I SA/Bk 335/13

Uzasadnienie

M. Sp. z o.o. w B. (dalej również jako "Spółka",) zwróciło się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających z umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazano, że Spółka planuje umorzenie części udziałów wspólnika - Miasta B. Umorzenie będzie dokonane z czystego zysku bez obniżania kapitału zakładowego. Będzie to umorzenie dobrowolne. Wynagrodzenie za umorzone udziały zostanie wypłacone w formie niepieniężnej (przeniesienie własności nieruchomości o wartości adekwatnej do ustalonego wynagrodzenia).

W związku z powyższym Spółka sformułowała pytanie: czy wydanie nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego) jako wynagrodzenie za umorzone udziały rodzi po stronie wypłacającego, tj. Spółki obowiązek rozpoznania przychodu, na podstawie art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.")?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie traktuje jako przychodu m.in.: umorzenia udziałów w spółce (w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki - w celu

ich umorzenia, w części stanowiącej koszt). Oznacza to, że sam proces umorzenia udziałów nie prowadzi do powstania przychodu po stronie Spółki. Przepis ten nie odnosi się bowiem tylko do nabycia udziałów przez Spółkę w celu umorzenia, za które zapłata nastąpi w formie pieniężnej. W takim razie Spółka nie osiągnie przychodu przenosząc własność nieruchomości (użytkowania wieczystego) na wspólnika, który zbył jej udziały w celu ich umorzenia wówczas, gdy umorzenia dokonał z czystego zysku. Art. 14 u.o.p.d.p. należy traktować jako lex specialis do art. 12 u.o.p.d.p. Jednakże jego zastosowanie byłoby możliwe pod warunkiem wcześniejszego rozpoznania przychodu. Jeżeli nie powstaje przychód, przepisu tego zastosować nie można.

Spółka odwołała się do podobnego stanowiska wyrażonego w wyroku NSA sygn. akt II FSK 1950/10 oraz wyrokach WSA: w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 251/10, I SA/Po 220/11 i w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 308/11.

W interpretacji indywidualnej nr [...] z [...] marca 2013 r. działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że analiza skutków podatkowych po stronie Spółki wypłacającej wspólnikowi wynagrodzenie w formie niepieniężnej (bezgotówkowej) wymaga ustalenia, czy powstanie przychód podatkowy, czy też nie. Podkreślił, że wypłata wynagrodzenia w formie pieniężnej (gotówkowej) byłaby dla Spółki neutralna podatkowo. Zapłata wynagrodzenia w takiej formie prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości wynagrodzenia. Przekazywane na rzecz wspólnika środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) - w tej samej wartości nominalnej - dla celów rozliczeń podatkowych Spółki jako wartości wchodzące do jej majątku.

W ocenie Ministra Finansów z odmienną sytuacją będziemy mieli do natomiast czynienia, w przypadku gdy Spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej (kosztem swojego majątku). Ponieważ unormowania Kodeksu spółek handlowych nie regulują kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez udziałowca udziały należy przyjąć, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej, tj. w formie przeniesienia własności nieruchomości - polega na przeniesieniu na rzecz udziałowca składników majątku, których wartość odpowiada ustalonej wartości wynagrodzenia, ale których uprzednie wejście do majątku Spółki (poprzez nabycie, objęcie albo wytworzenie) wiązało się

z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania udziałowcowi. Gdyby zatem Spółka zdecydowała się najpierw dokonać zbycia tych składników majątkowych, a następnie przekazać uzyskane z tej transakcji środki pieniężne na rzecz udziałowca - jako wynagrodzenie za nabycie udziałów w celu ich umorzenia, uzyskałaby przychód ze zbycia tych składników, prawo do ujęcia jako koszty uzyskania przychodów ze zbycia nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, objęcia albo wytworzenia oraz poniosła niestanowiący kosztu podatkowego wydatek na zapłatę wynagrodzenia. Uznanie, że przeniesienie majątku tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały należy traktować na równi z wypłatą gotówki, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązanie w formie pieniężnej, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność tych składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

Organ interpretacyjny podniósł, że przepisy u.p.d.o.p. nie dają bezpośredniej odpowiedzi na pytanie, czy świadczenie zastępcze powoduje uzyskanie przychodu przez osobę prawną. Niemniej jednak uznał, że odpowiedź należy wywieść

z przepisów ogólnych ustawy dotyczących przychodu. Oceniając charakter nabycia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej stwierdził, że w tym przypadku Spółka niejako decyduje się na zbycie składników majątku na rzecz udziałowca

w zamian za cenę odpowiadającą wartości ustalonego wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów.

