III SA/Gl 1284/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną interpretacją indywidualną nr [...] z [...] r., wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej powoływana jako O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że stanowisko podatnika E. N. przedstawione we wniosku o interpretację prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie uznania nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz opodatkowania czynności darowizny jest nieprawidłowe.

Interpretacja została wydana w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu [...] r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz opodatkowania czynności darowizny. Wniosek ten został uzupełniony pismem z [...] r. (data wpływu [...] r .), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z [...] r. nr [...] .

W złożonym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą od 1 maja 1995r. na podstawie wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej. Jest ona czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Rodzaj działalności zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności obejmuje:

1. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi łub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z),

2. przygotowanie terenu pod budowę (PKD 43.12.Z),

3. sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia (PKD 46.42.Z),

4. sprzedaż detaliczna odzieży prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 47.71.Z),

5. sprzedaż detaliczna obuwia i wyrobów skórzanych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (47.72.Z),

6. transport drogowy towarów (PKD 49.41.Z),

7. restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne (PKD 56.10.A).

W dniu [...]r .wnioskodawczyni nabyła od gminy L. nieruchomość - zabudowaną działkę [...] o powierzchni 1,03 ha, na której znajdowały się dawne budynki cegielni: piece, barak i zadaszenia do suszenia cegły, a większa część działki stanowiła wyrobisko po poborze gliny. Nabycie nastąpiło w związku z prowadzoną przez wnioskodawczynię działalnością gospodarczą. Podatek od towarów i usług nie został przez gminę naliczony przy tej transakcji, tym samym brak było podstaw do odliczenia od transakcji nabycia podatku naliczonego. W okresie 1999-2004 na opisanej działce, na dotychczasowych budynkach (budynki cegielni), został zbudowany zgodnie z uzyskanymi pozwoleniami budynek: magazyn drobnicy spedycyjnej, o powierzchni: całkowitej [...] m2, użytkowej [...] m2, i o kubaturze [...] m3. W dniu [...] r. została wydana decyzja pozwalająca na użytkowanie budynku, wobec czego od 1 czerwca 2004r. do chwili obecnej budynek jest amortyzowany wg stawki 2,5% od wartości początkowej i na dzień 31 lipca 2012r. wnioskodawczym zamortyzowała ok. 20% wartości początkowej budynku. W dniu [...[ r. na mocy decyzji Wójta zatwierdzającej projekt podziału nieruchomości, działka nr [...] o pow. [...] ha, została podzielona na działki nr: [...] o pow. [...] ha i [...] o pow. [...] ha. Następnie działka nr [...] została sprzedana gminie z przeznaczeniem pod drogę gminną.

Wnioskodawczyni prowadziła na wyżej opisanej nieruchomości działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem działalności w tamtym momencie było świadczenie usług transportu drogowego towarów, a nieruchomość stanowiła magazyn i pełniła rolę bazy transportowej. W tym czasie wnioskodawczyni ponosiła różnego rodzaju koszty związane z tą nieruchomością, a w szczególności koszty remontów i inwestycji, od których odliczała podatek od towarów i usług. Podatek ten był także odliczany od faktur związanych z budową magazynu. Wnioskodawczyni stopniowo ograniczała świadczenia usług transportu drogowego towarów na rzecz prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi. Następnie wnioskodawczyni zawarła umowę najmu przedmiotowej nieruchomości z inną firmą transportową, która zlokalizowała na niej swoją siedzibę i wykorzystywała ją na potrzeby swojej działalności gospodarczej. Umowa najmu wygasła z dniem [...]r . i od tego momentu nieruchomość nie jest ani wynajmowana przez wnioskodawczynię, ani nie jest na niej prowadzona działalność gospodarcza, gdyż w chwili obecnej wnioskodawczyni nie prowadzi już działalności w zakresie transportu i spedycji, a zajmuje się wyłącznie wynajmem posiadanych nieruchomości (poza opisaną wnioskodawczyni posiada kilka innych nieruchomości). Wnioskodawczyni ze względu na zaniechanie prowadzenia działalności w zakresie transportu drogowego oraz skupienie się wyłącznie na wynajmie posiadanych nieruchomości, zamierza przekazać synowi opisaną nieruchomość w formie darowizny. Syn zarówno obecnie, jak i w chwili otrzymania darowizny, będzie miał zarejestrowaną jednoosobową działalność gospodarczą, której podstawowym przedmiotem działalności będzie świadczenie usług transportu drogowego towarów. Syn jest i będzie w chwili otrzymania darowizny podatnikiem podatku VAT, a otrzymana nieruchomość będzie wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej, jako siedziba i jako magazyn transportowo- spedycyjny (tzw. baza transportowa).

