I SA/Wr 1444/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej częściowo zmienił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] r. nr [...] określającą rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r

W toku postępowania organy ustaliły, że przedmiotem prowadzonej przez Stronę w roku 2010 działalności gospodarczej był skup i sprzedaż złomu, wynajem powierzchni magazynowej i sprzętu oraz usługi przeładunku. W roku 2010 Strona dokonywała zakupu złomu wyłącznie od jednostek prowadzących działalność gospodarczą, zaś zdecydowana większość kontrahentów Podatnika prowadziła skup złomu wyłącznie od ludności. Natomiast sprzedaży złomu Strona dokonywała wyłącznie na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Organy zakwestionowały nabycie złomu od dwóch podmiotów, tj. Firmy Handlowo - Usługowej "A" Z. R. i Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowo - Usługowego "B" J. D.

W wyniku przeprowadzonego tych przedsiębiorstwach postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że firma "B" w roku 2010 nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, a wystawione przez nią faktury nie potwierdzają faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych. W odniesieniu do firmy "A" organ kontroli skarbowej ustalił, że firma ta prowadziła działalność w znacznie mniejszym rozmiarze, aniżeli wynikało to z wystawionych faktur, które tylko w części potwierdzały faktycznie przeprowadzone transakcje gospodarcze.

Organ włączył do postępowania kontrolnego wydane decyzje w stosunku do Firmy Handlowej "A" oraz PPHU "B" , protokoły z przesłuchań oraz inne dokumenty stanowiące materiał dowodowy, które miały wpływ na rozstrzygnięcia zawarte w tych decyzjach.

Oceniając materiał dowodowy dotyczący firmy "B" organ stwierdził, że kontrahent ten nie mógł w roku 2010 dostarczyć Podatnikowi złom udokumentowany wystawionymi fakturami. Zdaniem organu okoliczność ta wynika z zeznań P. P., właściciela firmy "C". Firma ta była wyłącznym wystawcą faktur, którymi dysponował J. D. Ustalenie te znalazły odzwierciedlenie w decyzji określającej J. D. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2010 r. Decyzja ta została przez organ odwoławczy utrzymana w mocy i stała się ostateczna.

Jeśli z kolei chodzi o zawyżenie podatku naliczonego w kwocie podatku odliczonego z faktur wystawionych przez Firmę Handlowo - Usługową "A" Z. R., organ I instancji podniósł, że organ kontroli skarbowej wydał [...] r. wobec Z. R. decyzję nr [...] określającą za miesiące od stycznia do grudnia 2010 roku zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwoty do przeniesienia, w innej wysokości, aniżeli zostały zadeklarowane w deklaracjach VAT - 7 oraz określił za te miesiące kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty, wykazane w fakturach VAT. Decyzją z dnia [...] r. organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych i wyrokiem z 17.12.2012 r., I SA/Wr 1077/12, oddalił skargę.

Organ I instancji w niniejszej sprawie wskazał, że faktury VAT wystawione przez firmę "B" w całości, a jeżeli chodzi o firmę "A" w części wynikającej z przyporządkowania, nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w wymienionych fakturach. Faktury te bowiem nie dokumentowały czynności faktycznie wykonanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ I instancji wskazał, że na podstawie art. 193 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 poz 749 z późn. zm) ewidencje zakupu VAT za miesiące od stycznia do marca 2010 r. stanowią dowód w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Z kolei ewidencje zakupu za miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r., zgodnie z art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji, nie stanowią dowodu w postępowaniu kontrolnym ze względu na wskazywane nieprawidłowości.

Organ kontroli skarbowej uznał, że Strona zawyżyła podatek naliczony w kwotach wskazanych na s. 16. zaskarżonej decyzji w miesiącach od kwietnia do grudnia 2010 r.

W związku z powyższymi ustaleniami organ stwierdził także, że Podatnik nie mógł dokonać odsprzedaży złomu. Organ dokonał szczegółowego przyporządkowania poszczególnych asortymentów złomu wynikających z faktur wystawionych przez w/w firmy do faktur sprzedaży, z jednoczesnym podziałem na poszczególnych odbiorców złomu. Jednocześnie organ wskazał, że wystawione przez Podatnika faktury nie dokumentujące faktycznej sprzedaży podlegają opodatkowaniu w trybie art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług ( t.j. DzU z 2011r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm dale VAT). Przy czym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przyjął, że zarówno rozliczenie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy (faktury "puste w całości"), jak i w trybie art. 108 ust. 2 (faktury "puste w części") podlegają rozliczeniu poza deklaracją.

Od decyzji organu kontroli skarbowej Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez brak uzasadnienia faktycznego,

- art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej, przez nie podjęcie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz brak dowodów w zakresie transakcji niedokonanych.,

art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nie podjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona,

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku z faktur, w sytuacji, gdy dostawy zostały faktycznie dokonane przez podmiot nieuprawniony do wystawienia faktur VAT.

Zdaniem Strony organ nie dysponuje żadnym materiałem dowodowym w zakresie nie dokonanych transakcji handlowych, zatem ustalenia organu nie są wystarczające do zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Podniesiono też, że prawo do odliczenia VAT jest fundamentalnym prawem podatnika VAT, jednak ulega ograniczeniu w przypadku oszustw podatkowych dokonanych z bezpośrednim udziałem podatnika. Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie wskazywał, że w przypadku, kiedy dostawa realizowana jest na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do oszustwa (popełnionego przez sprzedawcę), prawo wspólnotowe sprzeciwia się temu, by przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego powodowało utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Jeżeli więc nabywca towaru, czy usługi nie miał świadomości niezgodnego z prawem motywu działania kontrahenta, nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia, nawet wówczas, gdy obiektywnie transakcja wynika z bezwzględnej nieważności umowy cywilnoprawnej (przykładowo - wyrok zapadły w 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach Axeł Kittel oraz Recolla Recycling SPRL, C-439/04, C-440/04).

