I SA/Bd 555/13

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...]. Prezydent G. określił "L. P." sp. z o.o. w G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010r. w kwocie [...]zł.

W wyniku przeprowadzonych oględzin nieruchomości oraz obiektów budowlanych położonych w G. przy ul. Ch. 117, stanowiących własność spółki "L.P." organ podatkowy I instancji stwierdził, że spółka nie wykazała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości trzech dystrybutorów paliw (dwa do benzyny - EL 6W i jeden do oleju napędowego EL 4). Zdaniem organu dystrybutor usytuowany na stacji paliw, który połączony jest instalacją paliwową ze zbiornikiem, winien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010r. Nr 95, poz. 613), dalej: u.p.o.l, jako obiekt budowlany składający się ze zbiornika, instalacji i urządzeń. Tworzy bowiem wymaganą całość techniczno - użytkową oraz wykazuje związek techniczno - funkcjonalny ze zbiornikiem podziemnym stacji, ponieważ dystrybutor i zbiornik są wzajemnie niezbędne i brak jednego z nich powodowałby bezużyteczność drugiego.

Wskutek wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. decyzją z dnia [...]. uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i określiło wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł.

W ocenie Kolegium nie sposób uznać dystrybutora za urządzenie budowlane związane ze zbiornikiem (będącym niewątpliwie budowlą). Jak podkreślił organ na stację paliw składają się różnorodne elementy, które na siebie wzajemnie oddziaływają i są konieczne do jej funkcjonowania, począwszy od tak podstawowych jak grunt, budynek (wraz z różnorakim wyposażeniem ruchomym), drogi dojazdowe, zbiorniki, dystrybutory itp. Nie oznacza to jednak, że wszelkie te elementy będą opodatkowane podatkiem od nieruchomości, bowiem temu podlegają jedynie grunt, budynek i budowle. Kolegium wskazało, że zbiornik paliwa i dystrybutor są sobie wzajemnie niezbędne do funkcjonowania na stacji paliw (podobnie jak wiele innych rzeczy). Natomiast, zdaniem organu, próba maksymalizacji zakresu pojęcia "urządzenie budowlane" oparta na założeniu, że każde urządzenie techniczne, które w jakiś sposób zapewnia użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem jest urządzeniem budowlanym, prowadzi do błędnych wniosków, ponieważ za urządzenie budowlane musiałoby być uznane każde, które w jakimś sensie umożliwia funkcjonowanie stacji paliw. Organ podkreślił, że urządzeniami budowlanymi nie są takie urządzenia, które wraz z obiektem budowlanym umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej, lecz tylko takie urządzenia, które oddziaływają na obiekt budowlany, jak przyłącza wodne, kanalizacyjne itp.

Na decyzję organu podatkowego II instancji skargę złożył Prokurator Rejonowy w G., zarzucając naruszenie art. 2 ust 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b pkt. 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 Nr 243, poz.1623) poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że dystrybutory na stacji paliw położonej w G. przy ul. Ch. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W ocenie skarżącego z analizy przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i prawa budowlanego wynika, że dystrybutor paliwa jest urządzeniem technicznym w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Jest związany ze zbiornikiem zapewniając możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Skarżący nie podzielił poglądu Kolegium, że o uznaniu dystrybutora za urządzenie budowlane związane ze zbiornikiem decyduje funkcja, jaką każdy z elementów pełni, a okolicznością dyskwalifikującą uznanie dystrybutora jako przedmiotu podlegającego opodatkowaniu jest fakt, że zarówno zbiornik paliwa jak i dystrybutor wykonują odrębne czynności, które są równorzędne, co uzasadnia, że dystrybutor nie jest urządzeniem związanym z budowlą, a tym samym urządzeniem budowlanym.

Końcowo skarżący wskazując na orzeczenia sądów administracyjnych podał, że stanowisko Kolegium odbiega od oceny prawnej przyjętej w orzecznictwie.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Kwestią sporną w sprawie jest kwalifikacja prawna dystrybutorów paliw znajdujących się na nieruchomości położonej w G. przy ul. Ch., które stanowią własność spółki "L. P.". Istota sporu sprowadza się do tego, czy dystrybutor stanowi urządzenie budowlane podlegające opodatkowaniu w 2010r. podatkiem od nieruchomości (jak przyjął Prokurator Rejonowy w G. i organ pierwszej instancji), czy też dystrybutor ten nie jest takim urządzeniem (jak twierdzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. i spółka "L. P."). Rozstrzygnięcia zatem wymaga, czy dystrybutor podlega, czy też nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?