Ponadto w piśmie z [...] r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu interpretacyjnego wnioskodawczyni wskazała, że nieruchomość - składnik jej majątku, który jest przedmiotem darowizny:

1. Stanowi wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalną całość, gdyż nieruchomość ta była dotychczas przedmiotem najmu i wnioskodawczyni otrzymywała z tego tytułu wynagrodzenie.

2. Stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych - tj. służyła jako przedmiot umowy najmu i w tym zakresie stanowiła jedno z kilku źródeł przychodu wnioskodawcy. Nieruchomość ta mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, gdyż mogła być przedmiotem najmu niezależnie od innych nieruchomości posiadanych przez wnioskodawcę.

3. Stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych finansowo, gdyż poprzez zaprowadzenie odpowiedniej ewidencji jest możliwe wskazanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań związanych wyłącznie z tą nieruchomością. Ponadto przy pomocy takiej ewidencji można także wyodrębnić finanse nieruchomości od finansów przedsiębiorstwa.

4. Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż nieruchomość - składnik majątku, może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze, gdyż nie jest powiązana funkcjonalnie i finansowo z pozostałymi składnikami majątku. Wnioskodawczyni posiada kilka nieruchomości, które są obecnie przedmiotem najmu, podobnie jak dotychczas przedmiot darowizny. Wobec czego należy przyjąć, iż przedmiotowa nieruchomość posiada potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przekazywana synowi w formie darowizny opisana we wniosku nieruchomość będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz czy przekazanie to będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwana dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel - art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zbycie, o którym mowa w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT obejmuje wszystkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel m.in. sprzedaż, zamianę, darowiznę. Stosownie do przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zwanej dalej - ZCP).

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została na użytek ustawy o podatku od towarów i usług określona w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, a tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Tym samym należy wyjść od definicji przedsiębiorstwa z art. 551 Kodeksu cywilnego, gdyż ustawa o VAT nie zawiera analogicznej do ZCP definicji przedsiębiorstwa. Przepis ten stanowi, iż przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej oraz przykładowo wymienia ("w szczególności") poszczególne składniki przedsiębiorstwa. Na podstawie przepisu tego artykułu należy stwierdzić, iż przedsiębiorstwem będzie każdy zespół składników majątkowych dający się wyodrębnić poprzez ich funkcjonalne powiązanie i przydatność do realizacji określonego działania gospodarczego. Ponadto nie należy dokonywać wykładni pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa bez uwzględnienia prawa wspólnotowego, a w szczególności rozumienia pojęcia "całości lub części majątku", którym posługuje się art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 ze zm. - zwana dalej "Dyrektywa 112"). W myśl tej regulacji prawa unijnego, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Zdaniem strony warto w tym miejscu zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 12 maja 2010r. I SA/Po 249/2010.

