I SA/Op 442/14

Uzasadnienie

1.1 Przedmiotem skargi J. S. (dalej jako strona, skarżący) jest decyzją Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 9 kwietnia 2014, na mocy której organ, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)- /dalej jako O.p./; art. 21 a ust. 2, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r.- Prawo celne (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 727 ze zm.); art. 59, art. 67, art. 161c ust.1, art. 162 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 4, str. 307); art. 796e ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 ze zm.) /dalej w skrócie RWKC/ – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 24 grudnia 2013 r., unieważniającej zgłoszenie celne w procedurze wywozu, zarejestrowane w systemie ECS pod numerem [...] z dnia 03 lutego 2012 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

1.2 J. S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą PHU A z siedzibą w M. w dniu 3 lutego 2012 r. dokonał w formie elektronicznej zgłoszenia celnego do procedury wywozu w Urzędzie Celnym w Opolu. Zgłoszeniem objęty został towar wskazany na fakturze eksportowej VAT z dnia 3 lutego 2012 r. nr [...] w postaci kawy palonej ziarnistej o wartości 4056,96 euro. Zgłoszenie to zostało zarejestrowane w systemie ECS pod numerem [...]. Jako urząd celny wyprowadzenia wskazany został Oddział Celny w Korczowej, a krajem przeznaczenia była Republika Ukrainy.

W związku z brakiem potwierdzenia wyprowadzenia towaru z obszaru celnego Unii Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu, po przeprowadzeniu postępowania celnego, decyzją z dnia 24 grudnia 2013 r., unieważnił zgłoszenie celne [...].

W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił jej naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. oraz rażące naruszenie art. 796da ust. 4 RWKC. Uzasadniając stawiane zarzuty skarżący podniósł, że organ pominął fakt, iż obowiązek wywozu towaru poza obszar celny Unii spoczywał na odbiorcy towaru, którym był S. I. zamieszkały na Ukrainie. Zdaniem skarżącego zaskarżona decyzja została wydana na podstawie niepełnego materiału dowodowego, gdyż organ winien był przeprowadzić dowód z przesłuchania kontrahenta oraz strony. Jednocześnie skarżący argumentował, że przedstawił alternatywne dowody potwierdzające wyprowadzenie towaru poza obszar celny Unii, w postaci faktury VAT nr [...] oraz listu przewozowego CMR, które organ pominął.

Dodatkowo, na wezwanie organu odwoławczego, przedłożył kopię faktury VAT nr [...] z dnia 03 lutego 2012 r. oraz kartę międzynarodowego samochodowego listu przewozowego, tzw. kartę CMR.

2 Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 9 kwietnia 2014 r. Dyrektora Izby Celnej w Opolu, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2.1 W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej WKC) procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty. Dokonanie wywozu wymaga spełnienia formalności dla niego przewidzianych, z uwzględnieniem środków polityki handlowej i, o ile znajdują zastosowanie, należności celnych wywozowych. Wyjaśnił przy tym, że przepływ dokumentów związanych ze zgłoszeniami celnymi, informacje pomiędzy organami celnymi w obrębie jednego kraju, jak i między organami celnymi poszczególnych krajów odbywa się z wykorzystaniem technik informatycznego przetwarzania danych. Wiążącymi dowodami w sprawie, zawierającymi informacje o danej przesyłce (towarze) są wydruki elektronicznych komunikatów przesyłanych pomiędzy poszczególnymi organami celnymi. Podstawę prawną dla dokonywania elektronicznych zgłoszeń celnych stanowi art. 19 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne oraz przepisy Rozdziału 2 w Dziale II rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. nr 94, poz. 902). Także przepisy prawa unijnego przewidują komunikację pomiędzy organami celnymi Wspólnoty za pomocą systemów teleinformatycznych. Zgodnie bowiem z art. 4d RWKC organy celne mogą stosować systemy teleinformatyczne do wymiany informacji między urzędami celnymi biorącymi udział w danej procedurze.

