I FSK 967/12

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 grudnia 2011r. sygn. akt I FSK 346/11, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (dalej: Sąd pierwszej instancji) z dnia 6 października 2010r. sygn. akt I SA/Ol 433/10 i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, Sąd pierwszej instancji wyrokiem z dnia 21 marca 2012r. sygn. akt I SA/Ol 98/12 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji) z dnia 4 maja 2010r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 20 listopada 2009r. nr [...] określającą Przedsiębiorstwu Produkcyjnemu "B." spółka jawna (dalej: Spółka/ skarżąca) z siedzibą w K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za okres od marca do listopada 2004 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące od grudnia 2003 r. do lutego 2004 r.

1.2. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji podał, że w powołanej na wstępie decyzji organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że Spółka w okresie od grudnia 2003 r. do listopada 2004 r. nieprawidłowo wykazała w ewidencji prowadzonej dla celów VAT oraz deklaracjach VAT-7 podstawę opodatkowania i podatek należny przez potraktowanie jako eksport towarów z zastosowaniem stawki VAT 0% do sprzedaży wyrobów perfumeryjnych, opakowań do kosmetyków, półproduktów perfumeryjnych, na rzecz nieistniejących podmiotów, figurujących w dokumentach celnych i fakturach VAT jako nabywcy towarów. Mowa tutaj o następujących firmach amerykańskich i firmie ukraińskiej: [...]. W fakturach sprzedaży i dokumentach SAD Spółka wykazała warunki dostaw: [...]. Jako przewoźnicy towarów, na dokumentach CMR wystawionych przez Spółkę figurowało kilkanaście firm litewskich, ukraińskich i rosyjskich oraz kilka firm polskich. Tytułem zapłaty Spółka otrzymywała środki pieniężne za pośrednictwem rachunku bankowego, jak wynikało z zapisów na wyciągach bankowych, od innych podmiotów, tj.: [...]. Na większości przelewów brak było numerów rachunków bankowych, nadawców tych kwot, nie było wskazanego tytułu płatności. Na niektórych stwierdzono zapisy, iż wpłaty wpływają zgodnie z zawartym kontraktem. Otrzymane pieniądze Spółka przyporządkowywała w odpowiednich wysokościach do wystawianych przez siebie faktur dla ww. firm jako zapłaty za faktury. Spółka nie przedstawiła kontrolującym dokumentacji wskazującej na przyczyny opisanych zdarzeń oraz stwierdziła, że nie posiada kontraktów z firmami wskazanymi na fakturach i na przelewach. Ustalono również, iż towary zostały wywiezione z terytorium Polski, a po dniu 1 maja 2004 r. z terytorium Wspólnoty Europejskiej (Unii Europejskiej). Z materiałów otrzymanych z Terytorialnego Urzędu Celnego w Wilnie (Litwa) wynikało jednakże, że w okresie po dniu 30 kwietnia 2004 r. do wystawionych przez Spółkę dokumentów SAD, zamiast faktur wystawionych przez Spółkę, dołączono faktury wystawione przez [...]. Na fakturach tych jako nabywców wskazano następujące firmy, mające siedzibę w Rosji: [...]. Wystawiający te faktury nadali im takie same numery jak Spółka, zafakturowano taki sam towar i ilość, uległa natomiast zmianie wartość towaru - zmniejszono ją na wszystkich fakturach średnio o ok. 50%. Ponadto przewoźnicy wystawili nowe dokumenty przewozowe CMR, na których jako nabywcy widnieją ww. amerykańskie firmy, a jako odbiorcy firmy rosyjskie: [...]. W odniesieniu do spółki E. w L., organ podatkowy pierwszej instancji uzyskał informację od ukraińskich władz podatkowych, iż taka firma nie jest zarejestrowana w bazie danych administracji podatkowej regionu L., zaś na terenie całej Ukrainy jest wiele spółek o nazwie E. Natomiast w odniesieniu do [...], organ podatkowy pierwszej instancji uzyskał informację od amerykańskiej administracji podatkowej, z której wynikało, że podmioty te zostały utworzone w Stanach Zjednoczonych zgodnie z prawem. Nie występowały o nadanie numeru identyfikacji podatkowej oraz nie składały zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego. Adresy wykorzystywane przez te spółki są adresami zarejestrowanego przedstawiciela tych podmiotów, który jest tylko pełnomocnikiem do doręczeń i przekazywania dokumentów prawnych, nie jest natomiast przedstawicielem, który prowadzi działalność gospodarczą w imieniu danego podmiotu. W wyniku przeprowadzonego dochodzenia, amerykańskie władze podatkowe nie stwierdziły również, aby podmioty te były fizycznie obecne w Stanach Zjednoczonych lub prowadziły w Stanach Zjednoczonych jakąkolwiek działalność gospodarczą. Uwzględniając powyższe ustalenia, organy podatkowe uznały, że podmioty, na rzecz których Spółka wystawiła faktury, były podmiotami fikcyjnymi. W ich ocenie, za podmiot fikcyjny należało uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany, który nie aktualizuje swoich danych, nie posiada siedziby, ani nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie składa deklaracji podatkowych, a w konsekwencji nie płaci podatku. Zdaniem organów podatkowych, Spółka nie spełniła przesłanek niezbędnych do uznania dokonanych czynności za eksport towarów w myśl art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U., Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa o VAT z 1993r.) - w okresie do dnia 30 kwietnia 2004 r.) oraz w myśl 2 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 53, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT z 2004r.) – w okresie po 1 maja 2004 r. Stwierdzenie, że podmioty amerykańskie i ukraińskie są podmiotami nieistniejącymi oznaczało, że nie nabyły towarów (w okresie do 30 kwietnia 2004 r.) oraz nie zostało przeniesione na nie prawo do rozporządzania towarami (w okresie po 1 maja 2004 r.) wskazanymi w kwestionowanych fakturach. W istocie nie doszło do sprzedaży oraz do dostawy towarów na rzecz tych podmiotów, a zatem wywóz towarów nie nastąpił w wykonaniu ich sprzedaży oraz w wykonaniu ich dostawy. W związku z tym nie mogło dojść do transakcji ze wskazanymi na fakturach podmiotami, a faktury zawierające te dane wskazują czynności niedokonane. Brak możliwości zidentyfikowania nabywcy nie pozwolił na ustalenie, gdzie nabywca posiada siedzibę, a tym samym uniemożliwił uznanie, że czynności wskazane na kwestionowanych fakturach sprzedaży stanowią eksport. Uzasadniając to stanowisko, organy podatkowe wskazały, iż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, sam fakt potwierdzenia przez urząd celny wywozu towarów poza granicę kraju nie uzasadnia stosowania stawki VAT 0% dla eksportowanego towaru, a sprzedaż towarów dla podmiotów zagranicznych, których nie da się zidentyfikować w kraju docelowym, nie jest eksportem towarów, lecz sprzedażą krajową. W ocenie organów podatkowych, skoro kwestionowane transakcje nie stanowiły eksportu towarów, to Spółka nie miała prawa do zastosowania do tych transakcji stawki VAT 0%, albowiem stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. - w okresie do dnia 30 kwietnia 2004r. oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. – w okresie od 1 maja 2004 r., w przypadku sprzedaży (dostawy) wyrobów perfumeryjnych, opakowań do kosmetyków i półproduktów perfumeryjnych powinna zastosować stawkę VAT w wysokości 22%.

