I SA/Op 426/14

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Opolu, działając na podstawie art. 207 w zw. z 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 1 i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) -/dalej jako O.p./ oraz art. 99 ust 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) - /dalej jako u.p.t.u/, w wyniku wznowienia postępowania podatkowego wydał w dniu 9 września 2013 r. decyzję, na mocy której uchylił własną decyzję z dnia 6 kwietnia 2009 r. określającą Spółce Akcyjnej A z siedzibą w K. (dalej jako Spółka, NTP, skarżąca) w podatku od towarów i usług za maj 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.023.259 zł i określił Spółce za ten miesiąc kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w wysokości 114.652 zł, a także, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił kwotę podatku do zapłaty w wysokości 592 zł.

Rozstrzygnięcie organu I instancji zapadło na tle następujących okoliczności stanu faktycznego sprawy.

W wyniku przeprowadzonej w 2008r. kontroli podatkowej i następnie przeprowadzonego w latach 2008-2009 postępowania podatkowego w zakresie rzetelności deklarowania i obliczania podatku od towarów i usług za maj 2008r., ze szczególnym uwzględnieniem wykazanej kwoty do zwrotu (tzw. kontrola doraźna zwrotu podatku), Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu wydał w dniu 6 kwietnia 2009 r. decyzję, którą określił w tym podatku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.023.259 zł, zamiast zadeklarowanej w tym podatku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.059.115 zł. Ponieważ Spółka NTP nie odwołała się od powyższej decyzji organu I instancji, stała się ona ostateczna.

Już po wydaniu tej decyzji Naczelnik uzyskał informację o kolejnych nieprawidłowościach w dokonanym przez Spółkę NTP rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2008 r. W wyniku bowiem przeprowadzonego w okresie od 3 czerwca 2009 r. do 13 grudnia 2013 r. przez organy skarbowe postępowania kontrolnego w Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m.in. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. (tzw. kontrola kompleksowa) stwierdzono zaniżenie podatku należnego. W rezultacie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu (dalej Dyrektor UKS), wydał w dniu 5 czerwca 2013 r. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r. oraz wynik kontroli z dnia 10 czerwca 2013 r. za marzec, kwiecień i maj 2008r.

W tym stanie rzeczy Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu, postanowieniem z dnia 12 czerwca 2013 r., wydanym na podstawie art. 216, 240 § 1 pkt 5, art. 241 § 1 oraz 243 § 1 i 2 O.p., wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej decyzją z dnia6 kwietnia 2009 r.

W uzasadnieniu wskazał, że wznawia się postępowanie podatkowe w związku z przekazaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wyżej wskazanego wyniku kontroli z dnia 10 czerwca 2013 r. Zdaniem organu, ustalenia poczynione w ramach przeprowadzonego wobec skarżącej postępowania kontrolnego przez organy skarbowe, dotyczące m.in. zakupu i sprzedaży maszyn odlewniczych oraz innych urządzeń, sprzedaży usług niematerialnych są podstawą do wznowienia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2008 r.

Nadto, postanowieniem z dnia 21 czerwca 2013 r. do wznowionego postępowania włączono przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu dowody w postaci: pisma Dyrektora UKS w Opolu z dnia 10.06.2013 r. wraz z załączonym Wynikiem kontroli z dnia 10.06.2013 r. dotyczącym A NTP w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, i maj 2008 r., pismo Naczelnika US w Opolu z dnia 12.06.2013 r. skierowane do Dyrektora UKS w Opolu m.in. w sprawie przekazania kserokopii dokumentacji dowodowej, która była podstawą do sporządzenia ww. Wyniku kontroli, pismo Dyrektora UKS w Opolu z dnia 18.06.2013 r. wraz z załączoną płytą CD zawierającą skan dokumentacji dowodowej.

Ponadto, kolejnym postanowieniem z dnia 8 lipca 2013r., organ włączył w poczet materiału decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 20 grudnia 2012 r. dotyczącą podatnika B sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., zaś postanowieniem z 9 sierpnia 2013 r. włączył także inne zgromadzone w toku postępowania kontrolnego w Spółce NTP dowody, a to: pisma Dyrektora UKS z dnia 10.08.2010 r. i 15.09.2010 r. z załączonymi protokołami z kontroli sprawdzających u kontrahenta skarżącej, tj. w firmie C K. K. i spółka, sp. jawna w T., formularze "D 2004 r.", kserokopie faktur wystawionych przez NTP X Sp. z o.o. w K., kserokopie faktur wystawionych przez E w K., pisma Spółki z dnia: 19.04.2010 r. 31.12.2009 r., 23.10.2009 r., 09.08.2011 r., 26.05.2010 r., 08.01.2010 r. i 08.09.2009 r.

W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego Naczelnik wskazaną na wstępie decyzją z dnia 9 września 2013 r. uchylił swoją dotychczasową decyzję i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w wysokości 114.652 zł, a także, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił kwotę podatku do zapłaty w wysokości 592 zł.

W motywach uzasadnienia organ wskazał, że kontrolowana Spółka funkcjonowała w grupie spółek mających siedzibę pod tym samym adresem, tj. w K. przy ul. Szkolnej 15, dalej jako: "grupa NTP", w której dominował typ wielopiętrowego zarządzania holdingowego oraz występowały silne powiązania kapitałowe i osobowe. W skład grupy NTP wchodziły podmioty będące głównymi kontrahentami skarżącej Spółki, w tym: NTP R Sp. z o.o., G S.A., NTP H S.A., NTP C Sp. z o.o., N Sp. z o.o., NTP X Sp. z o.o., NTP W Sp. z o.o., E S.A., NTP G Sp. z o.o. oraz F Sp. z o.o. Nadto ustalono, ze osoby pełniące w Spółce funkcje zarządcze występowali we władzach lub jako pełnomocnicy innych spółek z grupy NTP.