W tym wyroku Sąd w Poznaniu wskazał, iż prawodawca unijny nie zdefiniował pojęcia "całości lub części majątku", wobec czego zasadne jest skorzystanie z wykładni tego pojęcia dokonanego przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Najobszerniej wykładni zakresu uprawnienia do wyłączenia z opodatkowania przekazania całości lub części majątku Trybunał dokonał w wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de l'enregistrement et des domaines (publ.: "Przegląd Podatkowy" 2004/4/50, ECR 2003/11B/I- 14393). Trybunał podkreślił w nim, iż zasada wyłączenia z opodatkowania przewidziana wart. 5 ust. 8 uprzednio obowiązującej VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) stanowi autonomiczną konstrukcję prawa wspólnotowego, której celem jest przeciwdziałanie różnicom w zakresie stosowania wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Trybunał podkreślił - powołując się także na swe wcześniejsze orzecznictwo (m. in. wyrok ETS z 18 listopada 1984r. w sprawie C-287/98 Linster, ECR 2000, s. 1-617, pkt 43) - że fakt, iż prawo wspólnotowe nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa UE mają swobodę jego interpretacji. Trybunał stanął na stanowisku, iż biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom unijnym jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. Trybunał we wskazanym wyroku (C-497/01 ) uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz - w zależności od konkretnego przypadku - składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączenia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części z założenia powinno odpowiadać wspólnotowej koncepcji "przekazania całości lub części majątku", o której mowa w art. 19 Dyrektywy 112. Polski ustawodawca definiuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa (w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT) jako zespół składników materialnych i niematerialnych, gdy tymczasem Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Z tego punktu widzenia istotne jest to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa przytoczona powyżej nie zabrania kontynuowania przez przedsiębiorstwo takiego samego rodzaju działalności jaki był i będzie nadal prowadzony w zbytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W opisanym stanie faktycznym wnioskodawczyni zamierza przekazać nieruchomość zabudowaną swojemu synowi na drodze dokonania darowizny, istotą problemu jest możliwość uznania tej nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT a także w rozumieniu przepisów unijnych. Należy zaznaczyć, iż syn otrzymany przedmiot darowizny może wykorzystać na kilka sposobów. Przede wszystkim, syn mógłby przeznaczyć nieruchomość do dalszego najmu, a także (co wydaje się bardziej prawdopodobne) syn może przedmiotową nieruchomość przeznaczyć w całości na prowadzenie w niej własnej działalności gospodarczej w zakresie usług transportu drogowego towarów, tzw. bazę transportową. Tym samym – zdaniem wnioskodawczyni - przedmiotowa nieruchomość spełnia przesłanki uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zarówno w oparciu o przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy unijne. Ponadto, organy podatkowe potwierdzają, iż aby uznać dany zespół składników majątku za ZCP to nie musi on spełniać wszystkich funkcji, jakie spełnia całe przedsiębiorstwo, ale by było zdatne by prowadzić działalność w ramach tej samej roli jaką pełniło w przedsiębiorstwie. Jako przykład należy tutaj wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. (znak: [...] ), gdzie organ wskazał, iż "zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa". W niniejszym przypadku przedmiot darowizny będzie pełnił w przedsiębiorstwie obdarowanego taką samą rolę jaką pełnił w przedsiębiorstwie darczyńcy, tj. będzie wykorzystany jako baza transportowa lub będzie stanowił przedmiot najmu, a tym samym będzie zapewniona ciągłość zachowania dotychczasowej działalności darczyńcy na przedmiocie darowizny.

Wobec powyższego wnioskodawczyni stwierdziła, że przekazanie przez nią w drodze darowizny synowi opisanej nieruchomości jako ZCP, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie podlegało pod regulację ustawy o VAT, a w konsekwencji czynność taka nie będzie opodatkowana tym podatkiem. Część majątku wnioskodawczyni, jaką stanowi nieruchomość będąca przedmiotem darowizny, wskazuje wszystkie cechy do uznania jej za ZCP, gdyż nawet przyjmując rygorystyczne wymogi przewidziane przez ustawę o VAT do uznania tej nieruchomości za ZCP - tj. wyodrębnienie na trzech płaszczyznach (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) - to są one spełnione w niniejszym stanie faktycznym. Szczególnie, gdy konstrukcja tych wymogów, zawarta w art. 6 ustawy o VAT jest w pewnej mierze niezgodna z Dyrektywą 112, co zostało wykazane powyżej, a także jest silnie zaznaczone w doktrynie (np. T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 8, Warszawa 2012).

Zaskarżoną interpretacją Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).Towarem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest zatem także udział w prawie własności nieruchomości. Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie "transakcji zbycia", należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Ww. przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi natomiast, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

