III SAB/Gl 5/13

Uzasadnienie

W dniu 06.02.2013r. zostały wszczęte wobec M.W. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" w T. postępowania kontrolne na podstawie postanowień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] o numerach [...] i [...]w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 01.07.2011r. do 31.12.2011r. oraz za okres od 01.01.2012r. do 31.12.2012r.

W okresie objętym zakresem czasowym obu postępowań kontrolnych, tj. w okresie od 01.07.2011r. do 31.12.2012r. M.W. zajmował się obrotem krajowym oraz wewnątrzwspólnotowym dotyczącym sprzętu elektronicznego tj. telefonów komórkowych, ipodów, iphonów, tabletów oraz podzespołów branży elektronicznej, jak również obrotem sprzętem AGD w postaci telewizorów, odkurzaczy, pralek czy też lodówek. Deklarując w powyższym okresie w zdecydowanej większości zakupy krajowe powyższych asortymentów przy jednoczesnym deklarowaniu sprzedaży tych asortymentów kontrahentom zagranicznym (WDT), podatnik wykazywał wysokie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Za miesiące od lipca 2011r. do grudnia 2011r. podatnik wykazał w deklaracjach VAT-7 kwotę zwrotu w łącznej wysokości [...] zł. Z kolei za miesiące od stycznia 2012r. do grudnia 2012r. podatnik wykazał w deklaracjach VAT-7 kwotę zwrotu w łącznej wysokości [...] zł. W okresie objętym ww. postępowaniami kontrolnymi podatnik deklarował zakupy od około 80 dostawców krajowych i około 30 dostawców zagranicznych oraz sprzedaż do około 160 odbiorców zagranicznych.

Zainicjowane postępowania kontrolne wynikały z faktu przesłania organowi kontroli skarbowej pisma z [...] r. sygn. [...] Prokuratury Okręgowej w K. [...] Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej, prowadzącej postępowanie przygotowawcze o sygn. akt [...]. Podmiot gospodarczy pod nazwą "A" w T. był jednym spośród czterech podmiotów zawnioskowanych w powyższym piśmie Prokuratury Okręgowej w K. do przeprowadzenia kontroli skarbowej. W związku z prowadzonym wobec ww. podmiotu postępowaniem przygotowawczym przez Prokuraturę Okręgową w K. powyższe postępowania kontrolne zostały wszczęte bez zawiadomień o zamiarze wszczęcia postępowań kontrolnych.

Pismami z 20.02.2013 r. A,N. jako pełnomocnik strony postępowań kontrolnych złożyła wnioski dowodowe, w tym m.in. o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników firmy "A" w T., przeprowadzenie dowodu z kopii paragonów fiskalnych sprzedaży detalicznej realizowanej przez podatnika, dowodów z zapisów monitoringu dwóch kamer zainstalowanych na zlecenie podatnika w hali magazynowej "B" za okres od 01.09.2012r. do 31.12.2012r., dopuszczenie jako dowodu protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za m-c styczeń 2012r.

Pismem z dnia 20.02.2013 r. organ zwrócił się do Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. o wyrażenie zgody na przeglądanie i ewentualne wypożyczenie zabezpieczonej dokumentacji podatnika oraz na przeglądanie i ewentualne wypożyczenie akt postępowania przygotowawczego o sygn. [...] , a także o wyrażenie zgody na wykonanie kserokopii zabezpieczonej dokumentacji podatnika oraz akt postępowania przygotowawczego o sygn. [...] odnoszących się do tego podmiotu.

W odpowiedzi na powyższe organ kontroli skarbowej uzyskał zgodę na przeglądanie zabezpieczonej dokumentacji ww. podatnika, przy czym nie uzyskano zgody na wypożyczenie akt. postępowania przygotowawczego ze względu na prowadzone czynności procesowe. Prokurator wyraził zgodę na zapoznanie się jedynie z częścią dokumentacji znajdującą się w siedzibie Prokuratury Okręgowej w K.

W trakcie postępowań kontrolnych organ otrzymał od Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. materiał dowodowy dotyczący m.in. transakcji między "C" Sp. z o.o. w K. przy ul. [...] a "A" w T. przy ul. [...], który włączono do postępowań kontrolnych postanowieniami z 05.03.2013r.

Pismami z 05.03.2013r. i 25.04.2013r. przekazano do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wnioski o zabezpieczenie na majątku M.W. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A"w T. Powyższe wnioski odnosiły się do rozliczeń podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2011r. do kwietnia 2012r.

W odpowiedzi na powyższe wydane zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. decyzje w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika w łącznej kwocie [...] zł za okres od sierpnia 2011r. do kwietnia 2012r.

W dniu 20.03.2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał postanowienia o numerze [...] w których wskazał 10.06.2013 r. jako nowy termin zakończenia postępowań kontrolnych wobec "A" w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 01.07.2011r. do 31.12.2011r. W uzasadnieniu powyższych postanowień wskazano, iż przedłużenie czasu trwania postępowań kontrolnych następuje z uwagi na skomplikowany charakter spraw, bardzo dużą liczbę dokumentów objętych badaniem oraz konieczność zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

A,N. pismem z 05.04.2013r. zwróciła się do organu o wyjaśnienie jakie konkretnie przeszkody czy braki w materiale dowodowym pozwalają przewidywać tak odległy termin zakończenia niniejszego postępowania Ponadto, wniosła o niezwłoczne przeprowadzenie wskazanych w pismach z dnia 20.02.2013r. dowodów lub wskazanie z jakich przyczyn organ odmawia ich przeprowadzenia.

Pismem z 15.04.2013r. Organ udzielił wyjaśnień informując, że przyczyny wskazane w ww. postanowieniach o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia spraw mają uzasadnienie w fakcie zabezpieczenia przez Prokuraturę Okręgową w K. dokumentacji podatnika. Dokumentacja ta obejmuje [...] pozycji z których zdecydowana większość stanowią segregatory.

Pełnomocnik strony w dniu 14.03.2013r. została zapoznana z aktami postępowań kontrolnych.