W związku z powyższym Minister Finansów uznał, że uzasadnionym jest rozpoznanie przychodu z odpłatnego zbycia tego majątku, na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej - art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p.

Organ dodał, że u.p.d.o.p. nie zawiera przepisu, który dotyczyłby bezpośrednio takiej sytuacji. Niemniej jednak, w przypadku, gdy wynagrodzenie

z tytułu umorzenia udziałów jest ustalone w formie niepieniężnej, transakcja dokonywana pomiędzy Spółką a udziałowcem odpowiada odpłatnemu zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jest zatem objęta zakresem zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podsumowując, Minister Finansów stwierdził, że wynagrodzenie wypłacone udziałowcowi w formie niepieniężnej (składników majątku, tj. nieruchomości - prawa użytkowania wieczystego) za nabycie udziałów w celu ich umorzenia spowoduje powstanie - po stronie Spółki - przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia majątku.

Nie godząc się z powyższą interpretacją Spółka, po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Sądu. Reprezentujący

ją pełnomocnik zarzucił naruszenie: (1) art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wydanie przez Spółkę majątku rzeczowego, jako wynagrodzenia za udziały nabyte w celu umorzenia spowoduje powstanie przychodu podatkowego po jej stronie; (2) art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez nie zastosowanie tego przepisu do zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w konsekwencji uznanie, iż wydanie Miastu B. (udziałowiec) nieruchomości jako wynagrodzenia za umorzone udziały Spółki skutkować będzie po stronie Spółki powstaniem przychodu podatkowego; (3) art. 7

w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997 nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez stwierdzenie, że przychód podatkowy powstaje w odniesieniu do zdarzenia, które nie zostało wskazane jako podlegające opodatkowaniu przez konkretny przepis prawa podatkowego; (4) art. 14h w zw.

z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U.

z 2012 r. poz. 749 ze zm. (dalej "o.p."), poprzez prowadzenie postępowania

w sposób nie budzący zaufania do władzy publicznej; (5) art. 14c § 2 o.p. poprzez brak wskazania uzasadnienia prawnego, które miałoby stanowić podstawę uznania za niezgodne z prawem stanowisko Spółki; (6) art. 14a § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie w przedmiotowej sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej i zasądzenie od organu na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutów autor skargi podniósł, że przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przesądzają, w jakiej formie powinno być wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie za umorzone udziały. Woli wspólników znajdującej wyraz w umowie spółki oraz w uchwale zgromadzenia wspólników, pozostawiono kwestię czy rozliczenie z występującym ze spółki wspólnikiem nastąpi w formie rzeczowej, czy też w gotówce. Oznacza to, że wynagrodzenie ustalone w kwocie pieniężnej może zostać fizycznie wypłacone poprzez przeniesienie własności określonych składników majątku spółki - odpowiadającego wartością wysokości wynagrodzenia za umorzenie.

Pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem, że w sytuacji wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie rzeczowej po stronie Spółki powstanie przychód. Brak jest bowiem jakichkolwiek postanowień, które pozwalałyby przyjąć, że przychód do opodatkowania u osoby prawnej wypłacającej wynagrodzenie powstanie w momencie, w którym dojdzie do wypłaty wynagrodzenia o charakterze rzeczowym z tytułu umorzenia udziałów (a w konsekwencji przeniesienia własności nieruchomości). Przychodami są konkretne przysporzenia majątkowe. Tymczasem skutkiem umorzenia jest unicestwienie udziałów i zmniejszenie ich stanu posiadania przez wspólnika. Efektem uchwały o umorzeniu udziałów będzie przepływ aktywów do udziałowców i obniżenie pasywów - kapitału spółki (zysk). Udziałowcy nie będą zobowiązani do dokonania na rzecz Spółki świadczeń powodujących zwiększenie jej majątku - wręcz przeciwnie, umorzenie zmniejszy jej majątek. W konsekwencji takiego procesu nie można potraktować jako rodzącego przychód po stronie Spółki.

Pełnomocnik zauważył, że bez oparcia w konkretnym przepisie prawa podatkowego brak jest podstaw do różnicowania skutków podatkowych związanych

z wypłatą wynagrodzenia za umarzane udziały w zależności od formy wypłaty tego wynagrodzenia gotówką czy też w formie rzeczowej. Skoro wprost z przepisów prawa nie wynika, aby zapłata za umarzane udziały w formie niepieniężnej powodowała powstanie po stronie Spółki obowiązku podatkowego, to nie można rozszerzać katalogu źródeł przychodu dla celów podatku.