Strona w odwołaniu podniosła też, że w orzeczeniu z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahageben Kft v. Nemzeti Ado- es Vdmhivatal Del-dunaniuli Regiondlis Ado Fóigazgatósaga i Peter David v. Nemzeti Ado- es Vamhivatal Eszak-alfóldi Regionalis Ado Fóigazgatósaga Trybunał wyraził pogląd, iż władze podatkowe są zobowiązane udowodnić, że podatnik wiedział, lub co najmniej powinien był wiedzieć, iż transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Tym samym w odwołaniu podniesiono, że:

prawo podatnik do odliczenia naliczonego VAT, dokonującego takich transakcji, nie może ucierpieć wskutek faktu, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w VAT,

nie można pozbawić podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w odniesieniu do towarów, które w poprzednich jego fazach zostały wprowadzone do obrotu z niewiadomego źródła,

aby podważyć prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, należy wykazać, że między podatnikiem a jego bezpośrednim kontrahentem w rzeczywistości nie doszło do kwestionowanej transakcji.

Strona przyznała jednocześnie, że ustalenie faktu rzeczywistego wykonania sprzedaży musi wynikać z dowodów zgromadzonych u sprzedawcy. Okoliczność nie wykonania umowy musi zostać w pierwszym rzędzie ustalona u wystawcy faktury, bowiem to sprzedawca wystawia fakturę i obciąża nabywcę ceną zawierającą podatek od towarów i usług. Zdaniem Strony z tego wynika, iż dopóki nie zostanie wykazane, że sprzedawca nie wykonał zafakturowanej umowy, nie można czynić zarzutu nabywcy, że odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących sprzedaż towarów niewykonaną.

Nadto w odwołaniu podniesiono, że organy podatkowe kwestionujące odliczenia VAT przez przedsiębiorcę z tytułu faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, muszą udowodnić, że przedsiębiorca nie zachował należytej staranności.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania zmienił decyzję organu I instancji i na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT dokonał odmiennego niż w złożonych deklaracjach rozliczenia w podatku od towarów i usług za 12 miesięcy, tj. od stycznia do grudnia 2010 r., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił Stronie kwoty podatku VAT do zapłaty w wysokościach wynikających z faktur nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży "poza deklaracją podatkową" za miesiące od czerwca do października oraz grudzień 2010 r. (6 miesięcy) oraz na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT określił kwoty podatku VAT wynikające z faktur częściowo nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży do zapłaty "poza deklaracją podatkową" za miesiące od maja do grudnia 2010 r. (8 miesięcy).

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy stwierdził, co następuje:

1. Rozliczenie Strony za styczeń 2010 r.

Organ nie stwierdził nieprawidłowości rozliczeniu Strony za styczeń 2010 r. Stwierdził natomiast, iż organ I instancji popełnił błąd rachunkowy. Organ ten wydał jednocześnie decyzję nr [...] z [...] r., w której za grudzień 2009 r. określił Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, (czyli - na styczeń 2010 r.) o 2.469 zł niższą. W konsekwencji powyższego organ I instancji przyjął, że zawarta w deklaracji za styczeń 2010 r. kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. 25.830 zł -jest nieprawidłowa, bowiem musi to być kwota o taką samą wartość niższa. W uzasadnieniu decyzji słusznie zatem wskazano kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (tj. luty 2010 r.) w wysokości 23.361 zł. Jednocześnie w sentencji decyzji organ za styczeń 2010 r. błędnie określił Stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 3.361 zł.

2. Rozliczenie Strony za luty i marzec 2010 r.

W przypadku rozliczenia za te miesiące organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu Strony (ani w zakresie podatku należnego, ani naliczonego). Odmienne rozstrzygnięcia od przyjętego przez organ kontroli skarbowej za luty i marzec 2010 r. wynikają ze wskazanej zmiany kwoty do przeniesienia za miesiąc grudzień 2009r, przy czym organ II instancji za te miesiące dokonał prawidłowego przeniesienia kwoty z miesiąca stycznia.

3. Rozliczenie Strony za okres kwiecień 2010 r.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej w zakresie kwietnia 2010 r., w którym organ I instancji uznał, że Strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o 227 zł.

4. Rozliczenie Strony za okres maj - grudzień 2010 r.

- organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami organu kontroli skarbowej, co do tego, że Strona zawyżyła podatek naliczony,

- organ odwoławczy uznał, że podatek wynikający z faktur dokumentujących częściowo niewykonane dostawy winien być rozliczony w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, a nie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, jak to uczynił organ I instancji.

Przy czym w ocenie organu zmiana w tym zakresie nie naruszyła zakazu reformationis in pejus, gdyż w istocie kwota zobowiązania do zapłaty nie uległa zmianie.

Jednocześnie organ odwoławczy, powołując się na art. 234 Ordynacji podatkowej nie skorygował nieprawidłowego rozliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów od firmy "A" Z. R., kiedy to z całokształtu okoliczności wynika, że faktura zakupu jest "częściowo pusta", innymi słowy - "częściowo niezgodna z rzeczywistością".

