I SA/Ol 454/14

Uzasadnienie

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania I.U., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu odliczonej kwoty ulgi za zakup kasy rejestrującej o numerze unikatowym "[...]" w wysokości 700 zł.

Z akt sprawy i motywów decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił na podstawie protokołu z odczytania zawartości pamięci fiskalnej kasy rejestrującej, sporządzonego w związku z likwidacją działalności gospodarczej przez I.U. (dalej strona, odwołująca się, skarżąca), że ewidencji obrotu za pomocą ww. kasy rejestrującej dokonywano w okresie od dnia 01.04.2010r. do dnia 01.09.2012r.. Strona, po dniu 01.09.2012r. na kasie rejestrującej o numerze unikatowym "[...]" nie zaewidencjonowała już żadnej sprzedaży. Tym samym z dniem 01.09.2012r. trwale zaprzestała używania tej kasy rejestrującej. Wydatki na zakup kasy zostały odliczone w kwotach po 175 zł w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2010r..

W związku z powyższym organ I instancji w decyzji z dnia "[...]" określił obowiązek zwrotu na rachunek Urzędu Skarbowego kwoty otrzymanej ulgi z tytułu zakupu kasy rejestrującej oraz odsetek od tej kwoty liczonych od dnia 26.10.2012r. do dnia zapłaty. Jako podstawę prawną organ wskazał: art. 111 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "ustawa o VAT" oraz § 6 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących (Dz.U. z 2010r. nr 257, poz. 1733 ze zm.).

W odwołaniu strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. Zarzuciła decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszenie:

art. 111 ust. 6 ustawy o VAT,

§ 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących,

art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej.

Podała, że nie było podstaw do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe nie mogło powstać, ponieważ nie zaistniało zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiązała powstanie takiego zobowiązania. Zatem organ podatkowy nie działał na podstawie przepisów prawa i naruszył art. 120 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik strony, po przytoczeniu treści art. 111 ust. 6 ustawy wskazał, że jednocześnie Minister Finansów, na podstawie upoważnienia zawartego w art. 111 ust. 7 pkt 2 ustawy, w § 6 ust. 1 rozporządzenia z dnia 27 grudnia 2010r. określił, że podatnicy są zobowiązani do zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących w przypadkach, gdy w okresie trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania:

1) zaprzestaną działalności; 2) nastąpi otwarcie likwidacji; 3) zgłoszona zostanie upadłość; 4) nastąpi sprzedaż przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), a następca prawny nie będzie dokonywał sprzedaży, o której mowa w art. 111 ust.1 ustawy; 5) dokonają odliczenia z naruszeniem warunków, o których mowa w § 2 i 3.

Zdaniem pełnomocnika pojęcie "używanie", o którym mowa w art. 111 ust. 6 ustawy o VAT należy rozumieć jako zdarzenia, o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 1 - 4 rozporządzenia z dnia 27 grudnia 2010r. Żaden z tych przypadków nie wystąpił u strony, więc brak było podstaw prawnych do wydania zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania. W uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" podtrzymał stanowisko organu I instancji. Stwierdził, że poza sporem pozostaje fakt, że ewidencji obrotu za pomocą kasy rejestrującej o numerze unikatowym "[...]" dokonywano w okresie od 1.04.2010r. do 1.09.2012r., a likwidacja działalności gospodarczej nastąpiła w dniu 30.04.2013r.

