III SA/Wa 1345/13

Uzasadnienie

Wnioskiem z 2 listopada 2012 r. (uzupełnionym na żądanie organu pismem z 2 stycznia 2013 r. ) Skarżący, Pan P. Z. zwrócił się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o udzielenie interpretacji indywidualnej, przedstawiając następujący stan faktyczny :

W dniu [...] kwietnia 1999 roku ojciec Skarżącego zawarł z B. sp. z o.o. (deweloper) umowę zobowiązującą do wybudowania sprzedaży lokalu mieszkalnego, którego cena sprzedaży została ustalona na kwotę 78.475,34 zł. Kwota ta została zapłacona ze środków uzyskanych z kredytu na cele mieszkaniowe. Kredyt w części 50.000,00 zł został spłacony przez Panią J. D. Całkowita cena za lokal została zapłacona do 2001 roku. Natomiast wydanie lokalu nastąpiło w grudniu 1999 roku. Od momentu wydania lokalu ojciec Skarżącego zamieszkiwał w nim, brał udział w zebraniach wspólnoty mieszkaniowej, opłacał czynsz i opłaty eksploatacyjne. Nie doszło do podpisania aktu notarialnego, w którym nastąpiło ustanowienie odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży. Akt taki byłby jedynie potwierdzeniem faktycznie istniejącego stanu, gdyż lokal stanowił odrębny byt fizyczny.

W dniu 8 maja 2005 roku ojciec Skarżącego zmarł. Jako jedyny spadkobierca Skarżący dokonał przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza w dniu 7 listopada 2005 roku. Jednocześnie złożył w sądzie wniosek o stwierdzenie nabycia spadku oraz wystąpił do dewelopera z wnioskiem o przystąpienie do aktu notarialnego. Z powodu błędu formalnego w akcie stanu cywilnego (źle oznaczona data zgonu) sprawa o stwierdzenie nabycia spadku zakończyła się dopiero w marcu 2008 roku. Skarżący, stosownie do decyzji naczelnika urzędu skarbowego uiścił podatek od spadku. Deweloper wyraził zgodę na przystąpienie do aktu notarialnego jedynie po podpisaniu ugody, na mocy której Skarżący zapłacił kwotę 9.298,58 zł. (kwota skalkulowanych przez dewelopera zaległości z tytułu nabycia i eksploatacji lokalu). Celem zawarcia ugody było prawne uregulowanie istniejącego od końca roku 1999 stanu faktycznego.

Przyjmując spadek Skarżący był zobligowany do uregulowania długu ojca względem J. D. w wysokości 50.000.00 zł. Ani kwota wynikająca z ugody z deweloperem ani dług względem osoby poręczającej kredyt nie wpłynęły na wysokość podatku od spadku.

W dniu [...] maja 2008 r. Skarżący zawarł akt notarialny, ponosząc z tego tytułu koszt w wysokości 2.157.06 zł. W celu sfinansowania wydatków niezbędnych do nabycia mieszkania Skarżący poniósł łącznie koszt 65.049.64 zł wynikający z:

a) 50.000,00 zł - zwrot kwoty zapłaconej za zakup lokalu.

b) 9.298,58 zł - kwota wynikająca z ugody z deweloperem.

c) 3.594.00 zł - podatek od spadku,

d) 2.157,06 zł - koszt zawarcia aktu notarialnego.

Środki niezbędne na pokrycie powyższych wydatków jak również konieczne do wykończenia przedmiotowego lokalu Skarżący pozyskał z kredytu bankowego (umowa z dnia [...] lipca 2008 r.). Zgodnie z przedmiotową umową przeznaczenie kredytu jest następujące:

a) 75,000,00 zł - refinansowanie wydatków poniesionych na zakup nieruchomości,

b) 5.000,00 zł - koszty okołokredytowe.

c) 70.000 zł - wykończenie mieszkania.

