II FSK 2931/11

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 395/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA"), oddalił skargę T. J. (dalej: "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 8 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej, jako "p.p.s.a". Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor IS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US") z dnia 27 stycznia 2011 r., w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki pisarskiej w postanowieniu Naczelnika US z dnia 22 listopada 2010 r., o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., obliczonego według art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (dz. U. Z 2000 r. Nr 14, poz. 76 z późn. zm.), określanej dalej: "u.p.d.o.f.". W uzasadnieniu Dyrektor IS wskazał, że postanowieniem z dnia 27 stycznia 2011 r., nr [...], Naczelnik US sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską w postanowieniu z dnia 22 listopada 2010 r., nr [...], o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., obliczonego według art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazując, że w wierszach 18-20 od góry na str. 1 tegoż postanowienia zamiast "w sprawie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w 2007 roku" winno być "w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok obliczonego według art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f." Organ pierwszej instancji wskazał, że w toku komputerowej edycji tekstu postanowienia w części zawierającej informację o konieczności dołączenia do akt sprawy pełnomocnictwa w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego - w przypadku działania strony przez pełnomocnika, błędnie wskazano zakres prowadzonego postępowania podatkowego. W zażaleniu na powyższe postanowienie z dnia 27 stycznia 2011 r. skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem skarżącego Naczelnik US wydając postanowienie z dnia 27 stycznia 2011 r., nieprawidłowo zastosował przepisy art. 215 § 1 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) określanej dalej: "o.p.", bowiem bezzasadnie sprostował istotny błąd w treści postanowienia z dnia 22 listopada 2010 r. Przepisy dopuszczają jedynie sprostowanie w postanowieniu niedokładności, błędów pisarskich albo rachunkowych lub innych oczywistych omyłek. Nie jest natomiast dopuszczalna merytoryczna zmiana treści postanowienia, a taka sytuacja - zdaniem skarżącego - miała miejsce w niniejszej sprawie. Mając na uwadze stan faktyczny sprawy Dyrektor IS w pierwszej kolejności stwierdził, że postanowieniem z dnia 24 marca 2011 r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 23 grudnia 2010 r., nr [...], w sprawie wyjaśnienia wątpliwości co do treści postanowień:

- z dnia 4 października 2010 r., nr [...], o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia skarżącemu wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w 2007 r.,

- z dnia 22 listopada 2010 r., nr [...], o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawce określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., obliczonego według art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy stwierdził, że treść tych postanowień była czytelna i zrozumiała. Wprawdzie postanowienie z dnia 22 listopada 2010 r., zawierało błąd polegający na wskazaniu w jego uzasadnieniu, że: jeżeli zatem pan w niniejszym postępowaniu podatkowym ma działać przez pełnomocnika, to do akt sprawy powinno być złożone pełnomocnictwo w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w 2007 roku wraz z dowodem poniesienia opłaty skarbowej w wysokości 17 zł - zgodnie z ustawa z dnia 16 listopada 2009 r., o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.). Jeśli nie wystąpi zwolnienie z tej opłaty, zamiast wskazania na złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok obliczonego według art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednak w sentencji sprecyzowano wyraźnie przedmiot sprawy, w której wszczęto postępowanie na mocy tego postanowienia.

Powyższa omyłka została sprostowana przez Naczelnika US postanowieniem z dnia 27 stycznia 2011 r., co zostało zakwestionowane przez stronę w złożonym zażaleniu. Dyrektor IS zauważył, że zgodnie z art. 215 § 1 o.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Przepis art. 215 § 1 o.p. stanowi również podstawę do wyjaśnienia wątpliwości co do treści postanowienia. W doktrynie i orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym na podstawie art. 215 § 1 o.p. mogą być prostowane omyłki, które można stwierdzić w prosty sposób, w szczególności bez analizowania treści przepisów prawa na podstawie, których rozstrzygnięto sprawę. Reasumując błąd we wskazaniu zakresu prowadzonego postępowania podatkowego w informacji o konieczności dołączenia do akt sprawy pełnomocnictwa mógł - w ocenie organu odwoławczego - zostać sprostowany przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 215 § 1 o.p. Z sentencji objętego sprostowaniem postanowienia Naczelnika US z dnia 22 listopada 2010 r., wynika bowiem jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości, że postanowieniem tym organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., obliczonego według art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego zarówno zaistniała w treści postanowienia z dnia 22 listopada 2010 r., omyłka, jak i jej sprostowanie dokonane postanowieniem z dnia 27 stycznia 2011 r., nie miały wpływu na merytoryczne rozpatrzenie sprawy, w tym na skuteczność wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Sprostowanie o jakim mowa powyżej było zatem zasadne i dopuszczalne.

