I SA/Kr 1226/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 30 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję nr [...] Prezydenta Miasta K. z dnia 6 listopada 2012 r. w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłat w podatku od nieruchomości za lata 2005 – 2007.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Pismem z dnia 5 grudnia 2011 r "T" Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w K. (dalej: strona skarżąca) zwróciła się do Prezydenta Miasta K. o uwzględnienie w rozrachunku z urzędu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005 – 2007. Skarżąca oparła swoje żądanie na twierdzeniu, że w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie została wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę podatku, a na opóźnienie to nie miało wpływu postępowanie strony skarżącej.

Decyzją z dnia 6 listopada 2012 r. Prezydent Miasta K. odmówił stronie skarżącej oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości z lata 2005-2007. Organ pierwszej instancji przyznał, że w sprawie nie dochowano dwumiesięcznego terminu na wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę, jednak na ten stan rzeczy miała wpływ postawa strony skarżącej. Organ wskazał, że strona skarżąca notorycznie nie dochowywała terminów do dokonania czynności określanych w wezwaniach organu. Podniósł, że w wezwaniach tych, zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, organ wyznaczał stronie termin czternastodniowy. Tymczasem na wezwanie doręczone w dniu 3 lutego 2010 r. strona skarżąca odpowiadała częściowo w pismach z dnia 1 marca i 12 marca 2010 r. Kolejne wezwanie, doręczone w dniu 21 kwietnia 2010 r., zostało wykonane dopiero w dniach 28 czerwca i 11 sierpnia 2010 r. Wezwanie doręczone w dniu 9 lutego 2011 r. spotkało się z reakcją strony skarżącej w dniu 16 marca 2011 r., a odpowiedź na wezwanie doręczone w dniu 25 maja 2011 r. (wskazujące termin siedmiodniowy), została nadana w dniu 2 czerwca 2011 r. Z tych względów organ orzekł w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2005 – 2008 dopiero w dniu 2 września 2011 r., a w przedmiocie nadpłaty – w dniu 18 listopada 2011 r. Organ stwierdził, że w chwili upływu terminu dwumiesięcznego, a zatem w dniu 4 marca 2010 r. nie dysponował wszystkimi informacjami pozwalającymi na stwierdzenie nadpłaty, a aktywność strony skarżącej polegała na przewlekaniu postępowania. Co więcej, w decyzjach z dnia 2 września 2011 r. wysokość zobowiązania podatkowego określono odmiennie, niż w korektach deklaracji na podatek, składanych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Organ zasadnie zatem wszczął postępowanie podatkowe, zmierzające do określenia wysokości tego zobowiązania. Także zatem treść tych decyzji przesądza w ocenie organu o przyczynieniu się do późniejszego zwrotu podatku i uniemożliwia roszczenie o oprocentowanie nadpłaty. Organ stwierdził ponadto, że wydanie decyzji wymiarowej niweczy skutki prawne złożonej korekty, stąd formułowany na jej podstawie wadliwy wniosek o stwierdzenie nadpłaty przestaje być prawnie wiążący. Organ stwierdził ponadto, że wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę (na skutek wadliwego wniosku) oznacza, że art. 78 § 3 pkt 3 lit. "b" O.p. nie ma zastosowania w sprawie (a istotny staje się art. 78 § 3 pkt 3 lit. "a" O.p.). Wobec tego nadpłata mogłaby zostać oprocentowania jedynie, gdyby nie została zwrócona podatnikowi w terminie 30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (sytuacja taka nie miała miejsca w niniejszej sprawie). Organ wskazał również, że we wniosku z dnia 21 grudnia 2009 r. skarżąca wnosiła o zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych i przyszłych zobowiązań podatkowych, zaś w myśl art. 76a § 2 O.p. zaliczenie nadpłaty następuje z dniem złożenia stosownego wniosku, stąd moment powstania roszczenia o nadpłatę pokrył się z chwilą dokonania zaliczenia tej nadpłaty.

Skarżąca spółka odwołała się od powyższej decyzji pismem z dnia 23 listopada 2013 r., zarzucając jej naruszenie art. 78 § 1 w zw. z art. 76 § 3 pkt 3 lit. "b" w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nienaliczenie oprocentowania stwierdzonej nadpłaty. Strona skarżąca zauważyła, że w przypadku przekroczenia dwumiesięcznego terminu na wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę, organ jest zobowiązany do naliczenia jej oprocentowania nawet wówczas, gdy zwrot nadpłaty zostanie dokonany w trzydziestodniowym terminie. Strona skarżąca zauważyła również, że nie przyczyniła się do przekroczenia ww. terminu, organ bowiem nie wykazał by strona skarżąca celowo przedłużała postępowanie w sprawie. Spółka zauważyła, że wyznaczany przez organ termin do dokonania czynności dowodowych był niewystarczający, a spółka miała w ciągu jego biegu uzyskać np. ekspertyzę stanu technicznego przedmiotów opodatkowania. Strona skarżąca zauważyła, że nawet gdyby dochowała wszystkich terminów, to organ i tak przekroczyłby termin dwumiesięczny, przykładowo wskazując, że organ w okresie od 9 sierpnia 2010 r. do 2 lutego 2011 r. nie dokonał żadnych czynności w sprawie. W ocenie spółki, organ wadliwie określił również moment końcowy naliczania oprocentowania od nadpłaty, a mianowicie powinien być on oznaczony albo na dzień zaliczenia nadpłaty albo na dzień doręczenia decyzji z dnia 28 listopada 2012 r.

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

Także organ odwoławczy uznał, że skarżąca spółka przyczyniła się do przekroczenia terminu dwumiesięcznego, powołując przy tym przykłady nieterminowego realizowania wezwań organu. Także konieczność wzywania skarżącej o dodatkowe materiały została zawiniona przez samą skarżącą, na której w ocenie organu spoczywał ciężar udowodnienia istotnej w postępowaniu podatkowym przesłanki "względów technicznych". Podobnie w ocenie organu w sprawie nastąpił zbieg daty początkowej i końcowej naliczania oprocentowania (daty złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty i stwierdzenie nadpłaty).

W skardze na powyższą decyzję wniesiono o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 78 § 1 w zw. z art. 76 § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 3 lit. "b" w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nienaliczenie z urzędu oprocentowania stwierdzonej nadpłaty,

2) art. 78 § 4 O.p. poprzez uznanie, że w odniesieniu do nadpłaty zaliczonej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, nastąpił zbieg terminu początkowego i końcowego, w których organ podatkowy powinien naliczyć oprocentowanie z urzędu.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano dotychczasowe stanowisko strony skarżącej. Sprecyzowano, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony z zachowaniem wymogów formalnych i należytej staranności (56 stron wniosku i 21 załączników). Tymczasem organ odwoławczy stwierdził, że oprocentowanie nadpłaty mogłoby zostać przyznane, gdyby strona skarżąca wyręczyła go w prowadzeniu postępowania dowodowego. Tymczasem obowiązek ustalania i gromadzenia dowodów niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego ciążył na organie podatkowym I instancji. Strona skarżąca nie mogła w chwili składania owego wniosku przewidzieć, jakie są oczekiwania dowodowe organu, który w sposób nieuprawniony nadużywał prawa do żądania od strony tych dowodów. Same natomiast terminy wyznaczane przez organ I instancji były nieadekwatne do zakresu żądań. SKO nie wykazało, że strona skarżąca nie dochowując tych terminów działała w sposób celowy i zawiniony, nakierowany na uzyskanie oprocentowania nadpłaty. Nawet jednak, gdyby strona skarżąca w toku postępowania udzielała wszystkich odpowiedzi na wezwania w wyznaczonym terminie, to i tak całkowity czas prowadzenia postępowania prze organ I instancji znacznie przekroczyłby 2 miesiące. Zatem zwłoka skarżącej (niezależnie od tego, że była niezawiniona) nie miała rzeczywistego wpływu na niedochowanie przez organ I instancji wymogu zakończenia postępowania w ciągu 2 miesięcy.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Nie skorzystało przy tym z możliwości uzasadnienia swojego stanowiska i udzielenia odpowiedzi na zarzuty przedstawione w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób uzasadniający uwzględnienie skargi.

W weryfikowanym w niniejszej sprawie postępowaniu podatkowym strony wykazywały odmienną ocenę prawną stanu faktycznego w zakresie przyczyny długotrwałego postępowania oraz przedstawiały różne stanowiska w zakresie sposobu naliczania oprocentowania nadpłaty zaliczonej na poczet zaległości podatkowych i przyszłych zobowiązań podatkowych. W istocie zatem do powyższych zagadnień sprowadzał się spór między skarżącą a organami podatkowymi obu instancji.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że stosownie do art. 78 § 1 O.p., nadpłaty (poza tymi, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym) podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W ocenie strony skarżącej, oprocentowanie nadpłaty w niniejszej sprawie przysługiwało jej na zasadzie art. 78 § 3 pkt 3 lit. "b" O.p. Przepis ten stanowi, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 – od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przesłanką wyłączającą możliwość oprocentowania nadpłaty jest przyczynienie się podatnika (płatnika lub inkasenta) do opóźnienia wydania decyzji. Nie ma zatem znaczenia dla sprawy, czy opóźnienie to wynikło z bezpodstawnej przewlekłości postępowania podatkowego czy też z prawidłowego wykonywania przez organy podatkowe ich ustawowych kompetencji, w szczególności w zakresie gromadzenia materiału dowodowego czy rzetelnej i niekiedy czasochłonnej realizacji kolejnych etapów postępowania. Dlatego też powoływane przez organ podatkowy twierdzenia, że nie miał możliwości "terminowego" stwierdzenia nadpłaty wobec (istniejącej w przeświadczeniu organu) konieczności uprzedniego określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie mają – w świetle ustawy – żadnego wpływu na powstanie prawa do oprocentowania nadpłaty czy też jej wysokość. Ustawodawca ukształtował bowiem w postępowaniu podatkowym analizowany przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. "b" przede wszystkim nie po to, by oceniać szybkość postępowania podatkowego czy też oczekiwać ze strony organu wyjaśnień przewlekłości postępowania, ale aby uchronić podatnika od realnej straty wartości środków finansowych, jakie nienależnie świadczył na rzecz budżetu państwa bądź budżetu jednostki samorządu terytorialnego – o ile tylko sam podatnik nie przyczynił się do tego, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty trwa ponad 2 miesiące. Także dokonany przez ustawodawcę wybór długości tego okresu nie podlega ocenie ani Sądu, ani tym bardziej organów podatkowych. Wypada jednak zauważyć, że skoro w tej samej ustawie procesowej uregulowano analizowaną kwestię, jak i – jak wnosi organ – konieczność czy też celowość uprzedniego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to w ocenie Sądu ten dwumiesięczny termin został oznaczony jako "rozsądny" okres oczekiwania na wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę po przeprowadzeniu przez organ podatkowy rzetelnego postępowania w tym przedmiocie.

Powracając do treści analizowanego przepisu, należało zbadać, czy organy podatkowe prawidłowo oceniły wpływ działania lub zaniechania strony skarżącej na opóźnienie w wydaniu decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Samo sformułowanie "przyczynić się" w rozumieniu omawianego przepisu, to bezpośrednio wpłynąć na niewydanie decyzji w terminie ustawowym. Pomiędzy brakiem wydania decyzji w terminie a działaniem bądź zaniechaniem strony musi istnieć nierozerwalny związek pozwalający na uznanie, że gdyby strona działała rzetelnie, decyzja wydana zostałaby w terminie. Przyczyną zatem niewydania decyzji w terminie, jest zachowanie strony, która pomimo starań organu, nie wykonuje swoich obowiązków, bez wykonania których, organ podatkowy nie jest w stanie wydać decyzji w terminie. Omawiany przepis nie wprowadza przy tym żadnych przesłanek "ekskulpacyjnych" dla organu prowadzącego postępowanie. Organ nie może w związku z powyższym stwierdzić, że np. "skomplikowany" charakter sprawy uniemożliwił wydanie decyzji w terminie.