Powyższy kredyt został zaciągnięty w walucie obcej (jen japoński). Część pozostała do spłaty na dzień dzisiejszy to 5.505.706.12 jpy, co stanowi równowartość 220,228,25 zł. Koszt jaki Skarżący poniósł w związku z zaciągniętym kredytem to odsetki i różnice kursowe.

W dniu 5 października 2012 r. Skarżący dokonał sprzedaży przedmiotowego lokalu za cenę 205.000,00 zł. Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostały przeznaczone na całkowitą spłatę kredytu zaciągniętego na refinansowanie wydatków poniesionych na zakup nieruchomości oraz na jej wykończenie. Ostateczna kwota całkowitej spłaty kredytu wyniosła 197.703,05 zł.

W lokalu mieszkalnym będącym przedmiotem sprzedaży Skarżący nie był zameldowany na pobyt stały przez okres 12 miesięcy przed datą zbycia.

W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie czy w przedmiotowym stanie faktycznym podstawą opodatkowania jest różnica między ceną sprzedaży pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia nieruchomości, a kosztami nabycia, do których należy zaliczyć:

- zwrot kwoty zapłaconej przez osobę trzecią za zakup przedmiotowego lokalu,

- kwotę uiszczoną deweloperowi niezbędną do zawarcia aktu notarialnego zakupu nieruchomości wynikająca z ugody z deweloperem,

- kwotę podatku od spadku, który stanowił przedmiotowy lokal.

- koszt zawarcia aktu notarialnego zakupu lokalu,

- odsetki od kredytu zaciągniętego na refinansowanie zakupu lokalu oraz jego wykończenie,

- różnice kursowe związane ze spłatą kredytu zaciągniętego na refinansowanie zakupu lokalu oraz jego wykończenie?

Zdaniem Skarżącego, w przedmiotowym stanie faktycznym do nabycia nieruchomości doszło w 2008 roku, a tym samym zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) według stanu obowiązującego na dzień 31.! 2.2008 roku, z uwagi na treść art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 roku z zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209).

Skarżący przywołał brzmienie art. 30e ust. 1 i 2 oraz 19 ust. 1 u.p.d.of. i wyjaśnił że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę należy więc stosować językowe (potoczne rozumienie) tego wyrażenia, a tym samym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych należy uznać wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego konieczne aby transakcja doszła do skutku (niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do kosztów zbycia należy natomiast zaliczyć wszystkie koszty konieczne do zawarcia transakcji do poniesienia, których obliguje ustawa lub umowa cywilnoprawna. Natomiast, w myśl z art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych w czasie ich posiadania.

W ocenie Skarżącego za przychód z tytuł odpłatnego zbycia na należy uznać kwotę sprzedaży nieruchomości widniejącą na akcie notarialnym umowie sprzedaży z dnia 5 października 2012 r. (tj. 205.000 zł). W przedmiotowym stanie faktycznym zakup nieruchomości został refinansowany ze środków uzyskanych z kredytu mieszkaniowego. Tym samym faktyczny koszt nabycia nieruchomości był zdecydowanie wyższy niż w przypadku gdyby zakup nieruchomości nastąpiłby ze środków własnych. W tej sytuacji uznać należy, iż spłacone odsetki i różnice kursowe związane ze spłatą kredytu będą również stanowiły koszt nabycia nieruchomości. Fakt, iż koszty kredytu (odsetki i różnice kursowe) jedynie w sposób pośredni wpłynęły na nabycie nieruchomości, nie pozbawia ich charakteru kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W ocenie Skarżącego za koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w przedmiotowym stanie faktycznym uznać należy:

a) 50.000,00 zł - zwrot kwoty zapłaconej za zakup lokalu,

b) 9.298,58 zł - kwota wynikająca z ugody z deweloperem.

c) 3.594,00 zł - podatek od spadku,

d) 2.157,06 zł - koszt zawarcia aktu notarialnego.

e) odsetki od kredytu - zaciągniętego na refinansowanie zakupu lokalu oraz jego wykończenie

f) różnice kursowe związane ze spłatą kredytu- zaciągniętego na refinansowanie zakupu lokalu oraz jego wykończenie

Przy wyliczaniu zobowiązania podatkowego kwoty odsetek oraz różnic kursowych powinny zostać uwzględnione w oparciu o kalkulację dokonaną przez bank. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przytoczył poglądy wyrażane w uzasadnieniach wyroków sądów administracyjnych.