Jak ustalono skarżąca Spółka w 2008 r. zajmowała się pośrednictwem w obrocie maszynami odlewniczymi, wynajmem i dzierżawą maszyn, świadczeniem usług pozostałym spółkom z grupy NTP, handlem złomem stalowym i magnezowym oraz odlewami metali, a jej głównym kontrahentem w 2008 r. była spółka NTP X Sp. z o.o. z siedzibą w K. przy ul. S.(dalej jako: "spółka NTP BM"),

W ramach prowadzonego po wznowieniu postępowania podatkowego, uwzględniającego materiał dowodowy zgromadzony zarówno przez Opolski Urząd Skarbowy w Opolu i Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu, Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego dokonał analizy w/w materiału pod kątem rzetelności zdarzeń gospodarczych w zakresie obrotu maszynami odlewniczymi, wykonywanego w obrębie grupy NTP i poza granicami kraju. W tej kwestii przyjął za własne ustalenia i wnioski poczynione w ramach postępowania kontrolnego. Z akt dotyczących postępowania kontrolnego w Spółce NTP wynikało, że powiązania istniejące między stronami transakcji, umożliwiały stwarzanie takich, następujących po sobie ciągów stanów faktycznych, w wyniku których członkowie grupy mieli możliwość układania swoich wzajemnych stosunków na warunkach odbiegających od warunków i zasad powszechnej praktyki stosowanej w obrocie gospodarczym. Faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, te same transakcje były odmiennie dokumentowane u kontrahentów, występowały niezgodności w chronologii dat (maszyna sprzedana wcześniej, niż kupiona), a przy tym maszyn wskazywanych w dokumentacji nie można było przyporządkować do maszyn posiadanych rzeczywiście przez Spółkę. Uznano także, że Spółka NTP wystawiała fikcyjne faktury dotyczące sprzedaży maszyn, a w celu uwiarygodnienia niezrealizowanego obrotu, ujmowała w ewidencji zakupu VAT nierzetelne faktury dokumentujące zakup maszyn, który faktycznie nie miał miejsca.

W zakresie rozliczenia podatku VAT za maj 2008 r. Naczelnik, w oparciu o materiał dowodowy przekazany przez Dyrektora UKS ustalił, iż w kontrolowanym miesiącu Spółka nieprawidłowo wykazała obrót i podatek należny z tytułu wystawionej pod koniec tego miesiąca na rzecz firmy M Ltd z siedzibą w Niemczech (dalej spółka M) faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę maszyny odlewniczej QDCM 400 gorącokomorowej W-MAS-QDCMGO-400, opodatkowaną preferencyjną stawką VAT 0%, jak również nieprawidłowo odliczyła podatek naliczony z wystawionej w tej samej dacie faktury przez spółkę NTP BM, dokumentującej nabycie maszyny QDCM 400.

Wskazano, że równolegle prowadzone w Spółce NTP BM postępowanie kontrolne wykazało bowiem, że maszyna QDCM 400 została przez tę Spółkę zakupiona na początku maja 2008 r. od E S.A. (dalej: spółka E), a następnie sprzedana pod koniec maja 2008 r. Spółce NTP - po dacie tej sprzedaży została przez sprzedawcę (NTP BM) przyjęta na magazyn w celu prowadzenia prac produkcyjnych. Przyporządkowane przez NTP BM do QDCM 400 wydatki produkcyjne były zasadniczo niższe niż marża zrealizowana na obrocie tą maszyną, a oznaczenia tej maszyny wykazane na fakturach sprzedaży i zakupu oraz Deklaracji zgodności WE nie były tożsame. Ustalenia te doprowadziły do zakwestionowania Spółce NTP BM obrotu maszyną QDCM 400. Na tej podstawie Naczelnik US stwierdził, że transakcja zakupu maszyny QDCM 400 przez NTP od NTP BM była fikcyjna i z związku z tym, powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. u.p.t.u. odmówił Spółce prawa do odliczenia w maju 2008 r. podatku naliczonego w kwocie 494.661,20 zł. Spółka w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy QDCM 400 przedłożyła: list przewozowy (CMR) - bez numeru i z nieczytelną datą, którego przedmiotem była maszyna bez cech indentyfikacyjnych o wadze 20.000 kg, a jej przewoźnikiem był N sp. z o.o w Z. Organ kontroli skarbowej wystąpił do władz niemieckich o sprawdzenie tej transakcji z wykorzystaniem formularza D. Z treści formularza D wynikało, że M w 2008 r. zajmowała się handlem maszynami, potwierdziła otrzymanie maszyn, posiadała dokumenty spedycyjne dotyczące sprzedaży maszyn, a wszystkie faktury zapłacono za pośrednictwem D Banku. Naczelnik US uznał, że skoro M należy do Grupy NTP to mogła tak sporządzić dokumenty, żeby stworzyć pozory rzeczywistej czynności, która jednak nie znalazła potwierdzenia w liście przewozowym. Nadto maszyna nie mogła zostać sprzedana NTP, gdyż jak wynikało z postępowania kontrolnego, Spółka ta nie miała maszyny o parametrach QDCM 400 na stanie początkowym na 2008 r. W związku z powyższym Naczelnik US uznał, że brak było dowodów na dokonanie przez NTP w maju 2008 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy QDCM 400, a zatem Spółka ta bezpodstawnie wystawiła w maju 2008 r. dokumentującą tą transakcję fakturę sprzedaży i bezpodstawnie ujęła ją w deklaracji VAT-7 i informacji podatkowej za ten okres.