5. Rozliczenie Strony w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2010 r.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie, w jakim organ ten na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określił kwoty podatku do zapłaty wykazanego w wystawionych fakturach VAT w miesiącach: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2010 r.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalanie organu I instancji, iż Strona zawyżyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez PPHU "B" J. D. z L., który nie prowadził działalności gospodarczej oraz z faktur od firmy "A", która dysponowała złomem w znacznie mniejszej ilości, aniżeli wynikało to z wystawionych dla Strony faktur sprzedaży. Organ przytoczył ustalenia poczynione w toku kontroli w PPHU "B" J. D., z których wynikał, że podmiot ten nie prowadził działalności w zakresie skupu złomu. Dodatkowo organ wskazał, że dwóch pracowników Strony, (P. K. i T. K.) nie znało firmy "B", ani J. D. Świadek R. R. zeznał z kolei, że nazwa firmy była mu znana, gdyż przyjmował od niej złom. Zgodnie z zeznaniami świadka złom przywoził właściciel, którego nazwiska nie pamięta, a na imię miał prawdopodobnie J. Osoba ta przywoziła złom białym "D" o ładowności 1, 5 tony, była obecna przy każdej dostawie złomu i na miejscu wypisywała faktury. Sam Podatnik natomiast zeznał, że prowadził transakcje zakupu złomu z J. D., który zawsze przywoził złom białym "E". W ocenie organu odwoławczego różnica między zeznaniami w istotnej kwestii przyczyniła się do oceny stanu faktycznego, która mieści się w granicach wyznaczonych art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dalej organ wskazał na ustalenia poczynione w toku postepowania podatkowego wobec Z. R., z których wynika, że dysponował on znacznie mniejszą ilością towaru, niż rzekomo odsprzedał. W ocenie organu z ustaleń tych wynika także, że podmiot ten wystawiał faktury nie dokumentujące rzeczywistą sprzedaż. Organ powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17.12.2012 r., którym oddalono skargę. Organ wskazał także, że przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Strony potwierdzili dostawy złomu od firny "A", jednakże w mniejszym zakresie niż wynikało to z wystawionych faktur.

W opinii organu odwoławczego w niniejszej sprawie materiał dowodowy został zebrany i oceniony w sposób zgodny z zasadami postępowania podatkowego, w tym również z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ podkreślił, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a - b ustawy o VAT nie są podstawą obniżenia VAT należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane lub podają kwoty niezgodne z rzeczywistością. Skoro kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, a contrario podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentują faktycznego nabycia towarów lub usług uwidocznionych w zkwestionowanym dokumencie. Tak rozumiana prawidłowość materialnoprawną faktury oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, która wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami. Sama natomiast faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie.

Wskazując się na orzecznictwo ETS/TSUE organ stwierdził, że możliwość powoływania się na prawo do odliczenia jest uzależnione od wykazania się przez podatników stosowną przezornością, której można się od nich domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nich transakcje nie stanowią części łańcucha dotkniętego oszustwem.

W ocenie organu Strona miał świadomość fikcyjności transakcji. Fakt składania zeznań, których wiarygodność została podważona, uzasadnia pogląd o świadomym działaniu Strony. Podatnik powoływał się bowiem na okoliczności, które nie miały miejsca, czego przykładem jest wskazywanie że J. D. dysponował samochodem o ładowności 4,5 tony. Nie jest to drobna rozbieżność, czy omyłka, gdyż ładowność samochodu ma swoje konsekwencje dla zakresu transakcji. Z przesłuchania Podatnika w charakterze strony, jak i z pism składanych w toku postępowania nie wynika jasny, precyzyjny opis zdarzeń, który mógłby podważyć tezy organu o fikcyjnym charakterze transakcji.

Organ podkreślił – powołując się na orzecznictwo- że jeżeli transakcje nie miały miejsca, to organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić stronę prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Udowodnienie tzw. "złej wiary" przez organ podatkowy dotyczy jedynie sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. W tym kontekście organ wskazał, że zeznania części pracowników Strony zaprzeczały wskazywanej przez Stronę wersji wydarzeń (np. P. K. i T. K. nie znali firmy "B", ani J. D.), bądź w pewnym zakresie różniły się znacznie od zeznań Strony (zeznania świadka R. R. co do rodzaju samochodu J. D.). Również w odniesieniu do ustaleń w zakresie nabycia towaru od Z. R. organ dostrzegł różnice między zeznaniami świadków. Organ dał wiarę zeznaniom J. B., pracownika firmy "A", według którego firma ta w 2010 r. skupowała niewielkie ilości złomu, zaś odmówił wiarygodności zeznaniom P. R. (kierownik punktu skupu). Świadek J. B. bezpośrednio zajmował się sortowaniem i przeładowaniem złomu, a potwierdzenie zeznań tego pracownika firmy "A" znaleźć można w dokumentacji prowadzonej przez ten podmiot . Z dokumentacji tej wynika, że firma dokonywała skupu złomu w ilości około 22 ton miesięcznie. Dodatkowo fakt zakupu małej ilości złomu przez firmę "A" potwierdził świadek J. P. Nie można zatem przyjmować, że podważenie zeznań P. R. wynikało jedynie z faktu powiązań rodzinnych. Na marginesie można zauważyć, że świadek P. R. nie podała żadnych szczegółów dotyczących codziennych dostaw, logo samochodu, nie pamiętała nazw głównych dostawców.

W ocenie organu Strona nie tylko nie przedłożyła przeciwdowodów w stosunku do twierdzeń organu, ale w toku przesłuchania wskazywała dane nieprawdziwe (np. ładowność samochodu J. D.), bądź zasłaniała się niepamięcią co do nawiązania współpracy z kontrahentami. Nie można zatem zgodzić się z tezami odwołania, że o niekorzystnym rozstrzygnięciu wobec Strony zadecydowały jedynie dowody z innych postępowań oraz ustalenia dotyczące innych kontrahentów. Nieprawidłowości na poprzednich etapach obrotu nie były jedynymi, zaś Strona nie może skutecznie zasłaniać się usprawiedliwioną nieświadomoścą uczestnictwa w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. Strona w odwołaniu nie wskazała, w jaki sposób jej twierdzenia o ekonomicznym aspekcie przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel odnoszą się konkretnie do realiów tej sprawy. Podobnie nie jest czytelny zarzut, jakoby organ kontroli skarbowej kwestionował prawo do odliczenia z tego powodu, że faktycznie dostawy zostały dokonane przez podmiot nieuprawniony do wystawienia faktur VAT. Ta okoliczność nie była, bowiem wskazana przez organ I instancji jako podstawa zakwestionowania prawa do odliczenia VAT.

Odnosząc się natomiast do ustaleń organu I instancji w zakresie wystawionych przez Stronę faktur, organ odwoławczy wskazał, że skoro Strona nie kupiła złomu od osoby wskazywanej na fakturach zakupu i jednocześnie nie wskazała innego źródła pochodzenia złomu, nie można uznać, że Strona dokonała dostaw złomu. Organ pierwszej instancji podjął działania zmierzające do zbadania, czy faktury dokumentujące dostawy odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W ocenie organu odwoławczego zgromadzone dowody pozwalają na jednoznaczną ocenę rzetelności kwestionowanych faktur. Dowody wskazują, że faktury dokumentują fikcyjne transakcje. Organ I instancji w załącznikach do protokołu kontroli dokonał bardzo szczegółowego zestawienia związku między zakupami i sprzedażą. W ocenie organu odwoławczego dowody te łączą się w logiczną całość.

Analizując instytucję wskazaną w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT organ podkreślił, że ustawodawca wprowadził specyficzną dla VAT instytucję obowiązku zapłaty podatku - zawsze ilekroć zostanie wykazany na fakturze, powinien on zostać odprowadzony. Artykuł 108 ustawy o VAT ma charakter sankcyjny i dotyczy szerokiego kręgu podmiotów, tj. nie tylko podatników VAT, ale każdej osoby fizycznej, osoby prawnej czy jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, która wprowadziła fakturę do obrotu. Kwotę do zapłaty, która wynika z wystawionej faktury, o ile zajdą przesłanki wskazane w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozliczyć poza deklaracją podatkową, co wynika z utrwalonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Okolicznością faktyczną istotną dla zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy VAT jest sam fakt wystawienia faktury, w której wykaże się kwotę oznaczoną, jako podatek, natomiast bez znaczenia jest przyczyna wystawienia faktury. Oznacza to, że obowiązek zapłaty podatku występuje zarówno w razie wystawienie faktury spowodowane błędem, brakiem wiedzy lub niepewnością co do powstania obowiązku podatkowego, jak też świadome działanie podatnika.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art.88 ust.3a pkt.4 lit. a oraz art. 108 ustawy VAT, przez nieuzasadnione, sprzeczne z określoną w przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 2006-11-28 (Dz. Urz. UE.L 2006 Nr 347) zasadą neutralności podatku VAT, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podatnika podatku VAT w sytuacji, w której podatek został zadeklarowany przez wystawców faktur VAT w składanych deklaracjach VAT-7, a organ równocześnie dochodzi tego samego podatku od skarżącego,

- art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, z uwagi na kolizję przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z prawem traktatowym na gruncie art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), przez brak dowodów, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

- prawa procesowego- art. 121, art. 122, art. 125, art. 180 i art. 181, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że transakcje zakupu i sprzedaży nie miały miejsca, nie wskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności dowodom z dokumentów bankowych w postaci zapłat za pośrednictwem rachunku bankowego na rzecz kwestionowanych dostawców, błędne ustalenia w zakresie sprzedaży przez przyjęcie, iż sprzedaż nie została dokonana, nie wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, co miało wpływ na wynik postępowania, naruszenie zasady zaufania obywateli do organów państwa oraz zasady swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu Skarżący, powołując się szeroko na orzecznictwo ETS/TSU i sądów administracyjnych wywodził, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest ustalenie w każdym przypadku, że wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy, mając oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT. W jego ocenie, w celu zakwestionowania prawa odliczenia podatku naliczonego organy winny wykazać, że między podatnikiem i jego bezpośrednim kontrahentem nie doszło w rzeczywistości do kwestionowanej transakcji. Takich dowodów organ podatkowy nie przedstawił. Zdaniem Skarżącego ustalenie faktu rzeczywistego wykonania sprzedaży musi wynikać z dowodów zgromadzonych u sprzedawcy. Oczywistym, bowiem jest, że okoliczność nie wykonania umowy musi zostać w pierwszym rzędzie ustalona u wystawcy faktury, bowiem to sprzedawca wystawia fakturę i obciąża nabywcę ceną zawierającą podatek od towarów i usług. Wynika stąd, iż dopóki nie zostanie wykazane, że sprzedawca nie wykonał zafakturowanej umowy, nie można czynić zarzutu nabywcy, że odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących sprzedaż towarów niewykonaną.