Postanowieniem z [...] r. nr [...]w K. dokonał zmiany od 25.04.2013r. inspektora kontroli skarbowej, który pierwotnie realizował oba ww. postępowania kontrolne. Zmiana osobowa dotyczyła postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 01.07.2011r. do 31.12.2011r.

W dniu 13.05.2013r. organ kontroli skarbowej zwrócił się do Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. o wyrażenie zgody na przeglądanie i ewentualne wypożyczenie zabezpieczonej dokumentacji M.W.oraz na przeglądanie i ewentualne wypożyczenie akt postępowania przygotowawczego o sygn. [...] odnoszących się do ww. podmiotu, a także na wykonanie kserokopii zabezpieczonej dokumentacji tego podatnika oraz ww. akt postępowania przygotowawczego o sygn. [...] celem wykorzystania w prowadzonym postępowaniu kontrolnym.

Zarządzeniem z dnia 14.05.2013r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. wyraził zgodę na udostępnienie pracownikom Urzędu Kontroli Skarbowej w K. upoważnionym do prowadzenia postępowania kontrolnego wglądu w — jak poprzednio - część akt o sygn. akt [...] dot. śledztwa prowadzonego w sprawie oszustw podatkowych oraz prania pieniędzy

Pismem z dnia 09.05.2013r. pełnomocnik strony wniosła ponaglenie przy czym skierowała je do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W ponagleniu A.N. zarzuciła, że postępowania kontrolne wszczęte z urzędu wobec M.W. nie zostały zakończone zgodnie z przepisami to jest w terminie dwóch miesięcy, tj. do dnia 07.04.2013r. W konsekwencji wniosła o: uznanie ponagleń za uzasadnione, wyznaczenie ostatecznego terminu załatwienia obu spraw oraz zarządzenie wyjaśnienia przyczyn niezałatwienia wskazanych obu spraw w terminie.

W dniu [...] r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w Warszawie wydał postanowienie nr [...], którym uznał ponaglenia dotyczące postępowań kontrolnych za okres od 01.07.2011 do 31.12.2011r i od 01.01.2012r do 31.12.2012r. za nieuzasadnione. Przywołując treść art. 139 § 1 O.p. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zwrócił uwagę, że postępowanie powinno zostać zakończone bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a w sprawach szczególnie skomplikowanych – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Ustawodawca w art. 140 O.p. zezwolił na przedłużenie tego terminu, zobowiązując jednocześnie organ prowadzący postępowanie do powiadomienia o tym fakcie strony i równoczesnego wskazania nowego terminu załatwienia sprawy. W ocenie organu rozpatrującego ponaglenie, z przekazanych dokumentów oraz wyjaśnień organu kontroli skarbowej wynikało, że strona była zawiadamiana o każdym przypadku niezakończenia postępowania kontrolnego w terminie. Ponadto podawano jej przyczynę przedłużenia i wskazywano nowy termin załatwienia sprawy.

Nadto organ rozpatrujący ponaglenie zauważył, że zakończenie postępowania kontrolnego bez wcześniejszego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego spowodowałoby narażenie organu na zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie GIKS przyczyny jakie organ podał dla uzasadnienia niemożności załatwienia spraw uwzględniają okoliczności faktyczne sprawy. Czas trwania przedmiotowych postępowań kontrolnych wynika ze specyfiki tych postępowań , skali prowadzonej działalności o czym świadczy wysoki obrót w okresach objętych kontrolą a także duża ilość transakcji z kontrahentami krajowymi i wewnątrzwspolnotowymi. Za nie bez znaczenia organ uznał i to, iż przedmiotowe postępowanie kontrolne zostały wszczęte na wniosek Prokuratury Okręgowej w K., która prowadzi postępowanie przygotowawcze, a w której dyspozycji pozostaje dokumentacja zabezpieczona podczas dokonanego przeszukania firmy "A".

Ponadto tempo i sposób prowadzenia postępowania kontrolnego wynika z konieczności analizy dużej ilości dokumentów zabezpieczonych podczas przeszukania, sukcesywnie udostępnianych przez Prokuraturę w wyniku której uznano za konieczne przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego.

W odniesieniu do żądań w zakresie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę to wskazano, iż w ramach art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej w ramach obowiązującego prawa to organ kontroli skarbowej decyduje w kwestiach dotyczących sposobu prowadzenia postępowania kontrolnego, a także czy materiał zebrany w sprawie jest kompletny i pozwala na zakończenie postępowania kontrolnego. W prowadzonym w trybie nadzoru postępowaniu nie może być badana prawidłowość postępowania dowodowego prowadzonego przez organ .

Pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach stawiając Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w K. naruszenie: art. 121 § 1, art. 125, art. 139 § 1, art. 140 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej przez naruszenie terminów do załatwienia sprawy.

W związku z powyższymi naruszeniami prawa, wniósł o: zobowiązanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do merytorycznego zakończenia sprawy w terminie 14 dni od dnia doręczenia akt organowi, zobowiązanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do ukarania dyscyplinarnego pracownika winnego niezałatwienia sprawy w terminie, zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż jedyne materiały jakie przez organ kontroli skarbowej zostały zebrane od wszczęcia postępowania kontrolnego to jest 05.02.2013r. do 5 marca 2013 r. to uzyskana przez Urząd Skarbowy w T., [...] Urząd Skarbowy w K. i Urząd Skarbowy w B. dokumentacja zebrana w trakcie innych czynności kontrolnych tj.: protokoły kontroli, notatki służbowe, protokoły przesłuchań. Ponadto włączone materiały dowodowe nie zostały zebrane w toku czynności prowadzonych bezpośrednio przez UKS, ale zostały Urzędowi przekazane przez Prokuraturę Okręgową w K..

W konsekwencji istniejącej sekwencji zdarzeń zdaniem skarżącego należy uznać, iż w okresie ustawowych 2 miesięcy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ograniczył się do przyjęcia przekazanych przez prokuratora materiałów dowodowych i być może rozpoczął jego analizę jednakże poziom jej zaawansowania na dzień 15 kwietnia, a wiec ponad 2 miesiące po wszczęciu postępowania kontrolnego, nie był nawet na tyle zaawansowany, aby stwierdzić czy wnioski dowodowe złożone przez kontrolowanego są uzasadnione i mogą wnieść istotne informacje do sprawy.