Naczelnik US stwierdził również, że Spółka NTP w maju 2008 r. wystawiła na rzecz M E Ltd fakturę sprzedaży dokumentującą wykonanie podstawy transportowej wanny olejowej oraz fakturę korygującą do ww. faktury dokumentującą zmniejszenie wartości transakcji, które to faktury w tym samym miesiącu nieprawidłowo rozliczyła jako świadczenie usług poza terytorium kraju. W toku kontroli podatkowej z 2008 r. Spółka NTP złożyła wyjaśnienia, iż ww. faktury omyłkowo zostały wykazane bez stawki VAT i ujęte jako świadczenie usług poza terytorium kraju, podczas gdy powinny być wykazane ze stawką VAT 0% i ujęte jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Spółka NTP przedłożyła też kserokopie wystawionego w marcu 2008 r. listu przewozowego dokumentującego dokonany przez przewoźnika C transport 3 maszyn o wadze 17.000 kg do podmiotu holenderskiego F., który potwierdził ich odbiór oraz wyjaśniła, że ww. dokument potwierdził dostawę wanny olejowej, która nie mogła być wywieziona bez podstawy oraz, że F było końcowym odbiorcą towaru ostatecznie obciążonym przez podmiot Y. Wobec powyższego Naczelnik US stwierdził, że należało powyższą dostawę uznać za dokonaną w marcu 2008 r., a obowiązek podatkowy z jej tytułu powstał 15 kwietnia 2008 r. - w związku z tym Spółka NTP nieprawidłowo wykazała przedmiotową dostawę na wartość 4.200,02 zł w deklaracji VAT-7 za maj 2008 r. jako świadczenie usług poza terytorium kraju, a powinna była ją wykazać w deklaracji VAT-7 za maj 2008 r. jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przeprowadzone przez Naczelnika US w Opolu w Spółce NTP w 2008 r. kontrole podatkowe i następnie przeprowadzone w latach 2008-2009 postępowania podatkowe wykazały, że: w maju 2008 r. Spółka ta nieprawidłowo rozliczyła podatek należny i naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów udokumentowanego wystawioną w kwietniu 2008 r. przez P S.p.A. jedną fakturą zakupu, do której wystawiła fakturę wewnętrzną na wartość netto 3.799,22 zł VAT 835,83 zł; w czerwcu 2008 r. Spółka ta nieprawidłowo rozliczyła podatek należny i naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów udokumentowanych wystawionymi w maju 2008 r. przez R GmbH, M GmbH oraz S S.p .A. 5 fakturami zakupy, do których wystawiła faktury wewnętrzne na łączną wartość netto 193.256,61 zł, łączny VAT 42.516,45 zł. Naczelnik US w Opolu, powołując się w zakresie podatku należnego na art. 20 ust. 5 i 6 u.p.t.u. oraz w zakresie podatku naliczonego na art. 86 ust. 2 pkt 4 i ust. 10 pkt 2 u.p.t.u., uznał, że obowiązek podatkowy w tytułu ww. faktur zakupu dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów powstał w miesiącach ich wystawienia. Tym samym organ ten wykazany przez Spółkę NTP w maju 2008 r. podatek należny i naliczony zwiększył o kwotę 41.681 zł, tj. stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą VAT 42.516,45 zł wynikającą z faktur, które zamiast w czerwcu 2008 r. winny być rozliczone w maju 2008 r., a kwotą VAT 835,83 zł wynikającą z faktury, która zamiast w maju 2008 r. winna być rozliczona w kwietniu 2008 r. Dalej, przeprowadzone przez Naczelnika US w Opolu w Spółce NTP w 2008 r. kontrole podatkowe i następnie przeprowadzone w latach 2008- 2009 postępowania podatkowe wykazały także, że: w maju 2008 r. Spółka ta nieprawidłowo rozliczyła podatek należny i naliczony z tyt. importu usług udokumentowanego wystawioną w kwietniu 2008 r. przez G. F. jedną fakturą zakupu na wartość 25.000 euro, do której wystawiła fakturę wewnętrzną na wartość 85.880 zł, VAT 18.893,60 zł; w maju 2008 r. Spółka ta nieprawidłowo rozliczyła podatek należny i naliczony z tytułu importu usług udokumentowanego wystawionymi w listopadzie i grudniu 2007 r. oraz lutym 2008 r. przez U . s.n.c. 3 fakturami zakupu na łączną wartość 16.200 euro, do których wystawiła faktury wewnętrzne na łączną wartość netto 58.657,75 zł, łączny VAT 19.904,70 zł; w czerwcu 2008 r. Spółka ta nieprawidłowo rozliczyła podatek należny i naliczony z tytułu importu usług udokumentowanego wystawionymi przez I, USA oraz G.F. 2 fakturami zakupu, do których wystawiła faktury wewnętrzne na łączną wartość netto 27.978,47 zł, łączny VAT 6.155,27 zł.

Naczelnik US w Opolu powołując się w zakresie podatku należnego na art. 19 ust. 4 i ust. 19 u.p.t.u. oraz w zakresie podatku naliczonego na art. 86 ust. 2 pkt 4 i ust. 10 pkt 2 u.p.t.u., uznał, że obowiązek z tytułu ww. faktur zakupu dokumentujących import usług powstawał w miesiącach ich wystawienia. Tym samym organ ten wykazany przez Spółkę NTP w maju 2008 r. podatek należny i naliczony zmniejszył o kwotę 31.798,30 zł tj. stanowiącą sumę kwoty VAT 18.893,60 zł i wynikającej z faktury, która zamiast w maju 2008 r. winna być rozliczona w kwietniu 2008 r. oraz kwoty VAT 19.904,70 zł wynikającej z faktur, które zamiast w maju 2008 r. winny być rozliczone w listopadzie 2007 r., grudniu 2007 r. i lutym 2008 r. oraz zwiększył o kwotę 17.821,33 zł wynikającą z faktur, które zamiast w czerwcu 2008 r. winny być rozliczne w maju 2008 r. Ponadto, w maju 2008 r. Spółka NTP nieprawidłowo rozliczyła podatek należny i naliczony z tyt. importu usług udokumentowanego wystawioną w tym samym miesiącu przez G. F. jedną fakturą korygującą na wartość 39.150 euro, do której wystawiła fakturę wewnętrzną na wartość netto 132.507,09 zł, VAT 29.151,56 zł i ujęła ją "in plus" w deklaracji VAT-7 za ten okres. Natomiast Naczelnik US w Opolu ustalił, że przedmiotowa korekta dotyczyła nie importu usług, ale wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów udokumentowanego wystawioną w marcu 2008 r. fakturą zakupu detali aluminiowych i magnezowych na łączną wartość 64.650 euro, z treści dokumentu wynikało, że miało miejsce zmniejszenie ilości nabytych detali, stąd Spółka powinna ująć ww. transakcje nie "in plus" ale "in minus" w deklaracji VAT-7 za 2008 r. Organ powołując się na art. 106 u.p.t.u. w powiązaniu z § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r. Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798 ze zm.) zmniejszył wykazany przez Spółkę NTP w maju 2008 r. podatek należny i naliczony z tytułu tej transakcji o kwotę 58.303,12 zł.

W dalszej kolejności Naczelnik przyjął za własne ustalenia wynikające z postępowania prowadzonego wobec Spółki przez Dyrektora UKS w zakresie stwierdzonych w tym postępowaniu nieprawidłowości w podatku należnym i naliczonym w rozliczeniu za maj 2008r. z tytułu szeregu różnych usług niematerialnych.

Z zebranego przez organy kontroli materiału dowodowego wynikało, że Spółka NTP zawarła w dniu 1 stycznia 2008r. ze spółką NTP BM, umowę na czas nieoznaczony, której przedmiotem było świadczenie usług: pośrednictwa w usługach prawnych (490 zł/m-c), doradztwa organizacyjnego (200 zł/m-c), nadzoru nad siecią informatyczną i telefoniczną (750 zł/m-c), doradztwa personalnego - zarządzanie zasobami ludzkimi, pozyskiwanie pracowników (1.000 zł/m-c), prowadzenia prac związanych z zaopatrzeniem, logistyką oraz marketingiem i reklamą (1.000 zł/m-c). Łączna miesięczna wartość netto świadczonych usług wynosiła 3.440 zł. Z tego tytułu Spółka NTP wystawiła jedną fakturę z dnia 07.05.2008r., nr 21/5/2008/FV, dokumentującą "usługi zgodnie z umową o świadczeniu usług miesiąc V 2008", na kwotę netto 2.690 zł, VAT 591,80 zł.

Naczelnik wskazał, że oprócz ww. umowy i faktury, Spółka NTP nie przedłożyła żadnych innych dowodów wskazujących na czym konkretnie polegało świadczenie przedmiotowych usług oraz potwierdzających ich wykonanie. Jednocześnie, jak wykazało przeprowadzone w spółce NTP BM przez Dyrektora UKS postępowanie kontrolne, Spółka ta także nie przedstawiła dowodów wykonania przedmiotowych usług, jej wyjaśnienia w zakresie sposobu kalkulowania ich wartości były zmieniane, a wykonanie tych usług w 2008 r. przez wskazane przez nią osoby prowadzące działalność gospodarczą lub świadczące pracę na rzecz Spółki NTP zostało podważone.

W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Opolu uznał wystawioną przez Spółkę NTP fakturę za fikcyjną i w konsekwencji stwierdził, że podatek należny wykazany przez Spółkę NTP w maju 2008r. na ww. "pustej" fakturze sprzedaży, w kwocie 592 zł, podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przy czym jednocześnie zmniejszył podatek należny wykazany przez Spółkę NTP w maju 2008 r. o kwotę 592 zł, gdyż uznał, że nie została wypełniona dyspozycja art. 106 ust. 1 cyt. ustawy.

W oparciu o dowody zebrane w ramach kontroli skarbowej Naczelnik nie uznał również za odzwierciedlające rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych zaewidencjonowanych w maju 2008 r. faktur dokumentujących nabycie usług niematerialnych, których podstawą wystawienia były umowy zawarte przez Spółkę z:

1) I Sp. z o.o. z siedzibą w O. udokumentowane fakturą z 05.05.2008r., nr F.VAT 0001/05/2008, za "usługi doradcze, konsultingowe, sporządzenie wyceny wartości spółki i za zmianę umowy spółki wg zawartego porozumienia inwestorskiego i sporządzenie wniosku do KRS", na wartość netto 1.000 zł, VAT 220 zł,

2) Kancelarią Prawniczą Radcy Prawnego T. G. z/s w K. udokumentowane: 

- fakturą z 29.05.2008r., nr 52/05/08, za "obsługę prawną", na wartość netto 3.000 zł, VAT 660 zł,

Organ, po analizie zgromadzonych dokumentów i wyjaśnień strony, doszedł do wniosku, że wyszczególnione w tych fakturach usługi - doradcze, konsultingowe, sporządzenia wyceny wartości spółki, zmiany umowy spółki, sporządzenia wniosku do KRS oraz obsługi prawnej- nie zostały w ogóle wykonane.

Wskazał, że Spółka NTP, poza ww. fakturami, dowodami księgowymi, odpisem z KRS, umową o świadczeniu pomocy prawnej z Kancelarią Prawniczą Radcy Prawnego T. G. nie przedłożyła innych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług. Jednocześnie Spółka NTP nie wyjaśniła czego faktycznie usługi te dotyczyły lub też jej wyjaśnienia w tym zakresie nie znalazły potwierdzenia w dokumentach Spółki za 2008r. Ponadto, przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie kontrolne w Spółce NTP wykazało, iż w 2008 r. usługi doradcze na rzecz tej Spółki świadczyły również inne podmioty, a T. G. był akcjonariuszem lub pełnił funkcje zarządcze w sześciu innych spółkach należących do grupy NTP.

W konsekwencji Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu, powołując się na art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., stwierdził, że Spółce NTP nie przysługiwało w maju 2008r. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 880 zł, wynikającej z faktur wystawionych przez: I Sp. z o.o. (220 zł), oraz faktury wystawionej przez Kancelarię Prawniczą Radcy Prawnego T. G. (660 zł).

W związku z powyższym Naczelnik US określił Spółce NTP w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Na podstawie art. 108 u.p.t.u określił za ww. miesiąc podatek do zapłaty w kwocie 592 zł.

Od powyższej decyzji Spółka NTP złożyła odwołanie, w którym domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, podnosząc zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, a to: art. 7, art. 29, art. 86 ust. 1 i 2 i art. 108 u.p.t.u w związku z odpowiednimi regulacjami Dyrektywy 2006/112/WE, jak i prawa procesowego (art. 122, 124, 187 § 1 i 210 O.p.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, uznając podniesione w odwołaniu zarzuty za niemające usprawiedliwionych podstaw, decyzją z dnia 7 marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Przystępując do rozstrzygnięcia sprawy organ odwoławczy w pierwszej kolejności dokonał oceny, czy prawo do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2008 r. nie uległo przedawnieniu. W tej kwestii wskazał na znajdujące się w aktach sprawy postanowienie Dyrektora UKS z 26 września 2013r. wszczynające postępowanie o przestępstwo skarbowe ujawnione w toku postępowania kontrolnego w Spółce NTP w zakresie m.in. podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., o czym strona został poinformowana. Tym samym, zdaniem organu, w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Dalej organ zaznaczył, że akta rozpatrywanej sprawy zawierają zarówno materiał dowodowy samodzielnie zgromadzony przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu w toku przeprowadzonych w latach 2008 - 2009 kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w Spółce NTP, który stanowił podstawę do wydania przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego ostatecznej decyzji z dnia 6 kwietnia 2009 r., jak i materiał dowodowy zgromadzony przez Dyrektora UKS w toku przeprowadzonego w latach 2009-2013 postępowania kontrolnego w Spółce NTP, który przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu został włączony do akt prowadzonego w 2013 r., na skutek wznowienia postępowania podatkowego i stanowił podstawę do wydania przez ten organ zaskarżonej decyzji z dnia 9 września 2013 r.