Odpowiedzi na to pytanie należy poszukiwać na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych. Należy wskazać, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie zaś do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jak wynika z powyższego, ustawa w pojęciu "budowli" zawiera dwie odrębne kategorie - obiektu budowlanego oraz urządzenia budowlanego.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (dalej u.p.b.) przez obiekt budowlany rozumie się: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. budowlą jest obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei urządzeniami budowlanymi, według definicji zawartej w art. 3 pkt 9 u.p.b., są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W wyroku z dnia 13 września 2011r., P 33/09 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że definicja "urządzenia budowlanego" zawarta w art. 3 pkt 9 u.p.b. jest definicją równościową klasyczną (urządzeniami budowlanymi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem), wzbogaconą o elementy definicji zakresowej cząstkowej (urządzeniami budowlanymi są przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki). Posłużenie się definicją zakresową cząstkową oznacza, że nie wszystkie elementy zakresu zostały w tej definicji wymienione (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199). Zakresem tym są objęte tylko takie urządzenie techniczne, które spełniają określone przesłanki.

Z treści 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (jak również art. 3 pkt 9 u.p.b.) wynika, że uznanie danego urządzenia technicznego za urządzenie budowlane uzależnienie jest od spełnienia dwóch przesłanek. Mianowicie, urządzenie techniczne musi być:

1) związane z obiektem budowlanym,

2) zapewniać możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

We wskazanym wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 Trybunał Konstytucyjny uznał, że za budowle można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się autorem skargi, że dystrybutory jako urządzenia budowlane podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z punktu widzenia przesłanek wskazanych w art. 3 pkt 9 u.p.b. dystrybutory są związane z obiektem budowlanym jakim są zbiorniki na paliwo. Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. obiektem budowlanym są m.in. zbiorniki. Ustawodawca zatem wprost wymienia zbiorniki jako jeden z rodzajów budowli. Z uwagi na to, że prawodawca nie czyni żadnego rozróżnienia, pojęcie "zbiorniki" obejmuje również zbiorniki na paliwo.

W piśmiennictwie i w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że istotną cechą związania urządzeń budowlanych z obiektem budowlanym nie jest fizyczne połączenie, lecz związek funkcjonalny, polegający na zapewnieniu możliwości użytkowania określonych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem (zob. Z. Niewiadomski, Prawo budowlane - Komentarz, Warszawa 2006, s. 63; wyrok NSA z dnia 15 lipca 2010 r., II OSK 1195/09). W tym kontekście odwoływanie się w ocenie technicznej z lutego 2012 r., przedstawionej przez spółkę "L.", do definicji części składowej zawartej w kodeksie cywilnym jest nieuzasadnione. Określenie części składowej zawartej w art. 47 § 2 k.c. wskazuje, że część składowa wraz z pozostałymi częściami rzeczy musi stanowić pewną całość w sensie gospodarczym i fizycznym, przy czym związek ten powinien być tego rodzaju, iż odłączenie części składowej powoduje uszkodzenie lub istotną zmianę całości albo odłączanej części. Dla określenie urządzenia budowlanego nie jest jednak konieczne trwałe, w sensie fizycznym połączenie go z obiektem budowlanym. Można powiedzieć, że urządzenie budowlane jest częścią składową obiektu budowlanego w znaczeniu funkcjonalnym.

Nieuzasadnione jest też odwoływanie się we wskazanej ocenie technicznej do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), wydanego na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (dalej u.s.p.). Przepisy u.s.p. przewidują wprawdzie, że Rada Ministrów wprowadza standardowe klasyfikacje i nomenklatury podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych, jednak zgodnie z art. 40 ust. 3 u.s.p. omawiane klasyfikacje i nomenklatury, w tym również KŚT, stosuje się w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej, co oznacza, iż nie mogą one przesądzać o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany czy urządzenie budowlane w rozumieniu u.p.b., a tym samym decydować o jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (zob. uchwała NSA z dnia 18 grudnia 1997 r., FPK 24/97; wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., II FSK 63/09; wyrok WSA z dnia 5 stycznia 2011 r., III SA/Wr 579/10). Za nieuwzględnieniem wskazanego aktu wykonawczego przy rozstrzyganiu o statusie obiektów i urządzeń w kontekście opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości przemawia poza tym okoliczność, że w prawie podatkowym obowiązuje zasada wyłączności ustawowej, a w konsekwencji rozporządzenie nie może, poza niewielkimi wyjątkami, regulować zagadnień podatkowych (zob. wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r., II FSK 2049/09; wyrok WSA z dnia 2 lipca 2010 r., I SA/Lu 502/09; wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 144/10). Zdaniem Sądu, te same uwagi należy odnieść do przywołanych we wskazanej ocenie technicznej Standardów Rzeczoznawców Majątkowych.