Skarżący przyznał, iż nawet jeśli, ze względu na obrót i ilość kontrahentów, uznać charakter niniejszej sprawy za szczególnie skomplikowany, to postępowanie powinno zostać zakończone po 2 miesiącach, zaś każde jego ewentualne przedłużenie powinno być należycie umotywowane. Tymczasem lakoniczne uzasadnienia Dyrektora UKS w postanowieniu z dnia [...]r.: tj.:" z uwagi na skomplikowany charakter sprawy, bardzo dużą liczbę dokumentów objętych badaniem oraz konieczność zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego" w sytuacji braku jakiegokolwiek faktycznego postępu w sprawie oznacza, że przesłanka zawarta w art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej nie została spełniona. Skarżący podniósł, iż już po wpłynięciu ponaglenia na czynności Dyrektora UKS, o czym organ był poinformowany, dnia 4 czerwca 2013 r. zostało wydane kolejne postanowienie wydłużające termin zakończenia sprawy do dnia 12 sierpnia 2013 r. Uzasadnienie niniejszego postanowienia jest tak samo lakoniczne i pozbawione jakichkolwiek merytorycznych argumentów, jak to wydane przed kilkoma miesiącami. Ponownie jako jedyny powód przedłużenia czasu trwania postępowania kontrolnego wskazuje się "skomplikowany charakter sprawy, bardzo dużą liczbę dokumentów objętych badaniem oraz konieczność zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego .

Pełnomocnik powołując się na orzecznictwo stwierdził iż "Postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy powinno wskazywać rzeczywistą przyczynę zwłoki. Wskazanie nowego terminu załatwienia sprawy musi być oparte na w pełni racjonalnych przesłankach i podstawach gwarantujących efektywną (skuteczną) realizację obowiązku rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji we wskazanym nowym terminie. Tylko i wyłącznie takie zawiadomienie i wskazanie nowego terminu może być uznane za prawidłową realizację obowiązku wynikającego z art. 140 o.p. Stanowi ono bowiem rodzaj zobowiązania organu i gwarancję zachowania nowego, wyznaczonego terminu załatwienia sprawy. W sytuacji gdy w sprawie wymogu tego nie zachowano istnieje bezczynność Dyrektora UKS, co wiąże się z naruszeniem normy art. 139 § 1 ordynacji podatkowej.

Ponadto organ kontroli skarbowej przedłużając postępowanie bez rzeczowego uzasadnienia oraz nie podejmując żadnych istotnych czynności w sprawie przez okres już blisko 5 miesięcy naruszył zasady ogólne postępowania, tj. zasadę zaufania do organów podatkowych - art. 121 § 1 ordynacji podatkowej oraz zasadę szybkości postępowania - art. 125 § 1 ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik podniósł, iż gdyby uznać, iż wystarczającym jest samo zawiadomienie o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, ze wskazaniem nowego dnia zakończenia postępowania i z uzasadnieniem tak ogólnikowym jak często powoływana "konieczność wnikliwej analizy materiału dowodowego", w zasadzie nigdy nie dochodziłoby do naruszenia zasady szybkości postępowania. Tym czasem przepis art. 140 § 1 ordynacji podatkowej jest właśnie uszczegółowieniem tej zasady, której ustawodawca nadał prymat zasady ogólnej i w powiązaniu z normą art. 125 § 1 należy go interpretować.

Zaakcentował skarżący, iż ani korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień (złożenie wniosków dowodowych), ani konieczność wymiany korespondencji między organami podatkowymi czy innymi organami państwa nie może być uznana za usprawiedliwienie opieszałości organu. Podatnik nie może ponosić skutków nieprawidłowej pracy instytucji państwa. Organ podatkowy czy skarbowy powinny tak planować rozpoznanie sprawy, by uwzględnić wymogi ustawowe w zakresie gwarancji procesowych strony oraz przewidywać mogące się pojawić w toku postępowania okoliczności z tym związane. Jak wskazał WSA w Opolu "Czynność zawiadomienia strony postępowania o nowym terminie załatwienia sprawy nie usprawiedliwia niedziałania organu, bowiem istotna jest przyczyna zwłoki, którą organ jest obowiązany wskazać. Wyznaczenie przez organ w trybie art. 140 § 1 o.p. terminu nie oznacza automatycznie, że organ dotrzymał terminu z art. 139 § 1 o.p. i nie ponosi żadnych ujemnych konsekwencji swojego działania (czy raczej bezczynności).

W odniesieniu do terminu wniesienia skargi podniósł skarżący, iż mimo upływu 30 dni od otrzymania ponaglenia w przez właściwy organ, Podatnik nie otrzymał odpowiedzi. Wobec powyższego uznał, iż wszystkie środki zaskarżenia w sprawie zostały wyczerpane. Powołując się w sposób ogólny na orzecznictwo stwierdził iż "Samo wniesienie do właściwego organu podatkowego ponaglenia w trybie art. 141 § 1 o.p. nie jest wystarczającą przesłanką dla wniesienia do sądu administracyjnego skargi na bezczynność. Wniesienie skargi na bezczynność organu w postępowaniu podatkowym uzależnione jest bowiem od jego rozpatrzenia w terminie nie późniejszym niż 30 dni od daty jego wniesienia do organu właściwego. Dopiero bezskuteczny upływ tego terminu otwiera drogę do złożenia skargi do sądu administracyjnego zgodnie z art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a."

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Organ podkreślił, że w przypadku nie zakończenia sprawy w terminie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zawiadomił Stronę, podając przyczynę niedotrzymania terminu oraz wskazywał nowy termin załatwienia sprawy, czyniąc zadość wymogom art. 140 § 1 ustawy O.p. Organ wskazując na okoliczności faktyczne sprawy stwierdził, iż nie zakończenie w terminie wyznaczonym przepisami postępowania kontrolnego było uzasadnione. Fakt, iż dysponentem dokumentacji źródłowej firmy "A" w T. jest Prokuratura Okręgowa w K., natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. posiada jedynie zgodę na korzystanie i to tylko z ich części, powodował realne utrudnienia i ograniczenia w dostępie do przedmiotowej dokumentacji, stanowiąc obiektywną przeszkodę w załatwieniu sprawy w obowiązującym, wyznaczonym przepisami terminie.