Przechodząc do części merytorycznej Dyrektor Izby stwierdził, że słusznie organ I instancji uznał, że obrót maszyną QDCM 400 nie miał miejsca a tym samym, iż otrzymana w maju 2008 r. przez Spółkę NTP od Spółki NTP BM faktura zakupu ww. maszyny nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Prawidłowo zatem odmówiono Spółce NTP prawa do odliczenia w maju 2008 r. podatku naliczonego w kwocie 494.661,20 zł. Wskazał przy tym, że z materiału dowodowego nie wynika, aby Spółka NTP w ogóle mogła dysponować w maju 2008 r. maszyną gorącokomorową oznaczoną jako QDCM 400 lub QDCM 400P. Zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy nie dokumentuje transakcji zawiązanych z tą maszyną w sposób chronologiczny i logiczny. Wątpliwości budziły także nadmiernie wysokie kwoty marży, jakie Spółki zrealizowały na obrocie maszyną. Również sposób rozliczania pomiędzy spółkami Cifo, NTP BM oraz NTP odbiegał od powszechnej praktyki. Nadto, Spółka nie przedstawiła dowodów, które potwierdzałyby w wystarczający sposób deklarowany przez nią obrót maszyną QDCM 400. W konsekwencji organ II instancji podzielił stanowisko Naczelnika US, że wystawiona w maju 2008 r. przez NTP faktura sprzedaży (na rzecz M) nie dokumentuje rzeczywistej transakcji a tym samym NTP nie miała prawa do wykazania ww. faktury w deklaracji VAT-7 za maj 2008 r., tym bardziej jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów opodatkowanego stawką VAT 0%.

Organ odwoławczy w całości zaakceptował również ustalenia i wnioski organu I instancji, że usługi udokumentowane wystawioną przez Spółkę NTP fakturą nr 21/5/2008/FV na kwotę netto 2.690 zł VAT 591,80 zł były pozorne. Podkreślił przy tym, że Spółka NTP nie przedstawiła żadnych innych, poza fakturami, umową i oświadczeniami, dowodów na wykonanie usług, udokumentowanych tą fakturą, na rzecz Spółki NTP BM, nie wskazała ani jaki był zakres tych usług, ani kto personalnie świadczył część z tych usług. W związku z powyższym prawidłowo organ I instancji zmniejszył wykazany przez Spółkę NTP w kwietniu 2008 r. podatek należny, wynikający z faktury dokumentującej te transakcje za maj 2008 r., o kwotę 592 zł. Prawidłowo również, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określił podatek do zapłaty z ww. faktury, w kwocie 592 zł. Odnosząc się przy tym do zarzutu naruszenia ww. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organ odwoławczy stwierdził, że dyspozycja tego przepisu została sformułowana jasno i uprawnia organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) do określania podatku do zapłaty w każdym przypadku stwierdzenia wystawienia faktury (wprowadzenia do obrotu prawnego), bez względu na okoliczność, czy ktoś skutecznie bądź nieskutecznie posłużył się wystawioną fakturą. Powyższy przepis jest zgodny z art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, nie narusza art. 273 dyrektywy.

W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że w świetle ustalonych w sprawie okoliczności i zebranych dowodów zasadnie organ I instancji pozbawił Spółkę NTP prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych usług niematerialnych. Zaznaczył, że na potwierdzenie wykonania ww. usług niematerialnych Spółka NTP w toku postępowania kontrolnego przedstawiła jedynie umowę o świadczeniu pomocy prawnej zawartą w dniu 01.02.2008r. z Kancelarią Prawniczą Radcy Prawnego T. G., natomiast nie złożyła żadnych wyjaśnień co do wykonania ww. usług. W toku całego postępowania kontrolnego spółka NTP nie złożyła również umowy zawartej z I Sp. z o.o. Oceniając przedłożone przez Spółkę NTP dowody, organ odwoławczy uznał, że nie są one wystarczające dla potwierdzenia wykonania tych usług. Podkreślił przy tym, że sama okoliczność zawarcia umowy, czy to w formie pisemnej, czy też dorozumianej, potwierdzonej wystawieniem faktur, nie jest takim dowodem. Musi istnieć konkretne potwierdzenie wykonania świadczenia i jego związku z czynnościami opodatkowanymi. Co istotne, przedmiotowe usługi należą do tzw. usług niematerialnych, przy których należy szczególnie zadbać o dowody. Dokonując oceny zasadności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej nabycie usługi niematerialnej, należy przede wszystkim uwzględnić okoliczność, czy świadczenie zostało w rzeczywistości wykonane. Spółka NTP powinna była zatem zgromadzić właściwą dokumentację w sprawie. W ocenie Dyrektora Izby zebrany materiał dowodowy dawał pełne podstawy do stwierdzenia, że usługi niematerialne, udokumentowane wystawionymi na rzecz Spółki NTP spornymi fakturami, nie zostały w rzeczywistości wykonane, zatem zasadnie uznał organ I instancji, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Co do faktur wystawionych przez spółkę NTP na rzecz M dotyczących sprzedaży podstawy wanny olejowej oraz faktury korygującej, którą dokonano zmiany wartości transakcji, organ II instancji podniósł, że z akt postępowania kontrolnego z lat 2009-2013 oraz 2008-2009 nie wynika, by ujawnione zostały nieprawidłowowści związane z dostawą towaru do F. a nadto wyjaśnienia Spółki NTP, z których wynikało, że przedłożony CMR potwierdzał dostawę wanny olejowej nie znajdują w ocenie organu odwoławczego potwierdzenia w aktach sprawy. W konsekwencji nie można było uznać wystawionych przez NTP faktur sprzedaży dotyczących podstawy wanny olejowej za dokumentujące rzeczywiste transakcje, a tym samym Spółka nie miała prawa do wykazania ww. faktur w deklaracji VAT-7 za maj 2008 r. Jednak odmienne rozstrzygnięcie tej kwestii pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie Naczelnika US, gdyż skutek podatkowy obu rozstrzygnięć, którym jest nieuwzględnienie tej transakcji w rozliczeniu za maj 2008 r., jest taki sam.

Końcowo organ odniósł się do zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania podatkowego, uznając je za bezzasadne. W zakresie zarzucanego w odwołaniu braku samodzielnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że wykorzystanie przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu dowodów, które zostały zgromadzone w innym postępowaniu prowadzonym wobec tego samego podatnika - Spółki NTP, a mianowicie w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS, nie narusza art. 122, w związku z art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Wskazał, że ustalenia organu I instancji zostały oparte na dokumentach, pisemnych wyjaśnieniach i zeznaniach świadków w postępowaniach kontrolnych w Spółce NTP oraz Spółce NTP BM. Na tej podstawie organ ten dokonał własnego rozstrzygnięcia, z którego wynikało, że nieprawidłowości wskazane w wyniku postępowania kontrolnego zostały udowodnione. Zdaniem Dyrektora Izby, organ I instancji przeprowadził własne, autonomiczne postępowanie, w wyniku którego podjął rozstrzygnięcie, którego wystarczającą podstawę stanowiły materiały z postępowania kontrolnego.

