II FSK 2702/11

Uzasadnienie

I.1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 marca 2011r., sygn. akt I SA/Go 112/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, oddalił skargę Z.K. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

I.2. Z przyjętego przez Sąd stanu faktycznego wynikało, że: Z. K. (dalej: Skarżący ) od 11 stycznia 2008 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach firmy P.P.H.U. "A." Z. K., opodatkowaną na zasadach ogólnych, w zakresie handlu obwoźnego książkami na terenie całej Polski.

W dniu 10 kwietnia 2009 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w N. na formularzu PIT-36 zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008, w którym wykazał:

przychód z pozarolniczej działalności w wysokości - 137.051,56 zł,

koszty uzyskania przychodów - 162.033,79 zł,

dochód 0,00 zł i strata - 24.982,23 zł

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w toku kontroli podatkowej ustalił, że Skarżący zaniżył przychody o kwotę 22.208,00 zł poprzez:

- zaniżenie o kwotę 80,00 zł, w następstwie niezaewidencjonowania faktury VAT z dnia 03.07.2008 r. nr 1a/7;

- niezaliczenie do przychodów wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu użyczenia przez J.S. samochodu marki Renault Traffic FNW RG98 (umowa użyczenia z dnia 20.12.2007r.), który był wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przepis art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) organ podatkowy ustalił przychód podatnika z tego tytułu w kwocie 22.128,00 zł., albowiem uznał, że przyjęcie wartości nieodpłatnego świadczenia w wysokości raty leasingowej ww. samochodu w kwocie brutto 2.250 zł, (1.884 zł netto x 12 mcy = 22.180,00 zł) będzie najbardziej uzasadnione (realne) z obiektywnego i racjonalnego punktu widzenia.

Odnośnie kosztów uzyskania przychodów organ pierwszej instancji stwierdził ich zawyżenie o kwotę 93.933,00 zł, w tym:

- kwoty 26.246,00zł wynikającej z zakupu towarów handlowych od podmiotu nieistniejącego. Zdaniem organu podatkowego faktury VAT z dnia 14.01.2008 r., nr 32/2008 r. o wartości 13.496,00zł i z dnia 26.01.2008 r., nr 54/2008 o wartości 12.750,00zł nie odzwierciedlają czynności faktycznych, (gdyż ich sprzedawca jest podmiotem nieistniejącym, numer NIP który figuruje na fakturach nie został wygenerowany, a podatnik nie posiada innych dowodów poza zakwestionowanymi fakturami potwierdzających bądź uprawdopodabniających przeprowadzenie transakcji).

- kwoty 67.687,00 zł dotyczącej zakupu paliwa.

Mając na uwadze powyższe oraz dokonaną analizę ekonomiczną działalności gospodarczej Skarżącego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona nierzetelnie, czyli niezgodnie ze stanem rzeczywistym, tj. z naruszeniem § 11 ust. 4 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz.U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Następnie stosownie do postanowień art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej ( Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) nie uznał księgi przychodów i rozchodów za 2008 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Ponadto mając na uwadze treść art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, opierając się na danych wynikających z ksiąg i na dowodach zebranych w toku postępowania podatkowego. Ponadto organ na podstawie dowodów źródłowych ustalił, że Skarżący opłacił w 2008r., składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 1.077,07zł oraz składkę na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.271,83 zł (kwota podlegająca odliczeniu 1.956,30 zł). W złożonym zeznaniu nie dokonał odliczeń z tego tytułu.

Na podstawie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., w zw. z art. 21 § 3 O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r. w wysokości 19.192,00 zł tj., odmiennie od wykazanej w PIT-36 straty w kwocie 24.982,23 zł. Dalej powołując się na przepisy art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 oraz ust. 6 u.p.d.o.f. stwierdził, że Skarżący winien był wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, a sumą należnych zaliczek miesięcznych za poprzednie miesiące i dokonał obliczenia kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu niewpłaconych przez Skarżącego zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2008 r. do dnia złożenia zeznania za rok podatkowy 2008, tj. 10 kwietnia 2009 r. w wysokości 1.351,00 zł.

I.3.W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący nie zgodził się z organem podatkowym w zakresie niemożności świadczenia nieodpłatnych usług przez J.S. z uwagi na fakt, że pozostaje z nią w konkubinacie od 14 lat i jest dla niego osobą najbliższą. Wskazał na definicję osoby najbliżej zawartą w kodeksie postępowania karnego oraz pojęcie członka rodziny zdefiniowane w art. 111 § 3 O.p. Wyjaśnił, że ponosi koszty w postaci spłat rat miesięcznych za samochód, a więc nie zaniżał przychodów z tytułu użyczenia samochodu. Odnośnie wystawionych faktur stwierdził, że nie powinien ponosić negatywnych skutków działania sprzedawcy, który nie dopełnił stosownych wymagań rejestracyjnych, a zakupu książek dokonał w dobrej wierze. Odnosząc się do zakupionego paliwa podniósł, że było ono wykorzystane w działalności gospodarczej, a występujące rozbieżności pomiędzy trasą przejazdu, a datą zakupu paliwa wynikały z tego, że nie zawsze były wpisywane wszystkie trasy i daty wyjazdów.

I.4.Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Stwierdził, że na mocy umowy użyczenia zawartej w dniu 20 grudnia 2007 r. J.S. oddała w bezpłatne użytkowanie Skarżącemu samochód ciężarowy Renault Traffic na czas nieoznaczony i wskazał na treść art. 710 Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). W ocenie organu podatkowego, treść zawartej umowy jednoznacznie wskazuje, że zgodnym zamiarem stron było nieodpłatne użyczenie samochodu, tym samym organ nie uwzględnił twierdzenia Skarżącego, iż w zamian za użyczenie samochodu był pełnomocnikiem w firmie osoby użyczającej. Dalej organ podkreślił, że wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń zgodnie z art 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. jest przychodem z działalności gospodarczej. Zacytowano przepis art. 21 ust. 1 pkt 125 ww. ustawy i art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1994 r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz.U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej u.p.s.i.d.) i wyjaśniono, że osoba nie należąca do jednej z kategorii bliskich wymienionych w art. 14 ust. 3 u.p.s.i.d. nie może być objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że wyliczenie wartości nieodpłatnego świadczenia w niniejszej sprawie zostało oparte na możliwych do uzyskania wiarygodnych danych. Materiał dowodowy potwierdził, że organ pierwszej instancji poszukiwał informacji o najmie samochodu na terenie województwa l. w tym również z możliwością podstawienia auta na teren m.in. N., Z. czyli okolic zamieszkania Skarżącego. Oferta, którą organ uzyskał nie była konkurencyjna, nie dotyczyła samochodu Renault Traffic, dlatego ustalał wartość ceny rynkowej z wykorzystaniem ofert firm mających swoją siedzibę np. w P., G. W. z uwzględnieniem marki samochodu, jego stanu i stopnia zużycia oraz okresu na jaki miał być wynajęty. Ponadto organ uwzględnił ofertę leasingu samochodu Renault Traffic zamieszczoną w internecie ( brutto 2.250,00 zł miesięcznie ). Biorąc pod uwagę, że umowa użyczenia miała charakter długotrwały, a także rozmiar prowadzonej działalności gospodarczej organ podatkowy uznał, że ww. cena miesięcznej raty leasingu ( w przeliczeniu na jeden dzień 75,00 zł ) jest ceną najbardziej uzasadnioną.

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał także ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów i wskazał na treść § 12 ust. 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Dodatkowo wskazano treść § 9 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od towarów i usług ( Dz.U. z 2005 r., Nr 95, poz. 798 ze zm ).

Podkreślono także, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż wystawca faktur VAT (firma T. K., W. ul. K. [...], NIP [...]) nie figuruje w bazie Poltax Urzędu Skarbowego W. ani Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.i nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poczynionych na zakup książek na podstawie tych faktur nie stanowi naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Powołano się także na treść art. 23 ust. 1 pkt 36 i 46 u.p.d.o.f. i wyjaśniono, że do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu obowiązana jest osoba używająca tego pojazdu. W razie braku tej ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu używania samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Natomiast treść art. 23 ust. 7 w/w ustawy określa elementy, jakie powinna zawierać ewidencja przebiegu pojazdu. O możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., decyduje nie tylko to, że podatnik je poniósł, ale także to, czy wydatki te zostały udokumentowane zgodnie z wymaganiami obowiązujących przepisów prawnych.

I.5. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że jego zdaniem bezpłatne użyczenie samochodu od osoby z którą mieszka od 14 lat mieści się w rozumieniu art. 14 ust. 3 u.p.s.i.d. oraz art. 111 § 3 O.p. Za niezrozumiałe uznał wyliczenie rat leasingowych jako podstawy uzyskania przychodu skoro umowa dotyczyła nieodpłatnego użyczenia samochodu. Ponadto stwierdził, że podstawą zapisów w księdze przychodów i rozchodów są dowody księgowe, do których zaliczane są faktury VAT. Zaksięgowane faktury VAT z dnia 14 stycznia 2008 r. i z dnia 26 stycznia 2008 r. posiadały wszystkie cechy dowodu księgowego. Paliwo, którego zakup udokumentowano fakturami było wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej. Faktury dokumentujące zakup paliwa do samochodu Renault Traffic zawierały numer rejestracyjny powyższego samochodu (z wyjątkiem trzech faktur, gdzie przeoczono wpis numeru rejestracyjnego). Zdaniem Skarżącego wystarczającym warunkiem do uznania poniesionych wydatków z tytułu używania samochodu była prawidłowo prowadzona ewidencja.

I.6. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

I.7. Na rozprawie w dniu 16 lutego 2011 r. ustanowiony w ramach prawa pomocy pełnomocnik Skarżącego złożył pismo procesowe, w którym podniósł, że organy podatkowe dokonały rozszerzonej interpretacji § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wywodząc, iż prawidłową i rzetelną fakturą dokumentującą zakup paliwa do samochodu jest faktura zawierająca numer rejestracyjny pojazdu, do baku którego paliwo to zostało zatankowane. Tymczasem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają takiego ograniczenia. Organy także zdaniem pełnomocnika Skarżącego nieprawidłowo zastosowały regulację z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przyjmując, że Skarżący otrzymał nieodpłatne świadczenie w postaci użyczenia mu samochodu ciężarowego stanowiącego własność J.S. Skarżący w momencie zakupu samochodu nie posiadał zdolności kredytowej dlatego też samochód został zakupiony na J.S., jednak to Skarżący zobowiązał się do spłaty rat miesięcznych kredytu zaciągniętego na zakup tego samochodu. Takie działanie organu było zdaniem pełnomocnika strony sprzeczne z regulacją wynikającą z art. 199a § 1 O.p.

I.8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę, uznając, że nie znajduje ona uzasadnionych podstaw.

Odnosząc się do kwestii związanej z zaniżeniem przychodu Skarżącego, poprzez niezaliczenie wartości otrzymanego przez niego nieodpłatnego świadczenia w postaci korzystania z samochodu marki Renault Traffic stanowiącego własność J.S. podkreślił, że Skarżący z osobą która dała mu samochód do używania nie był w związku małżeńskim. Samochód został stronie skarżącej oddany do bezpłatnego używania na czas nieoznaczony na podstawie zawartej 20 grudnia 2007 r. umowy użyczenia, która polega na bezpłatnym używaniu rzeczy. Sąd wskazał na rozbieżność wyjaśnień Skarżącego odnośnie korzystania z samochodu wyjaśniając, że Skarżący najpierw powoływał się, na użyczenie samochodu w zamian za pełnienie funkcji pełnomocnika w firmie J.S., a dopiero w odwołaniu i w piśmie procesowym podniósł kwestię spłat rat kredytu - jednak na tą okoliczność nie została przedstawiona żadna umowa czy też rozliczenie, z którego wynikałoby takie porozumienie. Za niezasadny Sąd uznał podniesiony zarzut naruszenia regulacji art. 199 a § 1 O. p., albowiem organy podatkowe nie zakwestionowały zawartej przez skarżącego umowy użyczenia. Nadto stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że w sprawie nie może mieć zastosowanie art. 111 § 3 O. p., albowiem art. 21 ust 1 pkt 125 u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, że wolna od podatku jest wartość nieodpłatnych świadczeń otrzymanych od osób zaliczanych do jednej z kategorii bliskich wymienionych w ustawie o podatku od spadków i darowizn.

Odnosząc się z kolei do zawyżenia przez Skarżącego kosztów prowadzonej działalności gospodarczej o zakup towarów handlowych od podmiotu nieistniejącego oraz zakwestionowanie przez organy podatkowe zakupów paliwa na łączną kwotę 93.933,00 zł, Sąd wyjaśnił, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że nie został spełniony wymóg z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż koszt musi być poniesiony w rzeczywistości, a samo posiadanie faktur nie jest warunkiem wystarczającym jego poniesienia. Ponadto podkreślił, że organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały jednorazowe zakupy paliwa, powyżej 90 litrów, gdyż bak pojazdu Skarżącego miał pojemność 90 litrów, a trudno przyjąć, aby w dobie dostępu do paliwa, Skarżący znaczne ilości paliwa kupował do karnistrów, w sytuacji gdy paliwo kupowane w Nowym Targu np. w styczniu 2008 r. było znacznie droższe od tego znajdującego się na stacjach paliw blisko miejsca zamieszkania Skarżącego. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo nie uwzględniły jako kosztu, wykazanego na podstawie faktur zakupu paliwa w dniach, w których z ewidencji przebiegu pojazdu nie stwierdzono wyjazdów na łączną kwotę 30.973,01 zł., nie uznały także kosztów zakupu z faktur w dniach, w których z ewidencji przebiegu pojazdu wynikało, że podatnik wykazał trasę w innym kierunku niż to wynika z faktur. Sąd wskazał treść na art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są cztery wymienione w nim przesłanki. W ocenie Sądu, przeprowadzona przez organy podatkowe szczegółowa analiza posiadanych przez Skarżącego faktur wraz z prowadzoną przez niego ewidencją przebiegu pojazdu oraz ustalonymi przez organ danymi dotyczącymi rzeczywistego przebiegu pojazdu, średniego zużycia paliwa doprowadziły organy podatkowe do oceny zebranego w tym zakresie materiału dowodowego spełniającego wymogi z art. 191 O. p.

II. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

A) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zamiast uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zgodnie z treścią skargi ją oddalił, gdy tymczasem decyzja ta w swojej istocie była niespójna, a miało miejsce naruszenie prawa materialnego i procesowego i z tego względu błędnie orzekł w sprawie:

2) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ uzasadnienie wyroku jest wadliwe i nie zawiera prawidłowo zbudowanego "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy", przez co Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim orzekł o prawidłowości rozstrzygnięcia podatkowego w sytuacji, w której nie wyjaśnił, z jakich powodów uznał, że został ustalony stan faktyczny sprawy; a ponadto w uzasadnieniu wyroku nie zawarto prawidłowego "przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia", co jest naruszeniem, które ma istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w uzasadnieniu skarżonego wyroku Sąd:

a) dokonał w sposób niewyczerpujący wykładni przepisów prawa materialnego w kontekście posiadania przez Skarżącego faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący dokumentujących zakup książek, które de facto zostały przyjęte na stan magazynowy Skarżącego i były przedmiotem dalszego obrotu stanowiącego źródło przychodów opodatkowanych (Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, że taka faktura pozbawia Skarżącego prawa do obniżenia podstawy opodatkowania),

b) nie wyjaśnił przesłanek odmowy uwzględnienia stanowiska Skarżącego w szczególności zawartego w piśmie pełnomocnika z dnia 16 lutego 2011 r. złożonego do akt na rozprawie co do okoliczności:

- zakupu książek i dalszego ich obrotu ( sprzedaży w dużej mierze na rzecz placówek oświatowych na podstawie dowodów włączonych do akt sprawy wraz z pismem z dnia 16 lutego 2011 r. ) ( Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował błędne ustalenia organów podatkowych w tym zakresie )

- relacji panujących pomiędzy Skarżącym a J.S., z którą nadal pozostaje w konkubinacie (blisko 17 lat) i tworzy z nią wspólnego gospodarstwo domowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował błędy w ustaleniach faktycznych popełnione przez organy podatkowe w zakresie obsługi kredytu zaciągniętego przez J.S. niejako w zastępstwie Skarżącego na zakup samochodu dostawczego Renault Traffic

- znaczenia prowadzonej przez Skarżącego ewidencji przebiegu pojazdu, która służyła wyłącznie celom pomocniczym i nie była miarodajnym dowodem w postępowaniu podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny, podobnie jak organy podatkowe oparł rozstrzygnięcie na tym dokumencie.