Interpretacją indywidualną z [...] lutego 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztu zawarcia aktu notarialnego uznaje się za prawidłowe, natomiast w pozostały m zakresie za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przywołał brzmienie art. 9 ust. 1, art. oraz 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Następnie wyjaśnił, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiotem spadku po zmarłym w dniu 8 maja 2005 r. ojcu Skarżącego nie było prawo własności do lokalu mieszkalnego a jedynie prawo do nabycia tego lokalu. Tym samym w przedmiotowej sprawie data śmierci ojca nie jest datą nabycia przez Skarżącego prawa własności do lokalu mieszkalnego bowiem w chwili śmierci, ojcu Skarżącego takie prawo nie przysługiwało. Skarżący nie odziedziczył zatem prawa własności lokalu.

Zatem, w przedstawionym stanie faktycznym, za datę nabycia lokalu mieszkalnego można uznać dopiero datę podpisania aktu notarialnego, na mocy którego przeniesiono własność lokalu mieszkalnego, co miało miejsce w dniu [...] maja 2008 r. W konsekwencji jego zbycie przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f..

Ocena podzielił stanowisko Skarżącego, że ocena skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w roku 2008. będzie dokonywana stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.

Następnie organ przytoczył art. 30e ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5, art. 19 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

Minister Finansów wskazał, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do takich kosztów można zaliczyć koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Minister Finansów wyjaśnił następnie, że w świetle przytoczonych przepisów uznać należy, że definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią m. in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Koszt nabycia, co do zasady określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego czy zakup nieruchomości jest sfinansowany kredytem bankowym czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy. Kosztem nabycia oprócz ceny nabycia są również wydatki notarialne czyli wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem nieruchomości.

Natomiast kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości nie mogą być w żadnym wypadku odsetki od kredytu zaciągniętego na refinansowanie kupna i wykończenie lokalu oraz różnice kursowe związane ze spłatą powyższego kredytu. Odsetki są wydatkami związanymi z pozyskaniem środków pieniężnych na zrefinansowanie nabycia nieruchomości oraz jej wykończenie i mają związek ze spłatą kredytu, są więc niejako "ceną" jaką podatnik musi zapłacić w związku z pożyczeniem przez bank pieniędzy.

Tymczasem ceną nabycia jest kwota należna zbywcy z tytułu sprzedaży a nie bankowi za udostępnienie kapitału. Zatem odsetki w żaden sposób nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu, zawartych w art. 22 ust. 6c ustawy i wydatek na spłatę odsetek też nie może być przyjęty jako koszt obniżający podstawę opodatkowania ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Również wydatki na różnice kursowe nie mogą absolutnie stanowić kosztu nabycia. Koszty te były bowiem związane wyłącznie z uzyskaniem kredytu. Wydatki te wynikają wyłącznie z umowy zawartej pomiędzy wnioskodawcą a bankiem. Nie są to w żadnym wypadku koszty nabycia tej nieruchomości tylko koszty na jakie podatnik godzi się w momencie zawierania umowy o kredyt, żeby pozyskać kapitał. Wydatek ten związany jest zatem wyłącznie z uzyskaniem kredytu. Wydatki poniesione w związku z uzyskaniem kredytu nie mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów, bowiem stanowią wydatek związany wyłącznie z kredytem i jako taki nie stanowią kosztu nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Za koszty nabycia nie można uznać także zwrotu kwoty dla osoby trzeciej za zakup lokalu, kwoty uiszczonej deweloperowi w związku z zawartą ugodą, a także kwoty podatku od spadku, bowiem wydatki te zostały poczynione w związku z podjęciem starań zmierzających do uregulowania sytuacji prawnej lokalu.

Podsumowując Minister Finansów wskazał, że w przedmiotowej sprawie do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego Skarżący może zaliczyć wydatki poniesione za sporządzenie aktu notarialnego związanego z nabyciem nieruchomości.

Zatem przychodem z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada ona wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Od tak obliczonego przychodu Skarżący może odjąć koszty uzyskania przychodu, do których może zaliczyć jedynie koszt zawarcia aktu notarialnego.

Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ wyjaśnił, że nie znajduje podstaw do zmiany stanowiska.

W skardze wniesionej do tutejszego sądu Skarżący zarzucił interpretacji indywidualnej naruszenie :

1) prawa materialnego tj. art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f. (wg. stanu prawnego na dzień nabycia nieruchomości) poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztem nabycia może być jedynie wydatek mający bezpośredni wpływ na uzyskany przychód, a w konsekwencji uznaniu, iż wydatki związane z kredytem zaciągniętym na sfinansowanie zakupu nieruchomości (odsetki, różnice kursowe) nie stanowią takiego kosztu;

2) naruszenie prawa materialnego tj. art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że brak jest podstaw do zaliczenia wydatków związanych z kredytem zaciągniętym na sfinansowanie zakupu nieruchomości (odsetki, różnice kursowe) do kosztów- uzyskania przychodu, a w konsekwencji uznaniu, iż wydatki te nie mogą być uwzględnione jako pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości;

3) naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji poprzez przyjęcie, iż podatnicy nabywający nieruchomość w drodze finansowania ze środków banku nie mają prawa pomniejszenia przychodu o wydatki poniesione z tego tytułu, co w konsekwencji prowadzi do opodatkowania fikcyjnego dochodu lub nawet straty z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości;

Mając na uwadze powyższe zarzuty, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżący podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji przywołując na jego poparcie poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga jest niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu.

Jak słusznie wskazał Skarżący w skardze, spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy odsetki od kredytu oraz różnice kursowe związane ze spłatą kredytu zaciągniętego na refinansowanie zakupu lokalu oraz jego wykończenie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tego lokalu.

Sąd rozpoznający sprawę na wstępie wskazuje, że podziela stanowisko wyrażone przez obie strony postępowania, zgodnie z którym, do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji zastosowanie znajdą przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., z uwagi na brzmienie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316).

Zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f., podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku [ust. 1]. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie [ust. 4]. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł [ust. 5]. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw [ust. 2].

W myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zasady określania takiej wartości rynkowej ustalono w przepisach art. 19 ust. 3 i 4 omawianej ustawy – przytoczonych w interpretacji – kwestie te nie miały jednak znaczenia dla oceny zasadności stanowiska Skarżącego.

W związku z zawartym w art. 30e ust. 2 ustawy odesłaniem przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu do art. 19 - w którym określono sposób ustalania przychodu z odpłatnego zbycia (m.in.) nieruchomości, zauważyć należy, że w przepisach tego artykułu nie zawarto ustawowej definicji "kosztów odpłatnego zbycia" (sprzedaży), o których mowa w ust. 1 tego artykułu, pomniejszających kwotę przychodu z takiej transakcji. Zdaniem Sądu, przez "koszty odpłatnego zbycia" należy rozumieć koszty zawarcia umowy sprzedaży, a więc "wszelkiego rodzaju wydatki, których poniesienie jest potrzebne do zawarcia umowy sprzedaży. Będą to w szczególności koszty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty ewentualnego transportu rzeczy do miejsca sprzedaży, koszty ogłoszeń w mediach dotyczące sprzedaży, koszty ewentualnej koniecznej wyceny, koszty prowizji pośredników" (vide: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, op. cit. - komentarz do art. 19 u.p.d.o.f.).