Na powyższą decyzję wniesiono skargę do tut. Sądu, w której Spółka, domagając się uchylenia w całości decyzji obu instancji, podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez niepełne zgromadzenie materiału dowodowego, tj. w stopniu niepozwalającym na dokładne wyjaśnienie oraz prawidłowe załatwienie sprawy, a także jego dowolne i niewyczerpujące rozpatrzenie, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o nieprawidłowe ustalenia faktyczne dotyczące dokonanych przez Spółkę w maju 2008r. transakcji sprzedaży i nabycia usług oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji,

- art. 233 § 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo istotnych wad i braków postępowania dowodowego przeprowadzonego przez ten organ,

- art. 7 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego za maj 2008 r. w wyniku uznania, że w tym miesiącu Spółka nie dokonywała faktycznej sprzedaży usług niematerialnych,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, poprzez nieuznanie uprawnienia Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego za maj 2008 r. o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem usług,

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z art. 203 oraz art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do dokonanych przez Spółkę transakcji sprzedaży usług, przy jednoczesnym zakwestionowaniu uprawnienia nabywcy tych usług do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich zakupem.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a wady postępowania dowodowego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS oraz Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu, a także niepodjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu czynności dowodowych pozwalających na pełne wyjaśnienie sprawy, przy jednoczesnym nieprzekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, doprowadziły do wydania zaskarżonej decyzji także z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

W ocenie skarżącej, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem podstawowych zasad postępowania dowodowego, określonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Powołując się na orzecznictwo skarżąca wskazała, że ocena materiału dowodowego powinna uwzględniać specyfikę działalności podatnika, stosowane przez niego praktyki biznesowe oraz realia gospodarcze w jego otoczeniu, a niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego nie może być przy uzasadniane przez organ nieprzekonywującymi wyjaśnieniami strony postępowania. Na tym tle skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe oceniły każdą nieścisłość, brak dokumentu, stosownych wyjaśnień, czy sposób księgowania, jako uzasadnienie fikcyjności dokonywanych przez nią transakcji. Zdaniem skarżącej stanowiło to istotne nadużycie ze strony obu organów. Naruszenia proceduralne, w ocenie skarżącej dotyczyły w szczególności dokonanej przez organy oceny transakcji nabycia i wewnątrzwspólnotowej dostawy maszyny odlewniczej QDCM 400, bowiem organy w sposób nieuprawniony podważyły wiarygodność dokumentów dotyczących przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowej., m.in. poprzez niezgodne ze stanem rzeczywistym uznanie, że M E Ltd należała do grupy NTP. Skarżąca podniosła, że organy mając wątpliwości, co do ww. transakcji nie podjęły już żadnych dodatkowych czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, przez co kwestionowane decyzje zostały wydane arbitralnie, bez należytego uzasadnienia.

Nie zgodziła się także z ustaleniami w zakresie usług niematerialnych. Argumentowała, że przedstawiła wyczerpujące wyjaśnienia w tej kwestii, którym organy bezpodstawnie odmówiły wiarygodności. Zarzucała także, iż organy, nie będąc do tego uprawnione, błędnie zdefiniowały zakres poszczególnych świadczonych usług. Nadto, w sposób dowolny ocenione zostały zgromadzone w postępowaniu dowody, bowiem organ nie przedstawił wystarczająco motywów, którymi kierował się odmawiając wiarygodności dowodom z dokumentów oraz zeznaniom świadków. W ocenie skarżącej, organy nie wykazały się należytą aktywnością w zakresie czynności dowodowych zarówno na etapie postępowania wznowieniowego jak i odwoławczego, a bezkrytycznie oparły się na ustaleniach poczynionych w toku postępowań kontrolnych. Materiał dowodowy był niekompletny, a wnioski wyciągnięte na jego podstawie były błędne. Skarżąca podniosła dalej, że w konsekwencji uzasadnienie decyzji również było wadliwe. Podkreśliła, że Dyrektor IS utrzymując w mocy wadliwą decyzję naruszył przepis art. 233 § 1 O.p.. Odwołując się do orzeczeń sądów krajowych jak i Trybunału Sprawiedliwości UE skarżąca wskazała, że błędne ustalenie stanu faktycznego prowadziło do naruszenia przepisów materialnych w postaci : art. art. 7 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u, art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z art. 203 oraz art. 273 dyrektywy 2006/112/WE.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej podniesionych.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej.

Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.] wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność, bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Powołana regulacja prawna wskazuje zatem, że zaskarżone akty mogą być uchylone tylko wtedy, gdy organom administracji można postawić skuteczny zarzut naruszenia prawa w oznaczonym wyżej zakresie.

Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd stwierdził, że naruszone zostały przepisy postępowania, bowiem ujawniona została wadliwość decyzji mająca istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zaistniały zatem podstawy do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem oceny Sądu są decyzje wydane przez organ podatkowy po wznowieniu postępowania i uchyleniu decyzji ostatecznej Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 6 kwietnia 2009 r.

W pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do instytucji wznowienia postępowania. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie taką decyzję wydano, było dotknięte kwalifikowaną wadą prawną wymienioną w przepisie art. 240 § 1 O.p. Jest to zarazem jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego, mających na celu kontrolowanie prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ administracji jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 O.p. Postępowanie wznowieniowe nie służy powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy.

Przepisy dotyczące wznowienia postępowania podatkowego mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, która w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach, dopuszcza możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Podkreślić przy tym należy, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest bowiem węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę, czy przez organ w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu. Organ prowadzący postępowanie nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia.

W przedmiotowej sprawie, podstawą do wznowienia z urzędu postępowania zakończonego decyzją ostateczną był art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Treść tego przepisu stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Zatem, aby mogło dojść do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., muszą być spełnione łącznie trzy przesłanki. Przy czym niezaistnienie którejkolwiek z tych przesłanek uniemożliwia wznowienie postępowania, niezależnie od tego czy do wznowienia miałoby dojść z urzędu, czy też na wniosek.