Wnosząc do WSA skargę na powyższe postanowienie, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postępowania oraz poprzedzającego je postanowienia pierwszej instancji. Postanowienia organów podatkowych obydwu instancji zostały, zdaniem skarżącego wydane z naruszeniem przepisów art. 215 § 1 w zw. z art. 219 o.p. Naczelnik US nieprawidłowo zastosował wyżej wymienione przepisy. W trybie art. 215 § 1, w zw. z art. 219 o.p. dopuszczalne jest jedynie sprostowanie w postanowieniu niedokładności, błędów pisarskich albo rachunkowych lub innych oczywistych omyłek. Nie jest natomiast dopuszczalna merytoryczna zmiana treści postanowienia. Taka sytuacja niewątpliwie ma miejsce w niniejszej sprawie. Brak podstaw do konwalidacji istotnych błędów organu pierwszej instancji, poprzez zastosowanie instytucji sprostowania oczywistych omyłek pisarskich. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. WSA przystępując do uzasadnienia wyroku wskazał, że zgodnie z art. 215 § 1 o.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Jak dalej wywodził WSA zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, postanowienie jakie przewiduje art. 215 o.p, prowadzi do wyeliminowania z decyzji lub postanowienia drobnych błędów, które mogą być usunięte bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem WSA, wystąpiła taka oczywista omyłka pisarska pozostająca bez wpływu na treść postanowienia o wszczęciu postępowania. Z przedstawionych względów, WSA na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 219 w związku z art. 165 § 4 i art. 123 § 1 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi przez WSA w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wystąpiła podstawa stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora IS nr [...] z dnia 08.04.2011 r. oraz postanowienia Naczelnika US nr [...] z dnia 27.01.2011 r. w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w postanowieniu [...] z dnia 22.11. 2010 r. (wyżej wymienione postanowienia organów podatkowych I i II instancji zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa);

2. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 215 § 1 w związku z art. 219 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż organy podatkowe I i II instancji bezzasadnie sprostowały istotny błąd w treści postanowienia Naczelnika US nr [...] z dnia 22.11.2010 r.

3. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 217 § 1 punkty 4 i 5 i § 2 w zw. 219 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż organy podatkowe I i II instancji nieprawidłowo uzasadniły postanowienia nr [...] z dnia 08.04.2011 r. oraz [...] z dnia 27.01.2011 r.

4. art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 165 § 4 i art. 123 § 1 w związku z art. 215 § 1 i art. 219 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z dnia 12.07.2011 r. w którym WSA przestawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez bezzasadną akceptację nieprawidłowych ustaleń organów podatkach obydwu instancji, iż postanowienia Naczelnika US nr [...] z dnia 04.10.2010 r. oraz [...] z dnia 22.11.2010 r. o wszczęciu dwóch postępowań podatkowych zostały skutecznie doręczone skarżącemu, podczas gdy w ocenie strony skarżącej powyższe postanowienia w ogóle nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego, a postępowania podatkowe w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności za 2007 r. oraz w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. nie toczyły się, co czyniło bezprzedmiotowym sprostowanie błędów postanowienia Naczelnika US nr [...] z dnia 22.11.2010 r.

Wobec powyższego wnoszono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, oraz o zasądzenie od Dyrektora IS na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosił o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje zarzuty skargi kasacyjnej. Formułując w podstawach skargi kasacyjnej zarzut nieważności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 08 kwietnia 2011 r. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G., dotyczących wyjaśnienia wątpliwości co do treści uprzednio wydanych postanowień z dnia 4 października oraz 22 listopada 2010 r., skarżący wytknął rażące naruszenie art. 165 § 4 o.p. oraz art. 123 § 1 o.p. Rażącego naruszenia wymienionych uregulowań skarżący upatruje w tym, że oba postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostały doręczone stronie (odebrane zostały przez pełnomocnika) w związku z czym nie weszło do obrotu prawnego, a co za tym idzie bezprzedmiotowe było wydane postanowień dotyczących wyjaśnienia wątpliwości co do ich treści. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczona wyżej argumentacja, powiązana z zarzutem naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w związku z art. 247 § 1 pkt 3 o.p., jest całkowicie chybiona.

W pierwszej kolejności przypomnieć wypada, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Szczególnego znaczenia nabiera zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej.