- nie wyjaśnił powodów, dla których uznał dowód ze świadka – pracownika stacji paliw za wiarygodny, gdy organ podatkowy podzielając wątpliwości pełnomocnika Skarżącego zawarte w piśmie z dnia 16 lutego 2011 r. pominął ten dowód.

c) nie zawarł jakichkolwiek własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. nie wyjaśnił w uzasadnieniu skarżonego wyroku jakie dowody wskazują na to, że wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu używania przez Skarżącego samochodu ciężarowego Renault Traffic winna być kalkulowana w oparciu o ratę leasingu zawierającego w sobie zarówno wynagrodzenie z tytułu udostępnienia kapitału jak i zysk, oraz nie wyjaśnił związku takiego wynagrodzenia z relacjami wewnętrznymi panującymi w gospodarstwie domowym prowadzonym wspólnie przez Skarżącego i jego konkubinę.

d) nie wyjaśnił przesłanek zaniechania przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu ze świadka J.S. w sytuacji, kiedy stan faktyczny związany z użytkowaniem samochodu Renault Traffic nie został wyjaśniony,

e) w sposób nieprzekonywujący odniósł się do podniesionego na rozprawie zarzutu naruszenia prawa procesowego wyrażonego na w art. 199a § 3 O.p. polegającego na arbitralnej ocenie przez organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy skutków prawnych umowy użyczenia samochodu Renault Traffic w sytuacji, kiedy umowie tej towarzyszyły inne świadczenia wzajemne, przy jednoczesnym niewykonaniu przez organy obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego,

f) nie wyjaśnił charakteru wydatków związanych ze spłatą przez Skarżącego kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez konkubinę J.S. na zakup samochodu Renault Traffic, i związku tych wydatków z przychodami lub zabezpieczeniem źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny podobnie jak organy podatkowe nie wypowiedział się w tej kwestii, i z tego względu błędnie orzekł w sprawie

3) art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1-2, art.188, art. 191, art. 200 § 1, art. 200a § 1 pkt 2, art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę organu odwoławczego w całości i poprzedzającą ją decyzję organu instancji, gdyż doszło do rażącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w szczególności:

a) poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 25 czerwca 2010 r. w oparciu o nieustalony stan faktyczny niepozwalający na subsumcję. ( nie wyjaśniono istotnych okoliczności o jakich mowa w pkt 2 )

b)poprzez zastosowanie przez organ odwoławczy niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady "in dubio pro fisco" i rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszelkich wątpliwości związanych z:

- interpretacją przepisów prawnopodatkowych w zakresie obrotu towarami zakupionymi uprzednio u podmiotu nieistniejącego,

- korzystaniem przez Skarżącego z samochodu dostawczego Renault Traffic,

- wydatkami związanymi ze spłatą kredytu za ww. pojazd,

- wydatkami na zakup paliwa do tego pojazdu, w tym wydatków z rachunków, na których widniał numer rejestracyjny pojazdu,

pomimo nakazu rozstrzygania wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego na korzyść podatnika wynikającego z reguł zawartych w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP ( doprowadzono do nadrzędności fiskalizmu nad regułami praworządności w demokratycznym państwie prawnym poprzez jednostronną ocenę materiału dowodowego ) wskutek czego skarga winna być uwzględniona w całości przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej uchylona w całości.

B) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. w związku z:

1) art. 22 ust.1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. według stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2008 r. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przy ocenie spornych wydatków ( zakup paliwa do samochodu dostawczego Renault Traffic ), a w konsekwencji przyjęcie, że wydatki na zakup paliwa poniesione w dniu, kiedy w ewidencji przebiegu pojazdu Skarżący nie wykazał wyjazdów, lub wyjazd w innym kierunku, lub też udokumentowane fakturą nie zawierającą numeru rejestracyjnego pojazdu nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, gdy tymczasem Skarżący nie był zobowiązany do prowadzenia takiej ewidencji ( obowiązek dotyczy wyłącznie użytkowników samochodów osobowych ), a uprawnienie do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu nie zostało w żaden sposób ograniczone art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z brakiem wpisania numeru rejestracyjnego na fakturze paliwowej;

2) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że:

a) faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący pozbawia Skarżącego prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, gdy tymczasem prawodawca nie wprowadził w zamkniętym katalogu wyłączeń opisanym w art. 23 ust 1 u.p.d.o.f. transakcji udokumentowanych takimi fakturami,

b) wydatki poniesione przez Skarżącego na spłatę kredytu zaciągniętego niejako w jego imieniu przez konkubinę J.S. na zakup samochodu dostawczego Renault Traffic nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, gdy tymczasem wydatki te pozostają w bezpośrednim związku z zachowaniem przychodu. ( Skarżący nie posiadał zdolności kredytowej, zatem posiłkował się konkubiną, z którą pozostaje w stałym związku partnerskim );

3) art. 14 ust.2 pkt 8 w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wartość nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez Skarżącego od jego konkubiny J.S. ( jeżeli przyjąć, że takowe świadczenia w ogóle wystąpiły ) winna być ustalana w oparciu o raty leasingowe, które zawierają w sobie wynagrodzenie za zaangażowany kapitał oraz zysk, gdy tymczasem Skarżący partycypował w spłacie tego kredytu ( wydatek związany był z zabezpieczeniem źródła przychodu ), co wyklucza tezę o nieodpłatności świadczenia,

III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu.

Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego aktu, można przejść do skontrolowania prawidłowości subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego lub jego wykładni.

Należy także zaznaczyć, że analiza zarzutów skargi kasacyjnej dotycząca naruszenia przepisów prawa materialnego także zmierza do podważenia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do pierwszej kwestii, a mianowicie faktur dotyczących zakupu książek należy wskazać, że przeprowadzone i ocenione przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, że podmiot, od którego Skarżący kupował książki był podmiotem nieistniejącym. Ciężar udowodnienia, że faktycznie wydatki takie zostały poniesione spoczywa na podatniku, on też musi - w razie zakwestionowania wydatków – wykazać związek, o jakim mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponieważ to Skarżący wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne, na nim spoczywa ciężar dowodzenia. Omawiany przepis wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., jednak sam fakt dostarczenia towaru jest niewystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje w sposób niebudzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Ustalenie przez organy podatkowe faktu, że kontrahent Skarżącego był podmiotem nieistniejącym implikowało zakwestionowanie przez organy podatkowe poniesienie wydatku. Możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga nie tylko, by podatnik dowiódł jego poniesienia, ale by przedstawione dowody pozwalały jednoznacznie stwierdzić także rodzaj poniesionych wydatków, cel ich poniesienia i podmiot, na rzecz którego zostały poniesione. Tych warunków w niniejszej sprawie nie spełniały wydatki udokumentowane spornymi fakturami ( por. wyrok NSA z dnia 24.04.2009 r., sygn.akt II FSK 608/08 dostępny w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ ).

Naczelny Sąd Administracyjny ma na uwadze utrwalony w orzecznictwie pogląd, że nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w "Monitorze Podatkowym" 1994/5/147 ). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są zatem utrwalone w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego ( por.: R. Mastalski "Prawo podatkowe II - Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 92 – 112 ). Stąd też, w powyższym zakresie, stanowisko zajęte w sprawie przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji żadnych zastrzeżeń budzić nie może. Mając w tym stanie rzeczy na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, że strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania ww. wydatki (związane z zakupem książek).

Odnośnie drugiej grupy zarzutów, koncentrujących się wokół charakteru wydatków związanych ze spłatą kredytu zaciągniętego przez J.S. i korzystaniem przez Skarżącego z samochodu dostawczego Renault Traffic, a co za tym idzie ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń oraz wydatków na zakup paliwa Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd przedstawiony w zaskarżonym wyroku. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. w zakresie wykładni pojęcia "osoba bliska" odwołuje się do przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. W związku z tym – jak zostało ustalone przez organy podatkowe i przyjęte przez Sąd pierwszej instancji - J.S. nie należy do osób z I ani II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów w/w ustawy. W związku z powyższym powołany wyżej przepis ustawy podatkowej nie miał zastosowania w stosunku do Skarżącego.

Odnośnie zarzutu dotyczącego niewłaściwego zastosowania art. 14 ust 2 pkt 8 w zw. z art. 11 ust 2a pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wartość nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez Skarżącego od konkubiny winna być ustalana w oparciu o raty leasingowe należy stwierdzić, że nie jest on uzasadniony. Jak już wspomniano powyżej nieskuteczne wyjaśnienia Skarżącego odnośnie jego partycypowania w ratach kredytu i ustalenie treści umowy w oparciu o zgodny zamiar stron doprowadziło organ podatkowy do słusznego stwierdzenia o otrzymaniu przez Skarżącego nieodpłatnego świadczenia. Wartość tego świadczenia została ustalona w oparciu o ceny rynkowe stosowane przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępniania. Konsekwencją ustalenia przez organy podatkowe, że umowa użyczenia miała charakter długotrwały i przeprowadzenie postępowania odnośnie ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń, było przyjęcie miesięcznej raty leasingu jako najkorzystniejszej i najbardziej realnej dla Skarżącego w porównaniu do cen najmu tego typu samochodów.