Pogląd ten jest więc zbieżny z poglądem wyrażonym zarówno przez Skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji jak i z przytoczonym w interpretacji słownikowym rozumieniem omawianego wyrażenia.

W odniesieniu natomiast do określenia dochodu stanowiącego podstawę obliczenia podatku przepis art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. dla ustalenia kosztów odliczanych od przychodu określonego w ww. sposób (tj. pomniejszonego już o koszty odpłatnego zbycia) odsyła do przepisów art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. Zauważyć więc należy, że ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1, zgodnie z którą, "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" – przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach.

Stosownie do wskazanego wyżej przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. "koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania".

Przepis ust. 6d dotyczy odpłatnego zbycia omawianych rzeczy i praw majątkowych nabytych nieodpłatnie. Sąd rozpoznający sprawę podziela dokonaną w zaskarżonej interpretacji ocenę stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego, zgodnie z którą do nabycia przedmiotowego lokalu nie doszło w drodze dziedziczenia spadku po ojcu Skarżącego, ale na skutek umowy zawartej w 2008 r. z deweloperem. Wobec powyższego w sprawie nie miał zastosowania art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., a co za tym idzie za koszt uzyskania przychodu nie można było uznać uiszczonego przez Skarżącego podatku od spadków. Nie można było również zastosować do przedstawionego stanu faktycznego art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w części w której przewiduje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z opłatnego zbycia ewentualnych nakładów, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynionych w czasie jego posiadania.

Właśnie wykładnia wymienionego w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. wyrażenia "udokumentowanych kosztów nabycia" w odniesieniu do kosztów związanych z zaciągnięciem kredytu stanowi zasadniczą kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie.

W zaskarżonej interpretacji nie uznano za takie koszty poniesionych przez Skarżącego wydatków związanych z zaciągnięciem kredytu, zawarciem ugody z deweloperem, kwoty odpowiadającej spłaconemu zobowiązaniu wobec osoby trzeciej w wysokości 50.000 złotych oraz kwoty podatku od spadków i darowizn. Na etapie skargi do tutejszego sądu Skarżący nie kwestionował odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z zawarciem ugody z deweloperem, kwoty odpowiadającej spłaconemu zobowiązaniu wobec osoby trzeciej w wysokości 50.000 złotych oraz kwoty podatku od spadków i darowizn. Skarżący wskazał, że kwestią sporną jest czy odsetki od kredytu oraz różnice kursowe związane ze spłatą kredytu zaciągniętego na refinansowanie zakupu lokalu oraz jego wykończenie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego jej zbycia.

Przed przystąpieniem do dalszych rozważań sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że powyższa kwestia wywołała znaczne rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zarówno Skarżący w skardze jak i organ w odpowiedzi na skargę przywołali orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzające wyrażone przez nich stanowisko.

Skarżący w skardze przywołał :

a. wyrok WSA we Wrocławiu z 28 października 2010 r. (sygn.. akt. I SA/Wr 801/10), który został uchylony wyrokiem NSA z 11 października 2012 r. (sygn.. akt. II FSK 343/11, przy czy uchylając wyrok NSA podzielił jednak pogląd, zgodnie z którym do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości zaliczyć należy również koszty obsługi kredytu.

b. wyrok WSA w Łodzi z 20 stycznia 2011 r. (sygn.. akt. I SA/Łd 1272/1), który uchylony został wyrokiem NSA z 8 lutego 2013 r. (sygn. akt II FSK 1203/11),

c. wyrok WSA w Gdańsku z 4 maja 2011 (sygn.. akt. I SA/Gd 261/11), przy czym skarga kasacyjna wniesiona od powyższego wyroku oddalona została przez NSA wyrokiem z 3 września 2013 r. (sygn. akt. II FSK 2419/11), przy czym NSA wskazał, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji, mimo w przeważającej części błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Zasadne było bowiem uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G., z uwagi na nieuwzględnienie indeksacji kosztów nabycia działki o wskaźnik rocznej inflacji za 2008 r. na podstawie art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. NSA nie podzielił natomiast poglądu co do możliwości uznania odsetek za koszt uzyskania przychodu, wskazując co następuje :