Organ przytoczył treść art. 111 ust. 6 ustawy o podatku VAT, podkreślając sformułowanie "zaprzestaną ich używania" Wskazał, że odliczenie wydatków na zakup kas rejestrujących ma charakter warunkowej ulgi podatkowej. Po skorzystaniu z niej mogą bowiem mieć miejsce okoliczności, które spowodują utratę prawa do ulgi i konieczność zwrócenia kwoty ulgi. W ww. przepisie zostały wskazane dwa przypadki powodujące utratę prawa do odliczenia. Pierwszym jest przypadek, gdy podatnik w okresie trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania zaprzestanie używania kasy. Nie ma tutaj znaczenia, z jakich przyczyn to następuje. Drugim przypadkiem jest niedokonanie w wymaganym terminie zgłoszenia kasy do obowiązkowego przeglądu technicznego przez właściwy serwis. W pozostałym zakresie ustawa odsyła do rozporządzenia.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 111ust.7 pkt2 ustawy. Następnie wskazał, że kwestie rozliczenia wydatków poniesionych w związku z nabyciem urządzeń fiskalnych regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących. Po przytoczeniu §6 ust.1 rozporządzenia podał, że według § 6 ust.2 "zwrot odliczonych lub zwróconych kwot na zakup kas rejestrujących w przypadkach, o których mowa w art. 111 ust. 6 ustawy, oraz w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5 odnosi się tylko do tych kas, których te warunki lub przypadki dotyczyły. Dalej podał, że w myśl § 6 ust. 3 lit. a rozporządzenia zwrotu odliczonych lub zwróconych kwot na zakup kas rejestrujących należy dokonać na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające dokonania takiego zwrotu, jeżeli podatnik rozlicza się za okresy miesięczne.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dla rozstrzygnięcia czy strona jest zobowiązana do zwrotu odliczonej kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej, znaczenie ma wykładnia użytego w art. 111 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług zwrotu " zaprzestanie używania"

Zdaniem organu, użyty w tym przepisie termin nie został zdefiniowany, należy zatem odwołać się do potocznego rozumienia tego słowa. W znaczeniu słownikowym "używanie" należy rozumieć jako "posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, narzędzie, użytkować". "Zaprzestać" oznacza natomiast "przerwać jakąś czynność, zaniechać robienia czegoś" (Słownik Języka polskiego pod red. prof. M. Szymczaka, wyd. PWN 1998r.).

W świetle powyższego termin "zaprzestanie używania" zawarty w art. 111 ust. 6 ustawy należy interpretować w ten sposób, iż bez znaczenia muszą pozostać przyczyny, z jakich podatnik zaprzestał użytkować ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, tzn. czy zaprzestanie używania było wynikiem nieumyślnego zdarzenia losowego, czy też wynikało bezpośrednio z zaplanowanego działania.

Organ wskazał, że zaprzestanie używania kasy fiskalnej w świetle ustawy o podatku od towarów i usług oznacza sytuację, w której podatnik definitywnie a nie czasowo zakończył używanie kasy fiskalnej.

Stwierdził, że niezależnie od wniosków jakie płyną ze słownikowego brzmienia terminu "zaprzestanie używania"- cel jaki przyświecał ustawodawcy w zakresie instytucji zwrotu otrzymanej kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej można wyprowadzić, korzystając z wykładni systemowej przepisów. Wprowadzenie obowiązku zainstalowania kasy fiskalnej wiązało się z faktem ewidencjonowania obrotu (art. 111 ust. 1 ustawy o VAT). Koszty wynikające z nabycia kasy ustawodawca zrekompensował między innymi rozwiązaniami o zwrocie 90% ceny jej zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł. Złagodzenie skutków finansowych wprowadzono pod pewnymi warunkami. Przy czym regulacje w zakresie zwrotu na rzecz organu podatkowego kwoty przekazanej podatnikowi dotyczą również tych sytuacji, w których zaprzestano ewidencjonowania obrotów, niezależnie od tego, że nadal działalność gospodarcza jest prowadzona.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony dotyczącemu rozumienia użytego w ustawie zwrotu "zaprzestanie używania" jako jednego z przypadków określonych w rozporządzeniu, wykładnia art. 111 ust. 6 ustawy o VAT, uzupełniona przepisami § 6 ww. rozporządzenia nie pozostawia wątpliwości, że "zaprzestanie używania" kasy nie zawsze wiąże się z faktem zaprzestania działalności gospodarczej. Ustawodawca zarówno w przepisach rangi ustawowej jak i wykonawczych, jako skutkujące obowiązkiem zwrotu odrębnie ujął przesłanki zaprzestania używania kasy (art. 111 ust. 6 ww. ustawy) oraz zaprzestania prowadzenia działalności, czy też otwarcia procesu likwidacji działalności gospodarczej (§ 6 ust. 1 ww. rozporządzenia). Tym samym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odwołania o naruszeniu ww. przepisów prawa materialnego.

Organ odwoławczy wskazał, że strona w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2010r. wykazała kwotę wydatkowaną na zakup kas rejestrujących przysługującą do zwrotu w wysokości 350 zł. za każdy z tych miesięcy. Łącznie we wskazanych okresach rozliczeniowych strona odliczyła kwotę 1.400 zł. z tytułu zakupu dwóch kas rejestrujących o numerach unikatowych: "[...]" oraz ABG09057602. W dniu 22.02.2010r. podatniczka oświadczyła, że kasy będą zainstalowane w miejscu prowadzenia działalności (sklep i bar), podała adres. Z protokółu odczytania zawartości pamięci kas w związku z likwidacją działalności, (która nastąpiła 30.04.2013r.), wynika, że pierwszej z ww. kas strona używała w okresie od 1.04.2010r. do 1.09.2012r., po tym dniu na kasie nie została zaewidencjonowana żadna sprzedaż. Zatem przed upływem trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania, strona trwale zaprzestała używania kasy rejestrującej o numerze unikatowym "[...]".

Wobec powyższego strona jest zobowiązana do zwrotu kwoty 700 zł (tj. kwoty odliczonej z tytułu zakupu kasy o numerze unikatowym "[...]"), na podstawie art. 111 ust. 6 ustawy o VAT, w związku z § 6 ust. 3 ww. rozporządzenia.

Organ odwoławczy stwierdził, że na orzeczenie obowiązku zwrotu powyższej kwoty nie ma wpływu okoliczność, iż po zaprzestaniu użytkowania przedmiotowej kasy rejestrującej strona przez kilka miesięcy prowadziła jeszcze działalność gospodarczą, używając do ewidencjonowania obrotu drugiej kasy. W okresie trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania bezspornie zaprzestano używania kasy, co powoduje, że powstał obowiązek zwrotu kwoty odliczonej z tytułu zakupu tej właśnie kasy rejestrującej. Tym samym niezasadny jest również zarzut odwołania o naruszeniu art. 120 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy przyznał, że zbędne było powoływanie w sentencji decyzji przez organ I instancji przepisu art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, pozostaje to jednak bez wpływu na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego I.U., reprezentowania przez dotychczasowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości i umorzenie postępowania, oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 111 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię,

- § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010r.w sprawie odliczenia i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących, poprzez jego błędną wykładnię i nieuwzględnienie treści przepisu ww. rozporządzenia przez organ podatkowy,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 2, art. 7 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad wynikających z tych przepisów.

W treści skargi, po przedstawieniu stanu faktycznego oraz przebiegu postępowania w sprawie podniesiono, że organ II instancji dokonał błędnej interpretacji pojęcia "zaprzestanie używania", a tym samym błędnej wykładni art. 111 ust. 6 ustawy o VAT. Stwierdzono, że strona zgadza się ze stanowiskiem organu , że "zaprzestanie używania" należy interpretować w ten sposób, że bez znaczenia pozostać muszą przyczyny, z jakich podatnik zaprzestał ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, jednak organ błędnie zastosował tę interpretację do okoliczności sprawy.

"Zaprzestanie używania" nie może być rozumiane potocznie, gdyż prowadziłoby to do absurdalnych wniosków, że np. wyłączenie kasy fiskalnej albo odłączenie jej od zasilania oznaczałoby zaprzestanie używania kasy. Każdy podatnik wyłącza kasę, chociażby z tego powodu, że nie prowadzi działalności gospodarczej przez 24 godziny na dobę. Należy jednak sądzić, że intencją ustawodawcy nie było pozbawienie w takich wypadkach prawa do ulgi tytułu zakupu kas rejestrujących. To oznacza, że potoczne rozumienie tego wyrażenia nie jest właściwym.

Organ odwoławczy stwierdzając w decyzji, że "zaprzestanie używania" musi być definitywne, nie wyjaśnił z czego ta definitywność wynika. Nie wyjaśnił jak długi okres nieużywania kasy fiskalnej oznacza tę definitywność. Organ podatkowy stwierdził tylko, że skoro kasa fiskalna po raz ostatni została użyta przed upływem 3 - letniego okresu i nie była używana do końca prowadzenia działalności, to podatnik musi zwrócić kwotę ulgi.

Zdaniem skarżącej "zaprzestanie używania" kasy rejestrującej, o którym mowa w art. 111 ust. 6 ustawy o VAT, powinno oznaczać "zaprzestanie ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej", ale to zaprzestanie musi wystąpić w szczególnych okolicznościach, tj. mimo występowania sprzedaży, dla której obrót i kwota podatku należnego powinny być ewidencjonowane przy zastosowaniu tej kasy, przedsiębiorca wbrew istniejącemu obowiązkowi zaprzestał fiskalizowania takiej sprzedaży. Zaprzestanie prowadzenia rejestru sprzedaży oznacza wówczas obowiązek zwrotu ulgi. Inne rozumienie omawianego wyrażenia strona uznaje za niewłaściwe.

O "zaprzestaniu używania" nie decyduje faktyczne nieużywanie kasy, a brak prowadzenia ewidencji obrotu, który to obrót powinien być fiskalizowany. Kasa rejestrująca jest urządzeniem ( rejestrem) , które służy do fiskalizowania określonego rodzaju sprzedaży. Jeżeli taka sprzedaż występuje, a podatnik jej nie rejestruje na kasie, wówczas można mówić, że podatnik "zaprzestał używania" kasy rejestrującej. Jeżeli u podatnika nie występuje taka sprzedaż, którą należy fiskalizować albo występuje taka sprzedaż, ale jest w pełni fiskalizowana przy użyciu innych kas rejestrujących to trudno uznać, że podatnik "zaprzestał używania" kas fiskalnych . Skoro obowiązek wynikający z art. 111 ust.1 ustawy o VAT jest w pełni realizowany, to nie można uznać, że przesłanka określona w art.111ust.6 została spełniona.

W przypadku strony organy podatkowe nie stwierdziły braku prowadzenia ewidencji przez okres ustawowych 3 lat, lecz tylko brak faktycznego użycia jednej z kas rejestrujących. Przy tym kasa ta była używana dla tzw. działalności sezonowej (w okresie letnim), a poza sezonem była używana jako kasa rezerwowa.

Zdaniem strony przedstawione rozumienie "zaprzestania używania" potwierdza również przepis art. 111 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym z ulgi mogą skorzystać tylko ci "podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach". Strona rozpoczęła prowadzenie ewidencji zgodnie z przepisami i prowadziła ją przez trzy lata. Organy podatkowe nie zarzuciły w tym względzie jakichkolwiek nieprawidłowości.

Podobne rozumienie wynika z treści art. 111 ust. 3 ustawy o VAT. Z tego przepisu wynika, że sprzedaż musi być fiskalizowana albo przy zastosowaniu kasy rejestrującej albo przy zastosowaniu kasy rezerwowej. Jeśli taka fiskalizacja nie byłaby możliwa, to podatnik nie może dokonywać sprzedaży, gdyż od razu traci prawo do ulgi. Z tego przepisu wynika, że rezerwowa kasa rejestrująca jest kasą zapasową, czyli używaną tylko jak podstawowa kasa i nie może być używana z jakiegokolwiek powodu. Jeśli jednak podstawowa kasa rejestrująca przez okres całych 3 lat jest używana i działa, to kasa rezerwowa nie była używana nigdy. W przypadku takim, jeżeli stanowisko organów podatkowych byłoby właściwe, to ulga z tytułu zakupu tej kasy musiałaby zostać zwrócona, gdyż taka kasa nie byłaby użyta do rejestracji sprzedaży. Taka interpretacja art. 111 ust. 6 ustawy o VAT wypaczałaby sens przyznania podatnikowi ulgi z tytułu zakupu kasy rezerwowej.

Zdaniem skarżącej stanowisko organu II instancji jest błędne głównie z tego powodu, że w uzasadnieniu decyzji organ wskazał "zaprzestanie używania" jako "zaprzestanie ewidencjonowania obrotu", ale odczytuje to sformułowanie jako "faktyczne wyłączenie kasy rejestrującej", o ile było definitywne. Takie rozumienie jest natomiast niezgodne z treścią art. 111 ust. 6 ustawy o VAT oraz narusza zasady prawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego, chociażby z tego powodu, że takie działanie wypacza normę wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dalej strona, uznając za właściwy, przedstawiony wyżej sposób interpretacji pojęcia "zaprzestanie używania" odniosła się do relacji między przepisami ustawy o VAT i rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących.

Odwołała się do wynikającej z art. 7 Konstytucji RP zasady legalizmu oraz normy z art. 92 Konstytucji określającej sposób stanowienia i treść "normy upoważniającej" do wydawania aktów wykonawczych. Wskazała na rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20.04.2002r. w sprawie zasad techniki prawodawczej ( Dz.U nr 100 poz. 908).

Wywiodła ze wskazanych przepisów Konstytucji oraz rozporządzenia wniosek, że ustawodawca nie powinien ogólnikowo lecz precyzyjnie wskazywać na materie mogące być przedmiotem regulacji podustawowej. Podała, że zgodnie z treścią art. 111 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT Minister Finansów został upoważniony do tego, aby określić "przypadki, warunki i tryb zwrotu przez podatnika kwot, o których mowa w ust.6, oraz inne przypadki naruszenia warunków związanych z ich odliczeniem..."

Uznała, że dla prawidłowej wykładni art. 111 ust. 6 i oceny, czy użyte sformułowanie "zaprzestanie używania" należy interpretować oddzielnie czy w związku z § 6 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących istotne jest precyzyjne wskazanie zakresu spraw, które ustawodawca przekazał Ministrowi Finansów do uregulowania.

Zauważyła, że obowiązek zwrotu ulgi wynika wyłącznie z art. 111 ust. 6 ustawy o VAT. Na podstawie tego przepisu podatnik ma obowiązek zwrotu ulgi tylko w 3 przypadkach: 1) zaprzestania używania kas rejestrujących, 2) nie dokonania w terminie zgłoszenia kasy do obowiązkowego przeglądu technicznego, oraz 3) naruszenia warunków związanych z odliczeniem ulgi.

Wobec tego postawiła pytanie, na jakiej podstawie prawnej podatnik ma obowiązek zwrócić kwotę ulgi w przypadku np. 1) zaprzestania działalności; 2) gdy nastąpi otwarcie likwidacji; 3) gdy zgłoszona zostanie upadłość; 4) gdy nastąpi sprzedaż przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), a następca prawny nie będzie dokonywał sprzedaży, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy;

Taki obowiązek zwrotu ulgi na pewno nie wynika z treści art. 111 ust. 6 ustawy o VAT. W treści tego przepisu ustawodawca nie przewidział możliwości określenia innych przypadków, które powodowałyby obowiązek zwrotu ulgi.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, "jedyny prawidłowy wniosek jest następujący: albo wskazane powyżej przykłady określone w pkt 1-4 są "rozwinięciem" zaprzestania używania kas rejestrujących, o których mowa w art. 111 ust. 6, albo nie mogą powodować obowiązku zwrotu kwoty ulgi". Sam fakt wskazania delegacji ustawowej dla Ministra Finansów niewiele zmienia , gdyż dla wymienionych przykładów brak jest przepisu nakładającego obowiązek zwrotu kwoty ulgi.

Wskazując na art. 217 Konstytucji RP oraz powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013r., sygn. akt II FPS 2/13, wskazano, że wszelkie elementy podatku, a nawet przyznawanych ulg, muszą wynikać z konkretnych przepisów ustawowych. W przedmiotowej sprawie praktycznie wszystkie elementy obowiązku podatkowego nałożonego na podatnika (tj. obowiązek zwrotu ulgi, ewentualnie utrata prawa do ulgi) są określone przepisach rangi niższej niż ustawowa.

Zdaniem strony w art. 111 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT Minister Finansów został upoważniony do określenia przypadków, warunków oraz trybu zwrotu kwot w sytuacji m.in. zaprzestania używania kas rejestrujących. "Zaprzestanie używania" nie jest pojęciem jednoznacznym , nie może być interpretowane literalnie.