Organ odwoławczy wyjaśnił następnie, że szczegółowy tryb wymiany informacji pomiędzy organami celnymi w wypadku objęcia towaru procedurą wywozu poza obszar celny Unii regulują przepisy Rozdziału 3 w Tytule II, części III RWKC (art. 796a - 796e). Zgodnie z art. 796d ust. 2 RWKC urząd celny wyprowadzenia przesyła "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" do urzędu celnego wywozu najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu, w którym towary opuściły obszar celny Unii. W przypadkach uzasadnionych szczególnymi okolicznościami urząd celny wyprowadzenia może przesłać komunikat w późniejszym terminie. Obecnie organy celne stosują we wzajemnej komunikacji tzw. Systemu Kontroli Eksportu (ang. Export Control System, ECS).

Odnosząc te regulacje do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Dyrektor wskazał, że urząd celny wyprowadzenia (OC Korczowa) nie przesłał do urzędu celnego wyjścia (OC Opole) komunikatu o opuszczeniu przez przedmiotowy towar obszaru celnego Unii. Przeciwnie, na zapytania Oddziału Celnego w Opolu o status zgłoszenia (wysłane z OC Opole zapytanie o symbolu IE 904), urząd celny wyprowadzenia (OC Korczowa) odpowiadał komunikatem, że towar ma cały czas status "G02 - awizo", czyli że nie dotarł on jeszcze do OC Korczowa i jest tam cały czas oczekiwany. Oddział Celny w Korczowej wie natomiast o tej przesyłce, ponieważ Oddział Celny w Opolu przesłał mu wyprzedzająco komunikat IE 501 informujący o przewidywanym nadejściu przesyłki z OC Opole.

Oddział Celny w Opolu zapytał się także urzędu wyprowadzenia (OC Korczowa), czy w ogóle towar został wyprowadzony poza obszar celny Unii. Zapytanie z OC Opole zostało przesłane w formie komunikatu o kodzie IE 584. Odpowiedź z urzędu celnego wyprowadzenia była negatywna gdyż Oddział Celny Korczowej przesłał komunikat IE 586, oznaczający, że towar nie został wyprowadzony poza obszar celny Unii.

W ocenie organu odwoławczego, również przedstawione przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego dokumenty w postaci faktury VAT i jednej z kart listu drogowego CMR nie są wystarczające do stwierdzenia faktycznego wyprowadzenia poza obszar celny Unii towaru objętego procedurą wywozu zgodnie ze zgłoszeniem celnym z dnia 3 lutego 2012 r. i nie gwarantują, że rzeczywiście nastąpił wywóz tego towaru.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby stwierdził, że w sprawie spełnione zostały przesłanki opisane w art. 796e ust. 2 RWKC, zgodnie z którym jeżeli w ciągu 150 dni od daty zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie otrzymał komunikatu >Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia

Słusznie zatem uznał organ I instancji, że przedmiotowy towar nie opuścił obszaru celnego Unii.

Organ odwoławczy za chybione uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w szczególności poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Stwierdził, że korespondencja pomiędzy urzędem celnym wyjścia (OC Opole), a urzędem celnym wyprowadzenia (OC Korczowa) jednoznacznie wskazuje, że towar nie został przez ten ostatni urząd wyprowadzony poza obszar celny Unii. Ostatni komunikat z OC Korczowa informujący, że przesyłka nadal nie dotarła do tego urzędu pochodzi z dnia 24 lutego 2014 r. Ponadto w sprawie umożliwiono samemu eksporterowi dostarczenie dokumentów potwierdzających wyprowadzenie towaru poza obszar celny Unii. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że organy celne żaden sposób nie twierdzą iż eksporter uchybił swoim obowiązkom wobec przepisów prawa celnego. Decyzja organu I instancji oraz decyzja organu odwoławczego rozstrzyga wyłącznie w zakresie unieważnienia zgłoszenia celnego. Eksporter miał prawo scedować obowiązki związane z wywozem towaru poza obszar celny Unii na osobę przewoźnika, czy importera. Odrębną kwestią jest jednak wiarygodne wykazanie, że towar opuścił obszar celny Unii, czego w niniejszej sprawie nie udowodniono.