"Zauważyć bowiem należy, że spłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na budowę domu, a więc kredytu zaciągniętego na poczynienie nakładu na posiadaną przez Skarżącą nieruchomość gruntową, w ogóle nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowią bowiem wydatki na pozyskanie środków przeznaczonych na poczynienie nakładów na nieruchomość, nie stanowiąc jednak samych nakładów. Nie zwiększają bowiem wartości nieruchomości, a jedynie służą pozyskaniu środków pieniężnych, umożliwiających nabywanie towarów i usług pozwalających dopiero na poczynienie nakładów na nieruchomość zwiększających jej wartość. Odsetki od kredytu na budowę domu na nieruchomości gruntowej nie mogą być ani kosztami wytworzenia tej nieruchomości, ani stanowić na nią nakładu (por. wyrok NSA z 8 lutego 2013 r., II FSK 1203/11, wyrok NSA z 15 lutego 2013 r., II FSK 1299/11)."

d. wyrok WSA w Warszawie z 24 sierpnia 2011 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 374/11), który przed dniem rozpoznania niniejszej skargi uchylony został wyrokiem NSA z 3 października 2013 r (sygn. akt. II FSK 2859/11), przy czym uchylając wyrok tutejszego sądu NSA oddalił skargę, wskazując jednocześnie, że Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się już wykładnią art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w kontekście ewentualnej możliwości uznania za koszt nabycia nieruchomości kosztów pozyskania środków pieniężnych na jej nabycie i uznając, za zasadnie posłużenie się argumentacją zawartą w uzasadnieniach wyroków wydanych w tychże sprawach (wyroki NSA: z dnia 3 stycznia 2013 r., II FSK 1135/11; z dnia 15 lutego 2013 r., II FSK 1299/11; z dnia 8 lutego 2013 r., II FSK 1203/11; z dnia 20 czerwca 2013 r., II FSK 2218/11 – publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

e. wyroki WSA w Gliwicach z 6 października 2011 r. (sygn.. akt. I SA/Gl 385/11) i WSA w Warszawie z 15 września 2011 r. (sygn.. akt. VIII SA/Wa 544/11), które na dzień rozpoznawania niniejszej sprawy wyrokami nieprawomocnymi,

Organ w odpowiedzi na skargę przywołał wyroki NSA z 20 maja 2005 r.(sygn.. akt FSK 1968/04), z 21 stycznia 2013 r. (sygn. akt. II FSK 1135/11), oraz wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z 27 stycznia 2012 r., sygn.. akt III SA/Wa 1437/12, wyrok WSA w Poznaniu z 16 lutego 2012 r. sygn.. akt I SA/Po 884/11 oraz wyrok WSA w Szczecinie z 11 stycznia 2012 r. , sygn.. akt I SA/Sz 961/11), które nie były na dzień rozpoznawania niniejszej sprawy wyrokami prawomocnymi.

Oznacza to, że kwestia możliwości zaliczenia do "udokumentowanych kosztów nabycia" kosztów związanych z zaciągnięciem kredytu (takich jak odsetki czy też różnice kursowe) wywoływała znaczne rozbieżności w orzecznictwie. Jednak już w wyroku NSA z 20 czerwca 2013 r. (sygn. akt II FSK 2218/11) wskazano, że ukształtowała się linia orzecznictwa uznająca, że koszty związane z zaciągnięciem kredytu nie mogą być uznane za udokumentowane koszty nabycia. Stanowisko to podtrzymane zostało w przywołanym wyżej wyroku NSA z z 3 października 2013 r (sygn. akt. II FSK 2859/11).