Skarga zawiera też szerokie rozważania dotyczące zarówno pojęcia sprzedaży i dostawy na tle przepisów o VAT, jak i dopuszczalnych w świetle prawa wspólnotowego wyłączeń prawa do odliczenia.

W konkluzji Skarżący podkreślił, że art. 108 ustawy o VAT mówi o powstaniu obowiązku zapłaty. Przepis art. 108 ustawy ma natomiast charakter sankcyjny, bowiem przewiduje finansową odpowiedzialność podatnika za wystawione faktury VAT. Strona jest zdania, że w świetle wyroku ETS, wystawienie faktury i wykazanie podatku VAT przez podmiot nie działający jako podatnik, nie jest objęte normą art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że art. 108 dotyczy wyłącznie podatników. Skoro strona skarżąca nie została uznana za podatnika zachodzi konieczność wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o dokonanie wykładni wskazanych przepisów Dyrektywy 112. Zdaniem Strony jest to konieczne dla oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy zastosowany przez organy podatkowe przepis art. 108 ustawy dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 po. 535 z późn. zm, jest zgodny z przepisami wspólnotowymi, w tym z art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.), a takżei czy może on mieć zastosowanie w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na Skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa.

Przedmiotem sporu między stronami jest fakt pozbawienia stronę skarżącą prawa do podatku naliczonego VAT w 2010 r. z faktur wystawionych przez PPHU "B" J. D. i FHU "A" Z. R. w związku ze stwierdzonym brakiem faktycznego zakupu złomu wykazanego na tych fakturach. Skarżący nie zgadza się także z organem, iż część wystawionych przez niego faktur dokumentuje zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca w rzeczywistości.

Rozpatrując w pierwszej kolejności podnoszone przez skarżącego zarzuty natury procesowej należy wskazać, że niewątpliwie na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120,121,122, 187 oraz 191 O.p.

Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. A więc dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższa zasada powinna znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie uczyniły zadość wskazanym przepisom. Przeprowadziły bowiem skrupulatne postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że skarżący otrzymał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistej transakcji zakupu złomu.

Z przeprowadzonego postępowania wynikało, że strona otrzymywała od firm faktury dotyczące sprzedaży złomu, które nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności, tj. obrotu gospodarczego mającego miejsce pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi. Zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, że firmy "B" i "A" nie dostarczyły Skarżącemu złomu zgodnie z treścią spornych faktur.

Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne"( wyrok NSA z 20.12.2000 r sygn. akt III SA 2547/99 Prz.Podat. 2001/5/61). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. (wyrok NSA z 13.06.2000 r sygn. akt. I SA/Ka 2160/98 LEX nr 43969)

W niniejszej sprawie organy granic tych nie przekroczyły.

Nie można zarzucić organowi dowolności w przyjęciu, firma "B" nie dysonowała towarem, który mogłaby dostarczyć Skarżącemu. W firmie tej całość zakupów złomu pochodzi od firmy "C" P. P., odnośnie której jednoznacznie udowodniono, że nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem. J. D. zeznał, że działalność w zakresie obrotu złomem prowadził od kwietnia 2010 r. do października 2010 r., jego wyłącznym dostawcą był "C", zakupiony złom przeładowywał zgodnie ze złożonym zeznaniem osobiście. Firma "F" sp. z o.o. nie potwierdziła, aby prowadziła współpracę z firmą "B" lub "C", w szczególności w zakresie najmu placu, pomieszczeń, gdzie rzekomo miał być przeładowywany złom. P. P. zeznał, że nigdy nie prowadził skupu ani sprzedaży złomu, nie zatrudniał pracowników oraz nie posiadał żadnych środków transportu. Nie kojarzył także imienia i nazwiska J. D. Właściciel firmy "B" dysponując samochodem 1,5 tony, bez maszyn do przeładunku nie był fizycznie w stanie dostarczyć do firmy Skarżącego w badanym okresie znacznych ilości złomu. Ustalenia te wynikają przede wszystkim z materiałów zebranych w postepowaniu podatkowym wobec J. D., zakończonym ostateczną decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Zostały one także potwierdzone dalszymi dowodami przeprowadzonymi w postępowaniu wobec Skarżącego, w tym zeznaniami pracowników Skarżącego. Dowody te nie potwierdziły, aby firma "B" dokonywała dostaw złomu. Zeznania Skarżącego w tym zakresie organ słusznie ocenił jako niewiarygodne, skoro poddawał on fakty sprzeczne z innymi dowodami, np. odnośnie pojazdu posiadanego przez J. D.

W ocenie Sądu kompletne są też ustalenia dotyczące firmy "A". Organy zgromadziły obszerny materiał, z którego wynika, że firma ta nie dokonała w 2010 r zakupów w deklarowanej wielkości. Nie dysponowała więc towarem, który mogłaby dostarczyć skarżącemu. Zgodzić się należy z organem, że pracownicy Z. R. J. B., Z. W. i S. P. mają największą wiedzę o rozmiarach prowadzonej tam sprzedaży. Zeznania tych świadków są spójne i logiczne. Zgodnie z ich zeznaniami segregowali oni złom zawsze we trójkę, a uczestnicząc w jego rozładunku nie jest możliwym aby nie pamiętali dużych, codziennych dostaw złomu. Nie sposób również pominąć zeznań kierowcy J. P. złożonych dnia 18.05.2011 r., który pracując po 8-10 godzin codziennie od ok. [...] lat w FHU "A" zeznał, że nie widział aby jakieś firmy przywoziły znaczne ilości złomu. Świadek ten zeznał, że przyjeżdżały jedynie osoby fizyczne samochodami osobowymi, nieraz z przyczepką i pozbywały się złomu własnego. Także odnośnie tej firmy pracownicy skarżącego nie potwierdzili aby dokonywała ona dostaw towarów w znacznym rozmiarze.