Za bezpodstawne uznał organ uzasadnienia postanowień z dnia 20.03.2013r. i z dnia 04.06.2013r. o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego, jak również o dowolnym, uznaniowym i nieuzasadnionym "przeciąganiu" czasu trwania postępowania kontrolnego. Biorąc pod uwagę fakt udzielenia pełnomocnikowi za pismem z dnia 15.04.2013r. wyjaśnień oraz doręczenia w dniu 06. 05. 2013r. postanowienia o zmianie inspektora kontroli skarbowej w odniesieniu do postępowania kontrolnego obejmującego swym zakresem czasowym okres od 01.07.2011r. do 31.12.2011r., czynności procesowych wykonanych jeszcze przed sporządzeniem ponagleń przez pełnomocnika, można stwierdzić, że jakakolwiek argumentacja zaprezentowana w uzasadnieniu postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy nie byłaby akceptowana przez pełnomocnika. Pełnomocnik prezentuje bowiem subiektywne poglądy, które nie mają uzasadnienia w faktycznych okolicznościach realizowanej sprawy. Wyjaśnienia z 15.04.2013r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., które są znane pełnomocnikowi wskazywały konkretne dane liczbowe m.in. co do liczby zabezpieczonych dowodów w sprawie czy też wysokości obrotu podatnika w badanym okresie. Nie są to dane abstrakcyjne lecz rzeczywiste, wskazujące - jak podano w uzasadnieniu postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy — na bardzo dużą liczbę dokumentów objętych badaniem. Ponadto oprócz zabezpieczonych w dniu 06.02.2013r. dokumentów podatnika, w tym zabezpieczonych dowodów na dyskach komputerów, których jeszcze nie uzyskano od prokuratora wnikliwej analizie muszą zostać poddane dokumenty magazynowe zabezpieczone w dniu 08.02.2013r. w "B" w T., który prowadził na podstawie zawartej umowy gospodarkę magazynową "A" M.W. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych, gdyż wskazana przyczyna w uzasadnieniu postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, tj. bardzo duża liczba dokumentów objętych badaniem jest znana zarówno podatnikowi jak i jego pełnomocnikom.

Za bezzasadny także uznano zarzut pełnomocnika strony o opieszałości w działaniu organu z uwagi na nieodległy czas od wszczęcia ww. postępowania kontrolnego oraz ogromną ilość materiału dowodowego poddanego analizie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie zgodził się również z tezą pełnomocnika o niepodjęciu przez organ żadnych istotnych czynności w sprawie, czym według pełnomocnika naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę szybkości postępowania. W tym względzie organ zauważył iż zdecydowana większość czynności podjętych w postępowaniu kontrolnym przez organ kontroli skarbowej do momentu wniesienia skargi dotyczyła kwestii merytorycznych, które wymagały dużego nakładu pracy oraz czasu.

Powoływanie się przez pełnomocnika strony na uzasadnienie wyroku WSA w Opolu z dnia 01.10.2009r. o sygn. akt I SAB/Op 15/09 w ocenie organu było całkowicie nietrafione, gdyż wyrok ten dotyczył innego stanu faktycznego niż istniejący w sprawie. Podobnie za bezzasadne uznano powoływanie w skardze na uzasadnienie wyroku WSA w Opolu z dnia 15.09.2010r. sygn. akt I SAB/Op 10/10, gdyż podobnie jak w przypadku wcześniej przywołanego wyroku WSA w Opolu z dnia 01.10.2009r. o sygn. akt I SAB/Op 15/09 dotyczy on odmiennego stanu faktycznego, niż w realizowanym postępowaniu kontrolnym wobec M.W. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" M.W. Przedmiotem ww. orzeczenia było bowiem rozpatrzenie skargi na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. w postępowaniu podatkowym z tytułu nabycia spadku, które trwało ponad 2 lata, a przy tym według sądu nie było skomplikowane. Odnosząc się do argumentu strony, iż mimo upływu 30 dni od otrzymania ponaglenia przez właściwy organ, Podatnik nie otrzymał odpowiedzi, co uzasadnia twierdzenie, iż wszystkie środki zaskarżenia w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie zostały wyczerpane zatem bezskuteczny upływ tego terminu otworzył drogę do złożenia skargi do sądu administracyjnego zgodnie z art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a. to organ wskazał, iż ponaglenie z dnia 09.05.2013r. zostało przekazane pismem z dnia 21.05.2013r. za pośrednictwem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do właściwego organu. Zgodnie z wydrukiem ze strony internetowej http://sledzeniepp.poczta-polska.pl/ powyższe ponaglenie stanowiące załącznik do ww. pisma z dnia 21.05.2013r. zostało odebrane przez właściwy organ w dniu 27.05.2013r. Tak więc termin 30-dniowy na rozpatrzenie ponaglenia pełnomocnika strony postępowania kontrolnego winien być liczony od dnia 27.05.2013r. Tymczasem Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w Warszawie wydał postanowienie w dniu [...]., w którym uznał ponaglenia odnoszące się do obu realizowanych wobec podatnika postępowań kontrolnych za nieuzasadnione. Wobec powyższego właściwy organ dochował terminu na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie wniesionych ponagleń.

W zakresie kwestii realizowanych czynności kontrolnych organ stwierdził, że zakończenie sprawy w ustawowym terminie nie było możliwe, gdyż w dotychczasowo realizowanym postępowaniu kontrolnym nie został zgromadzony kompletny materiał dowodowy.