W ocenie organu przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.)W myśl tej regulacji prawa unijnego, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Należy zauważyć, iż prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego "całości lub części majątku". W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (publ.: "Przegląd Podatkowy" 2004/4/50, ECR 2003/11B/I-14393) Trybunał zwracając uwagę, iż niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń - innych niż te, o których mowa w Dyrektywie - podkreślił, iż pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz - w zależności od konkretnego przypadku - składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości organ stwierdził, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia "przekazania całości lub części majątku", zinterpretowanym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Uwzględniając powyższe, w ocenie organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, personel, infrastrukturę, itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy wnioskodawczyni wskazała, że nieruchomość mająca być przedmiotem darowizny obecnie nie jest wynajmowana jak również nie jest na niej prowadzona przez wnioskodawczynię żadna działalność gospodarcza. Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawczyni, że przedmiot darowizny będzie pełnił taką samą rolę u osoby obdarowanej jak u darczyńcy, tj. będzie przedmiotem najmu lub będzie wykorzystywany jako baza transportowa, gdyż u darczyńcy przedmiot darowizny nie służy obecnie do wykonywania jakichkolwiek zadań gospodarczych. Nie można więc stwierdzić, że przedmiotowa nieruchomość będzie stanowić niezależne przedsiębiorstwo u obdarowanego, gdyż u wnioskodawcy nie spełnia w obecnej chwili żadnej roli w wykonywanej działalności gospodarczej. Można wręcz stwierdzić, że przedmiotem darowizny jest pojedynczy składnik materialny (nieruchomość), który wnioskodawca zamierza wyodrębnić ze struktury swojej działalności, bez realnej oceny samodzielnej egzystencji tej nieruchomości, za pomocą której obdarowany będzie wykonywał wyżej opisane zadania gospodarcze. Fakt wyodrębnienia jednej nieruchomości spośród innych posiadanych nieruchomości nie skutkuje automatycznie tym, że stanie się ona zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Podkreślić również należy, że przedmiotowy składnik materialny, nie stanowiący zbioru zespolonych elementów, powinien mieć rzeczywistą a nie potencjalną zdolność do realizowania zadań gospodarczych. Organ podniósł także, że z opisu sprawy nie wynika, ażeby przedmiot darowizny posiadał jakąkolwiek własną odrębną infrastrukturę niezbędną do samodzielnego dalszego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. W celu uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te powinny być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz powinny mieć możliwość ich samodzielnego realizowania. Zdaniem organu nieruchomość opisana we wniosku nie spełnia powyższych przesłanek, gdyż nie jest ona przeznaczona u zbywcy do realizacji określonych zadań gospodarczych i nie może funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą bowiem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Trudno zatem też podzielić pogląd wnioskodawcy, że obdarowany na bazie tej nieruchomości będzie kontynuował prowadzoną działalność, tym bardziej, że obdarowany nawet nie wie jaką działalność związaną z przedmiotowa nieruchomością będzie konkretnie prowadził. Ponadto zauważyć trzeba, że u darczyńcy (w momencie dokonania darowizny) przy pomocy tej nieruchomości nie jest realizowane żadne zdarzenie gospodarcze, co oznacza, że nie można ocenić, czy nieruchomość będąca przedmiotem darowizny stanowi zespół składników stanowiących zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, gdyż nieruchomość ta w momencie przekazania nie służyła do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Stosownie do powyższego, za niewystarczające dla uznania nieruchomości za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa jest, iż w przeszłości nieruchomość ta była przedmiotem najmu i na tej podstawie darczyńca otrzymywał wynagrodzenie. Nie można bowiem powyższego utożsamiać w wyodrębnieniem organizacyjnym i funkcjonalnym w istniejącym przedsiębiorstwie, w którym na moment przekazania nieruchomości nie była ona wykorzystywana do działalności gospodarczej w żadnym zakresie.

Reasumując organ stwierdził, że nieruchomość będąca przedmiotem darowizny w stanie przedstawionym przez wnioskodawcę nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Pismem z [...] r. E. N. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] r. znak: [...] . Podtrzymała w niej dotychczasową argumentację. Powołując się na wyrok TSUE C-497/01 wskazała, że zdaniem Trybunału dla wyłączenia zbycia majątku spod regulacji ustawy o VAT istotne jest, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy. Nie zgodziła się też z argumentacją organu dot. braku wykorzystania nieruchomości w prowadzonej przez zbywcę działalności gospodarczej w chwili zawarcia umowy darowizny jako okoliczności dyskwalifikującej dla skorzystania z zapisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT podnosząc, że w powołanych przez skarżącą przepisach i wyrokach nie wskazano na kryterium spełniania roli w prowadzonej działalności gospodarczej w momencie przekazania, lecz kryterium zdolności czy też wystarczalności do prowadzenia takiej działalności przez nabywcę. Natomiast we wniosku strona wskazała, że przekazane aktywa będą wystarczające do prowadzenia przez obdarowanego w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z [...]r . znak: [...] podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z [...] r. znak: [...] stwierdzając brak podstaw do jej zmiany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy sama nieruchomość zabudowana budynkiem, niewykorzystywana w dniu zbycia do prowadzenia działalności gospodarczej może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, której zbycie nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w myśl którego przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem, gdy w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przedsiębiorstwo zaś – zgodnie z art. 551 Kc - jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że obie powołane definicje wskazują, że przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część to zespół składników materialnych i niematerialnych. Tworzą je więc składniki majątkowe, będące we wzajemnych relacjach tego rodzaju, że można traktować je jako uporządkowany zespół, a nie zbiór przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Obie te sytuacje można porównać do rzeczy zbiorowej (zorganizowana całość, odrębna od tworzących ją składników i tworząca nową jakość) i zbioru rzeczy (suma rzeczy odrębnych i niezależnych od siebie) w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Zatem okolicznością przesadzającą o możliwości uznania zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zestawienie i zorganizowanie, aby mógł on służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Ten aspekt wzajemnej łączności odróżnia pojęcie przedsiębiorstwa od pojęcia rzeczy zbiorowej i zbioru praw. Przedsiębiorstwo nie jest bowiem jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistną nową jakością o wartości majątkowej. W tym miejscu można powołać się na tezy wynikające z wyroków sądów administracyjnych, dotyczących kwestii zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wyrok z 5.7.2007 r. sygn. akt II FSK 874/06, wyrok z 16.2. 2011 r., sygn. akt I SA/Go 34/11, wyrok z 8.3.2006 r., sygn. akt I SA/Ol 24/06).

