również swojemu siostrzeńcowi,

- zarówno na początku działalności, jak również w jej trakcie, skarżący podejmował aktywnie określone działania (w miarę potrzeb dostarczał środków finansowych, niekiedy podstawiał samochody do załadunku, jeździł z nimi do naprawy, kilkukrotnie towarzyszył S. P. w wyjazdach zagranicznych, sam płacił kierowcom, kilka razy kontaktował się z kontrahentami – C. sp. z o.o. i B. S.A., zawierał umowy kredytowe i leasingowe na samochody ciężarowe oraz umowy na usługi telekomunikacyjne),

- S. P. nie tylko był kierowcą w firmie, ale również zajmował się zleceniami transportowymi oraz ich realizacją; korzystał z giełdy transportowej w celu wyszukiwania zleceń, kontaktował się z kontrahentami przy świadczeniu usług transportowych oraz zlecał takie usługi, a także płacił wynagrodzenia kierowcom korzystając z otwartego rachunku bankowego,

- skarżący miał możliwość kontroli takiej działalności, gdyż formalnie to on był właścicielem firmy i wymagane były jego podpisy, np. pod umowami kredytowymi i leasingowymi, poza tym korespondencja przychodziła na jego adres i ją odbierał, mógł kontrolować przepływy środków na rachunku bankowym, w sytuacji nieprawidłowości mógł wykreślić działalność z ewidencji i zamknąć rachunek bankowy, co też uczynił w 2007 r.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że działalność gospodarcza polegająca na wykonywaniu usług transportowych opierała się na współdziałaniu skarżącego z S. P. w dążeniu do wspólnego celu w postaci wykonywania tych usług z zamiarem osiągnięcia zarobku, czyli z zastosowaniem formy spółki cywilnej. Brak jest natomiast, zdaniem Sądu, podstaw do przyjęcia, że samodzielnie wykonywały tę działalność gospodarczą osoby fizyczne, czy to J. B., jak uznaje to organ, czy S. P., jak twierdzi skarżący. Sąd uznał zatem, że organy w wyniku błędnej identyfikacji strony postępowania podatkowego jako osoby fizycznej, w sytuacji gdy powinna być to spółka cywilna, naruszyły tym samym przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 191 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji organy niewłaściwe także zastosowały przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT.

5. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy naruszył art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej,

- art. 133 § 1 i art. 141 § 4 Ppsa poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i w związku z tym nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku.

Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy zwrócić uwagę, że zasadnicza kontrowersja, która legła u podstaw zaskarżonego orzeczenia dotyczyła ustalenia strony podmiotowej (osoby podatnika) podatku od towarów i usług za sporny okres rozliczeniowy, w odniesieniu do firmy "T. – S. J. B.". Zdaniem organów, podmiot ten stanowił jednoosobową działalność gospodarczą J. B., adresata wydanej w sprawie decyzji wymiarowej. Z kolei Sąd pierwszej instancji przyjął, że działalność gospodarczą pod wyżej wymienioną nazwą prowadzili razem J. B. wraz z S. P. Swoją tezę Sąd oparł na ustaleniu, że między tymi osobami doszło do zawarcia umowy spółki cywilnej, co najmniej w sposób dorozumiany, wskutek czego organy dokonały błędnej identyfikacji podatnika, a tym samym również strony postępowania podatkowego jako osoby fizycznej, w sytuacji gdy powinna być to spółka cywilna.

Sąd pierwszej instancji doszedł to takiego przekonania w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który w ocenie Sądu odwoławczego nie dawał jednak podstaw do takich konstatacji.

Przechodząc do postawionych zarzutów kasacyjnych za usprawiedliwiony uznać należało zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał zasadniczej tezy, na której oparty został wyrok Sądu pierwszej instancji, tj. okoliczności prowadzenia spółki cywilnej przez S. P. oraz skarżącego. W szczególności niewystarczająca dla takiego stwierdzenia okazała się argumentacja pomijająca niemal zupełnie aspekt podstawy prawnej i faktycznej zawarcia spółki cywilnej. Sąd pierwszej instancji skupił się bowiem wyłącznie na czynnościach podejmowanych przez rzekomych wspólników w okresie założenia i prowadzenia działalności gospodarczej nie wskazując w żaden sposób na okoliczności, które potwierdzałyby, że takowa umowa została między nimi zawarta.

Należy bowiem zaznaczyć, o czym stanowi art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 23 kwietnia 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwana dalej "Kc", że przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że przynależność do spółki jest ściśle związana z umową spółki, gdyż wspólnikiem jest tylko taki podmiot, który jest stroną umowy. Istnienie spółki opiera się zatem na zasadzie niezmienności składu osobowego (S. Grzybowski (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 2, s. 805; J. Jezioro (w:) E. Gniewek, Komentarz, 2006, s. 1297; A. Kidyba, Prawo handlowe, 2009, s. 226; por. jednakże A. Herbet, Spółka cywilna, konstrukcja prawna, 2008, s. 417, który wyraża pogląd, iż zasadę stałości składu osobowego spółki można traktować co najwyżej jako regułę względnie obowiązującą).