I tak w trakcie realizowanego postępowania kontrolnego obejmującego swym zakresem czasowym okres od 01.07.2011r. do 31.12.2011r.:

1) pobrano, a następnie przeanalizowano materiał dowodowy zgromadzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. odnoszący się do transakcji między "C’ Sp. z o.o. w K. a "A" w T.,

2) włączono postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] do postępowania materiał dowodowy zgromadzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. odnoszący się do transakcji między "C’ Sp. z o.o. w K. a "A" w T. oraz sporządzono wnioski (pisma z dnia 05.03.2013r., 10.04.2013r. i 25.04.2013r.) skierowane do ww. organu podatkowego o zabezpieczenie na majątku M.W. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A"M.W.,

3) sporządzono zestawienia faktur VAT odnoszące się do dwóch wystawców faktur VAT w 2011r. na rzecz "A"(łącznie z zestawieniami dotyczącymi faktur VAT wystawionymi przez "C" Sp. z o.o. w K.),

4) sporządzono wnioski do pięciu Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej w W., w O., w K., w P. oraz w R. o przeprowadzenie czynności sprawdzających obejmujących łącznie jedenaście podmiotów gospodarczych,

5) sukcesywnie pobierano z Komendy Wojewódzkiej Policji w K. za pisemnymi pokwitowaniami dokumenty podatnika, gdzie pierwotnie je zdeponowano.

W konsekwencji wskazanie podjętych działań świadczy niezbicie o tym, że aktywność organu nie ograniczała się do zawiadamiania pełnomocnika strony do doręczania zawiadomień w trybie art. 140 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podkreślił, że nie można zakończyć realizowanego postępowania kontrolnego bez otrzymania materiału dowodowego związanego z wnioskowanymi czynnościami sprawdzającymi, jak również bez dogłębnej analizy akt postępowania przygotowawczego, co do których prokurator dotychczas nie wyraził zgody na ich wypożyczenie.

Wskazał iż w siedzibie organu trwają czynności związane z analizą dokumentów podatnika w postaci faktur zakupu i sprzedaży w konfrontacji z odpowiednimi rejestrami, deklaracjami podatkowymi, oraz dokumentacją księgową (wydrukami zapisów na kontach).

Wskazał, iż w odniesieniu do przyszłych czynności w postępowaniu kontrolnym orzecznictwo podatkowe wyraźnie wskazuje, że na organ nie został nałożony obowiązek informowania strony o tym jakie czynności zamierza jeszcze podjąć. O podjętych już czynnościach strona jest zawiadamiana (np. poprzez wydanie postanowienia o włączeniu dokumentów do postępowania kontrolnego) lub może się o nich dowiedzieć z akt prowadzonego postępowania. Zgodnie z wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 08.09.2011r. sygn. akt I SAB/Go 30/11, cyt. [...]" Organ nie ma takiego obowiązku aby składać stronie sprawozdanie z przeprowadzonych czynności, albowiem strona może zapoznać się z aktami postępowania. Na organ nie został także nałożony obowiązek informowania strony o tym jakie czynności zamierza on jeszcze podjąć. O podjętych już czynnościach strona jest zawiadamiana lub może się o nich dowiedzieć z akt prowadzonego postępowania". O pozostawaniu w bezczynności nie decyduje długość trwania postępowania kontrolnego, lecz okoliczność, czy i jakie czynności były w postępowaniu wykonane. To na organie administracyjnym ciąży obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego oraz wszechstronnego jego wyjaśnienia. Podsumowując w ocenie organu w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej nie pozostawał w zwłoce i bezczynności lecz wykonywał cały szereg czynności zmierzających do zakończenia postępowania. Organ podkreślił, że działania pełnomocnika strony ukierunkowane są na pospieszne i nierzetelne wyjaśnienie wszystkich kwestii w toku realizowanego postępowania kontrolnego, co w konsekwencji naraziłoby organ nie tylko na zarzut naruszenia zasady praworządności ale również naczelnej zasady postępowania jaką jest zasada prawdy obiektywnej. Wywiódł organ z regulacji art. 139, 140 oraz 141 Ordynacji podatkowej definicję bezczynności organu podatkowego, która jego zdaniem zachodzi w sytuacji, gdy organ podatkowy z nieuzasadnionych przyczyn nie załatwił sprawy w terminie określonym w art. 139 ww. ustawy lub nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 140 ww. ustawy, a mianowicie nie zawiadomił strony o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Odnosząc tę definicję na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzono, że pełnomocnik ustanowiony do doręczeń był każdorazowo zawiadamiany postanowieniem o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, a przyczyny niedotrzymania terminu wskazane w uzasadnieniu postanowień takie jak: bardzo duża liczba dokumentów objętych badaniem, czy też konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających są obiektywne, racjonalne, rzeczywiste i sprawdzalne. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie zgodził się z tezą o bezczynności bądź opieszałości organu w niniejszym postępowaniu kontrolnym.

Na rozprawie pełnomocnik organu podnosił, iż postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie musiało obejmować nie tylko kontrahentów z faktur w ilości 267 sztuk wystawionych przez spółkę C ale także konieczności analizy wszystkich zdarzeń gospodarczych dokonanych przez podatnika w badanych okresach rozliczeniowych czyli dotyczących także innych kontrahentów. Podkreślił iż początkowo Prokuratura odmawiała możliwości zapoznawania się z dokumentacją podatnika prowadzoną w formie elektronicznej na dyskach komputerowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Z art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej P.p.s.a.) wynika, że kontrola działalności administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na: bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a.

Jak stanowi art. 52 § 1 i 2 P.p.s.a.:

§1 Skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka.

§ 2 Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. Natomiast według przepisu art. 53 § 1 P.p.s.a. skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie. Skutki uwzględnienia skargi zostały uregulowane w art. 149 P.p.s.a., zgodnie z którym:

§ 1 Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

§ 2 Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne należy zauważyć, że od dnia 11 kwietnia 2011 r. obok bezczynności organu również przewlekłość postępowania stanowi ustawową podstawę interwencji sądu administracyjnego w razie naruszenia prawa strony do rozpoznania sprawy administracyjnej bez terminu do uzasadnionej zwłoki.