W ocenie sądu, z przyczyn wskazanych poniżej, należy uznać za uzasadnione stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym związane z zaciągnięciem kredytu na zakup nieruchomości nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu z tytułu jego odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Prawidłowo w interpretacji wskazano, że wydatki związane z zaciągnięciem kredytu są to wydatki związane jedynie z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup tej nieruchomości, których nie można utożsamiać z wydatkami poniesionymi na jej nabycie..

Za taką wykładnią przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przemawia to, iż stanowi on odstępstwo od ww. ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1, zatem powinien on być interpretowany ściśle.

Skoro do kosztów nabycia sprzedawanej nieruchomości zaliczane są "udokumentowane koszty jej nabycia", a więc koszty (wydatki) poniesione na nabycie (zapłatę ceny) nieruchomości, to do wydatków tych nie można zaliczyć kosztów związanych pośrednio z tym nabyciem, np. koszty związane z uzyskaniem kredytu (lub pożyczki) na zapłatę ceny nabycia, w tym np. wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) oraz inne wydatki wymienione we wniosku o interpretację.

W tym miejscu przywołać należy wyrażone w doktrynie stanowisko, zgodnie z którym "Kosztem nabycia będzie cena zapłacona za daną nieruchomość (prawo majątkowe). Koszty wytworzenia to koszty budowy danej nieruchomości (z oczywistych względów koszty te dotyczą tylko budynku bądź jego części). Koszty nabycia bądź wytworzenia powiększa się o udokumentowane nakłady powiększające wartość nieruchomości (prawa). Przez nakłady należy rozumieć sumę wydatków poniesionych na substancję danej nieruchomości (jej części)." (vide: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, op. cit. - komentarz do art. 22 u.p.d.o.f.

Nie można więc podzielić stanowiska Skarżącego, że do kosztów nabycia zaliczyć należy również koszty związane z zaciągnięciem kredytu, bowiem taka wykładnia omawianego przepisu nakazywałaby uznać, iż do kosztów "wytworzenia" (budowy domu lub lokalu) zbywanej nieruchomości (wymienionych obok kosztów nabycia w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.) zaliczać należy także wskazywane we wniosku o interpretację ww. koszty związane z uzyskaniem kredytu, z którego realizowano takie wydatki. Również do "nakładów powiększających wartość nieruchomości" należałoby w takim wypadku zaliczać takie koszty uzyskania kredytu (lub pożyczki). Zdaniem Sądu wykładnia językowa (w tym zasady logiki) nie pozwala jednak na aprobatę takich poglądów.

Wskazać też należy, że zgodnie z ust. 6f art. 22 u.p.d.o.f. koszty (wydatki) odliczane od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości są corocznie indeksowane (waloryzowane) o wskaźnik inflacji – nie sposób uznać, aby również koszty związane z uzyskaniem kredytu (pożyczki) na nabycie nieruchomości (zaliczane do kosztów nabycia – zdaniem strony skarżącej) miały być tak waloryzowane.