Ponadto organ podatkowy drugiej instancji odnosząc się do kwestii wystąpienia przez organy podatkowe z wnioskiem do organów podatkowych i celnych Litwy o udostępnienie informacji i dokumentów dotyczących działalności Spółek [...], zauważył, że pismem z dnia 16 lutego 2010 r. organ podatkowy wezwał Spółkę do podania dokładnych danych pozwalających na identyfikację tych podmiotów na Litwie. W odpowiedzi strona przesłała jedynie dokumenty, które mogły wskazywać na magazynowanie towarów przez ww. podmioty w składach celnych na terenie Litwy. Podała ponadto, że nie ma wiedzy, czy wymienieni w dołączonych do pisma dokumentach pełnomocnicy spółek są lub byli zakładami firm amerykańskich w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wskazała, że osoby te były upoważnione do działania w imieniu spółek we wszystkich kwestiach związanych z działalnością prowadzoną przez te podmioty, reprezentowały je w sprawach związanych z wypełnianiem formalności celnych i najprawdopodobniej wystawiały faktury sprzedaży w ich imieniu. Wskazała również, iż nie ma wiedzy na temat tego, czy i ewentualnie, w jakim kraju, firmy amerykańskie rozliczały podatki. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji brak danych pozwalających na identyfikację amerykańskich spółek i wiedzy na temat tego, gdzie rozliczały się one z podatków, uniemożliwiał wystąpienie do organów podatkowych i celnych Litwy o udostępnienie informacji i dokumentów dotyczących ich działalności, w związku z czym postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2010 r. odmówił przeprowadzenia żądanego dowodu.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasadzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonego do skargi dokumentu w postaci kopii oświadczenia spółki O. z siedzibą w M. oraz tłumaczenia przysięgłego tego dokumentu na okoliczność dokonywania zamówień przez tę spółkę bezpośrednio u skarżącej.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez oparcie rozstrzygnięcia na protokołach przesłuchania świadków przeprowadzonych w odrębnych postępowaniach i nieprzesłuchanie świadków oraz strony bezpośrednio w postępowaniu podatkowym; poprzez nieuzasadnioną odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych w tym zakresie przez spółkę oraz wybiórcze włączenie dowodów pozyskanych z postępowania karnego, co skutkowało pozbawieniem podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu oraz niezebraniem przez organ podatkowy całego dostępnego materiału dowodowego;

- art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę wystąpienia do litewskich organów podatkowych lub celnych o udostępnienie informacji dotyczących działalności spółek: [...] na terytorium Litwy, w szczególności o przekazanie informacji, czy spółki te są znane organom litewskim, na jakiej podstawie spółki te dokonywały wywozu towarów z terenu Litwy na teren Federacji Rosyjskiej, oraz czy Spółki te w dalszym ciągu prowadzą działalność na terenie Litwy, co skutkowało niezebraniem przez organ podatkowy całego dostępnego materiału dowodowego;

- art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 188 oraz art. 180 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie z uwagi na odmowę przetłumaczenia na język polski dokumentów obcojęzycznych przekazanych do akt postępowania przez litewskie organy celne, dotyczących transakcji eksportu towarów będących przedmiotem postępowania podatkowego, a w następstwie tego również posłużenie się przez organy podatkowe obu instancji dowodami sprzecznymi z prawem;

- art. 191 O.p. i wynikającej z tego przepisu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie na podstawie niekompletnego i nie w pełni rozpatrzonego materiału dowodowego, a także poprzez błędne i sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym przyjęcie, że spółki, z którymi skarżąca dokonywała transakcji eksportu towarów stanowią podmioty nieistniejące, a przez to dokonane z tymi spółkami transakcje nie stanowią rzeczywistych czynności eksportu towarów;

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz wynikających z tych przepisów zasady legalności i zasady pogłębiania zaufania poprzez prowadzenie postępowania przez organy podatkowe obu instancji i wydanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie z naruszeniem przepisów prawa;

- art. 4 pkt 4 oraz 18 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 2 pkt 8 oraz art. 41 ust. 4 i 11 ustawy o VAT z 2004r. poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie nie doszło do eksportu towarów podlegających opodatkowaniu stawką VAT 0%;

- art. 2 ust.1, art. 4 pkt 4 oraz art. 18 ust.3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 2 pkt 8, art. 7 ust. 1 oraz 41 ust. 4 i 11 ustawy o VAT z 2004r. z poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie doszło do sprzedaży na rzecz nieidentyfikowalnego podmiotu, która powinna podlegać opodatkowaniu stawką VAT 22%;

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa).

3.2. Odwołał się w pierwszej kolejności do treści art. 190 ppsa i zauważył, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2011r. dokonał wykładni prawa w rzeczonej sprawie. Nie uwzględnił on zarzutu niezastosowania, w odniesieniu do dostaw dla spółek amerykańskich, przepisów art.41 ust. 3 oraz art.13 ust.1 ustawy o VAT z 2004r., tj. przyjęcia, że czynności te powinny być potraktowane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Wyraził stanowisko, że nie jest rolą organu podatkowego a także sądu administracyjnego rozbudowywanie i poszerzanie postępowania podatkowego w celu wykazania innego przebiegu czynności, innej ich kwalifikacji w kontekście stosowania danego podatku, w sytuacji, gdy pierwsza z wersji, wynikająca z dokumentów i oświadczeń strony okazuje się wadliwa, zarówno w zakresie sposobu jej opodatkowania, jak i wymogów zastosowania właściwej stawki podatkowej. Z tego też względu Sąd pierwszej instancji uznał za bezprzedmiotowe wnioski dowodowe skarżącej, dążenie do zmiany ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a także uznanie za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów transakcji dokonanych przez skarżącą spółkę ze spółkami amerykańskimi, będącymi kontrahentami (według dokumentów) po dniu 1 maja 2004r.