Ustawa z 3 grudnia 2010r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego i ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wprowadzająca nowelizacje art. art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. nie określa, na czym polega "przewlekłe prowadzenie postępowania", o którym mowa w w/w regulacji. Brak takiej regulacji może utrudnić stosowanie wymienionego przepisu, zwłaszcza że ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określa także, na czym polega "bezczynność organu" (zob. T. Woś (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2010, s. 110–111), stanowiąca obok "przewlekłego prowadzenia postępowania" przedmiot skargi przewidzianej w art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.

Treść znowelizowanego art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. wydaje się wskazywać, że "przewlekłe prowadzenie postępowania" dotyczyć będzie okresu do upływu terminu załatwienia sprawy. Stosownie bowiem do przepisów obowiązujących ustaw procesowych (np. art. 37 § 2 k.p.a.) po bezskutecznym upływie tego terminu strona może podjąć przewidziane przez ustawę czynności zmierzające do usunięcia tego stanu, a następnie wnieść skargę na bezczynność. W tej sytuacji przewlekłe prowadzenie postępowania wystąpi z reguły wówczas, gdy organ nie załatwi sprawy w terminie, nie pozostając równocześnie w bezczynności. (zob. A. Kabat Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lex, 2013, teza 36 komentarza do art. 3).

Znamiona przewlekłości postępowania mogą być wyczerpane, jeśli jeszcze w ramach terminu podstawowego sprawa mogła być załatwiona w czasie krótszym niż termin maksymalny, lub gdy organ w bezzasadny sposób przedłuża termin załatwienia sprawy. Jeżeli jednak wskutek przekroczenia terminu instrukcyjnego organ popadnie w zaskarżalną bezczynność, przewlekłość postępowania nie zostanie wyłączona, a oba stany nałożą się na siebie (por. Z. Kmieciak, Przewlekłość postępowania administracyjnego, PiP, z.6, W. Chróścielewski, Zmiany w zakresie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego i prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które weszły w życie w 2011 r., ZNSA 2011/4).

Przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego wymagane jest wyczerpanie swoistego środka zaskarżenia, jakim jest ponaglenie określone w art. 141 § 1 O.p. lub zażalenie w art. 37 § 1 k.p.a., a w przypadku braku organu wyższego stopnia wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52 § 4 P.p.s.a.

W tym zakresie zauważa się, że terminy do wniesienia skargi przewidziane w art. 53 P.p.s.a. nie dotyczą skargi na bezczynność lub na przewlekłe prowadzenie postępowania. Tym samym skargę taką można wnieść w każdym czasie, po wyczerpaniu przysługujących stronie środków zaskarżenia lub po złożeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa (zob. zob. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lex, 2011, teza 3 komentarza do art. 53). Podstawową zasadą instytucji tego rodzaju skargi jest ochrona strony poprzez doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Uznając zatem skargę na bezczynność lub przewlekłość postępowania za zasadną sąd zobowiązuje organ do wydania aktu w terminie przez siebie wskazanym. W związku z tym sąd może orzekać jedynie o obowiązku wydania aktu lub czynności w przedmiotowej sprawie, nie może natomiast nakazywać organowi sposobu rozstrzygnięcia, ani też bezpośrednio orzekać o prawach i obowiązkach skarżącego (zob. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2012 r., I OSK 676/12 oraz wyroki tam powołane). W tym zakresie w orzecznictwie podkreśla się też, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest wprawdzie ściśle związany granicami skargi, "ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi (...) wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych" (zob. wyrok NSA z dnia 20 listopada 1997 r., SA/Łd 2572/95, Pr. Gosp, 1998, nr 5, s. 36). W podobny sposób ujęto to w uchwale NSA z dnia 3 lutego 1997 r., OPS 12/96 (ONSA 1997/3/104), w której stwierdzono, że: "w postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada nie związania sądu granicami skargi (...), jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot". W tej sytuacji przepis art. 149 P.p.s.a. wyznacza granice przedmiotowe sprawy ze skargi na bezczynność lub przewlekłość postępowania. Przekroczeniem granic przedmiotowych sprawy jest więc przeprowadzenie przez sąd kontroli danego aktu, lub czynności danego organu, podczas gdy winien był rozstrzygnąć wyłącznie o tym, czy istotnie organ pozostaje czy nie pozostaje w bezczynności (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2009 r., II OSK 812/08, LEX nr 478295). Reasumując, w ramach skargi na bezczynność lub przewlekłość postępowania nie można rozstrzygać kwestii merytorycznych i określać w jaki sposób winna być rozpatrzona sprawa w postępowaniu administracyjnym. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się też to, że podejmując rozstrzygnięcie w sprawie ze skargi na bezczynność lub przewlekłość postępowania należy uwzględniać stan sprawy istniejący w dniu wyrokowania.

W niniejszej sprawie wniesiona skarga na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. była dopuszczalna, gdyż dotyczyła postępowania, kontrolnego za okres od 01.07.2011r. do 31.12.2011r., które w myśl art. 24 ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej kończy decyzją administracyjną w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa (art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z pkt 8 p.p.s.a.). Strona przed wniesieniem skargi, wyczerpała także właściwy tryb, a mianowicie w tym zakresie postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wypowiedział się w kwestii wniesionego ponaglenia stosownie do art. 141 § 1 O.p. Postanowienie w tym zakresie doręczone zostało pełnomocnikowi strony w dniu 1 lipca 2013r.

Jakkolwiek postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] nie zostało doręczone stronie przed wniesieniem skargi do tut. Sądu, jednak ta okoliczność nie tamuje postępowania sądowego w sprawie w sytuacji, gdy jak wyżej już powiedziano, warunkiem wniesienia skargi na bezczynność jest wyczerpanie przysługujących stronie środków zaskarżenia. Zaznaczyć też należy, iż skarga została nadana w urzędzie pocztowym [...] r., po doręczeniu postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] , wywiera swój skutek prawny czyli można przyjąć, iż istnieje po wyczerpaniu właściwych środków zaskarżenia.