3. W skardze wniesionej do tut. Sądu na powyższą decyzję, skarżący, domagając się uchylenia decyzji organów celnych obu instancji oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:

• art. 7 i 77 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez wydanie decyzji bez niezbędnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przeprowadzenie postępowania dowodowego - przesłuchania skarżącego oraz I. S.

• art., 2, art. 7, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP w zakresie w jakim ustanawiają one zasadę zaufania do organów władzy publicznej oraz zasadę praworządności, przez błędne ich stosowanie, tj. pominięcie ich normatywnej treści w procesie stosowania prawa,

• art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 O.p. w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks Celny, poprzez brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i pominięcia dowodów wydania towaru nabywcy, co dokumentuje przedłożony oryginał faktury VAT nr [...] oraz oryginał listu przewozowego CMR, pominięcie przeprowadzenia dowodu przesłuchania stron transakcji oraz brak wyjaśnienia czy pojazd o nr rejestracyjnym [...], którym I. S. wyprowadził towary poza obszar celny Unii, figuruje w bazie Straży Granicznej jako samochód osobowy, odprawiony w Placówkach Straży Granicznej przypuszczalnie w dniach 03-06.02.2012 r.

• art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 229 O.p.

• art. 796d ust. 4 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady 9EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Uzasadniając zarzuty skargi skarżący przede wszystkim wskazał na wadliwie ustalony stan faktyczny sprawy, wynikający z zaniechania przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego, co przejawiało się w szczególności poprzez pominięcie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania jego samego oraz kontrahenta I. S. oraz brak podjęcia czynności sprawdzających związanych z odprawą samochodu kontrahenta.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko wraz z argumentacją faktyczną i prawną.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. ), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej ( §1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

5.2 W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy organy podatkowe w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego miały podstawę do stwierdzenia, że brak było dowodów jednoznacznie potwierdzających, iż towar objęty w urzędzie wyjścia (OC Opole) procedurą wywozu został faktycznie wyprowadzony poza obszar celny Unii, co w konsekwencji doprowadziło do unieważnienia zgłoszenia celnego w procedurze wywozu, zarejestrowanego w systemie ECS pod numerem [...] z dnia 3 lutego 2012 r.

5.3 Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i zaprezentowanego w niej stanowiska organu, należy w pierwszej kolejności przywołać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa.

Podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 796e ust 2 RWKC, w myśl którego - jeżeli w ciągu 150 dni od daty zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie otrzymał komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" z urzędu celnego wyprowadzenia ani dostatecznych dowodów zgodnie z art. 796da ust. 4, urząd celny wywozu może uznać to za informację, że towary nie opuściły obszaru celnego Unii. Ustęp pierwszy tego przepisu stanowi z kolei, że urząd celny wywozu potwierdza wyprowadzenie towarów eksporterowi lub zgłaszającemu w następujących przypadkach:

a) po otrzymaniu komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" z urzędu celnego wyprowadzenia;

b) jeżeli, w przypadkach określonych w art. 796da ust. 2, nie otrzymał w ciągu 10 dni komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" z urzędu celnego wyprowadzenia, ale jest przekonany, że dowody przedstawione zgodnie z art. 796da ust. 4 są dostateczne.

Zakres niezbędnych ustaleń w sprawie potwierdzenia wywozu towaru poza granice celne Wspólnoty wyznaczają przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego regulujące procedurę wywozu art. 161-162 WKC oraz art. 788-796e RWKC określające także zasady dokumentowania oraz potwierdzenia faktycznego wyprowadzenia towaru poza teren Unii. Stosownie do treści art. 161 ust. 1 WKC procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Unii. Dokonanie wywozu wymaga spełnienia przewidzianych dla niego formalności, z uwzględnieniem środków polityki handlowej oraz, jeśli znajdują zastosowanie, należności celnych wywozowych.

Z regulacji tych wynika, że dokonanie wywozu towaru winno być dokonane zgodnie z procedurą pozwalającą na wyprowadzenie poza obszar Unii towarów unijnych, która wymaga zastosowania wobec towarów nią objętych określonych środków polityki handlowej i spełnienia formalności wywozowych.