Uzyskanie statusu wspólnika następuje zatem przez zawarcie umowy spółki bądź w drodze zmiany umowy spółki wyrażającej się w przyjęciu nowego wspólnika, albo też na podstawie umowy spółki dopuszczającej zmianę jej strony oraz poprzez wstąpienie do spółki spadkobierców na miejsce zmarłego wspólnika (art. 872 Kc). Można też zaakceptować zawarcie w umowie spółki postanowienia przewidującego wstąpienie w przyszłości oznaczonego wspólnika do spółki, określające jednocześnie osobę tego wspólnika, termin wstąpienia oraz sposób współdziałania dla osiągnięcia wspólnego celu (S. Grzybowski (w:) System... s. 805).

W każdym z tych przypadków uzyskanie statusu wspólnika następuje w istocie na podstawie umowy spółki (Kidyba Andrzej, Kopaczyńska-Pieczniak Katarzyna, komentarz do art. 860 Kodeksu cywilnego w Kidyba Andrzej (red.), Gawlik Zdzisław, Janiak Andrzej, Kopaczyńska-Pieczniak Katarzyna, Kozieł Grzegorz, Niezbecka Elżbieta, Sokołowski Tomasz , Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, Lex 2010 nr 84214), dla której istnienia konieczne jest wykazanie, że zaszło zdarzenie prawne w postaci zawarcia umowy spółki.

Tymczasem Sąd pierwszej instancji, jako przesłanki zawarcia umowy spółki cywilnej, wskazał zdarzenia faktyczne, działanie w sposób oznaczony oraz wniesienie wkładów. Powoływał realizację wspólnego celu gospodarczego, polegającego na wykonywaniu usług transportowych, gdzie działanie J. B. polegało na wniesieniu wkładu pieniężnego i na bieżącej pomocy przy wykonywaniu tych usług, w tym pomocy finansowej, zaś działanie S. P. na własnej pracy jako kierowcy i osoby zarządzającej całością usług, która ma już doświadczenie w branży transportowej oraz rozeznanie w rynku usług transportowych.

Oceniając argumentację Sądu, w kontekście zaprezentowanych wcześniej wywodów na temat powstania spółki cywilnej należało stwierdzić, że okazała się ona niewystarczająca. Chociaż przesłanki powołane przez Sąd są niewątpliwie istotne dla istnienia spółki cywilnej to jednak nie sposób pominąć wagi zawarcia umowy spółki, którą to okoliczność Sąd w swych rozważaniach pominął. W szczególności Sąd nie wskazał na materiał dowodowy, z którego miała by wynikać chociażby wola stron zawarcia takiej umowy, co w kontekście stwierdzenia błędnej oceny tego materiału przez organy (naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej) czyni omawiany zarzut w pełni usprawiedliwionym.

Rozwijając powyższą myśl warto zauważyć, że z dowodów zgromadzonych w aktach niniejszego postępowania, w szczególności z zeznań strony i świadków, można co najwyżej wyciągnąć wniosek, iż domniemani wspólnicy odmiennie oceniali kto rzeczywiście samodzielnie prowadził działalność gospodarczą. Zarówno skarżący, jak i S. P. przerzucali się wzajemnie odpowiedzialnością, wypierając się kierowania całym przedsięwzięciem. Z ich oświadczeń nie sposób było zatem wywnioskować chociażby woli zawarcia umowy spółki cywilnej, a w konsekwencji wspólnego prowadzenia działalności gospodarczej.

W tej sytuacji organy nie miały podstaw do bezpośredniego wywiedzenia istnienia stosunku prawnego umowy spółki. Nie miał takich podstaw również Sąd pierwszej instancji, który swoje stanowisko oparł zdecydowanie na spekulacjach, które nie znajdowały jednoznacznego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Na marginesie należy dodać, że organy podatkowe w toku postępowania podatkowego mogą występować do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Jednak w tej sprawie nie było ku temu podstaw, bowiem organy nie miały wątpliwości co do istnienia, a w zasadzie nie istnienia stosunku prawnego w postaci umowy spółki cywilnej.

Na taki stosunek prawny nie powoływał się zresztą żaden z domniemanych przez Sąd wspólników, co stanowi koleją okoliczność przeczącą tezie o prowadzeniu działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej.

Warto podkreślić, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy brał pod uwagę istnienie spółki cywilnej, lecz z braku podstaw faktycznych taką możliwość odrzucił. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, było to działanie prawidłowe, zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów, odpowiadające dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji powyższych ustaleń za usprawiedliwiony uznać należało również zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż argumentacja Sądu pierwszej instancji nie znajdowała oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Za zasadny uznać należało także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie bowiem przyjął, że organ niewłaściwie zastosował właśnie te przepisy prawa materialnego. Taka ocena Sądu pierwszej instancji, była konsekwencją błędnego uznania, że został naruszony przepis procesowy art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej, "ponieważ zmienił się podmiot zobowiązany (podatnik), zamiast osoby fizycznej powinna być spółka cywilna, a tym samym i winna zmienić się strona postępowania podatkowego".

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji winien zatem rozważyć, czy skarżący prowadził samodzielnie działalność gospodarczą, czy też jak twierdzi firmował jedynie działalność gospodarczą innych osób.

Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.