Ustalenia dokonane przez organ w niniejszej sprawie są także potwierdzone przez wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17.12.2012 sygn. I SA/Wr 1077/12.

Wbrew twierdzeniu strony skarżącej organy przeprowadziły wnikliwe postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że faktury dokumentujące zakup złomu są fakturami fikcyjnymi, nie dokumentującymi rzeczywistej sprzedaży.

Oceniając przedmiotową sprawę nie można zapomnieć o zasadach logiki i doświadczenia życiowego, zgodnie z którymi podmiot gospodarczy mający obiektywny zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, dokonuje zapłaty dużej kwoty pieniędzy gotówką, a nie za pośrednictwem rachunku bankowego, co zasadnie zostało ocenione przez organy podatkowe na niekorzyść strony skarżącej.

"Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA z 10.09.1999 r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, brak podstaw do twierdzenia, iż organy skarbowe naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy. "Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało, więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ." (wyrok NSA z 08.12.2005 sygn. akt II FSK 26/05 LEX nr 187785).

Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy stwierdzić, że został zebrany w sposób wyczerpujący, a ponadto szeroko i szczegółowo przedstawiony w uzasadnieniu spornej decyzji.

Organy jednoznacznie wskazały na zebrane w toku postępowania dowody (uwzględniając wnioski dowodowe strony co do przesłuchania innych osób mogących udzielić wyjaśnień w sprawie), a także dokonały ich oceny i zaprezentowały własne stanowisko co do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W świetle powyższych wywodów, dotyczących obowiązku respektowania zasad prowadzenia postępowania podatkowego, nie można podzielić zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Podsumowując zarzuty w zakresie naruszenia art. 191 i związanego z nim art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że materiał dowodowy prawidłowo został zgromadzony i oceniony w sprawie, a ocena materiału dowodowego jest spójna, logiczna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. To skarżący stara się wykazać istnienie wątpliwości co do stanu faktycznego, których nie wiąże w spójną całość z resztą materiału dowodowego. Faktycznie domaga się oparcia oceny dowodów jedynie na części zgromadzonego materiału dowodowego i odrzuceniu wszystkich tych dowodów (zeznania świadków pracujących przy złomie), które świadczą niezbicie o innym obrazie stanu faktycznego. Takie zaś stanowisko doprowadziłoby właśnie do oparcia rozstrzygnięcia na wadliwie i niepełnym materiale dowodowym

Niezrozumiała dla Sądu jest argumentacja strony, z powołaniem się na orzeczenia TSWE i sądów administracyjnych, opierająca się na twierdzeniu faktycznego zaistnienia czynności zakupu złomu, wobec udowodnienia stronie skarżącej sytuacji przeciwne, tj. braku tej czynności. Dlatego też – zdaniem Sądu – ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została też przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121 1, art. 122, art. 187, art. 191 O.p.

Sąd nie podzielił również zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

Podstawą do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z wyżej wskazanych faktur był fakt, iż faktury te nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych, tj. nabycia przez skarżącego towaru wynikającego z tych faktur. Faktury te więc nie spełniały podstawowego warunku z art.86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie uregulowanie to stanowi wyjątek od określonej w art. 86 ustawy o VAT zasady potrącalności podatku naliczonego. Organy podatkowe trafnie wskazują, iż wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o ptu prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Trzeba zauważyć, że pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z 18 kwietnia 2008 r., I FSK 1210/06, LEX nr 468698 - w tym orzeczenia przywołane w jego uzasadnieniu, wyrok WSA w Gdańsku z 26 sierpnia 2008 r., I SA/Gd 445/08, LEX nr 424137, wyrok WSA w Szczecinie z 12 marca 2009 r., I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216).

Podatek od towarów i usług jest podatkiem wynikającym z faktury, która nie tylko jest prawidłowa pod względem formalnym lecz także pod względem merytorycznym, a mianowicie dokumentuje faktyczne zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u wystawcy. Inaczej mówiąc faktura jest niczym innym jak dokumentem odzwierciedlającym opisane w niej czynności faktyczne (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1642/02, J. Zubrzycki "Leksykon VAT, s. 938). Oznacza to, że uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT ustawodawca powiązał nie tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej sprzedaż towaru, ale również z otrzymaniem towaru, o którym mowa w tym dokumencie.

W sytuacji, która występuje w rozpoznawanej sprawie, w związku z tym, że PPHU "B" J. D. i FHU "A" Z. R. wystawili faktury dokumentujące czynności, które nie zostały faktycznie zrealizowane, warunki te nie zostały spełnione. Nie przysługiwało więc stronie skarżącej uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach.

Faktura VAT, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak też u jej odbiorcy. Przepisy ustawy o VAT nie zostały naruszone, bowiem słusznie przyjęły organy, że skarżący nie dokonał czynności zakupu złomu, która dawałaby jemu prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego.