Szczegółowy tryb wymiany informacji pomiędzy organami celnymi w wypadku objęcia towaru procedurą wywozu poza obszar celny Unii regulują przepisy art. 796a - 796e RWKC. Zgodnie z art. 796d ust. 2 RWKC urząd celny wyprowadzenia przesyła "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" do urzędu celnego wywozu najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu, w którym towary opuściły obszar celny Unii. W przypadkach uzasadnionych szczególnymi okolicznościami urząd celny wyprowadzenia może przesłać komunikat w późniejszym terminie.

Nadmienić w tym miejscu należy, iż ustawodawstwo unijne wprowadziło pewne standardy natury organizacyjnej i technologicznej, służące uproszczaniu procedur celnych przez administracje poszczególnych państw członkowskich, w tym m. in. polegające na wykorzystaniu systemów informatycznych. Przepis art. 4d RWKC stanowi, że organy celne mogą stosować systemy teleinformatyczne do wymiany informacji między urzędami celnymi biorącymi udział w danej procedurze Jak zatem trafnie zaznaczono w zaskarżonej decyzji obecnie przepływ dokumentów związanych ze zgłoszeniami celnymi, informacje pomiędzy organami celnymi w obrębie jednego kraju, jak i między organami celnymi poszczególnych krajów odbywa się z wykorzystaniem technik informatycznego przetwarzania danych. W prawie krajowym zagadnienia dotyczące dokonywania elektronicznych zgłoszeń celnych zostały unormowane, jak słusznie wskazał Dyrektor Izby, w wydanym na podstawie art. 19 ustawy Prawo celne rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. nr 94, poz. 902).

W niniejszej sprawie zgłoszenie celne zostało dokonane z wykorzystaniem Systemu Kontroli Eksportu ECS. System ten jest systemem unijnym, umożliwiającym wymianę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej. Umożliwia m.in. awizowanie wysyłki towarów do urzędu celnego granicznego i zwrotne informowanie urzędu celnego wywozu o wyprowadzeniu towarów z obszaru celnego Unii. Elektroniczne potwierdzenie wyprowadzenia towarów przesyłane z urzędu wywozu do zgłaszającego zastępuje kartę 3 SAD. W systemie tym dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii jest komunikat IE-599 podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat IE-599 zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE-599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu.

W sytuacji natomiast braku możliwości udokumentowania faktu wywozu towaru poza obszar celny Unii, dopuszczalne jest przedstawienie dowodów alternatywnych potwierdzających fakt wyprowadzenia danego towaru. Zgodnie z art. 796da ust. 4 RWKC taki dowód może stanowić w szczególności jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich:

a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii;

b) dowód zapłaty, faktura lub potwierdzenie dostawy należycie podpisane lub uwierzytelnione przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii;

c) oświadczenie podpisane lub uwierzytelnione przez przedsiębiorstwo, które wyprowadziło towary poza obszar celny Unii;

d) dokument poświadczony przez organy celne państwa członkowskiego lub kraju spoza obszaru celnego Unii;

e) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na platformy wiertnicze i produkcyjne ropy naftowej i gazu oraz turbiny wiatrowe.

W myśl art. 796 e ust. 1 lit. b) RWKC urząd celny wywozu potwierdza wyprowadzenie towarów eksporterowi lub zgłaszającemu jeżeli, w przypadkach określonych w art. 796 da ust. 2, nie otrzymał w ciągu 10 dni komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" z urzędu celnego wyprowadzenia, ale jest przekonany, że dowody przedstawione zgodnie z art. 796 da ust. 4 są dostateczne.

Ponadto wskazać należy, ze wymienione w art. 796 da ust. 4 rozporządzenia wykonawczego określając dokumenty, którymi strona może udowodnić fakt wyprowadzenia towaru z obszaru Unii nie wskazuje by przedstawienie jednego z tych dowodów oznaczać miało udowodnienie wyprowadzenia. Ustawodawca unijny wskazuje, że w oparciu o przedstawione dokumenty organ ma być przekonany o tym, że dowody są dostateczne dla uznania faktu za dokonany.