Zdaniem autora skargi wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie będzie również prowadzić do powstania przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem powstanie przychodu do opodatkowania powodują jedynie

przesunięcia majątkowe dokonywane pomiędzy podatnikami, które spełniają dwie kluczowe cechy: a) przesunięcie jest dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie (np. sprzedaż), b) strony transakcji łączy umowa, która przewiduje zapłatę ceny. Umorzenie udziałów za wynagrodzeniem nie spełnia żadnej z wymienionych wyżej cech.

W skardze stwierdzono ponadto, że organ nie odniósł się w ogóle do art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. W ocenie pełnomocnika językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że do przychodu Spółki nie zalicza się umorzenia udziałów, bez względu na formę wynagrodzenia za ten typ umorzenia.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p. pełnomocnik podniósł, że organ dokonał redukcji stanu faktycznego, aby dojść do sytuacji, gdy ów stan będzie można uznać za podlegający opodatkowaniu. Organ przyjął jako podstawę formułowanych ocen prawnych, że w istocie mamy do czynienia, nie

z przekazaniem składników majątkowych udziałowcom w zamian za udziały własne spółki nabywane w celu ich umorzenia, ale ze byciem składników majątkowych,

o którym mowa w art. 14 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Spór w sprawie dotyczy charakteru czynności wydania nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego) tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały (z czystego zysku) oraz jej wpływu na powstanie po stronie Spółki przychodu na podstawie

art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. z zastrzeżeniem art. 14 u.p.d.o.p.

Nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej regulowanej przepisami ustawy z 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz.1037 ze zm., dalej w skrócie, jako: "k.s.h.").

W myśl postanowień art. 199 § 1 k.s.h. udział może być umorzony bądź to za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), bądź też bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Konstrukcja umorzenia dobrowolnego stanowi określone zdarzenie prawne, będące swoistą całością, którego podstawą jest klika czynności prawnych i faktycznych: 1) umowa spółki,

2) uchwała zgromadzenia wspólników, 3) zgoda wspólnika na umorzenie, 4) umowa nabycia udziałów przez spółkę 5) wypłata wynagrodzenia za umorzony udział (czynność faktyczna). Przepisy o nabywaniu udziałów w celu ich umorzenia (art. 199 k.s.h.), stanowią lex specialis w stosunku do regulacji zbycia udziału (art. 180 k.s.h.), zarówno co do formy, jak i trybu zbycia. Umorzenie za wynagrodzeniem oznacza, że wspólnik otrzyma wynagrodzenie za umorzony udział. Źródłem wypłaty umorzonego udziału może być kapitał zakładowy, który musi zostać wtedy obniżony, albo czysty zysk, a więc środki pieniężne posiadane lub uwolnione przez spółkę, która dokonuje wykupu udziałów.

W świetle powyższego nie można zgodzić się z organem interpretacyjnym, który oceniając charakter nabycia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej stwierdził, że "w tym przypadku Spółka niejako decyduje się na zbycie składników majątku na rzecz udziałowca w zamian za cenę odpowiadającą wartości ustalonego wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów".

W stanie faktycznym opisanym we wniosku, Spółka nie otrzyma od wspólnika (Miasta B.) żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałoby jej majątek i mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie podlegającego opodatkowaniu przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 u.p.d.o.p. Na skutek uchwały o umorzeniu udziałów dochodzi bowiem do przepływu aktywów do udziałowca i obniżenie pasywów - kapitału spółki (umorzenie z czystego zysku). Jak wskazano wyżej wydanie nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego) tytułem wynagrodzenia w zamian za dobrowolne umorzenie udziałów stanowi swoistą całość, którego podstawą jest klika czynności prawnych i faktycznych, nie może być traktowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle postanowień art. 12 ust. 4 pkt 3 p.d.o.p., za przychód nie może być uważane nabycie własnych udziałów, które zostaną umorzone. Dlatego też wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie w zamian za umorzone udziały jest neutralne podatkowo dla Spółki niezależnie od formy wypłaty wynagrodzenia. Tym samym zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 12

ust. 1 w zw. z art. 14 u.p.d.o.p.