Po pierwsze, ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy muszą być nowe. Przez pojęcie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte przez organ, jak i po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy wznowienia postępowania, ale już błędne ustalenie stanu faktycznego w sytuacji ujawnienia nowych okoliczności faktycznych stanowi samoistną podstawę wznowienia postępowania. W toku wznowionego postępowania organ administracji publicznej, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), obowiązany jest ustalić czy ta nowa okoliczność faktyczna rzeczywiście występowała, prowadząc w tym celu postępowanie wyjaśniające. Nowe okoliczności faktyczne, jak i nowe dowody mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile są dla sprawy istotne, a zatem muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne, mające w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.

Drugą przesłanką jest istnienie tych okoliczności faktycznych i dowodów w dniu wydania decyzji ostatecznej. Jeżeli więc okoliczności faktyczne lub dowody powstały po wydaniu ostatecznej decyzji, to dają one podstawę do wszczęcia postępowania w nowej sprawie, a nie będą podstawą wznowienia postępowania.

Trzecią przesłanką jest to, że wspomniane okoliczności faktyczne i dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję.

W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu postanowieniem z dnia 12 czerwca 2013 r., powołując podstawę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wznowił postępowanie w związku z przekazaniem przez Dyrektora UKS pisma z wraz z załączonym "Wynikiem kontroli" z przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień i maj 2008 r. W ocenie organu, ustalenia poczynione w trakcie ww. kontroli, dotyczące m.in. zakupu i sprzedaży maszyn odlewniczych oraz innych urządzeń, sprzedaży usług niematerialnych były podstawą do wznowienia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2008 r. Do wznowionego postępowania włączono przekazane przez Dyrektora UKS dowody w postaci: decyzji Dyrektora UKS w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r., "Wyniku kontroli" z dnia 10 czerwca 2013 r., decyzji Dyrektora UKS z dnia 20 grudnia 2012 r. kończącej przeprowadzone postępowanie kontrolne w spółce NTP B Sp. z o.o. w zakresie m.in. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oraz szeregu innych dokumentów, które stały się podstawą ustaleń przyjętych zarówno w toku postępowania kontrolnego, jak i w zaskarżonej decyzji.

W wydanym w trybie wznowieniowym rozstrzygnięciu organ I instancji szeroko opisał zebrane dowody, w tym również pozyskane przez Dyrektora UKS w ramach postępowania kontrolnego i obszernie przedstawił przyjęte na podstawie tych dowodów ustalenia stanu faktycznego i ich ocenę prawną. Podobną konstrukcję uzasadnienia przyjął także organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, lektura uzasadnień wydanych w sprawie rozstrzygnięć organów obu instancji wskazuje, iż traktują one całokształt okoliczności stanu faktycznego jako istotne dla sprawy nowe okoliczności mające wpływ na poprzednie rozstrzygnięcie, przy czym brak jest w uzasadnieniach wydanych decyzji analizy tychże okoliczności pod kątem spełnienia przesłanek wznowieniowych. Z tego powodu, zdaniem Sądu, treść wydanych w sprawie rozstrzygnięć uniemożliwiała dokonanie oceny, czy organy prawidłowo ustaliły wystąpienie podstawy do wznowienia postępowania, o której stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i uchylenia decyzji ostatecznej.

Nadto wskazane braki powodują, że skarżona decyzja została wydana bez należytego uzasadnienia, wskutek czego należało ją uchylić z uwagi na naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Przepis art. 210 § 1 O.p. określa treść decyzji administracyjnej, zaliczając do jej części składowych m.in. rozstrzygnięcie (pkt 5) oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (pkt 6). Z kolei paragraf 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie stanowi integralny element decyzji i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowiącego jej dyspozytywną część. Zasadniczym celem uzasadnienia prawnego jest natomiast wykazanie, że przyjęte w decyzji rozstrzygnięcie jest wynikiem poprawnego logicznie procesu stosowania normy materialnej przy równoczesnym przestrzeganiu norm procesowych. Dlatego też uzasadnienie decyzji powinno umożliwiać kontrolę poprawności decyzji, w tym również przez Sąd, który - sprawując kontrolę w oparciu o powołane na wstępie przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - nie zastępuje organu w podaniu motywów uzasadnienia decyzji o oznaczonej treści.

Postulat prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego dotyczy decyzji organów obu instancji w równym stopniu. Wydanie decyzji z naruszeniem powyższych przepisów godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe strony, a nadto dotknięta tego rodzaju wadliwością decyzja wymyka się spod jakiejkolwiek kontroli, stąd uchybienie to musi być oceniane jako naruszenie przepisów postępowania, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Jak już bowiem wcześniej wskazano istota trybu szczególnego, jakim jest wznowienie postępowania, sprowadza się do zbadania konkretnych nowych okoliczności lub nowych dowodów ujawnionych po zakończeniu postępowania, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu wymiarowym ustaleń w niemal nieograniczonym zakresie i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę podatkową, a w konsekwencji do przedłużania postępowania (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22 maja 2013 r. I SA/Sz 1046/12 – dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl., podobnie jak pozostałe przywołane poniżej orzeczenia.).

Z kolei wyroku z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 47/05 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, lecz postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 O.p. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych, a więc na jego podstawie nie można czynić rozważań o charakterze merytorycznym. Postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją "zwykłego" postępowania podatkowego, tj. kolejną jego instancją. W następstwie tego postępowania nie następuje merytoryczna kontrola ostatecznej decyzji podatkowej we wszelkich jej aspektach, gdyż w sposób oczywisty naruszyłoby to zasadę trwałości decyzji podatkowej.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, nie jest ono tożsame z postępowaniem odwoławczym. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. Nie można zatem w postępowaniu wznowieniowym domagać się odmiennej oceny dowodów, wyłącznie na podstawie dowodu, który nie istniał w dacie wydania decyzji bądź przeprowadzenia dowodu, którego organ nie przeprowadził, choć potencjalnie mógł mieć wiedzę o jego istnieniu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 933/08, II FSK 278/06, II FSK 1834/12).