5.4 W ramach ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie budziło sporu, że skarżący, jako eksporter, dokonał w formie elektronicznej zgłoszenia celnego do procedury wywozu w Urzędzie Celnym w Opolu. Zgłoszeniem objęty został towar wskazany na fakturze eksportowej VAT z dnia 03 lutego 2012 r. nr [...] w postaci kawy palonej ziarnistej o wartości 4056,96 euro. Zgłoszenie to zostało zarejestrowane w systemie ECS pod numerem [...]. Jako urząd celny wyprowadzenia wskazany został Oddział Celny w Korczowej, znajdujący się we właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu. Krajem przeznaczenia była Republika Ukrainy. Nie budzą również wątpliwości Sądu ustalenia, że w terminie wskazanym w ust 2 art. 796e RWKC urząd celny wywozu (OC Opole) nie otrzymał z urzędu wyprowadzenia (OC Korczowa) komunikatu o opuszczeniu przez przedmiotowy towar obszaru celnego Unii. Przeciwnie, korespondencja pomiędzy urzędem celnym wyjścia a urzędem celnym wyprowadzenia, jak trafnie stwierdził Dyrektor Izby, jednoznacznie wskazuje, że towar nie został przez ten ostatni urząd wyprowadzony poza obszar celny Unii (oddział Celny Korczowej przesłał komunikat IE 586, oznaczający, że towar nie został wyprowadzony poza obszar celny Unii a ostatni komunikat z OC Korczowa informujący, że przesyłka nadal nie dotarła do tego urzędu pochodzi z dnia 24 lutego 2014 r.).

5.5 W tej sytuacji rzeczą strony skarżącej w niniejszej sprawie było wykazanie, że towar, który został objęty zgłoszeniem celnym wywozowym, został wyprowadzony poza obszar celny Unii, bądź to za pomocą dokumentów wskazanych w ust. 4 art. 796da, bądź za pomocą innych dowodów, potwierdzających w sposób jednoznaczny dokonanie wywozu. Warto w tym miejscu wskazać, że na temat wymogów dotyczących dokumentowania wywozu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2013 r. sygn. I GSK 1068/12, wskazując, że "dokumenty, o których mowa w art. 796da RWKC powinny w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzać, że objęty konkretnym zgłoszeniem celnym wywozowym towar, w tym samym stanie opuścił obszar celny Unii. Zatem z dokumentów tych winno wynikać, że towar zgłoszony do procedury wywozu to ten sam towar i w takiej samej ilości, który następnie opuścił obszar celny Wspólnoty. Rzeczą strony jest wykazanie tych okoliczności. Może ona wykazać fakt wywozu towaru, przedstawiając jeden z dokumentów, o których mowa w przepisie art. 796da RWKC, może też przedstawić zupełnie inny dokument nie wymieniony w tym przepisie. Istotne jest, by pozwalał on na identyfikację zgłoszonego do procedury wywozu towaru i potwierdzał wystąpienie tego samego towaru poza granicami Wspólnoty. Dokument ten powinien być wiarygodny, mieć postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność kopii." Pogląd wyrażony w tym wyroku Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i uznaje za własny.

W tym kontekście tut. Sąd za prawidłową uznaje ocenę organów celnych, że skarżący nie wykazał w wiarygodny sposób, by eksportowany towar opuścił obszar celny Unii. Wbrew zarzutom skargi, przedstawione przez stronę dowody w postaci faktury eksportowej VAT nr [...] i listu przewozowego CMR nie stanowiły jednoznacznego dowodu potwierdzającego fakt wyprowadzenia towaru a jedynie go uprawdopodobniały. Jak trafnie zauważył Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, przedłożone dowody potwierdzają jedynie przeprowadzenie transakcji pomiędzy stroną, a podmiotem z mającym siedzibę na Ukrainie a ponadto zostały one wystawione przed przewidywanym wyprowadzeniem towaru. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. I SA/Rz 1006/13 wskazano, że faktura VAT stanowi jedynie dowód na dokonanie sprzedaży. Sam fakt, że druga strony umowy wskazała w fakturze miejsce siedziby znajdujące się poza obszarem Unii nie może w braku innych dowodów przesądzać, że towar został wyprowadzony z jej obszaru. Sąd ten wskazał ponadto, iż "także list przewozowy nie dokumentuje wywozu towaru. Z jego treści wynika, że towar był transportowany z Opola do Przemyśla."