Z treści opinii wydanej przez powołanego przez organ pierwszej instancji biegłego - L.K. wynika, że dystrybutory są niezbędne dla podziemnego zbiornika paliw, gdyż bez nich nie byłaby możliwa sprzedaż paliwa na stacji. Jak stwierdził biegły, dystrybutory, łącznie z pompami oraz miernikami ilości wydanego paliwa są urządzeniami technicznymi tworzącymi całość techniczno-użytkową. Biegły wyjaśnił, że zlokalizowanie na stacji paliw podziemnych zbiorników, pomp, dystrybutorów, rurociągów, sieci zasilania energetycznego, urządzeń i kabli sterowniczych, niepowiązanych i niepołączonych ze sobą nie stanowi jakiejkolwiek całości. Będą to pojedyncze elementy niepowiązane ze sobą. Dopiero powiązanie tych elementów poprzez odpowiednie ich połączenie tworzy ciąg technologiczny zapewniający możliwość użytkowania ich zgodnie z przeznaczeniem. Innymi słowy, bez dystrybutorów i instalacji paliwowej zbiorniki mogłyby jedynie magazynować paliwo, natomiast niemożliwa byłaby jego sprzedaż.

Tym samym, w stanie faktycznym odnoszącym się do przedmiotowej sprawy, spełnione zostały przesłanki, od których zależy uznanie dystrybutora za urządzenie budowlane. Zbiornik i dystrybutor są związane ze sobą funkcjonalnie. Dystrybutor umożliwia korzystanie ze zbiornika zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. umożliwia przemieszczanie paliwa ze zbiornika do pojazdu nabywcy paliwa. Zatem na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dystrybutor podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobny pogląd jest prezentowany w orzecznictwie sądowym (por. wyrok WSA z dnia 16 grudnia 2010 r., III SA/Po 675/10; wyrok WSA z dnia 20 czerwca 2012 r., III SA/Wa 581/12; wyrok WSA z dnia 24 lutego 2012 r., SA/Wa 1630/11; wyrok WSA z dnia 14 marca 2012 r., III SA/Wa 1633/11; wyrok WSA z dnia 7 listopada 2012 r., I SA/Lu 491/12; wyrok WSA z dnia 7 listopada 2012 r., I SA/Lu 495/12; wyrok WSA z dnia 7 listopada 2012 r., SA/Lu 493/12; wyrok WSA z dnia 7 listopada 2012 r., I SA/Lu 494/12).

Zdaniem Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem Kolegium, opartym na ekspertyzie technicznej z dnia [...]. sporządzonej przez prof. dr. hab. B. B. oraz dr. W. M., że dystrybutor i zbiornik wykonują odrębne czynności, które są niejako równorzędne – zbiornik paliwo przechowuje, a dystrybutor je odmierza. Według Kolegium ustalenie, czy to zbiornik zapewnia właściwe funkcjonowanie dystrybutora, gdyż dostarcza mu paliwo, które ten odmierza, czy też dystrybutor służy właściwemu funkcjonowaniu zbiornika, gdyż pozwala przelać paliwo do pojazdu nie jest możliwe. Zdaniem organu odwoławczego urządzeniami budowlanymi nie są takie urządzenia, które wraz z obiektem budowlanym umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej, lecz tylko takie urządzenia, które oddziaływają na obiekt budowlany, jak przyłącza wodne, kanalizacyjne itp.

Należy zauważyć, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. to urządzenie techniczne ma zapewniać możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Obiektem budowlanym jest w tym wypadku zbiornik na paliwo. Dystrybutor ma umożliwiać jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Przeznaczeniem paliwa zgromadzonego w zbiornikach jest jego sprzedaż. Jeżeli paliwo w zbiornikach miałoby być tylko przechowywane, to nie jest do tego potrzebna stacja paliw. W konsekwencji nie można przyjąć, że zbiornik na paliwo i dystrybutor pełnią funkcje równorzędne. To dystrybutor służy właściwemu funkcjonowaniu zbiornika. Nie można także zgodzić się z Kolegium, że urządzeniami budowlanymi są tylko takie urządzenia, które oddziaływają na obiekt budowlany, jak przyłącza wodne, kanalizacyjne itp. Takiego wniosku z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyciągnąć nie można.

Mając powyższe uwadze na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana.