III SA/Kr 483/14

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 22 stycznia 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2013 r., nr [...] określającą skarżącej A Spółka z o.o. w Z - kwotę długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 5.497,00 zł z tytułu importu towaru zgłoszonego w dniu [...] 2011r. według JDA OGL [...] do procedury celnej dopuszczenia do obrotu, powiadamiającą o retrospektywnym zaksięgowaniu ww. kwoty długu celnego oraz informującą o obowiązku zapłaty odsetek .

Powyższe decyzje zostały wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny ustalony przez organy :

skarżąca dokonała ww. zgłoszenia celnego , w którym zadeklarowała do procedury celnej dopuszczenia do obrotu towar opisany w tym dokumencie jako: "Urządzenie dermatologiczne Z B – urządzenie do redukcji tkanki tłuszczowej ; jednostka sterująca ( moduł górny i dolny ) w zestawie z kartami EZ ( w zestawie kart są podkładki żelowe i wyściółki do aplikatorów ) , aplikatory do urządzenia Z. B ".

W zgłoszeniu celnym przedmiotowy towar został zadeklarowany do kodu 9018 90 84 00 (kod TARIC), z przypisaną do niego stawką dla krajów trzecich 0%.

Po przyjęciu zgłoszenia celnego organ dokonał weryfikacji dokumentów dołączonych do ww. dokumentu SAD oraz częściowej rewizji celnej i w wyniku tych czynności zakwestionował zadeklarowaną klasyfikację taryfową dokonaną przez skarżącą .

Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie celne, w toku którego zgromadził następujące dokumenty :

- kserokopię zgłoszenia wyrobu o nazwie Z A Inc. do rejestru

wyrobów medycznych i podmiotów odpowiedzialnych za ich wprowadzenie do

obrotu i do używania z dnia 09.03.2011 r. ;

- wykaz wyrobów objętych powiadomieniem - C BY Z (wraz z akcesoriami) z dnia 09.03.2011 r. ;

- faxowe wyjaśnienie dotyczące nazwy towaru;

- informację o autoryzowanym przedstawicielu na terenie Wspólnoty

Europejskiej: E Europe, M, The H, The Netherlands;

- kopię Deklaracji zgodności dla urządzenia Z B oraz aplikatorów

- wyroby medyczne klasy II a;

- kopię Deklaracji zgodności dla wyposażenia dla urządzenia Z B

- wyroby medyczne klasy I;

- wydruki z internetowych stron B Sp. z o.o. dotyczące systemu Z (dotyczące przeznaczenia, parametrów technicznych, zastosowania importowanego towaru, gabinetów w których wykorzystywane są przedmiotowe systemy);

- wydruki z internetowych stron firmy C - Instytutu Kosmetologii i Medycyny Estetycznej, dotyczące systemu Z (m.in. dotyczące przeznaczenia, parametrów technicznych, zastosowania importowanego towaru).

W wyniku przeprowadzonego postępowania celnego , w dniu [...] 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję nr [...], w której określił kwotę długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 5.497,00 zł , powiadomił o jej retrospektywnym zaksięgowaniu oraz poinformował o obowiązku zapłaty odsetek .

Z kolei Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej , decyzją z dnia [...] 2011 r., nr [...] uchylił w całości rozstrzygnięcie organu celnego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Celnego.

W ocenie organu odwoławczego , Naczelnik Urzędu Celnego, w przedmiotowej sprawie nie ustalił jednoznacznie przeznaczenia przywiezionych towarów, które w tym przypadku jest kluczowym kryterium pozwalającym prawidłowo zataryfikować importowany towar. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej wskazał m.in. na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego o opinię biegłego w celu ustalenia stanu faktycznego towaru, tj. ustalenia, czy głównym przeznaczeniem urządzenia dermatologicznego Z do redukcji tkanki tłuszczowej jest zapewnienie leczenia medycznego oraz ustalenie, czy jest ono używane głównie w praktyce zawodowej lekarzy , czy też może być używane przez inne przeszkolone osoby nie będące lekarzami.

Materiał dowodowy, zdaniem organu odwoławczego , należy uzupełnić również o instrukcję obsługi i użytkowania urządzenia Z.

Naczelnik Urzędu Celnego w wyniku ponownego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy uzyskał następujące dodatkowe dowody:

opinię z dnia 20.09.2012r. sporządzoną przez lekarza medycyny M. W., dotyczącą urządzenia medycznego klasy IIa Z firmy Z A ;

opinię biegłego z zakresu laseroterapii dr. n. med. L. C. P. –D.;

- opinię uzupełniającą do ekspertyzy nr [...] dotyczącej systemu Z z dnia 12.07.2013r., sporządzoną przez biegłego z zakresu laseroterapii dr. n. med. L. C. P. – D.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy , Naczelnik Urzędu Celnego w wydanej w dniu [...] 2013r. decyzji stwierdził , że przedmiotowe zgłoszenie celne obejmuje :

- Pozycja nr 1 " System Z – system którego głównym przeznaczeniem nie jest zapewnienie leczenia medycznego i który w zdecydowanej większości przypadków nie jest stosowane tylko w praktyce zawodowej lekarzy" .

Towar ten należy klasyfikować do kodu CN 8543 70 90 99 ze stawką celną erga omnes 3,7% ;

- Pozycja Nr 2 "Aplikatory do systemu Z " .

Towar ten należy klasyfikować do kodu CN 8543 90 00 90 ze stawką celną erga omnes 3,7%.

W ocenie organu pierwszej instancji skarżąca nieprawidłowo zadeklarowała dla przedmiotowych towarów do pozycji CN 9018 90 84 (kod TARIC 9018 90 84 00 ). Pozycja 9018 Taryfy celnej obejmuje "przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku". Towary objęte ww. zgłoszeniem celnym nie należą do wskazanej grupy towarowej.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z opinią biegłego dr n. med. C. P. – D. – ekspertyza Nr [...] - głównym przeznaczeniem systemu (urządzenia medycznego) Z nie jest zapewnienie świadczenie usług w zakresie opieki medycznej .System Z znajduje zastosowanie w gabinetach medycyny estetycznej oraz w gabinetach kosmetycznych głównie w celu modelowania sylwetki poprzez redukcje tkanki tłuszczowej metodą kriolipolizy. Może być również wykorzystany jako chłodzące urządzenie wspomagające podczas niektórych zabiegów dermatologicznych oraz w celu łagodzenia bólu pourazowego. Do obsługi urządzenia Z nie jest wymagane wyższe wykształcenie medyczne; może być obsługiwane przez przeszkolony personel nielekarski.

Kwalifikacji do wykonywania zabiegów systemem Z polegającej jedynie i wyłącznie na wykluczeniu przeciwskazań do wykonywania tych zabiegów dokonać może także osoba niebędąca lekarzem , uprawniona do wykonywania zabiegów tym systemem.

Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił , że dokonując oceny wartości dowodowej opinii sporządzonej przez dr n. med. C. P. – D. uznał , że przedstawia ona większą wartość merytoryczną niż opinie sporządzone przez lek.med. M. W., które zawierają stwierdzenia nie poparte wywodem dochodzenia do nich. Jednak obie opinii w odniesieniu do systemu Z zawierają pogląd , iż głównym przeznaczeniem tego systemu nie jest zapewnienie leczenia medycznego oraz że zabiegi wykonywane urządzeniem Z mogą być przeprowadzane przez przeszkolony personel nielekarski.

Opinie te nie stoją w sprzeczności z innymi dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy , w tym z informacją zamieszczoną w instrukcji obsługi systemu Z dotyczącą przeznaczenia tego urządzenia i stosowanych procedur przez przeszkolonych lekarzy lub wyznaczony przez lekarzy personel medyczny , taki jak pielęgniarski lub kosmetyczny.

Przy tak ustalonym stanie faktycznym organ celny stwierdził , że zadeklarowana w zgłoszeniu celnym pozycja 9018 Taryfy celnej dla towarów objętych tym zgłoszeniem jest nieprawidłowa , gdyż jest sprzeczna z brzmieniem tej pozycji oraz z Notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) dotyczącymi tej pozycji .

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do pozycji 9018 , pozycją tą objęty jest szeroki zakres przyrządów i urządzeń , które w zdecydowanej większości przypadków są stosowane tylko w praktyce zawodowej (np. przez lekarzy , chirurgów , stomatologów , chirurgów weterynarzy , położne ) do celów diagnostycznych , do zapobiegania lub leczenia schorzeń , do operacji itp...

Ponadto organ wskazał na treść Rozporządzenia Komisji (WE) nr 119/2008 z dnia 07.02.2008r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej (Dz.Urz.WE L 36 z dnia 09.02.2008r.) , zgodnie z którym dokonanie klasyfikacji urządzenia wykorzystującego technologię intensywnie pulsującego światła ( IPL) zaprojektowanego od czysto kosmetycznych zabiegów odmładzających do usuwania plam starczych , nierównej pigmentacji oraz zszywania naczyń krwionośnych , używanych w salonach piękności do pozycji 8543 i wykluczenie go z pozycji 9018 było uzasadnione tym , iż urządzenie to w powiązaniu z treścią Not wyjaśniających do pozycji 9018 nie zapewniało leczenia medycznego i nie było używane w praktyce zawodowej.

Analizując treść Not wyjaśniających do pozycji 9018, zdaniem organu pierwszej instancji , właściwe jest wykluczenie z tego katalogu osób zawodowo wykonujące funkcje kosmetyczki , tym bardziej , że ta profesja nie została w nim wprost wymieniona.

W wytycznych do pozycji 9018 stwierdzono , że przyrządy stosowane w medycynie ogólnej i chirurgii są w istocie narzędziami , które zalicza się do tej pozycji tylko wtedy , gdy są wyraźnie rozpoznawalne jako przeznaczone do użytku medycznego lub chirurgicznego ze względu na ich specyficzny kształt , łatwość demontażu w celu wykonania ich sterylizacji , wyższej jakości wykonania , rodzaju metalu , z którego są wykonane lub ze względu na opakowanie.

Zdaniem organu celnego zakwestionowany towar winien być klasyfikowany do pozycji 8543 Taryfy celnej , która obejmuje " maszyny i aparaturę , elektryczne , posiadające indywidualne funkcje , niewymienione ani nie włączone gdzie indziej w niniejszym dziale".

Zgodnie z brzmieniem pozycji 8543 Taryfy celnej oraz na podstawie reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej organ stwierdził , iż system Z należy klasyfikować do pozycji 8543 70 90 99 , natomiast aplikatory do systemu Z – do pozycji 8543 90 00 90 . Do obu wskazanych pozycji przypisana jest stawka celna erga omnes w wysokości 3,7%.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej skarżąca zarzuciła błędne zaklasyfikowanie towaru do kodu 8543 70 90 99, zamiast do kodu 9018 90 84, co – w ocenie skarżącej - nastąpiło z naruszeniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, przyjęcie jako prawidłowej klasyfikacji dokonanej w zgłoszeniu celnym oraz uznanie, że towary objęte zgłoszeniem celnym w niniejszej sprawie nie podlegają ocleniu.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu w postaci Wiążącej Informacji Taryfowej nr [...], wydanej przez Główny Urząd Celny w H, wskazującej dla podobnego urządzenia kod 9018 90 84.

Dyrektor Izby Celnej, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotem sporu jest klasyfikacja taryfowa urządzenia dermatologicznego Z – urządzenia do redukcji tkanki tłuszczowej ; jednostka sterująca (moduł górny i dolny ) w zestawie z kartami eZ (w zestawie kart są podkładki żelowe i wyściółki do aplikatorów) oraz aplikatory do urządzenia Z B.

Odnośnie klasyfikacji taryfowej spornego towaru, organ odwoławczy w wydanej decyzji przedstawił analizę kodu 9018 90 84 00 (kod Taric) zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym oraz kodu 8543 90 00 (kod Taric) – wskazanego przez organ celny pierwszej instancji na gruncie Wspólnotowej Taryfy Celnej oraz z uwzględnieniem Not wyjaśniających do obu pozycji . Organ w szczególności odniósł się do pojęcia maszyn i urządzeń posiadających indywidualne funkcje objętych pozycją 8543 , a także do klasyfikacji części do maszyn i aparatów.

W ocenie organu odwoławczego , dla celów klasyfikacji taryfowej konieczne jest ustalenie w pierwszej kolejności, czym jest i jakie posiada cechy oraz przeznaczenie system Z , a tym samym aplikatory do tego systemu.

Z faktury z dnia 01.04.2011 r. nr [...], dołączonej do zgłoszenia celnego, wynika, że przedmiotem transakcji było urządzenie dermatologiczne Z – urządzenie do redukcji tkanki tłuszczowej ; jednostka sterująca (moduł górny i dolny ) w zestawie z kartami eZ ( w zestawie kart były podkładki żelowe i wyściółki do aplikatorów ) oraz aplikatory do urządzenia Z B, które należy potraktować jako części składowe tego systemu.

W deklaracjach zgodności z dnia 25.08.2010r. oraz z dnia 10.03.2011r. potwierdzono, że przedmiotowe urządzenie z wyposażeniem spełnia wymagania zawarte w Dyrektywie Rady nr 93/42/EWG z dnia 14.06.1993r. dotyczącej wyrobów medycznych (Dz. Urz. z dnia 12.07.1993r., nr L 139/1).

Na stronie internetowej Spółki B (obecnie: A Sp. z o. o.) podano informacje , że system Z to urządzenie umożliwiające skuteczne nieinwazyjnego zabiegi konturowania ciała i redukcji tkanki tłuszczowej; urządzenie to wykorzystywane jest w gabinetach medycznych specjalizujących się w zabiegach kosmetycznych .

Organ dokonał także analizy danych zawartych w Powiadomieniu oraz Formularzu dla Podmiotów z dnia 09.03.2011r. składanych w Urzędzie rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i produktów Biobójczych i stwierdził , że do rejestru wpisano wyrób medyczny pod nazwą "C BY Z ( wraz z akcesoriami) " . Organ ustalił , że system Z B oraz C BY Z to jedno i to samo urządzenie.

Z kolei z instrukcji obsługi systemu Z wynika między innymi, że jest to urządzenie chłodzące i grzejące podające kontrolowane ilości chłodzenia lub ogrzewania do leczonego miejsca na skórę pacjenta . System ten służy m.in. do : redukcji tkanki tłuszczowej , zmniejszenia bólu i urazów termicznych podczas zabiegów laserowych i dermatologicznych , działa jako lokalne znieczulenie w zabiegach powodujących nieznaczne miejscowe dolegliwości.

Z opinii z dnia 05.04.2013r. ( ekspertyza nr [...] dotycząca systemu Z) biegłego sądowego dr. n med. C. P. – D. wynika, że głównym przeznaczeniem przedmiotowego urządzenia jest wykonywanie nieinwazyjnej , przezskórnej lipolizy tkanki tłuszczowej podskórnej z jednoczesną możliwością działania przeciwbólowego w obrębie skóry i relaksującego skurcze mięśniowe , przy czym lipoliza ta jest modelowaniem sylwetki ciała , a jej stosowanie nie wynika z jakiegokolwiek stanu chorobowego , a więc nie jest leczeniem medycznym , tylko zabiegiem kosmetologicznym , wykonywanym na życzenie pacjenta dla spełnienia jego wyłącznie subiektywnych potrzeb estetycznych , które nie są w rozumieniu klasyfikacji IDC-10 ani chorobą , ani problemem zdrowotnym , ponieważ są tylko problemem estetycznym , w klasyfikacji IDC-10 nie ujętym.

Z przedmiotowej opinii wynika również , że system Z może być używany i stosowany w praktyce przez wszystkie osoby posiadające uprawnienia do wykonywania zabiegów kosmetologicznych i fizykoterapeutycznych , co oczywiście nie wyklucza lekarzy , którzy ten system używać będą w swej praktyce lekarskiej z zakresu medycyny estetycznej.

Organ odwoławczy podniósł , że powyższa opinia została wydana m.in. w oparciu o dowody i materiały przedstawione przez skarżącą w toku postępowania.

Stanowisko skarżącej wyrażone w odwołaniu i bazujące w dużej mierze na wskazanych wyżej dokumentach , opiera się na przekonaniu, że sporny system Z oraz aplikatory do niego, to wyrób medyczny, który może być obsługiwany wyłącznie przez przeszkolonych lekarzy, gdyż tylko osoby o takich kwalifikacjach mogą korzystać z urządzenia w sposób prawidłowy, bez ryzyka powstania szkód i powikłań po zabiegu u potencjalnego klienta. O konieczności przeprowadzenia zabiegu z użyciem systemu Z przez lekarza świadczą, zdaniem skarżącej , również zasady kwalifikacji do zabiegu , którą powinien dokonać lekarz , a nie np. kosmetyczka nie posiadająca wymaganej w tym zakresie wiedzy.

Wnioski biegłego sadowego dr. n med. C. P. – D. są zgodne z opinią biegłego M. W., który stwierdził , że głównym przeznaczeniem systemu Z nie jest zapewnienie leczenia medycznego; w związku z powyższym nie jest możliwe wymienienie jednostek chorobowych poddających się leczeniu w/w urządzeniem; urządzenie znajduje zastosowanie w gabinetach kosmetycznych i medycyny estetycznej , a zabiegi tym urządzeniem mogą być przeprowadzane przez przeszkolony personel nielekarski.

W ocenie organu odwoławczego , zadeklarowana w przedmiotowym zgłoszeniu celnym klasyfikacja taryfowa towaru jest nieprawidłowa, a to z tego względu , że pozycja 9018 Taryfy celnej obejmuje, głównie przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii oraz weterynarii , które w zdecydowanej większości przypadków wykorzystywane są tylko w praktyce zawodowej (np. przez lekarzy, chirurgów, stomatologów itp.) . Celem wykorzystywania przyrządów i urządzeń klasyfikowanych do pozycji 9018 jest przede wszystkim diagnostyka, leczenie schorzeń , czy też przeprowadzanie zabiegów operacyjnych. Oznacza to, że klasyfikacja towaru do pozycji 9018 wymaga jednoznacznego stwierdzenia, że podstawowym przeznaczeniem przyrządu lub urządzenia jest zastosowanie w medycynie rozumianej jako zespół procesów leczniczych, profilaktycznych lub diagnostycznych realizowanych przez osoby posiadające wykształcenie kierunkowe (medyczne, weterynaryjne) i wykonujące czynności z użyciem takich przyrządów lub urządzeń w ramach swojej praktyki zawodowej.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził , że mając na uwadze ustalenia poczynione przez organy celne w toku postępowania , brak jest podstaw do przyjęcia , że głównym przeznaczeniem systemu Z, a tym także aplikatorów do niego , jest diagnostyka, zapobieganie lub leczenie schorzeń , czy też przeprowadzanie operacji. System ten nie jest przeznaczony do leczenia i nie istnieje wymóg obsługiwania tego urządzenia podczas zabiegu wyłącznie przez lekarza, wystarczy bowiem odpowiednio przeszkolona osoba nie będąca lekarzem.

Kosmetyczka, wbrew zarzutom odwołania , dysponuje wiedzą, między innymi, z zakresu anatomii, fizjologii, medycyny ogólnej i patofizjologii, dermatologii, immunologii i alergologii oraz fizykoterapii, jak i innych dziedzin powiązanych , gdyż jest to objęte programem większości studiów na kierunku kosmetologii.

Odnośnie faktu , że sporny towar został zarejestrowany jako wyrób medyczny organ odwoławczy wyjaśnił , że okoliczność ta nie przesądza o klasyfikacji taryfowej tego towaru , a jedynie potwierdza , że wyrób spełnia określone wymagania warunkujące jego stosowanie wobec potencjalnych klientów w zabiegach, do których jest przeznaczone.

Wskazując na powyższe okoliczności organ odwoławczy uznał , że zakwestionowanie zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym pozycji Taryfy celnej dla spornego towaru było prawidłowe.

Rozważając zasadność zaklasyfikowania przedmiotowego towaru do pozycji 8543, organ odwoławczy powtórzył argumentację organu pierwszej instancji dotyczącą zakresu tej pozycji wynikającego z jej brzmienia oraz z Not wyjaśniających odnoszących się tej pozycji . Z tych samych powodów organ odwoławczy wykluczył możliwość klasyfikacji taryfowej przedmiotowych końcówek do zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym poz.9018 stwierdzając , że system Z – jak wynika z materiału dowodowego sprawy – nie jest przeznaczony do leczenia , a zabiegi wykonywane przy jego użyciu nie są ze wskazań lekarskich , ale na prośbę pacjenta. Jak stwierdził biegły w opinii uzupełniającej z dnia 12.07.2013r. , do przeprowadzenia tych zabiegów nie istnieją żadne wskazania zdrowotne.

Zdaniem organu odwoławczego , z uwagi na to, że urządzenie nie zapewnia żadnego leczenia medycznego i nie jest używane w praktyce zawodowej w rozumieniu Not wyjaśniających do HS do pozycji 9018, jak również posiada indywidualną funkcję, nie jest też wymienione ani nie włączone gdzie indziej w dziale 85, nie może być klasyfikowane do pozycji 9018 , lecz do pozycji 8543.

Organ odwoławczy wskazał na rozporządzenia Komisji (WE) nr 119/2008 z dnia 07.02.2008r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej (Dz.U. z dnia 09.02.2008r. , nr L 36/3 ) , w którym dokonano klasyfikacji do kodu CN 8543 7- 90 towaru w postaci elektrycznego aparatu do usuwania włosów i wykonywania zabiegów na skórze , działającego z zastosowaniem technologii intensywnie pulsującego światła (IPL) , który to aparat jest wykorzystywany w salonach piękności. Z uwagi na to , że urządzenie to nie zapewnia żadnego leczenia medycznego i nie jest używane w praktyce zawodowej lekarzy w rozumieniu Not wyjaśniających do HS doi pozycji 9018 , jak również posiada indywidualna funkcję , nie jest też wymienione ani niewłączone gdzie indziej w dziale 85 , nie może być klasyfikowane do pozycji 9018 , lecz do pozycji 8543.

Cechy urządzenia będącego przedmiotem wskazanego rozporządzenia Komisji , które zadecydowały o klasyfikacji towaru do pozycji 8543, są zbieżne z cechami urządzenia Z, którego dotyczy niniejsze postępowanie. W szczególności zwrócić należy uwagę: na brak, w przypadku obu urządzeń, przewidzianego zastosowania do celów diagnostyki, zapobiegania lub leczenia schorzeń, czy też do operacji; na wykorzystywanie urządzeń w gabinetach kosmetycznych oraz medycyny estetycznej; a tym samym na brak używania urządzeń w praktyce zawodowej przez lekarzy, chirurgów, weterynarzy, położne itp. Poza tym, urządzenie Z (ani aplikatory zabiegowe do niego ) nie zostało wymienione ani włączone gdzie indziej w dziale 85 ani w żadnym innymi dziale Nomenklatury.

Ustalenie natomiast szczegółowego kodu Taryfy możliwe jest w oparciu o regułę 6 ORINS, a więc zgodnie z treścią podpozycji i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, przy zastosowaniu zasady, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane; odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

W tym miejscu należy wskazać na uwagę 2b do sekcji XVI Taryfy celnej, zgodnie z którą: "z uwzględnieniem treści uwagi 1 do niniejszej sekcji, uwagi 1 do działu 84 i uwagi 1 do działu 85, części maszyn (nie będące częściami artykułów objętych pozycją 8484, 8544, 8545, 8546 lub 8547), należy klasyfikować zgodnie z następującymi zasadami: (...) b) pozostałe części, jeśli nadają się do stosowania wyłącznie lub głównie do określonego rodzaju maszyny lub do pewnej liczby maszyn objętych tą samą pozycją (włączając maszyny objęte pozycją 8479 lub 8543), należy klasyfikować wraz z tymi maszynami lub odpowiednio do pozycji 8409, 8431, 8448, 8466, 8473, 8503, 8522, 8529 lub 8583; jednakże części, które w jednakowym stopniu nadają się do wykorzystania zarówno z towarami objętymi pozycją 8517, jak i pozycjami od 8525 do 8528, należy klasyfikować do pozycji 8517."

Powyższa uwaga ma zastosowanie przy klasyfikacji taryfowej aplikatorów do systemu Z, będące przedmiotem importu w niniejszej sprawie stanowią bez wątpienia część całego urządzenia , gdyż stosownie do treści instrukcji obsługi tego systemu, system Z składa się z urządzenia sterującego Z B (urządzenie sterujące ) , aplikatora eZ App ( aplikator) lub aplikatora próżniowego Z B (aplikator) oraz materiałów takich jak wykładzina sZ Liner (wykładzina) , karta eZ Card oraz podkładka żelowa eZ ( podkładka żelowa).

Klasyfikacja systemu jako takiego do pozycji 8543 oznacza , że zgodnie z ww. uwagą do sekcji XVI oraz mając na względzie regułę 6 ORINS, w ramach tej pozycji wskazać należy właściwą dla części urządzenia podpozycje. Podpozycją tą jest 8543 90 obejmująca części maszyn i aparatury, elektrycznych, wykonujących indywidualne funkcje, niewymienionych ani niewłączonych gdzie indziej w dziale 85 Taryfy celnej.

Organ celny odwoławczy stwierdza, iż prawidłowy kod CN dla aplikatorów do systemu Z to 8543 90 00 (kod Taric: 8543 90 00 90) ze stawką celną erga omnes 3,7%.

Odnosząc się z kolei do przedstawionej przez skarżącą Wiążącej Informacji Taryfowej (dalej : WIT ) wydana przez Główny Urząd Celny w H w dniu 23.05.2013r., nr [...], na okoliczność potwierdzającą prawidłowość zadeklarowanej poz.9018 dla spornego towaru , organ stwierdził , że już wstępna analiza zapisów ww. informacji wskazuje, że chodzi w niej o inne urządzenie , niż sporny w sprawie system Z oraz aplikatory do tego systemu. Urządzenie opisane w decyzji WIT to laser medyczny - dioda wieloimpulsowa, która przede wszystkim wykorzystywana jest w wyszczególnionych dziedzinach medycyny (urologii, laryngologii, ginekologii, flebologii), a dodatkowo może znaleźć także zastosowanie w zabiegach estetycznych. Jest to więc urządzenie wielofunkcyjne, wykorzystywane jednak głównie w medycynie. Towar opisany w WIT różni się od spornego system Z, którego przeznaczeniem nie jest leczenie medyczne.

Kolejnym zarzutem odwołania była okoliczność , że organ przy klasyfikacji taryfowej oparł się na kryteriach zawartych w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P.2006.880) , które nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego i w związku z tym kryteria w nim wskazane nie mogą stanowić podstawy wydania decyzji.

Odnosząc się do powyższego zarzutu organ odwoławczy podniósł , że klasyfikacji taryfowej w niniejszej sprawie dokonano na podstawie Wspólnej Taryfy Celnej ustanowionej w oparciu o art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 07.09.1987r., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne z 2004r., rozdz. 2, t. 2, str. 382) oraz na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 05.10.2010r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 284 z dnia 29.10.2010r.).

Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 01.06.2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej wydane zostało na podstawie przepisu art.12 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne (Dz.U.2004.622). Akt ten posiada zatem ustawowe umocowanie w systemie polskich aktów prawnych.

Reasumując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Celnego jest prawidłowa tak pod względem klasyfikacji taryfowej oraz wysokości kwoty długu celnego.

Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów celnych dotyczących klasyfikacji taryfowej spornych towarów do ustalonej pozycji 8543 90 00 Taryfy celnej, a w konsekwencji również z wysokością kwoty długu celnego wynikającą z obciążenia tych towarów cłem obliczonym według stawki celnej 3,7% .

W ocenie skarżącej , zadeklarowana w zgłoszeniu celnym pozycja 9018 90 84 ze stawką celną 0 % była prawidłowa.

Za błędne skarżąca uznała ustalenie organów , że głównym przeznaczeniem urządzenia Z B nie jest zapewnienie leczenia medycznego, a w zdecydowanej większości przypadków urządzenia to nie jest stosowane w praktyce zawodowej lekarzy. Stanowisko organów obu instancji zostało oparte w szczególności na opinii biegłego powołanego w sprawie.

W ocenie skarżącej , organ odwoławczy błędnie pominął dowody potwierdzające , że urządzenie może być używane jedynie przez przeszkolonych lekarzy i niedopuszczalne było zrównanie przez organ pozycji zawodowej lekarzy z kosmetyczkami , mimo posiadanej przez nich wiedzy. Skarżąca podkreśliła , że prawidłowe stosowanie przedmiotowego urządzenia wymaga udziału lekarza , a nie kosmetyczki. Za niedopuszczalne i błędne skarżąca uznała działania kosmetyczek funkcjonujących na rynku usług medycznych , a w konsekwencji sytuacja na rynku nie może stanowić uzasadnienia dla poczynionych przez organy celne ustaleń.

Skarżąca wskazała na ryzyko wystąpienia powikłań w przypadku niewłaściwego zastosowania urządzenia , jak również na nieprawidłową kwalifikację na zabiegi przy użyciu ww. urządzenia bez udziału lekarza . W ocenie skarżącej nie uwzględnienie w ustaleniach organów powyższych okoliczności, czyni ustalenia tych organów nieprawidłowymi .

Ponadto skarżąca podniosła , że organ przyjął kryteria klasyfikacji taryfowej do pozycji 9084 Taryfy zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 roku w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej , natomiast kryteria te nie wynikają z samej Taryfy celnej, która odwołuje się do urządzeń stosowanych w medycynie, bez względu na fakt , czy służą one do leczenia ludzi , czy też znajdują zastosowanie w medycynie estetycznej. W ocenie skarżącej powyższe obwieszczenie nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego i nie stanowi podstawy prawnej decyzji administracyjnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył , co następuje :

Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2002.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Oznacza to , że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa materialnego oraz z przepisami prawa procesowego . Wiążące przy tym są przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonej decyzji . Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy , gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania , że przy jej wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U.2012.270) tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest , że skarżąca zadeklarowała do procedury dopuszczenia do obrotu towar objęty zgłoszeniem JDA SAD OGL [...] z dnia 08 kwietnia 2011r. , który opisała w tym dokumencie jako "Urządzenie dermatologiczne Z B – urządzenie do redukcji tkanki tłuszczowej ; jednostka sterująca ( moduł górny i dolny ) w zestawie z kartami EZ ( w zestawie kart są podkładki żelowe i wyściółki do aplikatorów ) , aplikatory do urządzenia Z B " wskazując dla tego towaru kod CN 9018 90 84 Taryfy celnej z przypisaną do niego stawką celną 0%.

Organy celne obu instancji uznały , że zadeklarowany kod CN jest nieprawidłowy i ustaliły , iż przedmiotowy towar winien być opisany w zgłoszeniu celnym w następujący sposób :

- Pozycja nr 1 " System Z – system którego głównym przeznaczeniem nie jest zapewnienie leczenia medycznego i który w zdecydowanej większości przypadków nie jest stosowane tylko w praktyce zawodowej lekarzy" .

Towar ten należy klasyfikować do kodu CN 8543 70 90 99 ze stawką celną erga omnes 3,7% ;

- Pozycja Nr 2 "Aplikatory do systemu Z " .

Towar ten należy klasyfikować do kodu CN 8543 90 00 90 ze stawką celną erga omnes 3,7%.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w kwestii taryfikacji urządzenia objętego kontrolowanym zgłoszeniem celnym Sąd w całości podzielił stanowisko organów celnych jako zgodne z prawem. Stanowisko Sądu w rozpatrywanej sprawie uzasadniają wyniki oceny przeprowadzonego postępowania .

W sprawach dotyczących klasyfikacji taryfowej towarów postępowanie celne można podzielić na dwa etapy. W pierwszym etapie rolą organów jest jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego towaru będącego przedmiotem importu , a w szczególności jego cech , właściwości , przeznaczenia nadanego mu przez producenta , a w niektórych przypadkach – również materiału , z którego jest towar wykonany . W drugim etapie – organ ustala klasyfikację taryfową związaną z zastosowaniem konkretnej pozycji Wspólnotowej Taryfy Celnej wraz z przypisaną do niej stawką celną . Klasyfikacja taryfowa musi być zgodna z zasadami posługiwania się Wspólnotową Taryfą Celną.

Dodać należy , że Wspólnotowa Taryfa Celna jest szczególnym aktem prawnym , który zawiera własne i specyficzne zasady stosowania przepisów w niej zawartych , a które określone są m.in. przez Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić , że organy celne ustalając stan faktyczny oparły się na materiale dowodowym szczegółowo przedstawionym i opisanym w zaskarżonej decyzji , w tym między innymi na danych dotyczących rejestracji systemu Z i aplikatorów do tego urządzenia jako wyrobu medycznego , deklaracjach zgodności , instrukcji obsługi tego urządzenia , na wydrukach ze stron internetowych skarżącej (B Sp. z o.,o. ) dotyczących importowanych urządzeń, a także na opiniach sporządzonych przez lekarza medycyny M. W. oraz opinii biegłego z zakresu chirurgii plastycznej i laserokopii dr n.med. C. P. – D.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska skarżącej , że system Z jest urządzeniem stosowanym w medycynie i może być używane wyłącznie przez lekarzy. W ocenie Sądu , materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy potwierdza natomiast ustalenia organów celnych , że przedmiotem importu był system Z oraz aplikatory do systemu Z, a głównym przeznaczeniem tego systemu nie jest zapewnienie leczenia medycznego i które w zdecydowanej większości przypadków nie są stosowane w praktyce zawodowej przez lekarzy.

Sąd podzielił stanowisko organów , że kryterium klasyfikacji taryfowej towarów powinny być obiektywne cechy i właściwości klasyfikowanego towaru - w tym również jego przeznaczenie - ujęte w opisie pozycji oraz w uwagach do sekcji i działów Taryfy celnej . Przeznaczenie towaru ,właściwe dla danego towaru stanowi obiektywną cechę i właściwość tego towaru.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca w istocie nie podjęła polemiki z ustaleniami organów wynikającymi z opinii biegłych ,a w szczególności z wnioskami wynikającymi z opinii sporządzonej przez biegłego sądowego Sądu Okręgowego z zakresu chirurgii plastycznej i laseroterapii – dr n.med. C. P. – D. Zgodnie z Ekspertyzą Nr [...] dotyczącą systemu Z – głównym przeznaczeniem tego urządzenia nie jest zapewnienie leczenia medycznego , ponieważ jego głównym przeznaczeniem jest wykonywanie nieinwazyjnej , przezskórnej lipolizy tkanki tłuszczowej podskórnej z jednoczesną możliwością działania przeciwbólowego w obrębie skóry i relaksującego skurcze mięśniowe.

Przezskórna lipoliza tkanki tłuszczowej podskórnej jest modelowaniem sylwetki ciała , a jej stosowanie nie wynika z jakiegokolwiek stanu chorobowego , a więc nie jest leczeniem medycznym , tylko zabiegiem kosmetologicznym , wykonywanym na życzenie klienta dla zaspokojenia subiektywnych potrzeb estetycznych , nie wynikających z choroby , ani z problemów zdrowotnych.

Zabiegi modelowania sylwetki ciała nie wymagają wykonania ich przez lekarza i mogą je wykonywać osoby niebędące lekarzami , ale odpowiednio przeszkolone np. fizjoterapeuci , kosmetolodzy , kosmetyczki , pielęgniarki , czy technicy medyczni.

Opinie biegłych powołanych w niniejszej sprawie są zgodne z pozostałymi dowodami, a mianowicie z informacjami przedstawianymi przez skarżącą na jej stronach internetowych , zgodnie z którymi urządzenie wykorzystywane jest w gabinetach medycyny estetycznej , w tym również informacjami zamieszczonymi na stronie internetowej firmy B Handlowy Sp. Sp. z o.o..

Stanowisko skarżącej , że przedmiotowe urządzenie aplikatory do niego , to wyroby medyczne , które mogą być wykorzystywane wyłącznie przez odpowiednio przeszkolonych lekarzy , nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego , że sam fakt zarejestrowania urządzenia jako wyrobu medycznego nie przesądza o jego klasyfikacji taryfowej. Przepisy dotyczące rejestracji wyrobów medycznych nie są spójne z przepisami dotyczącymi Wspólnej Taryfy Celnej , która – jak wyżej podniesiono – stanowi odrębny i specyficzny akt sprawny.

W niniejszej sprawie skarżąca zadeklarowała w zgłoszeniu celnym dla spornego towaru pozycję 9018 Taryfy celnej . Pozycja ta obejmuje przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie , chirurgii , stomatologii lub weterynarii. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do tej pozycji , przyrządy i urządzenia objęte tą pozycją powinny być przeznaczone do zapobiegania , leczenia , diagnostyki lub używane przy zabiegach operacyjnych , a nadto powinny być wykorzystywane do praktyki zawodowej osób będących lekarzami , chirurgami , stomatologami , weterynarzami,...

Organy celne w uzasadnieniu swych decyzji obszernie wyjaśniły, dlaczego sporny towar nie może być objęty wskazaną w zgłoszeniu celnym pozycja 9018 i Sąd w całości podziela to stanowisko jako zgodne z prawem. Za poprawnością stanowiska przyjętego przez organy celne w tym zakresie przemawiają również Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) odnoszące się do omawianej pozycji 9018 , również szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Z kolei rozważając klasyfikację spornego towaru do pozycji ustalonej przez organy tj. 8543 , uwzględniono okoliczność , że system Thermage CPT nie stosowany w celu diagnostyki , zapobiegania lub leczenia schorzeń , ani nie jest przeznaczony do użycia podczas operacji. Jak potwierdza materiał dowodowy , przedmiotowe urządzenie jest wykorzystywane w gabinetach kosmetycznych oraz w medycynie estetycznej i co do zasady nie jest wykorzystywane w praktyce zawodowej lekarzy , weterynarzy , czy położnych. Nadto istotne – z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej – jest , że urządzenie to nie zostało wymienione , ani włączone gdzie indziej w dziale 985 , ani w innym dziale Nomenklatury Scalonej.

Przedmiotem importu był system Z i aplikatory do niego, które stanowiły części do tego urządzenia. W związku z tym klasyfikacja taryfowa musi uwzględniać uwagę 2b do sekcji XVI Taryfy celnej , zgodnie z którą z uwzględnieniem treści uwagi 1 do niniejszej sekcji , uwagi 1 do działu 84 i uwagi 1 do działu 85 , części maszyn ( nie będące częściami artykułów objętych pozycją 8484 , 8544 , 8545, 8546 lub 8547 ) , należy klasyfikować zgodnie z zasadą , że części , jeśli nadają się do stosowania wyłącznie lub głównie do określonego rodzaju maszyny lub pewnej liczby maszyn objętych tą samą pozycją (włączając maszyny objęte pozycją 8479 lub 8543 , należy klasyfikować wraz z tymi maszynami lub odpowiednio do pozycji 8409 , 8431, 8448 , 8466, 8473, 8503, 8522, 8529 lub 8583 ; jednakże części , które w jednakowym stopniu nadają się do wykorzystania zarówno z towarami objętymi 8617, jak i pozycjami od 8525 do 8528 , należy klasyfikować do pozycji 8517.

Konsekwencją klasyfikacji systemu Z do pozycji 8543 jest stwierdzenie , że aplikatory do tego urządzenia – zgodnie z regułą 6 ogólnych reguł Interpretacji Scalonej , należy klasyfikować do pozycji 8543 90 00 Taryfy celnej obejmującej części maszyn i aparatury , elektryczne , posiadające indywidualne funkcje , niewymienione , ani niewłączone gdzie indziej w dziale 85.

Do pozycji 8543 90 00 przypisana jest stawka celna erga omnes 3,7%.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić , że klasyfikacja taryfowa spornego towaru wskazana przez organy celne jest prawidłowa i została poprzedzona szczegółową analizą dowodów zgromadzonych w sprawie , której wyniki zostały przedstawione w uzasadnieniach decyzji obu instancji.

Skarżąca nie podjęła polemiki ze stanowiskiem organów opartym na analizie zasad posługiwania się Wspólnotową Taryfą Celną oraz na wnikliwej analizie opisu poszczególnych pozycji i podpozycji , które były przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie i nie podniósł żadnej merytorycznej argumentacji , która pozwalałaby na uznanie jego stanowiska. Argumentacja skargi oparta na stwierdzeniu , że system Z oraz aplikatory do niego , może być używane wyłącznie przez lekarzy , a także że kwalifikacja na zabiegi przy użyciu tego urządzenia – z uwagi na możliwe ryzyko wystąpienia powikłań – musi być dokonana przez lekarza posiadającego wiedzę o przeciwskazaniach do wykonywania zabiegu – nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy.

Odnosząc się do zarzutu oparcia rozstrzygnięć na kryteriach określonych w Obwieszczeniu ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r.w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej , które nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa , Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego jako zgodne z prawem.

Dodatkowo należy wyjaśnić , że jest to obowiązujący akt prawny , który nie tworzy nowego prawa, ani nowych przepisów , jest natomiast środkiem prawnym dotyczącym klasyfikacji określonych towarów , których ten akt dotyczy.

Ustalenia przyjęte w decyzjach organów celnych w zakresie klasyfikacji taryfowej spornego towaru w niniejszej sprawie są zgodne z treścią ww. aktu, który jednocześnie potwierdza prawidłowość tych ustaleń.

Zmiana klasyfikacji taryfowej spornego towaru objętego ww. zgłoszeniem celnym, spowodowała powstanie kwoty długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu i jest to kwota prawnie należna za towar objęty ww. zgłoszeniem. Kwota prawnie należna jest wyższa od kwoty należności celnych zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym , a w konsekwencji należy stwierdzić , że zaistniały przesłanki do zastosowania w rozpatrywanej sprawie art.220 ust.1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Za zgodne z prawem należy uznać żądanie organów celnych uiszczenia odsetek na podstawie art.65 ust.5 ww. ustawy – Prawa celnego .

Nie znajdując podstaw do uznania , że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego lub zasady postępowania administracyjnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy , Sąd działając na podstawie art.151 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , orzekł jak w sentencji .