Zainicjowane wnioskiem strony, złożonym w trybie art. 215 § 1 i § 2 o.p., postępowanie w zakresie prostowania oczywistych omyłek oraz w zakresie wyjaśnienia wątpliwości co do treści niezaskarżalnych postanowień o wszczęciu dwóch różnych postępowań podatkowych, nie może w konsekwencji doprowadzić do oczekiwanego przez skarżącego efektu w postaci zakwestionowania w ramach tego - niejako wpadkowego postępowania - podstaw prawnych wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego.

Niezależnie od powyższego wskazać jednakże należy, że nie ma racji strona skarżąca, wskazując że doręczenia postanowień z dnia 4 października i 22 listopada 2010 r. dokonano pełnomocnikowi, gdy tymczasem winny być one doręczone samej stronie. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że oba postanowienia zostały wysłane na nazwisko i adres podatnika i odebrane przez dorosłego domownika. Okoliczność, że był nim późniejszy pełnomocnik, tj. R. J., nie zmienia faktu, że doszło do skutecznego doręczenia pisma w trybie, o którym mowa w art. 149 zd. 1 o.p. (W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi). Zresztą R. J. w piśmie z dnia 12 listopada 2010 r. nadmienił m.in. "w związku z doręczeniem postanowienia nr [...] z dnia 4 października 2010 r. z pominięciem pełnomocnika, bezpośrednio na adres podatnika". Podobnej adnotacji dokonał również w piśmie z dnia 24 listopada 2010 r., z tym że w odniesieniu do postanowienia z dnia 22 listopada 2010 r. Powyższe potwierdza okoliczność doręczenia pism podatnikowi, zanim jego pełnomocnik złożył do akt obu spraw stosowne pełnomocnictwa.

W konsekwencji nie można podzielić sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 o.p., w związku z art. 165 § 4 i art. 123 § 1 o.p. w związku z art. 215 § 1 i art. 219 o.p., które strona wiąże z przyjęciem przez WSA błędnie ustalonego stanu faktycznego.

Odnosząc się do meritum sporu wskazać należy, że WSA prawidłowo ocenił stanowisko organu odwoławczego. Zgodnie bowiem z treścią art. 215 § 1 o.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Słusznie wywodził WSA, że przyjęta w tym przepisie klasyfikacja wadliwości, które mogą zostać usunięte w drodze sprostowania jest wyczerpująca (pełna). Są to błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki. Redakcja cytowanego przepisu pozwala stwierdzić, że wymienione wyżej wady decyzji (postanowienia) charakteryzuje cecha oczywistości. Oczywistość omyłki może wynikać z treści decyzji (postanowienia) lub akt sprawy. Z pewnością nie może jednak występować sprzeczność pomiędzy dokumentami zawartymi w aktach sprawy oraz samym rozstrzygnięciem wydanym w danej sprawie. Ta "oczywistość omyłki" stanowi zarazem, granicę przedmiotowej dopuszczalności sprostowania danego aktu administracyjnego.

Jak dalej zasadnie konstatował WSA, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem postanowienie jakie przewiduje art. 215 o.p, prowadzi do wyeliminowania z decyzji lub postanowienia drobnych błędów które mogą być usunięte bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. Służy więc swojego rodzaju kosmetycznemu skorygowaniu formy decyzji bez wnikania w jej treść merytoryczną (zob. postanowienie NSA z dnia 24 lutego 2000 r., III/SA 761/99, lex nr 79231).

W rozpoznawanej sprawie, zasadnie przyjął WSA, że zaistniała oczywista omyłka pisarska, pozostająca bez wpływu na treść postanowienia o wszczęciu postępowania. Ta oczywista omyłka wystąpiła bowiem w treści pouczenia o konieczności dołączenia do akt pełnomocnictwa, w przypadku działania przez pełnomocnika. W postanowieniu z dnia 27 stycznia 2011 r., organ prawidłowo sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską w postanowieniu Naczelnika US z dnia 22 listopada 2010 r., o wszczęciu postępowania podatkowego. Omyłka ta zaistniała w toku komputerowej edycji tekstu postanowienia w tej jego części, która zawierała informację o konieczności - w przypadku działania strony przez pełnomocnika - dołączenia do akt sprawy pełnomocnictwa i polegała na błędnym wskazaniu (jedynie w tym miejscu) zakresu sprawy, do akt której powinno być przedłożone pełnomocnictwo.

Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) w zw. z pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).