Nie ma także podstaw aby uznać, że rozstrzygnięcie podjęte w niniejszej sprawie kwestionujące prawo podatnika do obniżenia podatku należnego narusza prawo wspólnotowe.

Niewątpliwie fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Prawo to, co do zasady nie może być ograniczane. Zasada neutralności może jednak doznać wyjątku przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.). Ponadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO). W wyroku z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries ETS wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL Trybunał stwierdził m.in., iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika.

Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić.

W okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe wykazały bezspornie, iż skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Organy przeanalizowały okoliczności towarzyszące transakcjom wskazując przesłanki świadczące, iż zachodziły podstawy do powzięcia przez skarżącego wątpliwości co do ich legalności, które winny prowadzić do podjęcia działań mających na celu sprawdzenie kontrahenta w celu uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Przedstawione w tym względzie rozumowanie jest zgodne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego.

W skardze zarzucano, iż z zebranego materiału dowodowego wynika jedynie, że nie jest znane pierwotne źródło pochodzenia towaru i że towar nie pochodzi od zakwestionowanych firm. W opinii strony nie oznacza to jednak, że tego towaru nie było w kolejnych fazach obrotu, a co za tym idzie, że na tej podstawie nie można stwierdzić, że czynności kupna - sprzedaży nie miały miejsca. Ustosunkowując się do tych zarzutów Sąd stwierdza, że należy wskazać, iż zakres niezbędnych ustaleń faktycznych do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług zamyka się w chwili ustalenia, iż faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistej czynności. Takie stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku sygn. akt I SA/Sz 224/09 z dnia 22.07.2009 r. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Okoliczności nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. nie ma w takiej sytuacji istotnego znaczenia, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez zbywcę prawa własności towaru, (wyrok NSA I FSK 780/07 z 26.02.2008r.).

W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się zatem z zarzutem skargi, że naruszono zasadę neutralności podatku VAT, poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ podatkowy wskazał, iż ustanowione w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest fundamentalnym prawem wyrażającym istotę tego podatku, jednak w świetle orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tj. orzeczenia z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie C-409/99 Metropol TreuhandWirtschaftstreuhand GmbH przeciwko Finanzlandersdirektion fur Vorarlberg, orzeczenia w połączonych sprawach C-177 /99 i CO 181/99 Ampafrance i Sanofi, orzeczenia z dnia 6 listopada 2003 r. sprawa C-78/02, C-79/02, i C- 8O/OZ Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko EllinikoDimosio (Grecja) i orzeczenia z dnia 15 marca 2007r. sprawa C-35/05 Reemtsma CigarettenfabrikenGmbh przeciwko Minister delie Finanse (Włochy), aby faktura stanowiła podstawę do obniżenia podatku należnego musi dokumentować transakcję, która w rzeczywistości miała miejsce.

Ustosunkowując się do zarzutu strony naruszenia art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy wskazać, że przepisy Dyrektywy Rady Unii Europejskiej (obecnie: 2006/112/WE) nie zapewniają bezwarunkowego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur kosztowych. W art. 17 (obecnie: art. 168) Dyrektywy sformułowane zostało podstawowe prawo podatnika VAT, tj. prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Przy czym zgodnie z art. 168 lit. a) Dyrektywy, zasadniczym źródłem podatku naliczonego jest nabycie towarów lub usług na terytorium danego kraju od innego podatnika. Jednocześnie nabycie towarów lub usług, wystąpienie których wskazuje art. 168 litera a) Dyrektywy VAT jako źródło podatku naliczonego, powinno być zgodnie z art. 178 tej Dyrektywy potwierdzone fakturą wystawioną na jego rzecz, aby można było mówić o prawie do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturze. Należy również zauważyć, że dokumenty wskazane w artykule 178 mają charakter dowodowy i służą jedynie do wykazania prawa podatnika do odliczenia. Same w sobie nie konstytuują prawa do odliczeń. Prawo to nie powstaje, jeśli wystawiono fakturę dokumentującą transakcje, która nie doszła w rzeczywistości do skutku. Z regulacją zawartą w VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej są spójne przepisy prawa krajowego. Wobec powyższego zarzut strony w tym zakresie należy uznać za bezzasadny. Powoływane przez stronę na orzecznictwo ETS dotyczy rozstrzygnięć w indywidualnych sprawach, w których stan faktyczny był odmienny od ustaleń w niniejszej sprawie. Dlatego powoływane przez stronę orzecznictwo nie ma w tej sprawie zastosowania.

Dodatkowo wskazać należy, iż obowiązująca obecnie, jak i w dacie wystawienia spornych faktur ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług stanowi implementację do prawa krajowego przepisów prawa wspólnotowego, do której Rzeczpospolita Polska jako członek Unii Europejskiej jest zobowiązania. Standardy wykładni prawa wspólnotowego, w tym również VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich dotyczącej podatków obrotowych, wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/338/EEC) ustalane są poprzez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifaax pic i in., sygn. C-255/02 (baza LEX nr 175869) Trybunał uznał, iż VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje - pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę - skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

W wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Récolta Recycling SPRL Europejski Trybunał Sprawiedliwości uzależnił możliwość powoływania się na prawo do odliczenia przez podatników od wykazania się stosowną przezornością. W cytowanym wyroku ETS uznał, iż podatnikami uczestniczącymi w transakcji karuzelowej, którzy będą mogli skorzystać z prawa do odliczenia będą podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT.