Zaprezentowane stanowisko zbieżne jest z oceną prawną prezentowaną

w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (patrz wyroki o sygn. akt:: II FSK 871/11, II FSK 1294/11, II FSK1950/10, wszystkie dostępne na stronie internetowej w centralnej bazie orzeczeń i Informacji o sprawach). Przykładowo

w wyroku o sygn. II FSK1950/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził,

że "zawarty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. katalog zdarzeń stanowiących na gruncie tej ustawy przychody nie daje wprost odpowiedzi na postawione we wniosku o wydanie interpretacji pytanie oraz wskazał, że decydujące znaczenie w sprawie ma ustalenie, czy przekazanie wspólnikowi składników majątkowych spółki jako wynagrodzenia na nabyte od niego w celu umorzenia własne udziały prowadzi do powstania po stronie spółki trwałego przysporzenia stanowiącego przychód". W dalszej części uzasadnienia NSA podkreślił, iż "zmniejszenie pasywów spółki w wyniku uregulowania roszczeń wspólnika o wypłatę wynagrodzenia z tytułu zbytych w celu umorzenia udziałów, powodować będzie w równym stopniu wypłata tegoż wynagrodzenia w formie pieniężnej, jak i przekazanie należących do niej składników majątkowych". Podobnie wypowiadały się także wojewódzkie sądy administracyjne

przykładowo w sprawach o sygn. akt: I SA/Po 220/11, I SA/Po 504/11, I SA/Łd 935/10, sygn. III SA/Wa 374/10, I SA/Kr 120/10, I SA/Gd 308/11, I SA/Kr 2178/11,

I SA/Gl 78/11 oraz o sygn. I SA/Bk 393/12, dostępne na stronie internetowej

w centralnej bazie orzeczeń i informacji o sprawach).

Wbrew dyrektywie płynącej z art. 14a § 1 o.p., nakazującej ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych dążyć do zapewnienia jednolitego stosowania prawa w szczególności poprzez uwzględnianie orzecznictwa sądów, organ interpretacyjny dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego

w omawianej sprawie nie uwzględnił poglądu wyrażonego przywołanych wyżej orzeczeniach.

W sytuacji, gdy jak podnosi sam organ interpretacyjny, przepisy u.p.d.o.p. nie dają bezpośredniej odpowiedzi na pytanie, czy sporne świadczenie powoduje uzyskanie przychodu przez osobę prawną, organ mając na uwadze zasadę praworządności (art. 120 o.p., art. 7 Konstytucji RP), nakazującą mu działać na podstawie przepisów prawa, przy wykładni jej przepisów uwzględnić powinien treść art. 217 Konstytucji RP, który gwarantuje ustawową formę podatku. W myśl wspomnianego art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W tym miejscu warto przytoczyć fragment uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu w sprawie o sygn. I SA/Po 504/11 (dostępny na stronie internetowej w centralnej bazie orzeczeń i informacji o sprawach),

w którym podkreślono, że "zasadnicze elementy stosunku prawnopodatkowego muszą być jasno i precyzyjnie określone w przepisach ustawy, obowiązki podatkowe nie mogą zaś być żadną miarą domniemywane i ustalane w drodze analogii czy stosowania wykładni rozszerzającej. W razie natomiast różnych możliwych interpretacji językowych tego samego tekstu prawnego organy podatkowe mając na uwadze zasadę zaufania podmiotów podporządkowanych do państwa

i stanowionego przezeń prawa winy kierować się nie tyle zasadą " in dubio pro fisco", ale zasadą " in dubio pro tributario". Powyższa tendencja orzecznicza sądów znalazła swój normatywny wyraz w postanowieniach art. 217 Konstytucji RP, nawiązując tym samym do obowiązującej od przeszło 600 lat w polskim prawodawstwie podatkowym zasady "nullum tributum sine lege". Powyższy pogląd skład orzekający w sprawie podziela i przyjmuje za swój.

Z uwagi na treść art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., który wskazuje, że umorzenie udziałów w spółce nie stanowi przychodu prawnopodatkowego organ interpretacyjny nie był uprawniony, przy zastosowaniu wykładni rozszerzającej, do uznania, że wynagrodzenie wypłacone udziałowcowi w formie niepieniężnej za nabycie udziałów w celu ich umorzenia skutkować będzie powstaniem, po stronie Spółki, przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia majątku.

Wykładnia językowa wspomnianego przepisu wskazuje wyraźnie, że wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie w zamian za umorzone udziały jest neutralne podatkowo dla Spółki niezależnie od formy wypłaty wynagrodzenia. Tym samym zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez jego nie zastosowanie do zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Powyższe zasadnym czyni także zarzut naruszenia art. 7 w związku z art. 217 Konstytucji RP oraz świadczy o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania

w sposób budzący zaufania do władzy publicznej (art. 121 § 1 o.p.), która z uwagi na postanowienia art. 14h o.p. miała zastosowanie w sprawie oraz art. 14c § 2 o.p. poprzez brak wskazania uzasadnienia prawnego, które miałoby stanowić podstawę uznania za niezgodne z prawem stanowisko Spółki.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze na mocy art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie

o niewykonalności uchylonej interpretacji wydano w oparciu o art. 152 p.p.s.a.,

a o kosztach na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a.