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, iż urząd celny wyjścia był uprawniony na podstawie art. 796e ust. 2 RWKC do uznania, że towar objęty zgłoszeniem celnym [...] z dnia 3 lutego 2012 r. nie opuścił obszaru celnego Unii , gdyż w ciągu 150 od daty zwolnienia towarów do wywozu nie otrzymał on komunikatu z urzędu celnego wyprowadzenia o faktycznym wyprowadzeniu towaru, jak również dowody przedstawione przez stronę w postaci faktury VAT oraz karty listu CMR nie potwierdzają faktu takiego wyprowadzenia.

5.6. W ocenie Sądu nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania. Oczywiście chybione okazały się zarzuty naruszenia art. 7 i 77 § 1 K.p.a., albowiem nie miały one zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Organy celne prowadząc postępowanie celne stosują bowiem odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a nie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, o czym stanowi art. 73 ustawy Prawo celne, zgodnie z którym "do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego". Tak też czyniły organy w rozpoznawanej sprawie i w rezultacie zaskarżona decyzja nie mogła naruszać podniesionych w skardze przepisów K.p.a.

Zdaniem Sądu nie doszło również do podnoszonego w skardze naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i 188 O.p. Formując te zarzuty, skarżący wskazywał na braki dowodowe, stanowiące jego zdaniem o niepełnym zgromadzeniu materiału dowodowego i wadliwym ustaleniu stanu faktycznego, co miało się przejawiać w zaniechaniu przeprowadzenia przez organ dowodów z przesłuchania eksportera i importera oraz zaniechaniu podjęcia czynności sprawdzających w zakresie, czy pojazd o numerze rejestracyjnym [...], którym miał być przewożony towar w postaci kawy palonej ziarnistej, figuruje w bazie danych Straży Granicznej jako samochód "odprawiony".

Wskazać zatem należy, iż zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p. w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1).

W kontekście tych regulacji Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi stan faktyczny sprawy został ustalony jednoznacznie i sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Analiza akt podatkowych pozwala na stwierdzenie, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, zmierzający do wyjaśnienia wszystkich kwestii spornych. Ponadto zgodnie z art. 188. O.p żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Z przedstawionych powyżej powodów Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia zasad postępowania, co miało się przejawiać braku wyjaśnienia stanu faktycznego i pominięciu dowodów wydania towaru, którymi według skarżącego była faktura sprzedaży i list CMR. Jak już powyżej wskazano, wobec braku urzędowego potwierdzenia wywozu, ciężar udowodnienia tego faktu spoczywał na stronie, podczas gdy ocena przedstawionych przez niego dowodów należała do organów celnych. Zdaniem Sądu ocena przeprowadzona w tym zakresie przez organy mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., natomiast wywody skargi stanowią jedynie polemikę z tak dokonaną oceną.

Niesłusznie zarzuca skarżący zaniechanie podjęcia przez organy celne czynności sprawdzających w zakresie tego, czy pojazd, którym miał być przewożony przedmiotowy towar, figuruje w bazie danych Straży Granicznej jako samochód "odprawiony". Zauważyć należy, ze skarżący w toku postępowania nie zgłaszał takiego wniosku dowodowego. Zdaniem Sądu również organ nie miał obowiązku przeprowadzenia takiego dowodu, gdyż, wbrew zarzutom skargi, nie miałby on wpływu na wynik sprawy. Jak bowiem słusznie wskazał Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę organ celny bada, czy to towar objęty zgłoszeniem celnym [...] z dnia 03 lutego 2012 r. opuścił obszar celny Wspólnoty, nie zaś środek przewozowy. Nawet wskazanie że taki środek faktycznie przekraczał granicę RP i wjechał na terytorium Ukrainy, nie przesądza, że sam towar faktycznie w nim się znajdował (por. m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2014 r., I SA/Rz 1006/13).