Analiza dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń prowadzi do wniosku, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia obowiązujących przepisów przy obopólnej zgodzie kontrahentów. Trudno bowiem uznać za wiarygodne twierdzenie o braku świadomości uczestniczenia w transakcjach nierzetelnych w przypadku nie dostarczania przedmiotu sprzedaży między podmiotami wymienionymi w fakturach. Wbrew zarzutom skargi fakt nie nabycia towaru został bezsprzecznie udowodniony. Podobnie wskazano w wyroku WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 37/10, iż dla zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT konieczne jest wykazane w postępowaniu dowodowym, że faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane. Sytuacja taka będzie miała miejsce, gdy transakcje wykazane na fakturze w ogóle nie będą miały miejsca jak również wtedy, gdy zaistnieją ale miedzy innymi podmiotami niż wykazane na fakturze albo w innym zakresie niż to wynika z faktury. Bezsprzeczne ustalenia w tym zakresie automatycznie oznaczają, iż podatnik wiedział, że odliczenie z podatku naliczonego z faktur VAT w takich okolicznościach stanowi nadużycie prawa. Nie sposób bowiem przyjąć, iż przyjmując fakturę niezgodną ze stanem rzeczywistym, podatnik nie ma świadomości, iż działa niezgodnie z prawem. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy ponad wszelką wątpliwość udowodnił na podstawie obszernego materiału dowodowego, że przedmiotowe nabycia nie mały miejsca, firma "A" nie mogła nabyć złomu od wskazanych kontrahentów. W związku z tym organ nie miał obowiązku badania przesłanek z art. 169 § 1 kodeksu cywilnego, w tym nabycia towaru w dobrej lub złej wierze.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Uregulowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje, że podatek wynikający z faktury podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych, tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku. Instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o której stanowi ten przepis, należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, czy kwartalne, korelującą z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa jest w art. 99 ustawy. W konsekwencji, tego podatku nie należy traktować jako podatku należnego, w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż stanowi on podatek podlegający zapłacie. Za takim postrzeganiem tego podatku dodatkowo przemawia fakt, że nie jest to podatek, który może być pomniejszony o podatek naliczony. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także przypadek, w którym wystawiona zostanie faktura z wykazanym w niej podatkiem, ale nie odzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży (tzw. "pusta faktura") - vide: wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w S. z dnia 27 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 105/09 (publikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto, w tym miejscu uzasadnione i konieczne jest także odwołanie się do wykładni przepisu art. 108 ust. 1 ustawy przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2009 r. o sygn. akt I FSK 866/08 (publikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wydanym w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Wr 963/07, w którym to wyroku sąd kasacyjny uznał wykładnię tego przepisu przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu za wadliwą i wskazał, że przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21 (1) (d) VI Dyrektywy), który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 nowej ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Przepis ten nie wiąże- wbrew zarzutom skargi- obowiązku zapłaty z faktem działania w charakterze podatnika, a jedynie z faktem wystawienia dokumentu odpowiadającego cechom faktury VAT.

Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku." (J. Fornalik, Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego op. cit., s. 878-879). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21 (1) (d) VI Dyrektywy) mają również zastosowanie do art. 108 ustawy. Nie ulega zatem żadnych wątpliwości, że wykładnia spornego przepisu art. 108 ust. 1 ustawy prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy stanowił implementację art. 21 (1) (d) VI Dyrektywy. Analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotycząca wskazywanego przepisu prowadzi do konkluzji, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

Mając zatem na uwadze powyższą interpretację przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać, że organy podatkowe uprawnione były do zastosowania w sprawie tego sankcyjnego przepisu, skoro skarżący wystawił część faktur z wykazanym w nich podatkiem od towarów i usług, które potwierdzały transakcje niezgodnie z ich przebiegiem.

Za prawidłowe należy uznać ustalenia organu co do tego, że skarżący nie dokonywał sprzedaży złomu w ilościach wykazywanych na fakturach sprzedaży. Tym samym strona zobowiązana była na mocy art. 108 ust 1 ustawy o VAT do zapłaty podatku z wystawianych faktur sprzedaży złomu, którego nie posiadała, a wykazywała do sprzedaży.

Mając zatem na uwadze powyższą analizę przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać, że organ podatkowy uprawniony był do zastosowania w przedmiotowej sprawie tego przepisu, skoro podatnik wystawił fakturę z wykazanym w niej podatkiem od towarów i usług, mimo, iż żadna czynność podlegająca opodatkowaniu nie została wykonana, natomiast faktura została wprowadzona do obrotu gospodarczego i stanowiła podstawę do odliczenia podatku w niej wskazanego przez odbiorcę dokumentu.

Odnosząc się do zarzutu skargi, że organ nie uwzględnił zapłaty należności przelewem bankowym należy wskazać, że fakt przelania na konto kontrahenta kwot wynikających z przedmiotowych faktur oraz fakt uiszczenia gotówki kontrahentowi nie przesądza o uznaniu, że zdarzenia gospodarcze stwierdzone w tych dokumentach miały w rzeczywistości miejsce. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT jest nie samo posiadanie faktury, ani zapłata na konto, ale faktyczne wykonanie czynności. Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jedynie faktyczne nabycie towaru uprawnia do odliczenia. (wyrok NSA sygn. akt I FSK 1786/09).

Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie niniejszych wywodów. Skargę, więc, zgodnie z art. 151upsa należało oddalić.