Odnośnie zarzutów koncentrujących się wokół wydatków na zakup paliwa do samochodu dostawczego Renault Traffic wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej i ewidencji przebiegu pojazdu, należy wskazać, że również te zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Ustalenia poczynione w tym względzie przez organy podatkowe doprowadziły do wniosku, że Skarżący w fakturach wykazywał zakupy paliwa powyżej 90 litrów, przy pojemności baku pojazdu 90 litrów, a jego wyjaśnienia i twierdzenia odnośnie kumulowania paliwa w karnistrach i przesłanki, jakimi kierował się dokonując zakupu na stacji paliw sprzedającej droższe paliwo, nie zostały skutecznie dowiedzione. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe w tej kwestii spełniało wymogi wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga fakt, że kwestia zakupu paliwa nie była przez organy podatkowe kwestionowana, jednak wobec nie wyjaśnienia przez Skarżącego celu i związku zakupu tak znacznej ilości paliwa z działalnością gospodarczą nie można było wydatków tych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Szczegółowe ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są prawidłowe, w związku z powyższym Sąd pierwszej instancji bez naruszenia przepisów prawa procesowego przyjął je za podstawę swojego rozstrzygnięcia.

W związku z tym nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 22 ust 1 w zw. z art.23 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajdują także uzasadnienia zarzuty skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia art. 199a § 3 O.p. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do tego zarzutu i wyjaśnił, że organy podatkowe nie kwestionowały zawarcia przez Skarżącego umowy użyczenia. Przyznały, że taka umowa została zawarta i ustaliły na jej podstawie zgodny zamiar stron, który polegał na bezpłatnym używaniu rzeczy. Konieczność wystąpienia z wnioskiem, o którym mowa we wskazanym wyżej przepisie nie istniała. Umowa została zawarta przez Skarżącego, który – jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku - nie wyjaśnił dlaczego jego oświadczenie o "bezpłatnym użytkowaniu" nie jest zgodne z prawdą. Poza tym Sąd zwrócił uwagę na sprzeczność twierdzeń Skarżącego, który dopiero na etapie postępowania odwoławczego podniósł kwestię spłaty kredytu w zamian za korzystanie z samochodu zakupionego przez J.S. Nadto, to nie na Sądzie pierwszej instancji spoczywał obowiązek wyjaśnienia charakteru wydatków związanych ze spłatą kredytu, lecz na Skarżącym, który mógł to uczynić w postępowaniu przed organami podatkowymi.

Ponadto zaskarżony wyrok, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd przedstawił stan faktyczny sprawy, zawarł podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W świetle powyższych wywodów, nie można mu też zarzucić wybiórczej, czy niewyczerpującej wykładni przepisów prawa materialnego w kontekście posiadania przez Skarżącego faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, relacji między Skarżącym a J.S. oraz znaczenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszeń, o których mowa w pkt A pkt 3 zarzutów skargi kasacyjnej, a postępowanie dowodowe w pełni zasługuje na aprobatę Sądu. W świetle zebranego materiału nie sposób zarzucić organom podatkowym uchybień w postaci naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1-2, art.188, art. 191, art. 200 § 1, art. 200a § 1 pkt 2, art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i zaakceptowania tych naruszeń przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie, o czym świadczy chociażby złożenie przez niego wyjaśnień (k. 200 t. I akt adm, k. 5, 10 t. IV akt. adm., k. 199-200 tom I akt. adm, k.492-493 tom III akt adm.). Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a nieuwzględnienie żądania dowodu w postaci przesłuchania świadka J.S. nie miało znaczenia dla rozpatrzenia niniejszej sprawy, gdyż żądanie takie organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić jedynie, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Obowiązek taki nie istnieje, gdy okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, zachowane zostały wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego, a ich analiza daje pełen obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób całościowy, z uwzględnieniem wyjaśnień Skarżącego. W toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie oceniono te dowody i wyprowadzono z nich wnioski, które są spójne i logiczne.

Z tych względów skargę kasacyjną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie 209 p.p.s.a.,art.248 p.p.s.a., art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z §14 ust.1 w zw. z ust.2 pkt 2 lit.b Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz.U z 2013r., poz. 490 ).