Odnosząc się do stanowiska Skarżącego, iż w związku z finansowaniem nabycia nieruchomości ze środków uzyskanych z kredytu faktyczny koszt nabycia będzie wyższy niż w przypadku sfinansowania nabycia ze środków własnych, a co za tym idzie, z uwagi na wyrażoną w konstytucji zasadę równości wobec prawa konieczne jest uznanie tychże wydatków za koszt uzyskania przychodu stwierdzić należy, że logiczna wykładnia przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., uwzględniająca również zasady ekonomii (gospodarowania finansami), nie pozwala na przyjęcie, aby taki zysk (dochód) ze sprzedaży nieruchomości w razie jej nabycia ze środków uzyskanych z kredytu miał być równy takiemu zyskowi uzyskanemu ze sprzedaży takiej samej nieruchomości nabytej uprzednio z własnych środków podatnika. Nie można bowiem przy tym pomijać istotnych względów ekonomicznych, bowiem w razie nabycia nieruchomości z własnych środków podatnik rezygnuje z uzyskiwania korzyści z posiadania takich środków, np. z odsetek od lokat bankowych (co stanowi pewnego rodzaju "koszt" takiego sposobu nabycia nieruchomości), natomiast w razie nabycia ze środków przekazanych przez bank oczywistym jest, że sprzedający musi "podzielić się zyskiem" z bankiem, tj. ponieść z własnych środków (w tym np. uzyskanych ze sprzedaży) koszty uzyskania kredytu. Nie może to jednak oznaczać, iż dochód (podstawa obliczenia podatku) uzyskany przez takiego sprzedającego powinien być pomniejszony o koszty uzyskania kredytu (wskazywane we wniosku), bowiem prowadziłoby to do niezasadnego zróżnicowania sytuacji podatkowej w stosunku do sprzedającego nieruchomość nabytą uprzedniego z jego własnych środków. Ten drugi sprzedający zapłaciłby bowiem znaczenie większy (nieraz kilkakrotnie) podatek z tytułu sprzedaży (w takich samych warunkach, tj. za taką samą cenę, takiej samej nieruchomości), mogłoby się również zdarzyć, iż sprzedający nieruchomość nabytą uprzednio ze środków uzyskanych z kredytu (pożyczki) w ogóle nie zapłaciłby podatku, w razie gdyby takie koszty uzyskania kredytu przewyższały różnicę pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości, a zindeksowaną o wskaźnik inflacji ceną nabycia nieruchomości.

Właśnie wykładnia omawianego przepisu prowadząca do takich skutków (sugerowana przez stronę skarżącą) naruszałaby konstytucyjne zasady sprawiedliwości i równości, a zatem taka wykładnia tego przepisu jest niedopuszczalna. Brak więc uzasadnienia, aby w razie nabycia nieruchomości ze środków pochodzących z kredytu (pożyczki) budżet państwa z tytułu podatku ze sprzedaży takiej nieruchomości miał być uszczuplony o kwotę podatku z części uzyskanego dochodu równej ww. kosztom uzyskania kredytu. W istocie w takiej sytuacji budżet państwa współfinansowałby taki sposób nabywania nieruchomości. Wprawdzie ustawodawca może stosować preferencje podatkowe dla realizacji określonych uzasadnionych celów gospodarczych (np. dla popierania budownictwa mieszkaniowego), jednak takie preferencje (ulgi podatkowe) – jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania – muszą być w sposób jednoznaczny określone w ustawie, nie mogą być one wynikiem nieprawidłowej, naruszającej zasady równości i sprawiedliwości wykładni przepisów, w których treści nie zawarto takiej ulgi podatkowej. Stanowisko strony skarżącej nie znajduje więc uzasadnienia.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że uznając za koszty, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. również koszty związane z zaciągnięciem kredytu na sfinansowanie nabycia nieruchomości, sądy administracyjne nie odnosiły się jednak do różnicy brzmienia art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. W wyrokach tych nie uwzględniono również opisanej powyżej różnicy w sytuacji podatnika, który finansuje nabycie nieruchomości ze środków własnych oraz podatnika, który finansuje nabycie ze środków pochodzących z kredytu jak również okoliczności, iż uznanie za koszt uzyskania przychodu o którym mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. kosztów kredytu oznaczałoby, że w praktyce Skarb Państwa współfinansuje zaciągnięcie przez podatnika takiego kredytu.

Wobec powyższego, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak również przepisów Konstytucji sąd uznaje za nieuzasadnione.

Sąd uznaje również za prawidłowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji (niekwestionowane przez Skarżącego na etapie skargi do tutejszego sądu), zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w realiach sprawy nie można zaliczyć podatku od spadków, kwoty 50.000 złotych przeznaczonej na spłatę zobowiązania zaciągniętego wobec osoby trzeciej (która była poręczycielem długu zaciągniętego przez ojca Skarżącego) oraz kosztów uiszczonych z tytułu ugody zawartej z deweloperem a obejmujących zaległości związane z lokalem powstałe za życia ojca Skarżącego.

Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.