W zaskarżonej decyzji uznano, że strona skarżąca wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie złożyła wszystkich dokumentów niezbędnych do weryfikacji poprawności korekty deklaracji podatkowej. Z drugiej strony organ odwoławczy nie wymienił wyczerpująco, jakie konkretnie dokumenty i na jakiej podstawie prawnej powinna złożyć strona skarżąca. Wypada zatem przypomnieć, że organ podatkowy pierwszej instancji wielokrotnie wzywał stronę skarżącą do nadesłania szeregu dokumentów, jakie w ocenie organu miały wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji na stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005 – 2007. W ocenie Sądu, z akt postępowania podatkowego wynika, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził praktycznie żadnego postępowania dowodowego, poprzestając na wzywaniu strony skarżącej o nadsyłanie co raz to nowych dokumentów, niekiedy wymagających długotrwałego ich opracowania. Nie może zatem organ podatkowy obarczać podatnika winą z tego powodu, skoro czynności organu sprowadzały się do oceny przedstawionych przez stronę skarżącą dowodów (por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 596/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wypada przy tym zaznaczyć, że strona skarżąca nie miała ustawowego: wyraźnie i bezspornie wynikającego z przepisów obowiązku dostarczenia organowi z własnej inicjatywy i w określonym terminie dowodów. Tymczasem w świetle konstytucyjnej zasady wolności, organy władzy publicznej nie mogą wymagać od podmiotów prywatnych samoczynnych zachowań, niewymaganych wprost przez ustawę (por. art. 31 ust. 2 zdanie 2 Konstytucji RP). Tym bardziej zatem nie mogą z tego powodu przerzucać na podatnika (negatywnych dla niego) konsekwencji nieterminowego wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku.

Jak zostało to stwierdzone w decyzji organu odwoławczego, na organie podatkowym I instancji, stosownie do treści art. 122 O.p., ciążył obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z twierdzeniem tym należy się oczywiście zgodzić. Kolegium nie odpowiedziało jednak na pytanie, czy faktycznie organ I instancji podjął takie niezbędne działania, czyli przeprowadził należycie postępowanie dowodowe. Jak wynika z akt sprawy, organ nie prowadził w istocie postępowania dowodowego, lecz jedynie wzywał stronę skarżącą do przedkładania dokumentów. Nie sposób uznać, że jest to właściwy sposób prowadzenia postępowania dowodowego. Kolegium w żaden sposób nie odniosło się do tej kwestii i nie rozważyło, czy kierowane do strony skarżącej wezwania o dostarczenie dokumentów, były uzasadnione i mieściły się w zakresie normy stanowiącej podstawę wezwania tj. art. 155 i 189 § 1 O.p. Ponadto Kolegium nie rozważyło, czy organ I instancji nie mógł samodzielnie przeprowadzić pewnych dowodów. Dotyczy to np. przedłożonej prywatnej opinii o stanie technicznym budynków. W takim przypadku nic nie stało na przeszkodzie, aby organ samodzielnie przeprowadził dowód z opinii biegłego. To samo dotyczy np. przedstawienia zdjęć obiektów. Nasuwa się w związku z tym pytanie, czy organ nie mógł samodzielnie dokonać oględzin i wykonać przy tej okazji zdjęć. Organ I instancji miał świadomość, że aby uniknąć konieczności oprocentowania nadpłat, postępowanie powinien zakończyć jak najszybciej. Wymagało to w szczególności koncentracji postępowania wyjaśniającego i takiego zaplanowania działań, aby postępowanie zostało zakończone jak najszybciej. Kolegium nie odpowiedziało jednak na pytanie, czy faktycznie działania organu I instancji były podejmowane należycie.

Jak wyżej zauważono, w nadanym przez siebie rytmie postępowania, zadaniem organu podatkowego była zatem wyłącznie ocena dowodów zgłaszanych przez stronę skarżącą. Wypada zatem zauważyć, że między kolejnymi wezwaniami organu do strony skarżącej w celu uzupełniania materiału dowodowego, następują istotne interwały czasowe. W szczególności należy zauważyć, że po wykonaniu przez stronę skarżącą w dniu 11 sierpnia 2010 r. wezwania organu podatkowego, kolejna czynność organu została podjęta dopiero w dniu 2 lutego 2011 r., a więc po blisko sześciu miesiącach. Z kolei po wykonaniu ostatniego wezwania przez stronę skarżącą w dniu 6 czerwca 2011 r., organ nie wzywał strony skarżącej do uzupełniania materiału dowodowego, lecz dopiero wydał decyzję w dniu 18 listopada 2011 r., czyli po ponad 5 miesiącach. Pewnym kuriozum w działaniu organu I instancji było wyznaczenie w dniu 1 lipca 2011r. siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego i jednocześnie wydanie w tym dniu postanowienia o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy do dnia 12 sierpnia 2011 r. Termin do wypowiedzenia się o zebranym materiale dowodowym wyznacza się bezpośrednio przed wydaniem decyzji, tymczasem w niniejszej sprawie, skoro organ przedłużył termin do załatwienia sprawy, nie miał zamiaru wydawania decyzji. Były to zatem jedynie pozorne czynności organu I instancji. Kolegium w ogóle nie odniosło się do kwestii działania organu I instancji i nie rozważało, czy brak wydania decyzji nie wyniknął z wyłącznej winy organu I instancji. Znamiennym przy tym dla działania organu I instancji było wydanie w dniu 24 marca 2010 r. postanowienia (Tom I k: 348), w którym został przedłużony termin załatwienia sprawy "do czasu uprawomocnienia się decyzji określających zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2005-2008". Postanowienie to w istocie odpowiadało instytucji zawieszenia postępowania do czego brak było podstaw prawnych. Obrazuje to jednak sposób rozumowania organu I instancji, w szczególności w kontekście niczym niewytłumaczonej przewlekłości w prowadzeniu postępowania, która została zaprezentowana powyżej.

W ocenie Sądu, odległości czasowe między ww. kolejnymi istotnymi czynnościami procesowymi wskazują jednoznacznie, że to nie podatnik w kontrolowanym postępowaniu ponosi winę za opóźnienie w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku i w żaden sposób nie przyczynił się on do niewydania decyzji w terminie 2 miesięcy. Nawet bowiem gdyby uznać, że organ I instancji miał podstawy do wzywania podatnika do przedstawienia dokumentów, że sam tych dokumentów nie mógł zgromadzić oraz że faktycznie podatnik w sposób niczym nie uzasadniony nie przedkładał dokumentów w terminie to i tak organ nie wydałby decyzji w terminie 2 miesięcy, skoro od ostatniego nadesłania uzupełnienia przez podatnika do dnia wydania decyzji minęło ponad 5 miesięcy, pomijając już wcześniejszą przewłokę. Może to jedynie oznaczać, że jakiekolwiek opóźnienia ze strony skarżącej, jeżeli oczywiście miały miejsce i tak nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bo gdyby podatnik złożył wszystkie dokumenty w terminie zakreślonym przez organ i tak decyzja nie zostałaby wydana.

Sposób rozumowania Kolegium sprowadza się do tego, że jeżeli strona w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku, nie wykona w terminie jakiegokolwiek wezwania, to traci prawo do oprocentowania. Stwierdziło bowiem, że odpowiedź na wezwanie wpłynęła już po upływie dwóch miesięcy od złożenia wniosku. Kolegium nie zauważyło jednak, że wezwanie zostało skierowanie do skarżącej dopiero po upływie 21 dni od złożenia wniosku. Gdyby przyjąć koncepcję Kolegium, dla uniknięcia oprocentowania organ powinien wysłać wezwanie do uzupełniania jakichkolwiek braków tuż przed upływem 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Zakreślić niemożliwy do zachowania termin, a następnie stwierdzić, że skoro już minęło dwa miesiące od dnia złożenia wniosku to organ może bez żadnych następstw prowadzić postępowanie przez wiele lat. W ocenie Sądu taki sposób rozumowania jest nie do przyjęcia.

Wypada przy tym przypomnieć, że jeśli decyzja stwierdzająca nadpłatę zostanie wydana po upływie 2 miesięcy liczonych od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a zwrot nadpłaty nastąpi w terminie 30 dni od dnia wydania takiej decyzji, to i tak w takim przypadku zastosowanie znajduje art. 78 § 3 pkt 3 lit. "b" O.p. Wraz z upływem 2 miesięcy powstaje bowiem prawo do oprocentowania nadpłaty stwierdzonej decyzją wydaną po tym terminie. Skoro zaś już takie prawo powstało, to nie można go na nowo oceniać i ustalać według kryterium następczego, odnoszącego się do zwrotu nadpłaty w określonym czasie liczonym od daty wydania decyzji (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2164/07, LEX nr 483260). Dlatego też rozważania prawne organu I instancji dotyczące oprocentowania nadpłaty na zasadzie art. 78 § 3 pkt 3 lit. "a" O.p. były pozbawione znaczenia dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy. Strona skarżąca nie domagała się bowiem oprocentowania nadpłaty z uwagi na przekroczenie terminu zwrotu nadpłaty, ale z uwagi na dłuższy niż dwumiesięczny termin wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, wobec braku jej przyczynienia się do tego opóźnienia.

Kolejnym przedmiotem sporu między stronami było określenie momentu, do którego przysługuje oprocentowanie nadpłaty w przypadku zaliczenia jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Dla oceny tego zagadnienia istotne jest odwołanie się do art. 78 § 4 O.p., który stanowi, że oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (z zastrzeżeniem § 5 pkt 2, niemającym znaczenia w niniejszej sprawie).

Tym razem trafnie organ podatkowy zauważył, że złożenie wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych jest dniem, do którego nalicza się to oprocentowanie. Zatem wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie można przyjąć, że – w zakresie oprocentowania – wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych rodzi określone skutki prawne w innej dacie niż w dacie jego złożenia. Stanowisko takie wyraził między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 222/07, pub. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdził on, że nie budzi wątpliwości, iż nadpłata powstaje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem. Skorygowane zeznanie zastępuje bowiem zeznanie złożone uprzednio (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2000 r., I SA/Wr 624/99, niepubl). Nadpłata podlega natomiast zwrotowi (powstaje zobowiązanie z tytułu nadpłaty) w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (art. 77 § 1 pkt 6 o.p.). Nie może również budzić wątpliwości, że od tej daty, w przypadku zwłoki w jej zwrocie, nadpłata podlega oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, ponieważ zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) o.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Dalej NSA podniósł, że o ile art. 78 § 3 o.p. reguluje początek biegu terminu od którego nadpłaty podlegają oprocentowaniu, to koniec biegu tego terminu ustalony został w sposób opisany w art. 78 § 4 o.p.. Przepis ten stanowi, że oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub do dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przepis ten reguluje jedynie termin (dzień), do którego przysługuje oprocentowanie z tytułu nadpłaty. Nie oznacza to, że dzień ten będzie równoznaczny z dniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Będzie tak niewątpliwie tylko w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych, nie będzie natomiast w przypadku zwrotu nadpłaty, czy złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. NSA zauważył, że nadpłata (w rozpoznawanej przez niego sprawie) powstała z dniem złożenia zeznania podatkowego (art. 73 § 2 o.p.), a wykazana została przez podatnika z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem. Natomiast nadpłata podlegała zwrotowi (powstało zobowiązanie z tytułu nadpłaty) w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym (art. 77 § 1 pkt 6 o.p). W dacie więc złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych nadpłata, jak również prawo do zwrotu nadpłaty już istniały. Wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w określonej wysokości tylko ten fakt potwierdziło. Nie można zatem twierdzić, że przed wydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę wniosek strony w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych jest wnioskiem bezprzedmiotowym. Nie można także przyjąć, że w zakresie oprocentowania wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych rodzi określone skutki prawne w innej dacie niż w dacie jego złożenia. Odmiennego stanowiska nie uzasadnia także wykładnia systemowa art. 76 § 1 i art. 80 § 2 o.p. Pierwszy z nich wprowadza określone zasady dysponowania nadpłatą. W pierwszej kolejności nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W następnej kolejności na poczet odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu. Od tego ostatniego działania z urzędu można odstąpić, jeżeli podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W tym momencie podatnik pozbawia się możliwości bezpośredniego zwrotu podatku ze wszystkimi tego konsekwencjami, w tym (w zależności od terminu złożenia wniosku) do naliczenia oprocentowania za zwłokę. To podatnik z sobie wiadomych powodów składa wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i decyduje się tym samym na pozostawienie kwoty nadpłaty do dyspozycji organu podatkowego na znacznie dłuży okres niż w przypadku zwrotu bezpośredniego.

Jak wynika z zacytowanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosku strony skarżącej o zaliczeniu nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, nie można rozpatrywać w kategorii wniosku bezprzedmiotowego bądź warunkowego. Nie zmienia tego okoliczność, że oprocentowanie nadpłaty ma charakter rekompensacyjny i wiąże się z faktem, że na skutek błędnego bądź przewlekłego działania organów podatkowych podatnik nie ma możliwości dysponowania niesłusznie zapłaconymi kwotami podatku. Nawet bowiem w przypadku, gdyby organ wydał decyzję stwierdzającą nadpłatę podatku w terminie i tak strona skarżąca nie mogłaby dysponować kwotą nadpłaty, którą zgodnie z własną wolą chciała zaliczyć na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Wobec stwierdzonych uchybień w prowadzonym postępowaniu i nieuwzględnieniu wielu aspektów, które zostały podane we wcześniejszej części uzasadnienia, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy uwzględni ocenę prawną wynikającą z uzasadnianego wyroku. W przypadku zaś dalszego podtrzymywania stanowiska, że do wydania po terminie decyzji stwierdzającej nadpłatę, przyczyniła się strona skarżąca, w pierwszej kolejności wskaże, jakie brakujące dokumenty i na jakiej podstawie prawnej powinna była ona złożyć wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Następnie oceni, czy organ I instancji miał podstawę prawną do wzywania strony skarżącej o przedłożenie konkretnych dokumentów. Analiza Kolegium będzie obejmować każdy punkt wszystkich wezwań organu I instancji. W dalszej kolejności Kolegium w odniesieniu do każdego punktu wezwań oceni, czy organ mógł określony fakt ustalić samodzielnie po przeprowadzeniu postępowania dowodowego. Po tych ustaleniach Kolegium zbada, czy strona skarżąca miała możliwość udzielenia odpowiedzi w zakreślonym terminie, czy też termin ten wyznaczony został niewłaściwie i był niemożliwy do zachowania. Ponadto Kolegium przeanalizuje, czy organ mógł już w pierwszym wezwaniu określić wszystkie dokumenty, które jego zdaniem strona skarżąca powinna była przedłożyć. Ewentualnie, czy kolejne wezwania wynikały z nienależytego wykonania pierwszego wezwania, czy też były wynikiem nowej koncepcji w rozstrzygnięciu sprawy przez organ I instancji. W przypadku uznania, że organ I instancji miał prawo wzywać stronę skarżącą o odpowiednie dokumenty, zakreślony termin był wystarczający do udzielenia odpowiedzi, nie można było wszystkich wymogów określić w pierwszym wezwaniu i organ nie mógł samodzielnie pewnych faktów ustalić, Kolegium wyjaśni, jaki wpływ na wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę po upływie 2 miesięcy miało opóźnienie strony skarżącej w przedkładaniu wymaganych dokumentów. Wyjaśnienie to Kolegium musi powiązać z zachowaniem organu podatkowego I instancji oraz długimi okresami jego bezczynności i w tym kontekście stwierdzić, czy gdyby strona skarżąca uzupełniła w wyznaczonym przez organ I instancji terminie wszystkie dokumenty, decyzja zostałaby wydana przez organ I instancji w określonym ustawowo terminie.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a., a na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej, ustalone w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.)

Na zakończenie Sąd pragnie zwrócić uwagę, że numeracja akt jest nieprawidłowa. W piśmie przewodnim Kolegium podało, że akta składają się z dwóch tomów i zawierają 770 kart. Informacja ta jest nieprawdziwa. W istocie bowiem dwa tomy akt składają się z 800 kart. Obydwa tomy numerowane są od początku, zaś w II tomie nastąpiła pomyłka w numerowaniu. Po karcie oznaczonej numerem 428 pojawia się numer 729. Omyłka ta wynika zapewne z faktu, że nieczytelnie napisana jest cyfra 4 i mogła zostać odczytana jako 7, co z kolei wpłynęło na podanie numery 729 zamiast 429. Tak przynajmniej wynika z chronologii ułożenia pism oraz ich dat. Sytuacja ta nie ma oczywiście wpływu na treść rozstrzygnięcia, niemniej jednak świadczy o niestaranności Kolegium i nasuwa uzasadnione wątpliwości, czy Kolegium w ogóle przeanalizowało akta organu I instancji.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono, jak w sentencji.