Z powyższych przepisów wynika, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

- istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych w podanym wyżej rozumieniu (zbioru zorganizowanego, a nie przypadkowo połączonego), w tym zobowiązań,

- zespół ten jest organizacyjnie...

- finansowo ...

- i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

przy czym cechy te muszą występować łącznie.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika jako np. zakład, wydział lub oddział przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że ten wyodrębniony zbiór - zespół składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Wreszcie wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto stwierdzić należy, że ocena ta musi być dokonywana według kryterium jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość), co oznacza, że "zbywane składniki majątkowe muszą stanowić przedsiębiorstwo u zbywcy" (tak A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Lex 2013 r., teza 7. komentarza do art. 6 ustawy o VAT). Dalej cytowany Autor wskazuje, że czynnością zbycia przedsiębiorstwa nie jest sprzedaż pewnych jego składników majątkowych, nawet jeśli stanowiły one znaczącą część wartości przedsiębiorstwa. W tym przypadku bowiem zbywca nie pozbywa się przedsiębiorstwa, lecz części swojego majątku - stanowiącego towar - który wchodzi w skład przedsiębiorstwa. Zachowuje więc aktualność wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r. (SA/Gd 1959/94, Pr. Gosp. 1996, nr 3, s. 30), w którym stwierdzono: "Sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż" (tamże).

Przywołane wyżej poglądy Sąd orzekający podziela i przyjmuje za własne.

Przenosząc powyższe regulacje na grunt analizowanej sprawy Sąd stwierdza, że składnik majątkowy w postaci nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem magazynowym nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w podanym wyżej rozumieniu.

Nie stanowi ona bowiem zespołu składników majątkowych, co - jako element konieczny przedsiębiorstwa lub jego części – wskazuje zarówno definicja przedsiębiorstwa zawarta w Kc, jak i definicja jego zorganizowanej części powołana w ustawie o VAT, a de facto jest jedną rzeczą – nieruchomością zabudowaną budynkiem użytkowym. W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że nie jest w jego ocenie konieczne, aby w każdym przypadku w skład przedsiębiorstwa wchodziły wszystkie elementy wskazane w Kc jako przykładowe składniki przedsiębiorstwa, tym niemniej wyraża pogląd, że tylko jeden w istocie składnik majątkowy, to za mało aby mógł on być uznany za zespół składników a więc przedsiębiorstwo. Jest tak w szczególności z uwagi na podkreślaną wcześniej konieczność istnienia pewnej organizacji, systemu więzi i połączeń pomiędzy składnikami majątkowymi, co zakłada ich liczbę mnogą. Trudno wszak mówić o wzajemnych zależnościach "pomiędzy" jednym składnikiem.

Tezę tę potwierdza powołany przez stronę i omówiony przez organ wyrok TSUE C-497/01 w sprawie Zita Modes, gdzie Trybunał stwierdził, że pojęcie zbycia całości lub części "majątku należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz - w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej", z czego skarżący wywiódł wniosek, że Trybunał dopuszcza – w zależności od konkretnych okoliczności – zbycie samych tylko składników rzeczowych jako wystarczających dla uznania, że przedmiotem zbycia jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Co do zasady Sąd orzekający aprobuje pogląd wyrażony przez TSUE w powołanym wyroku. Podkreślenia jednak wymaga, że również Trybunał wskazał na konieczność zbycia "składników rzeczowych" (w liczbie mnogiej), co wskazuje, że w ocenie Trybunału, aby transakcja zbycia mogła być uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, jej przedmiot winien być zespołem składników, a nie pojedynczym składnikiem majątkowym, co wskazuje na zgodność wydanej interpretacji także z przepisami unijnymi.