Ponadto w sprawie zakończenie postępowania kontrolnego w sprawie nie nastąpiło i stosowna decyzja nie została jeszcze wydana, bowiem na taką okoliczność nie wskazywano w odpowiedzi na skargę, nie podnoszono także tej okoliczności na rozprawie, dlatego nie zachodziła podstawa do umorzenia postępowania sądowego.

W tym miejscu wskazać należy, iż art. 125 § 1 O.p. wynika, iż organy podatkowe powinny w sprawie działać wnikliwie i szybko. Norma ta statuuje jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego zwaną zasadą szybkości tego postępowania. Jak podkreśla się zarówno w doktrynie jak i w judykaturze zasada szybkości oraz wypływający z niej obowiązek niezwłocznego załatwienia sprawy nie może prowadzić do naruszenia przepisów prawa. Z zasady tej nie mogą wynikać żadne wyjątki od norm O.p. poza tymi, na które wyraźnie zezwala sama ustawa. Wskazuje na to expressis verbis ustawodawca stawiając na pierwszym miejscu wnikliwość postępowania, a następnie szybkość postępowania. Wnikliwie - tzn. z poszanowaniem wszystkich reguł prawa procesowego, a zwłaszcza mającej w tym zakresie szczególne znaczenie zasady ogólnej prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 O.p. Pominięcie tych reguł powoduje wadliwość postępowania, czego konsekwencją jest wadliwe zastosowanie normy prawa materialnego.Realizacja zasady ogólnej szybkości postępowania podatkowego jest gwarantowana przepisami określającymi termin załatwienia sprawy, tj. normami zawartymi w art. 139 O.p. Zgodnie z nim: "Załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. (§ 1) Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. (§ 2). "Załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. (§ 3). "Do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. (§ 4). Jeśli organ podatkowy z jakiejkolwiek przyczyny nie może załatwić sprawy w terminach wskazanych w art. 139 O.p. ma tzw. obowiązek sygnalizacji", wynikający z treści art. 140 O.p., który stanowi, że: O każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. (§ 1). Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (§ 2). Przedmiotowe zawiadomienie jest kierowane do stron postępowania oraz podmiotów działających na prawach strony i winno zwierać dwa elementy: wskazanie przyczyny opóźnienia biegu postępowania w sprawie, co nawiązuje do treści art. 139 § 4 O.p. oraz wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy. Wskazanie nowego terminu załatwienia sprawy musi być przy tym oparte na w pełni racjonalnych przesłankach i podstawach gwarantujących efektywną (skuteczną) realizację obowiązku rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji we wskazanym nowym terminie." (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 14 marca 2008 r., I SAB/Lu 1/08; LEX nr 464029). Nadto należy zauważyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w zdaniu ostatnim tezy do wyroku z dnia 22 lutego 2007 r., II FSK 346/06 (LEX nr 296905) wyraził pogląd, iż: "Nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużania terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy (art. 140 O.p.).

Przypomnieć także należy na czym polega bezczynność organu i od jakiego momentu w procesie administracyjnym należy oceniać, czy miała ona miejsce w sprawie. Jak wskazano wyżej, skoro przewlekłe prowadzenie postępowania dotyczy okresu do upływu terminu załatwienia sprawy, czyli terminu wynikającego z art. 139 Ordynacji podatkowej, a to na mocy art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, który to odsyła w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego do ordynacji podatkowej, zatem bezczynność organu należy badać na okres istniejący po upływie tegoż terminu. Zatem skoro zgodnie z art. 139 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie póżniej niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej nie póżniej niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania , chyba, że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej, ustalenie bezczynności organu do spornego postępowania kontrolnego dotyczącego okresu od 01.07.2011r. do 31.12.2011r. należy oceniać po upływie wskazanych terminów z art. 139 O.p. i w tym zakresie ustalać, czy istotnie organ był bezczynny. Regulacja z art. 140 O.p. zgodnie, z którą o każdym przypadku nie załatwienia sprawy we właściwym terminie organ obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy jest bowiem regulacją nakładającą na organ obowiązki jedynie informacyjne, sygnalizacyjne. Właściwy termin do załatwienia sprawy wynika z art. 139 O.p., zaś art. 140 O.p. nakłada na organy obowiązek poinformowania z jakich przyczyn ten właściwy, ustawowy termin nie został zachowany, i z jakich powodów nie załatwienie sprawy w tym terminie nastąpiło. Zwrócić należy w tym miejscu uwagę także na brzmienie art. 12 O.p. normującego sposoby obliczania terminów, gdzie mowa jest o tym, iż terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia nie było w ostatnim dniu miesiąca. Ta regulacja zdaniem Sądu także przemawia za wskazanym wyżej sposobem definiowania pojęcia bezczynności.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, iż w niniejszej sprawie skarga dotyczy bezczynności organu jak wynika to z samej skargi, a nie przewlekłego prowadzenia postępowania. Wynika to z faktu, że w maksymalnym terminie 2 m-cy organ kontroli skarbowej nie zakończył postępowania kontrolnego podejmując pewne czynności, które zostały przez Sąd ocenione poniżej.

W niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że w sprawie bezczynności organu nie było, a zarzucane Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w skardze naruszenie cytowanych przepisów Ordynacji podatkowej, nie wystąpiło.