3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji przedłożona organom podatkowym dokumentacja "dostaw eksportowych" oraz okoliczność, że według dowodów przedłożonych przez litewskie organy celne dostawy te kończyły się w składach celnych na terytorium tego kraju, są wystarczające do uznania, że nie zostały spełnione warunki do uznania ich za eksport jak i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Informacje uzyskane od amerykańskich władz podatkowych, dotyczące wszystkich siedmiu spółek, dały podstawę do uznania podmiotów wskazywanych w dokumentacji skarżącej jako nabywców towarów za podmioty nieistniejące. Z informacji tych bezsprzecznie wynika, że podmioty te były spółkami podstawionymi. Nie posiadają one numeru identyfikacji podatkowej, stąd nie ma możliwości, aby posiadały rachunek bankowy w Stanach Zjednoczonych oraz aby jakakolwiek transakcje w USA z ich udziałem miały miejsce. Nie odnaleziono żadnych danych na temat ww. firm co wskazuje, iż spółki faktycznie prowadzące działalność nie istnieją. Adresy wykorzystywane przez te spółki są adresami podmiotów działających raczej w charakterze agentów pośredniczących w przekazywaniu dokumentów niż agentów reprezentujących te spółki i działających w ich imieniu. Rezultaty przeprowadzonych czynności nie dostarczyły żadnych wskazówek pozwalających stwierdzić, iż ww. firmy kiedykolwiek działały na terytorium USA lub prowadziły tam jakąkolwiek działalność gospodarczą.

3.4. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wbrew stanowisku skarżącej brak jest też podstaw do przyjęcia, że przedłożone przez nią w toku postępowania podatkowego dowody w postaci tłumaczeń i kserokopii dokumentów: umów na składowanie towarów w magazynach celnych, pełnomocnictw dla osób fizycznych, udzielonych przez [...] dowodzą, że spółki te funkcjonowały jako podmioty gospodarcze na terytorium Litwy i były tam podatnikami VAT. Gdyby spółki prowadziły działalność na terytorium Litwy przez pełnomocników to po pierwsze, na fakturach powinny być podane adresy litewskie, a po drugie, nie byłoby potrzeby magazynowania towarów w składach celnych. Skład celny jest procedurą przewidzianą przepisami prawa celnego, polegającą na możliwości składowania towarów przywożonych bądź wywożonych z określonego obszaru celnego bez uiszczania należności celno-podatkowych związanych z dopuszczeniem towaru do obrotu na tym obszarze. Korzystanie z tej procedury bezsprzecznie dowodzi, że spółki na terenie Litwy nie występowały jako podmioty prowadzące tam działalność gospodarczą i podatnicy VAT.

3.5. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe, dokonując oceny materiału dowodowego sprawy zasadnie stwierdziły, że zarówno faktury jak i dokumenty SAD, wystawiane w okresie grudzień 2003r - kwiecień 2004r., w których jako nabywców towarów na warunkach ex works wskazano spółki: [...] nie wskazywały rzeczywistych nabywców towarów. Ciężar dowodu w takiej sytuacji obciążał skarżącą.

3.6. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę uwzględnił wytyczne NSA w wyroku z dnia 20 grudnia 2011r. co do konieczności wskazania, jaki stan faktyczny został przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia co się tyczy spółki E. z siedzibą we L. w okresie po 30 kwietnia 2004r. NSA zauważył, że ustalenia faktyczne Sądu pierwszej instancji zapadłe w poprzednim postepowaniu w ww. zakresie były błędne i sprzeczne z materiałem dowodowym albowiem skarżąca dokonując dostaw na rzecz tego podmiotu w okresie do 1 maja 2004r. dokonywała wywozu towaru poza obszar celny, zaś po tej dacie poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, zaś Sąd pierwszej instancji pominął tę okoliczność. Stąd też Sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 21 marca 2012r. stwierdził, że E. mająca, według danych na fakturach i dokumentach SAD siedzibę we L., nie został zidentyfikowany przez władze podatkowe Ukrainy w okręgu l. Z akt podatkowych i decyzji organów wynika, iż w okresie od 3 grudnia 2003r. do 30 listopada 2004r. między skarżącą a podmiotem o nazwie E. doszło do 12 transakcji na warunkach ex works (co wynika z faktur lec zjuż nie z dokumentów celnych na których eksporterem jest spółka). Mimo dwukrotnych wystąpień do władz podatkowych Ukrainy organy podatkowe nie uzyskały informacji potwierdzających transakcje, z uwagi na brak możliwości zidentyfikowania podmiotu kupującego. Skarżąca, mimo wezwania, nie dostarczyła jakichkolwiek bliższych danych, pozwalających na identyfikację. Takich danych wymagały władze Ukrainy. Nie ustalono też, by zakwestionowane transakcje w istocie były dokonane z U. Z pisma władz podatkowych Ukrainy wynika, że po przeprowadzeniu dochodzenia w tym podmiocie ustalono, że dostawy od skarżącej na podstawie kontraktów z lipca 2003r. miały miejsce dopiero od stycznia 2005r. Nie bez znaczenia dla oceny czy można by uznać, iż transakcje zostały dokonane z podmiotem istniejącym jest fakt, że płatności za towary fakturowane na rzecz E. były dokonywane przez siedem innych podmiotów nie dających się także zidentyfikować.