Z tych przyczyn organy wydające rozstrzygnięcia w trybie wznowieniowym, obowiązane są do przeprowadzenia w motywach decyzji szczegółowej analizy przesłanek wynikających z podstawy wznowienia. W ocenie Sądu, warunkowi temu organy rozstrzygające w sprawie niniejszej nie sprostały, bowiem podstawa wznowienia postępowania "wyjścia na jaw nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nieznanych organowi, który decyzję tę wydał", w ogóle nie była przedmiotem wyjaśnień i oceny organów podatkowych. Wskazać w tym miejscu należy, że orzecznictwo wielokrotnie wypowiadało się na temat, co należy rozumieć pod pojęciem "nowe okoliczności faktyczne", wskazując, że są to zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym, bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach (por.: wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04). Ponadto, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2012 r. sygn. 1582/10 "nowe okoliczności faktyczne to takie, które zostały nowoodkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nieprzedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym.

Jednocześnie w orzecznictwie wskazuje się, że "nie można przyjąć, że dana okoliczność była nieznana organowi, który wydał decyzję, jeżeli wynikała ona z materiałów będących w dyspozycji tego organu (por. wyrok NSA z dnia 23 lipca 2003 r. sygn. akt III SA 2991/2001, wyrok NSA z dnia 10 lutego 1999 r. sygn. akt III SA 5019/1998) Innymi słowy, przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały (tak NSA w wyroku z dnia 26 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 1454/99).

W zaskarżonej decyzji nie wykazano expressis verbis, czy powoływane przez organ nowe okoliczności faktyczne dotyczące zakupu i sprzedaży maszyn, czy też usług niematerialnych spełniały warunki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tzn. czy charakteryzowały się przymiotem nowości i czy były istotne i istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i czy nie były wcześniej znane organowi.

Z tego też powodu Sąd nie może w niniejszej sprawie dokonać oceny zasadności stanowiska organu o istnieniu podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej na skutek wznowienia postępowania w oparciu o normę art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Jednocześnie należy zauważyć, że skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w Opolu prowadził uprzednio wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowania i obliczania podatku od towarów i usług za maj 2008 r. (to, że była to tzw. kontrola doraźna zwrotu nie oznaczało, że nie było podstaw prawnych do prowadzenia postępowania w pełnym zakresie), zakończone wydaniem decyzji ostatecznej z dnia 6 kwietnia 2009 r., uchylonej następnie decyzją z dnia 9 września 2013 r., to winien w tej ostatniej decyzji wykazać, że okoliczności faktyczne, na które się powołuje obecnie i które spowodowały uchylenie decyzji ostatecznej, a także dowody potwierdzające te okoliczności, nie wynikały z zebranego wówczas materiału dowodowego. Jak zauważył bowiem NSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2001 r., sygn. V SA 1831/00 - "nowe dowody to takie dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował (obojętnie z jakich przyczyn). Jeżeli jednak dowody te były, a organ orzekający "ich nie zbadał", to nie można takich dowodów w postępowaniu wznowieniowym uważać za nowe, choćby organ w postępowaniu poprzednim z dowodami tymi się nie zapoznał albo niewłaściwie je ocenił." Takich jednak rozważań w rozstrzygnięciach obu instancji zabrakło.

Ponadto, zdaniem Sądu, organ, który powołuje jako podstawę wznowieniową istnienie nowych okoliczności faktycznych i który w ramach prowadzonego postępowania wznowieniowego włącza do akt sprawy dowody, potwierdzające istnienie tych okoliczności, winien także w stosunku do włączonych dowodów przeprowadzić pełną analizę podstaw wznowieniowych, tj. czy włączone dowody są nowe, istotne dla rozstrzygnięcia, czy nie były organom znane i czy istniały one w dniu wydania decyzji ostatecznej. Celem bowiem postępowania wznowionego jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, w którego toku organ ponownie zbiera i analizuje środki dowodowe, ale tylko i wyłącznie w zakresie wynikającym z podstawy wznowienia.

W sprawie niniejszej organ I instancji do wznowionego postępowania włączył szereg dowodów, w tym zwłaszcza dowodów przekazanych przez Dyrektora UKS, zebranych w toku prowadzonego wobec skarżącej postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m.in. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące

2008 r. (tzw. kontrola kompleksowa). Sąd stwierdza jednak, że kwestia spełnienia przez te dowody przesłanek warunkujących wznowienie postępowania nie była przedmiotem analizy organów podatkowych. W świetle natomiast art. 240 § 1 pkt 5 O.p. niezbędne było przeprowadzenie porównania dat powstania nowych dowodów z datą wydania decyzji ostatecznej. Jak bowiem przyjmuje się w powołanym orzecznictwie, nie uzasadnia wznowienia postępowania powołanie faktów lub dowodów, które powstały po wydaniu decyzji, nawet gdyby miały one istotny wpływ dla rozstrzygnięcia sprawy. W decyzjach organów obu instancji brak jest natomiast rozważań, czy i które z zebranych zebrane w toku kontroli skarbowej dowodów istniały w dniu wydania uchylonej decyzji ostatecznej, a zatem czy spełnione zostały przesłanki warunkujące uchylenie decyzji ostatecznej.

Całokształt przedstawionych powyżej okoliczności sprawił, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, bowiem jej uzasadnienie nie spełnia standardów określonych przepisami Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się wyłącznie do zarzutów odwołania i oceny stanowiska organu pierwszej instancji, nie odnosząc się merytorycznie do podstaw wzruszenia decyzji ostatecznej z dnia 6 kwietnia 2009 r. Brak tej oceny wskazuje, że w sprawie doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 i art. 210 § 4 O.p., które to naruszenia mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowane nimi stosunki administracyjnoprawne materialne lub procesowe. W przedmiotowej sprawie, gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. Organy prawidłowo przeprowadzając postępowanie mogłyby stwierdzić, że w sprawie nie istnieją przesłanki do wzruszenia decyzji ostatecznej określone w art. 240 § 1 O.p., a to spowodowałoby wydanie decyzji o odmowie uchylenia po wznowieniu – decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazany okres rozliczeniowy.

Przy ponownym orzekaniu w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej - uwzględniając wskazany wyżej cel trybu wznowieniowego, stanowiącego nadzwyczajny tryb wzruszania decyzji ostatecznych, normatywną treść przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz konsekwencje jego obowiązywania, a także wskazany kierunek wykładni – rozpatrzy kwestię, czy i które okoliczności faktyczne oraz zebrane dowody, stanowią podstawę uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania i w jakim zakresie. Dokonana przez organ ocena poszczególnych okoliczności i dowodów w kontekście spełnienia przesłanek wznowieniowych powinna znaleźć odzwierciedlenie w treści wydanego ponownie rozstrzygnięcia.

Z wyżej powołanych względów, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 p.p.s.a., Sąd stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana, a o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.