5.7. Sąd nie dopatrzył się również zarzucanej wadliwości postępowania w braku przeprowadzenia dowodów z przesłuchań eksportera i importera. Zgodnie z art. 188. O.p żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Podkreślić jednak przy tym należy, że o przydatności poszczególnych dowodów w niniejszym postępowaniu decydują zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego. Zdaniem Sądu przeprowadzenie takich dowodów nie prowadziłoby do zmiany wydanego rozstrzygnięcia, bowiem zeznania stron umowy nie mogą przesądzać faktu wyprowadzenia towaru poza obszar Unii. Jak trafnie zauważył WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 23 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 303/13 "oświadczenie odbiorców, podobnie jak zeznania świadków, dokument prywatny podlegają ocenie, w oparciu o ten dokument jak i na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w spawie. Samo oświadczenie odbiorcy, w sytuacji gdy istniały inne środki dowodowe, na podstawie których można było te okoliczności potwierdzić, a z których strona z niewiadomych przyczyn nie skorzystała, nie można uznać za prawdziwe. (...) Braku inicjatywy Spółki w tym zakresie nie może usprawiedliwiać podjęta przez nią próba przerzucenia ciężaru dowodowego na organ. (...) na Spółce spoczywał obowiązek udowodnienia wyprowadzenia towaru poza obszar Unii, zwłaszcza, iż wobec utrzymywania stałych stosunków gospodarczych z kontrahentami, uzyskanie takiego dowodu nie było niemożliwe." W wyroku tym Sad wypowiedział się co prawda do oświadczeń odbiorców, jednakże w ocenie składu orzekającego w sprawie niniejszej pogląd ten może mieć również analogiczne zastosowanie do zeznań obu stron transakcji. Z tych względów Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu , że zgodnie z treścią art. 796e ust. 2 RWKC dowodami potwierdzającymi wywóz towaru są przede wszystkim dowody z "urzędowej korespondencji" pomiędzy urzędem celnym wyjścia a urzędem celnym wyprowadzenia oraz inne dowody wymienione w art. 796da ust. 4 RWKC, które mają być przekazane przez eksportera lub zgłaszającego i które w sposób nie budzący wątpliwości będą dokumentować wyprowadzenie towaru. Nie powinny być one zastępowane dowodami z przesłuchania importera i eksportera towaru, którzy w nie są sprawie osobami "bezstronnymi". Zwrócić należy przy tym uwagę, że organ wezwał stronę pismem z dnia 4 marca 2014 r. do przedstawienia takich obiektywnych dowodów, wskazując, że przede wszystkim mogą być nimi dokumenty z dokonanej w kraju importera odprawy celnej. Strona jednak dokumentacji takiej nie przedłożyła.

Sąd zauważa przy tym błąd proceduralny organu II instancji, który nie odniósł się formalnie do wniosku strony i nie wydał postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania importera i eksportera, wobec czego doszło do naruszenia zasad postępowania. Sąd stwierdza jednakże, że błąd ten nie miał wpływu na podjęte rozstrzygnięcie i nie mógł skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Zauważyć bowiem należy, że nie wszystkie wady postępowania podatkowego mogą stanowić podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, gdyż w ramach art. 145 p.p.s.a. ustawodawca zastrzegł, iż musi to być takie naruszenie przepisów postępowania, aby mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takich zaś naruszeń w rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono.

5.8. Reasumując, Sąd dokonując oceny całokształtu okoliczności stanu faktycznego sprawy niniejszej doszedł do wniosku, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, ponieważ skarżący domagając się potwierdzenia wywozu określonego towaru poza obszar celny Unii nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonanie takiego wyprowadzenia. Zdaniem Sądu brak było również podstaw do postawienia organom zarzutu naruszenia przepisów procesowych według art. 145 § 1 p.p.s.a.

5.9. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.