3.7. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zarówno przed 1 maja 2004r., jak i po tym okresie brak jest podstaw do niepobierania podatku według stawki właściwej w kraju dla danej dostawy, wykazywanej jako eksportowa, gdy siedziby podmiotu nabywającego nie da się ustalić. Nie ulega wątpliwości, że co się tyczy eksportu towarów nie chodzi o każdy wywóz towarów, a o wywóz w wykonaniu sprzedaży dla podmiotu gospodarczego mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiodła Spółka zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Wspomnianemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa:

I) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 70 § 1 i § 4 O.p. w związku z art. 27 § 1 pkt 3, art. 29 § 2, art. 33 pkt 10 i art. 34 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) oraz w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie ze względu na pominięcie okoliczności, że zobowiązania podatkowe w VAT za okres od grudnia 2003r. do listopada 2004r. uległy przedawnieniu albowiem bieg terminu przedawnienia nie został skutecznie przerwany, co w dalszej kolejności skutkowało niezastosowaniem przez Sąd pierwszej instancji art. 70 § 1 i § 4 O.p. i bezzsadnym oddaleniem skargi;

- art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004r. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że bezwzględnym warunkiem zaklasyfikowania transakcji jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest formalne zidentyfikowanie dla celów VAT nabywcy będącego podatnikiem VAT na terytorium innego państwa członkowskiego, a w konsekwencji poprzez niezastosowanie tych przepisów do przyjętego stanu faktycznego dotyczącego transakcji zawieranych przez skarżącego w okresie od dnia 1 maja 2004r. ze spółkami [...];

- art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT z 2004r. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy te nie mogą zostać zastosowane do stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a w konsekwencji uznaniu, że transakcje będące przedmiotem postępowania nie stanowią czynności opodatkowanych stawką VAT 0%; konsekwencją błędnej wykładni było niezastosowanie tych przepisów do przyjętego stanu faktycznego dotyczącego transakcji zawieranych przez skarżącą w okresie od maja 2004r. ze spółkami [...];

- art. 4 pkt 4 w zw. z art. 18 ust. 3 ustawy VAT z 1993r. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepisy te nie miały zastosowania w sprawie oraz poprzez ich niezastosowanie do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, a w konsekwencji uznaniu, że transakcje będące przedmiotem postępowania nie stanowiły przed dniem 1 maja 2004r. eksportu towarów opodatkowanego stawką VAT 0%;

II) naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 190 ppsa w związku z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ppsa polegające na wydaniu przez Sąd pierwszej instancji wyroku po ponownym rozpoznaniu sprawy z naruszeniem zasady związania wykładnią prawa dokonanej w tej sprawie przez NSA, ze względu na nierozpoznanie części z zarzutów skargi, nieprzeanalizowanie części z istotnych aspektów sprawy, a w konsekwencji nieustosunkowanie się w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi i istotnych zagadnień sprawy;

- art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p., a także art. 187 § 1 i 2 w związku z art. 188 O.p., polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisów O.p., ze względu na nieustosunkowanie się przez organ podatkowy w jego uzasadnieniu do dowodów z dokumentów dotyczących działalności gospodarczej spółek [...] na Litwie w okresie objętym postępowaniem, złożonych przez skarżącego do akt sprawy pismami z dnia 22 lutego, z dnia 26 lutego, z dnia 11 marca, z dnia 16 marca oraz z dnia 26 marca 2010r. oraz niewyjaśnieniu czy dowody te zostały uznane przez organ podatkowy za wiarygodne, czy też organ ten odmówił tym dowodom wiarygodności, a jeśli tak, to z jakich przyczyn, a także niewydaniu postanowienia w przedmiocie dopuszczenia ww. dowodów, pomimo, że ich przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, w związku z czym zaskarżona decyzja – jako wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego – powinna zostać uchylona przez Sąd pierwszej instancji;

- tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisów O.p., ze względu na nieuzasadnioną odmowę uwzględnienia przez organ wniosku dowodowego skarżącego i wystąpienie do litewskich władz podatkowych i celnych o przekazanie informacji i dokumentów dotyczących działalności prowadzonej przez kontrahentów skarżącej – spółki z siedzibą w USA na terytorium Litwy, co skutkowało wydaniem przez organ podatkowy rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego, w związku z czym zaskarżona decyzja – jako wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego – powinna zostać uchylona przez Sąd pierwszej instancji;

- art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na akceptacji błędnych i sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym ustaleń faktycznych zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji, że spółki z którymi skarżąca dokonała spornych transakcji stanowią podmioty nieistniejące, nieidentyfikowalne, z przez to dokonane przez skarżącą z tymi spółkami transakcje nie mogą stanowić czynności eksportu towarów lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas, gdy prawidłowo ocenianego materiału dowodowego wynika, że kontrahenci skarżącej – spółki amerykańskie stanowiły podmioty faktycznie istniejące, identyfikowalne i prowadzące rzeczywistą działalność gospodarczą na terenie Litwy w charakterze podatnika VAT w okresie objętym postępowaniem podatkowym, co w konsekwencji spowodowało bezzsadne oddalenie skargi;

- art. 106 § 3 ppsa w związku z art. 106 § 5 ppsa i art. 227, art. 233 § 1, art. 244 § 1 i 2 oraz art. 245 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964r. Nr 43, poz. 296 ze zm.; dalej: kpc) polegające na oddaleniu wniosków skarżącej o przeprowadzenie dowodów uzupełniających dokumentów, podniesionych w piśmie procesowym z dnia 16 marca 2012r. oraz na rozprawie w dniu 21 marca 2012r. pomimo, że przeprowadzenie tych dowodów było w okolicznościach niniejszej sprawy uzasadnione oraz konieczne;

- art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ppsa w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. polegające na oddaleniu skargi, gdy po wydaniu przez organ podatkowy zaskarżonej decyzji wyszły na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania tej decyzji, ale nieznane organowi podatkowemu, co stanowi podstawę do wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w związku z czym zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona przez Sąd pierwszej instancji ze względu na naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego;

- art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 4 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999r. o języku polskim (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 43, poz. 224 ze zm.) ze względu na oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisów O.p. i ustawy o języku polskim, w następstwie zaniechania przetłumaczenia na język polski części obcojęzycznego materiału dowodowego (dokumentów przekazanych do akt postępowania przez litewskie organy celne) i przez to nierozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, a także posłużenia się przez organ podatkowy dowodami sprzecznymi z prawem, w związku z czym decyzja ta – jako wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego – powinna zostać uchylona przez Sąd pierwszej instancji oraz ze względu na nierozpoznanie przez Sąd pierwszej instancji podniesionego w skardze zarzutu naruszenia ww. przepisów O.p. i ustawy o języku polskim;

- art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., ze względu na oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisów O.p., w następstwie oparcia tego rozstrzygnięcia na dowodach – protokołach zeznań świadków złożonych w odrębnych postępowaniach i nieprzesłuchaniu tych świadków bezpośrednio w postępowaniu podatkowym prowadzonym w niniejszej sprawie oraz nieuzasadnionej odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych w tym zakresie przez skarżącą, co skutkowało pozbawieniem skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i niezebraniem przez organ podatkowy całego dostępnego materiału dowodowego, w związku z czym zaskarżona decyzja – jako wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego – powinna zostać uchylona przez Sąd pierwszej instancji, a także ze względu na nierozpoznanie przez Sąd pierwszej instancji podniesionego w skardze zarzutu naruszenia ww. przepisów O.p. W związku z powyższym wniesiono na podstawie art. 185 § 1 ppsa i art. 203 pkt 1 ppsa o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

4.3. W piśmie procesowym z dnia 27 września 2013r. skarżąca uzupełniła uzasadnienie niektórych zarzutów skargi kasacyjnej tj. zarzutu przedawnienia oraz zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazując na wyrok TSUE z dnia 27 września 2012r. w sprawie C-587/10, Vogtländische Straßen-, Tief- und Rohrleitungsbau GmbH Rodewisch (VSTR) przeciwko Finanzamt Plauen, dotychczas nie publ. w Zb. Orz.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 ppsa). Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, określonymi przez przyjęte w niej podstawy, wskazujące zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

5.3. W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne. Charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Z reguły, w sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia). Jednakże w tym wypadku zarzut naruszenia przepisów postępowania ma charakter następczy, zaś rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny zarzutów prawa materialnego, odnoszących się do zasad, jakie legły u podstaw kwestionowanego wyroku.

5.4. W pierwszej kolejności rozważenia wymaga zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, który to zarzut strona uzasadnia wydaniem wyroku przez NSA w dniu 15 maja 2012r. sygn. akt II FSK 2245/10 w którym oddalono skargę kasacyjną i wypowiedziano pogląd, co do wadliwości tytułów wykonawczych i niedopuszczalności wszczęcia na ich podstawie egzekucji. Powyższe, zdaniem strony, spowodowało, że nie doszło w rzeczonej sprawie do przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Należy zauważyć, że wyrok Sądu pierwszej instancji zapadł w dniu 21 marca 2012r. Przedmiotem zaś kontroli sądowej była decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydana w dniu 4 maja 2010r. Na moment wydania decyzji prawidłowo zatem organ podatkowy przyjął, że nie nastąpiło przedawnienie przedmiotowych zobowiązań podatkowych albowiem doszło do przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego. Należy uznać, że powyższy pogląd został zaakceptowany w sposób dorozumiany przez Sąd pierwszej ńinstancji poprzez rozważenie meritum sprawy albowiem strona na etapie skargi nie podnosiła zarzutu naruszenia art. 70 O.p. Na moment wydania decyzji przez organ podatkowy i wyroku nie istniał prawomocny wyrok NSA, który obligowałby Sąd pierwszej instancji do oceny wpływu wadliwych tytułów wykonawczych na skuteczność podjętych na ich podstawie środków egzekucyjnych. Tym samym wskazane powyżej zarzuty należy uznać za bezpodstawne.

5.5. Kolejnym zarzutem, który wymaga rozważenia jest zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 i 2, jak też art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004r., który strona wiąże z możliwością zmiany przez stronę kwalifikacji prawnej czynności z eksportu towarów na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i brakiem związania wykładnią prawa zawartą w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2011r. sygn. akt I FSK 346/11, opubl. CBOSA, z uwagi na wykładnię prawa unijnego poczynioną w wyroku TSUE w sprawie VSTR.

Wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT z 2004r.). Art. 41 ust. 3 ustawy o VAT z 2004r. stanowi, że w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0 %, z zastrzeżeniem art. 42. Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Powołane przepisy stanowią implementację przepisów art. 28c część A lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

(77/388/EWG – Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI dyrektywa), zgodnie z którym bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego oraz na warunkach ustanowionych w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych poniżej, a także aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom, Państwa Członkowskie zwalniają z podatku dostawy towarów określone w art. 5, wysyłane lub transportowane przez sprzedawcę bądź nabywcę towarów lub na jego rachunek, do miejsca poza terytorium, określone w art. 3, lecz znajdującego się na obszarze Wspólnoty, dokonane dla podatnika lub osoby prawnej niepodlegającej opodatkowaniu, która działa w takim charakterze w Państwie Członkowskim innym, niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów (...).

Należy zaznaczyć, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów są zwolnione na podstawie art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI dyrektywy, który to przepis wpisuje się w system przejściowy opodatkowania wymiany pomiędzy państwami członkowskimi przewidziany w tytule XVIa VI dyrektywy, i ma na celu przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczonych towarów (zob. wyroki TSUE: z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C‑409/04 The Queen, na wniosek Teleos plc i inni przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb.Orz. 2007 s. I‑7797, pkt 36; w sprawie C‑146/05 przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, Zb.Orz. 2007, s. I‑7861, pkt 22; w sprawie C‑184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb.Orz. 2007, s. I‑7897, pkt 22; z dnia 22 kwietnia 2010r. w sprawie C‑536/08 i C‑539/08 Staatssecretaris van Financiën przeciwko X (C-536/08) i fiscale eenheid Facet BV/ Facet Trading BV, Zb.Orz. 2010 s. I‑3581, pkt 30). W tym zakresie mechanizm stworzony przez system przejściowy polega, po pierwsze, na zwolnieniu przez państwo członkowskie pochodzenia dostawy prowadzącej do wysyłki lub transportu wewnątrzwspólnotowego, uzupełnionym przez prawo do odliczenia lub zwrotu VAT zapłaconego w tym państwie członkowskim, oraz, po drugie, do opodatkowania przez państwo członkowskie przeznaczenia nabycia wewnątrzwspólnotowego. Mechanizm ten zapewnia w ten sposób wyraźne rozgraniczenie kompetencji podatkowych odnośnych państw członkowskich (zob. podobnie wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C‑245/04 EMAG Handel Eder OHG przeciwko Finanzlandesdirektion für Kärnten, Zb.Orz. 2006, s. I‑3227, pkt 30 i 40). Podobnie jak wszelkie inne pojęcia definiujące czynności podlegające opodatkowaniu na mocy VI dyrektywy (zob. wyroki TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd i Bond House Systems Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb.Orz. 2006 s. I‑483, pkt 44 oraz z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C‑439/04 i C‑440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPR, Zb.Orz. 2006 s. I‑6161, pkt 41), pojęcia definiujące dostawę wewnątrzwspólnotową i nabycie wewnątrzwspólnotowe mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tych czynności (wyrok TSUE w sprawie Teleos i in., pkt 38). Trybunał interpretował ten przepis w ten sposób, że zwolnienie dostawy wewnątrzwspólnotowej z podatku znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy (zob. wyroki TSUE w sprawie Teleos i in., pkt 42; w sprawie Twoh International, pkt 23; z dnia 7 grudnia 2010r. w sprawie C-285/09 Postępowanie karne przeciwko R., Zb. Orz. 2010 s. I-12605, pkt 41). Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, że aby móc skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 28c część A lit. a) VI dyrektywy, do dostawcy towarów należy przedstawienie dowodów na to, że zostały spełnione przesłanki przewidziane dla zastosowania tego przepisu, włączywszy w to przesłanki wprowadzone przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień i zapobieżenia wszelkim ewentualnym oszustwom, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom (zob. wyroki TSUE w sprawie Twoh International, pkt 26; w sprawie R., pkt 46).

W przedmiotowej sprawie skarżąca nie przedstawiła dowodów wskazujących na wywóz towarów na terytorium Litwy. Trudno też w oparciu o przedstawione dokumenty umów składu czy reprezentacji stwierdzić, że podmioty amerykańskie prowadziły działalność gospodarczą na terenie Litwy. Podmioty, które nie mają siedziby na terytorium Unii Europejskiej mogą mieć miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa członkowskiego wówczas podlegają rejestracji dla potrzeb VAT albo mogą działać przez swojego przedstawiciela podatkowego (art. 28g VI dyrektywy; por. art. 15 ust. 7 ustawy o VAT).

Powoływany przez stronę wyrok TSUE w sprawie VTSR nie może mieć zastosowania w sprawie albowiem zapadł na tle odmiennego stanu faktycznego. Dotyczył mianowicie sytuacji w której spółka amerykańska miała oddział w Portugalii i nie była zarejestrowana dla celów VAT w żadnym państwie Unii lecz dla celów transakcji podała numer identyfikacji podatkowej drugiego nabywcy. Nie było jednak wątpliwości co do spełnienia merytorycznych przesłanek transakcji, w odróżnieniu od rozpatrywanej sprawy.

Przesłanką do pominięcia wykładni prawa zawartej w wyroku NSA nie może być także wyrok TSUE z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-273/11, Mecsek‑Gabona Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél‑dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága, dotychczas nie publ. w Zb. Orz. Wyrok ten dotyczył również odmiennej sytuacji niż rozpatrywana w sprawie, w której podatnikowi odmówiono prawa do zwolnienia z VAT z prawem do odliczenia w przypadku zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów z uwagi na wykreślenie z mocą wsteczną nr VAT jego kontrahenta.

Niewątpliwym jest, że przyznanie takiego numeru stanowi dowód statusu podatkowego podatnika dla celów stosowania VAT oraz ułatwia kontrolę skarbową czynności wewnątrzwspólnotowych. Niemniej jednak jest to wymóg formalny, który w żadnym wypadku nie może podważać zwolnienia z VAT, jeżeli materialne przesłanki zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione (zob. analogicznie, co się tyczy prawa do odliczenia, wyroki TSUE: z dnia 21 października 2010 r. w sprawie C‑385/09 Nidera Handelscompagnie BV przeciwko Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, Zb.Orz. 2010 s. I‑10385, pkt 50; z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C‑438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, Zb. Orz. 2010, s. I-14009, pkt 33, 47). Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że przepis krajowy, który zasadniczo uzależnia prawo do zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów od spełnienia wymogów formalnych, bez uwzględniania wymogów materialnych, wykracza poza to, co jest niezbędne w celu dokładnego poboru tego podatku (wyrok TSUE w sprawie Collée, pkt 29), chyba że naruszenie wymogów formalnych skutkowało uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych (zob. podobnie wyrok TSUE w sprawie Collée, pkt 31).

W przedmiotowej zaś sprawie skarżąca nie dysponowała litewskim numerem identyfikacji podatkowej VAT swoich kontrahentów. Wbrew temu co twierdzi strona naruszenie tego wymogu nie było głównym powodem stwierdzenia braku podstaw do zastosowania stawki VAT 0%. Jak to zostało stwierdzone wyżej powodem był brak dowodów na spełnienie wymogów materialnych wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zaś niespełnienie rzeczonego warunku formalnego uniemożliwiło wręcz dostarczenie takich dowodów. Należy tym samym uznać, że nie było podstaw do odstąpienia od wykładni prawa zawartej w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2011r. sygn. akt I FSK 346/11 na skutek jej sprzeczności z wykładnią zawartą w orzecznictwie TSUE. Należy przyjąć, że słusznie w rzeczonym wyroku NSA wskazał, że nie jest rolą organu podatkowego, a także sądu administracyjnego, rozbudowywanie i poszerzanie postępowania podatkowego w celu wykazania innego przebiegu czynności, innej ich kwalifikacji, w kontekście stosowania danego podatku, w sytuacji, co wymaga podkreślenia, gdy pierwsza z wersji, wynikająca z dokumentów i oświadczeń strony, okazuje się wadliwa, zarówno w zakresie sposobu jej opodatkowania, jak i wymogów zastosowania właściwej stawki podatkowej, zwłaszcza w sytuacji braku obiektywnych dowodów na potwierdzenie tego innego przebiegu czynności prawnej. Strona w istocie zmieniając kwalifikację prawną czynności na etapie postępowania sądowoadministracyjnego żądała przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe, co w kontekście powołanego wyżej orzecznictwa TSUE było działaniem bezpodstawnym albowiem to na stronie spoczywał obowiązek przedstawienia takich dowodów.

5.6. Nie znajduje podstaw zarzut naruszenia art. 190 ppsa w związku z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ppsa. Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ppsa sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy zauważyć, że zgodnie z judykaturą przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 ppsa (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05, LEX nr 238489). Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisu art. 190 ppsa.

W wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2011r. sygn. akt I FSK 346/11, opubl. CBOSA Sąd ten uwzględnił zarzuty zarówno skarżącej jak i organu podatkowego dotyczące naruszenia art. 141 § 4 ppsa w powiązaniu z tymi przepisami procedury podatkowej, które mówią o gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego w celu dokonania ustalenia stanu faktycznego. Zauważył on bowiem, że Sąd pierwszej instancji pominął w swych rozważaniach poczynione już ustalenia faktyczne czy dokonał błędnych ustaleń faktycznych. Konsekwencją powyższego była konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez Sąd pierwszej instancji z uwzględnieniem wykładni prawa zawartej w ww. wyroku NSA m.in. dotyczącej braku możliwości zmiany kwalifikacji prawnej czynności na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Z powyższego obowiązku Sąd pierwszej instancji się wywiązał. Ponownie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy, kierując się wytycznymi zawartymi w ww. wyroku NSA. Sporządzone zaś uzasadnienie spełnia wymogi przewidziane w art. 141 § 4 ppsa. Sąd pierwszej instancji dokonał analizy całej sprawy, łącznie z wyjaśnieniem podstawy prawnej i argumentami przemawiającymi za jej zastosowaniem. Fakt, że zawarty w wyroku pogląd jest odmienny od poglądu reprezentowanego przez stronę jest niewystarczającym argumentem przemawiającym za stwierdzeniem naruszenia ww. przepisów.

5.7. W ramach podstaw zaskarżenia zgłoszonych w środku odwoławczym strona stara się zasadniczo wykazać poprawność następujących twierdzeń:

- kontrahenci amerykańscy prowadzili działalność gospodarczą na terytorium Litwy na co wskazują dokumenty w postaci umów przechowywania towarów w litewskich składach celnych oraz dokumenty świadczące o ustanowieniu przez te spółki pełnomocników reprezentujących ich interesy na Litwie;

- tym samym w sprawie istnieją okoliczności wskazujące, że dokonana dostawa towarów miała charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów zaś pierwotna kwalifikacja tych dostaw jako eksportu towarów była błędna;

- organy podatkowe powinny wystąpić do władz litewskich o ustalenie obiektywnego statusu podatników VAT spółek amerykańskich na terenie Litwy.

Należy zwrócić uwagę, że już w wyroku w sprawie Twoh International wskazano, że art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI dyrektywy w związku z dyrektywą Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotyczącą wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich i pośrednich, zmienioną dyrektywą Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r., oraz w związku z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 218/92 z dnia 27 stycznia 1992 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków pośrednich (VAT), należy interpretować w ten sposób, że organy podatkowe państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej nie są zobowiązane do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie informacji do organów państwa członkowskiego, które dostawca wskazuje jako państwo przeznaczenia.

W kontekście powyższego zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. łączone z brakiem wystąpienia do władz litewskich o przekazanie informacji na temat kontrahentów amerykańskich działających na Litwie są bezpodstawne. Słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył, że brak jest podstaw do przyjęcia, że przedłożone przez stronę w toku postępowania podatkowego dowody w postaci tłumaczeń i kserokopii dokumentów: umów na składowanie towarów w magazynach celnych, pełnomocnictw dla osób fizycznych, udzielonych przez [...] dowodzą, że spółki te funkcjonowały jako podmioty gospodarcze na terytorium Litwy i były tam podatnikami podatku VAT. Na str. 34 i 35 decyzji organ podatkowy drugiej instancji opisał przebieg postępowania w związku z przedłożonymi dowodami i żądaniami strony, wskazując na potrzebę jej współdziałania w ustaleniu statusu pełnomocników jako zakładów firm amerykańskich w rozumieniu przepisów podatkowych. Zasadnie uznał, że, wobec braku informacji od strony (która powinna znać owych pełnomocników, skoro na rzecz spółek dokonywała dostaw o wielkiej wartości) i dysponowania jedynie adresami amerykańskimi spółek nie mógł zwracać się do władz podatkowych Litwy o ich zidentyfikowanie.

Z tych samych powodów za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 i 2, art. 188 oraz art. 191 O.p. oraz w związku z art. 4 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim albowiem przedstawione przez stronę dowody wbrew temu, co twierdzi strona nie dają jednoznacznej odpowiedzi, co do prowadzonej działalności gospodarczej przez kontrahentów amerykańskich.

Nie znajdują również uzasadnionych podstaw wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na akceptacji przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń w zakresie uznania, że spółki amerykańskie były podmiotami nieistniejącymi. Strona bowiem dowodzi, że podmioty te zostały utworzone zgodnie z prawem amerykańskim i prowadziły działalność gospodarczą tylko na terenie innych państw (np. Litwy). Potwierdzeniem powyższego mają być dokumenty przedkładane przez stronę a zwłaszcza umowy przechowywania towarów w litewskich składach celnych oraz dokumenty świadczące o ustanowieniu przez te spółki pełnomocników reprezentujących ich interesy na Litwie. Słusznie jednak zauważył Sąd pierwszej instancji, że gdyby spółki prowadziły działalność na terytorium Litwy przez pełnomocników to po pierwsze, na fakturach powinny być podane adresy litewskie, a po drugie, nie byłoby potrzeby magazynowania towarów w składach celnych. Skład celny jest procedurą przewidzianą przepisami prawa celnego, polegającą na możliwości składowania towarów przywożonych bądź wywożonych z określonego obszaru celnego bez uiszczania należności celno-podatkowych związanych z dopuszczeniem towaru do obrotu na tym obszarze. Korzystanie z tej procedury bezsprzecznie dowodzi, że spółki na terenie Litwy nie występowały jako podmioty prowadzące tam działalność gospodarczą i podatnicy VAT.

Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że przedłożona organom podatkowym dokumentacja "dostaw eksportowych" oraz okoliczność, że według dowodów przedłożonych przez litewskie organy celne dostawy te kończyły się w składach celnych na terytorium tego kraju, są wystarczające do uznania, że nie zostały spełnione warunki do uznania ich za eksport jak i wewnatrzwspólnotową dostawę towarów. Informacje uzyskane od amerykańskich władz podatkowych, dotyczące spółek amerykańskich, dały podstawę do uznania podmiotów wskazywanych w dokumentacji skarżącej jako nabywców towarów za podmioty nieistniejące. Z informacji tych bezsprzecznie wynika, że podmioty te "wydają się być spółkami podstawionymi. Nie posiadają one numeru identyfikacji podatkowej, stąd nie ma możliwości, aby posiadały rachunek bankowy w Stanach Zjednoczonych oraz aby jakakolwiek transakcje w USA z ich udziałem miały miejsce". Nie odnaleziono żadnych danych na temat ww. firm co wskazuje, iż "spółki faktycznie prowadzące działalność nie istnieją". Adresy wykorzystywane przez te spółki są adresami podmiotów działających raczej w charakterze agentów pośredniczących w przekazywaniu dokumentów niż agentów reprezentujących te spółki i działających w ich imieniu. Rezultaty przeprowadzonych czynności nie dostarczyły żadnych wskazówek pozwalających stwierdzić, iż ww. firmy kiedykolwiek działały na terytorium USA lub prowadziły tam jakąkolwiek działalność gospodarczą.