Nie jest także spełnione kryterium organizacyjnego wyodrębnienia. Wnioskodawczyni w uzupełnieniu wniosku stwierdziła co prawda, że nieruchomość stanowi wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalną całość, nie wskazała jednakże na czym, jej zdaniem, owo wyodrębnienie polega poza tym, że "była dotychczas przedmiotem najmu i wnioskodawca otrzymywał z tego tytułu wynagrodzenie". W ocenie Sądu nie można w stanie faktycznym sprawy mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym, nieruchomość ta nie stanowi bowiem działu czy zakładu przedsiębiorstwa skarżącej, a jeśli jest wyodrębniona, to tylko faktycznie poprzez jej położenie w określonym miejscu w przestrzeni.

Podobnie w uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni stwierdziła, że nie ruchomość stanowi "zespół składników materialnych i niematerialnych" przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, jednak również nie wskazała jakie elementy niematerialne wchodzą w skład owego zespołu.

Skarżąca wskazała także, że nieruchomość "stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych finansowo, gdyż poprzez zaprowadzenie odpowiedniej ewidencji możliwe jest wskazanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań związanych wyłącznie z tą nieruchomością". W tym miejscu wskazać należy, że ocena co jest przedmiotem przekazania tzn. czy przekazywany składnik majątku może być uznany za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część winna być dokonana na dzień przekazania, bo to na ten moment należy ocenić podatkowe skutki przekazania. Natomiast ze stwierdzeń wnioskodawczyni zawartych w uzupełnieniu wniosku wynika, że na dzień wystąpienia z wnioskiem oddzielna ewidencja księgowa dla nieruchomości będącej przedmiotem zapytania nie jest urządzona i dopiero poprzez jej zaprowadzenie możliwe jest wykazanie wskazanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań związanych wyłącznie z tą nieruchomością.

Wreszcie należy odnieść się do cytowanego wyżej stwierdzenia A. Bartosiewicza, że "zbywane składniki majątkowe muszą stanowić przedsiębiorstwo u zbywcy". Rację mają organy podatkowe stwierdzając, że w chwili składania zapytania przedmiot interpretacji nie stanowił u zbywcy ani przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, jako że nie był w ogóle wykorzystywany w działalności gospodarczej wnioskodawczyni. Trudno wobec powyższego mówić o kontynuacji przez nabywcę działalności zbywcy. Zatem również z tego powodu przekazywany składnik majątkowy nie może być uznany ani za przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowaną część.

Podobny pogląd w zakresie konieczności wykorzystania przedsiębiorstwa w działalności gospodarczej zbywcy wypowiedział WSA w Poznaniu w sprawie o sygn. I SA/Po 142/13. Wprawdzie sprawa ta dotyczyła powstania obowiązku podatkowego od przychodu z kapitałów pieniężnych z tytuły objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny, ale zasadniczy problem w obu sprawach jest tożsamy i polega na ocenie, czy w niniejszej sprawie nieruchomość zabudowana a w sprawie rozpoznanej przez WSA w Poznaniu – prawo użytkowania wieczystego wraz z własnością budynków może być zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, przy czym podkreślić należy, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o VAT jest zbieżna. Przepis art. 5a pkt 4 u.p.d.f. stanowił bowiem, że pojęcie zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Skarżący w tym postępowaniu dowodził, że przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa, na którą składało się prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynku. WSA w Poznaniu poglądu tego nie podzielił stwierdzając, że wbrew twierdzeniu skarżącego przedmiotem aportu nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa, ponieważ przed wniesieniem aportu w przedsiębiorstwie wnoszącego nie funkcjonowała wydzielona jego część, która mogłaby stanowić odrębne przedsiębiorstwo, ponieważ wniesione do spółki składniki nie były w ogóle wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując powyższe wywody, stwierdzić należy, że składnik majątku, którego podatkowe skutki przekazania stanowią przedmiot zapytania skarżącej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Nie stanowi bowiem zorganizowanego zespołu, podobnie jak nie ma miejsca jego wyodrębnienie na wskazanych wyżej trzech płaszczyznach:

- organizacyjnej – brak wyodrębnienia jako zakład, oddział,

- finansowej – brak odrębnej ewidencji księgowej,

- funkcjonalnej – majątek w chwili przekazania nie działa jako przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Zatem nieuzasadniony jest zawarty w skardze zarzut naruszenia przez zaskarżoną interpretację art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, wobec czego zasadne było oddalenie skargi stosownie do art. 151 p.p.s.a.