W trakcie realizowanego postępowania kontrolnego obejmującego swym zakresem czasowym okres od 01.07.2011r. do 31.12.2011r.: organ pobrał i włączył stosownym postanowieniem materiał dowodowy zgromadzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. odnoszący się do transakcji pomiędzy "C’ Sp. z o.o. w K. a "A" M.W. Dowody te zostały poddane analizie, co skutkowało wnioskami skierowanymi do w/w organu podatkowego o dokonanie zabezpieczenia na majątku M.W.. Pismem z dnia [...]r. organ kontroli skarbowej wystąpił do Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. o wyrażenie zgody M. S.inspektorowi kontroli skarbowej i K C. komisarzowi skarbowemu na przeglądanie i ewentualne wypożyczenie zabezpieczonej dokumentacji podatnika i ewentualne wypożyczenie akt postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...] dot. w/w podmiotu wykonanie kserokopii zabezpieczonej dokumentacji tegoż podatnika i akt postępowania przygotowawczego celem wykorzystania w prowadzonych postępowaniach kontrolnych. Organ wystąpił do Prokuratury Okręgowej w K. z uwagi na zmianę personalną w zespołu kontrolujących o możliwość przeglądania i ewentualnego wypożyczenia zabezpieczonej dokumentacji M. W., wykonanie kserokopii zabezpieczonej dokumentacji podatnika (vide pismo z 13.05.2013r.). Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał zmiany pracowników wyznaczonych do prowadzenia postępowania kontrolnego zwiększając obsadę kadrową. Pismami z 5 lipca 2013r. sporządzono wnioski do Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej w W., w O., w K., w P. oraz w R. o przeprowadzenie czynności sprawdzających obejmujących łącznie jedenaście podmiotów gospodarczych. Do pisma skierowanego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zawierającego w/w wniosek dołączono zestawienia faktur VAT wystawionych w ilości [...] sztuk w okresie od 01.07.2011 do 31.12.2011r. W trakcie postępowania kontrolnego od początku jego prowadzenia pobierano sukcesywnie z Komendy Wojewódzkiej Policji w K. dokumenty podatnika, gdzie były one zdeponowane poddając je analizie, co następnie skutkowało następnymi czynnościami organu jak np. wystąpienie wobec konkretnych podmiotów – kontrahentów M. W. o dokonanie kontroli krzyżowych. Zdaniem Sądu, prowadzone postępowanie kontrolne przez organ kontroli skarbowej było w takim stopniu zaawansowane na ile pozwalały obiektywne okoliczności wynikające przede wszystkim z faktu, iż całość dokumentacji źródłowej pozostawała w gestii organów Prokuratury Okręgowej w K., która to dysponowała materiałem dowodowym w sprawie, a od zgody której uzależniona była możliwość dokonania kserokopii tychże dokumentów czy ich wypożyczenia, co z kolei warunkowało możliwość prowadzenia postępowania kontrolnego a w jego efekcie także i zakończenia. Wydłużenie czasu prowadzenia postępowania kontrolnego ponad okres normatywny związane było zatem z całokształtem okoliczności faktycznych i charakterem sprawy. Podnieść także należy, iż organ kontroli skarbowej nie mógł zakończyć postępowania kontrolnego do czasu zakończenia kontroli krzyżowych u kontrahentów strony skarżącej. Trzeba również mieć na względzie także znaczny rozmiar prowadzonej działalności gospodarczej przez M. W.. Wynika to chociażby z wielkości kwot do zwrotu w podatku VAT wykazanych przez podatnika w deklaracjach VAT -7 [...] zł za okres od lipca 2011r. do grudnia 2011r., i z kolei za miesiące od stycznia 2012r. do grudnia 2012r. zwrot [...] zł , a co z kolei implikowało konieczność analizy rozległej dokumentacji źródłowej dotyczącej osiągniętego obrotu, zakupu towarów jak i także prowadzenie transakcji gospodarczych nie tylko na rynku krajowym ale i wewnątrzwspólnotowym. W konsekwencji powyższego nie można przyjąć, że organ kontroli skarbowej pozostawał w bezczynności.

W zakresie zarzutów naruszenia przez organ art.121, art. 125, art. 139 i art. 140 O.p. przez naruszenie terminu do załatwienia sprawy to zauważyć należy, iż nie jest słuszny. Jak trafnie wskazał Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w Warszawie dopiero kompletny i rzetelnie zebrany materiał dowodowy w sprawie dawał możliwość zakończenia postępowania kontrolnego wobec podatnika , to zaś z kolei wiązało się zarówno z potrzebą analizy obszernej dokumentacji źródłowej podatnika i urządzeń księgowych będących w dyspozycji, jak wspomniano Prokuratury Okręgowej, ale i czynności sprawdzających prowadzonych u powiązanych z podatnikiem kontrahentów. A zatem fakt, iż organ kontroli skarbowej prowadzący postępowanie kontrolne nie był w posiadaniu dokumentacji podatnika, rozmiar i zakres prowadzonej działalności gospodarczej podatnika był w wielkości znacznej, nie dotyczył jedynie rynku krajowego, zaistniała konieczność dokonania czynności sprawdzających u kontrahentów strony stanowiły niewątpliwie okoliczności rzeczywiste, nie zaś abstrakcyjne, jak błędnie utrzymuje w skardze pełnomocnik strony , które uzasadniały przyczyny niedotrzymania terminu z art. 139 O.p. Należy podkreślić, iż przede wszystkim w dobrze pojętym interesie Skarbu Państwa i organów je reprezentujących, a w konsekwencji także w interesie podatnika, w toku postępowania podatkowego, powinna mieć miejsce szczególna dbałość o należyte, wyczerpujące i pełne wyjaśnienie prawidłowości rozliczenia podatnika za przedmiotowy miesiąc. Do takiego zachowania się w stosunku do podatników, obligują organy podatkowe zasady ogólne Konstytucji RP (art. 2 i 84), zasady ogólne prawa podatkowego (równość i pewność podatków) oraz reguły ogólne postępowania podatkowego art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 O.p. (wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., II FSK 346/06;LEX nr 296905).

Końcowo odnosząc się do poglądu strony wywiedzionego z treści wyroku WSA w Poznaniu z 27.01.2011r. sygn. akt I Sa/Po 854/10, iż organy winny tak planować rozpoznanie sprawy by uwzględnić wymogi ustawowe w okresie gwarancji procesowych strony i przewidywać mogące się pojawiać w toku postępowania okoliczności z tym związane to zauważyć należy, iż stan faktyczny na tle którego taki pogląd wyrażono nie przystaje do stanu faktycznego będącego przedmiotem sporu. We wspomnianym wyroku przedmiotem sporu było naliczenie odsetek za zwłokę, w kontekście regulacji art. 54 § Ordynacji podatkowej poprzez naliczenie podatnikowi odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu kontroli skarbowej, pomimo faktu, że decyzja tego organu nie została doręczona podatnikowi w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Taka zaś sytuacja nie miała miejsca w sprawie.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), oddalił skargę.