5.8. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 106 § 3 ppsa w związku z art. 106 § 5 ppsa i art. 227, art. 233 § 1, art. 244 § 1 i 2 oraz art. 245 kc. Stosownie do treści art. 106 § 3 ppsa Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zgodnie z obowiązującą formułą postępowania przed sądami administracyjnymi podstawą ich orzekania są akta administracyjne wraz z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku całego postępowania administracyjnego, jak też sądowego, jeżeli dopuszczone zostały przez Sąd dowody uzupełniające z dokumentów. Celem postępowania dowodowego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy w trakcie postępowania administracyjnego zostały ujawnione wszystkie istotne dla wydania decyzji okoliczności, czy były one przez organ uwzględnione i w jaki sposób zostały ocenione. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Sąd przeprowadzając dowody uzupełniające w trybie art. 106 § 3 ppsa dokonuje samodzielnych ustaleń faktycznych w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Oczywiście Sąd nie uzupełnia braków postępowania administracyjnego, gdyż jego kompetencje obejmują jedynie dokonanie oceny postępowania wyjaśniającego organów administracji. Przyjmuje się, że nie każdy dowód może być dopuszczony w trybie art. 106 § 3 ppsa, lecz jedynie dowód z dokumentów, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym, pod warunkiem, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości co do legalności kontrolowanego aktu. Jak wskazuje się w orzecznictwie, uzupełniające postępowanie dowodowe ma na celu umożliwienie Sądowi skonfrontowanie z dowodami prawdziwości ustaleń dokonanych w toku postępowania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 288/05 oraz Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera, M. Wierzbickiego, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2011, s. 448-450, J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2011, Wydanie V, komentarz do art. 106, teza 7., T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2008, komentarz do art. 106, tezy 6-7 i powołane tam orzecznictwo sądów administracyjnych; wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012r. sygn. akt II OSK 1200/11, opubl. CBOSA). W rozpoznawanej sprawie rzeczą Sądu pierwszej instancji była zatem ocena dokumentów uzupełniających w kontekście przytoczonych wyżej kryteriów. Aby ocena w tym zakresie była możliwa, to konieczna jest uprzednia ocena całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie. Słusznie jednak w przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że dowody przedstawione przez stronę nie noszą znamion dowodów niezbędnych do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Z tych też powodów trudno uznać za usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ppsa w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

5.9. W sytuacji zatem, gdy strona skutecznie nie podważyła okoliczności faktycznych sprawy zarzuty naruszenia art. 13 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT z 2004r. poprzez ich błędną wykładnię są zarzutami bezpodstawnymi. Nie można mówić, że faktury wystawione na rzecz firm amerykańskich dokumentują wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Nie przedstawiono korespondującego z treścią tych faktur dowodu, że towary wymienione na fakturach, które miałyby być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Warto tutaj przypomnieć wyrok TSUE z dnia 6 września 2012r. w sprawie Mecsek w którym Trybunał wskazał, że artykuł 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; odpowiednik art. 28c część A VI dyrektywy) należy interpretować w ten sposób, że nie zabrania on, by (...) odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym, albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie. Ponadto zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 7 grudnia 2010r. w sprawie R. w okolicznościach (...), w których wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rzeczywiście miała miejsce, lecz przy okazji jej wykonywania dostawca ukrył tożsamość prawdziwych nabywców w celu umożliwienia im uniknięcia zapłaty podatku VAT, państwo członkowskie rozpoczęcia dostawy może na podstawie kompetencji przyznanych mu na mocy pierwszego członu art. 28c część A VI dyrektywy odmówić zwolnienia tej transakcji. Podobną logikę można również zastosować w odniesieniu do zwolnienia przewidzianego w art. 15 pkt 1 VI dyrektywy, zgodnie z którym bez uszczerbku dla innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania takich zwolnień i zapobieżenia wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza Wspólnotą. Odpowiednik rzeczonego przepisu odnajdujemy w treści art. 2 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT z 2004r. Skoro strona świadomie nie przedstawia tożsamości rzeczywistych nabywców towarów to należy uznać, że zasadnie uznano brak zaistnienia eksportu towarów, jak i dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów w przedmiotowej sprawie.

5.10. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 4 pkt 4 w zw. z art. 18 ust. 3 ustawy o VAT z 1993r. poprzez jego błędną wykładnię. Zgodnie z art. 4 pkt 4 ustawy o VAT z 1993r. ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: eksporcie towarów - rozumie się przez to potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3. W eksporcie towarów i usług, w tym również w eksporcie usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2, oraz w eksporcie towarów i usług dokonywanym przez rolników ryczałtowych oraz podatników określonych w art. 14 ust. 1 pkt 2 stawka podatku wynosi 0%, pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 (art. 18 ust. 3 ustawy o VAT z 1993r.). W przypadku zatem ustalenia, że wskazana jako strona umowy sprzedaży osoba, czy podmiot nie istnieje, to nie ma miejsca eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o VAT z 1993r., gdyż nie zaistniała czynność wymieniona w art. 2 ust. 1 tej ustawy tj. nie zaistniała sprzedaż towarów. Innymi słowy nie jest wystarczającym wykazywanie, że nastąpił wywóz towarów, gdyż wywóz ten musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT z 1993r., przy czym w wypadku sprzedaży musi istnieć podmiot kupujący (wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2010r. sygn. akt I FSK 1261/09, opubl. CBOSA).

Z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy wynika, że zarówno faktury jak i dokumenty SAD, wystawiane w okresie grudzień 2003r - kwiecień 2004r.,w których jako nabywców towarów na warunkach ex works wskazano spółki: [...] nie wskazywały rzeczywistych nabywców towarów. Brak identyfikowalnego podmiotu uniemożliwia przyjęcie, że doszło w przedmiotowej sprawie do eksportu towarów.

5.11. Warto jest też wskazać, że podobne stanowisko zawarto w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2011r. sygn.. akt I FSK 347/11, opubl. CBOSA.

5.12. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 ppsa, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono w oparciu o treść art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.