Nietrafne jest stanowisko organu II instancji, zgodnie z którym przypadki w ustawie o VAT oraz w rozporządzeniu z 27 grudnia 2010r. zostały ujęte odrębnie i stanowią różne, niepowiązane ze sobą przypadki, w których podatnik musi zwrócić kwoty przyznanej ulgi. W ocenie strony przepis upoważniający Ministra Finansów do określenia przypadków, warunków oraz trybu zwrotu kwot w sytuacji m.in. zaprzestania używania kas rejestrujących (art. 111 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT) należy rozumieć w ten sposób, że ma on na celu umożliwienie dookreślenia m.in. spornego przypadku "zaprzestania użytkowania", a nie określenia, jak stwierdził organ odwoławczy, "odrębnych przesłanek". Ustawodawca przy sformułowaniu powołanego przepisu nie zawarł w jego początkowej części sformułowania "określi inne przypadki (...) zwrotu kwot, o których mowa w ust. 6". Brak słowa "inne" nakazuje interpretować w ten sposób, że przypadki mają być określone w odniesieniu do sytuacji przedstawionych w ustępie 6 i doprecyzowywać w związku z tym m.in. sporne znaczenie wyrażenia "zaprzestać używania". Powszechnie znaną i stosowaną w przepisach delegujących zasadą jest sytuacja, w której jeżeli ustawodawca przekazuje kompetencje do określenia innych niż przez niego określonych sytuacji, rzeczy czy przypadków, wskazuje na to używając przymiotnika "inny".

Uznanie, że Minister Finansów w rozporządzeniu określił inne niż w art. 111 ust. 6 ustawy o VAT przypadki zwrotu kwot na zakup kas rejestrujących powoduje zarzucenie mu działania niezgodnego z prawem. Równie niezasadne, bo podważające racjonalność działań prawodawcy, byłoby w ocenie strony skarżącej uznanie, dla potwierdzenia prawidłowości stanowiska organu odwoławczego, że to ustawodawca nieprecyzyjnie sformułował art. 111 ust. 7 ww. ustawy. Zdaniem autora skargi bardziej logiczne wydaje się uznanie, że sporne sformułowanie należy interpretować w oparciu o przypadki wskazane w § 6 ust. 1 pkt 1 - 4 rozporządzenia, wskazujące na takie sytuacje jak: zaprzestanie prowadzenia działalności, otwarcie likwidacji, ogłoszenie upadłości lub sprzedanie przedsiębiorstwa bądź zakładu.

Strona stwierdziła, że wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika i powołała się w tym zakresie na orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (z dnia 18.12.2002r., sygn. akt K 43/01; z dnia 13.09.2011r., sygn. akt P 33/09) i sądów administracyjnych (NSA ośrodek zamiejscowy w Łodzi z dnia 19.09.2001r., sygn. akt I SA/Łd 48/01; NSA z dnia 04.03.2008r., sygn. akt I FSK 365/07; NSA z dnia 07.04.2009r., sygn. akt I FSK 254/08).

W ocenie skarżącej wątpliwa jest też zasadność zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów obecnie obowiązującego (od 01.01.2011r.) ww. rozporządzenia z racji braku w jego treści przepisów przejściowych. Aktualnie obowiązujący akt prawny nie występował w systemie prawnym w momencie, gdy skarżąca w 2010r. nabyła prawo do ulgi na zakup kas rejestrujących.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że stosownie do art. 133 § 1 i 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U z 2012r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Wynikające z powołanych przepisów reguły dokonywania przez sądy administracyjne oceny prawidłowości zaskarżonych decyzji nakazują sądowi, w procesie interpretacji przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie, uwzględnianie norm Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie oznacza to jednak bezpośredniego kształtowania przez sąd administracyjny sytuacji prawnej podatnika w oparciu o te normy, dopóki przepisy stanowiące podstawę decyzji nie zostały pozbawione domniemania zgodności z konstytucją na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Dodać należy, że działanie organów podatkowych na podstawie prawa oznacza stosowanie przez te organy zarówno przepisów ustawy jak i rozporządzenia wykonawczego. Natomiast sąd administracyjny mógłby pominąć przepisy rozporządzenia, gdyby były one niezgodne z normą ustawy upoważniającą do uregulowania określonej materii, w wypadku oparcia decyzji wyłącznie na tych przepisach.

Wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze, w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi sytuacja ukształtowania wszystkich elementów obowiązku zwrotu kwoty ulgi z tytułu wydatków poniesionych na zakup kas rejestrujących w akcie podustawowym. Obowiązek ten wynika z art. 111 ust. 6 ustawy o podatku VAT. Natomiast pełnomocnik skarżącej, dokonując wykładni użytego w tym przepisie pojęcia "zaprzestanie używania kasy" czyni to poprzez treść § 6ust.1 pkt1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010r.w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących, by następnie zarzucać zaskarżonej decyzji naruszenie art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP. W ocenie Sądu zarzuty te są bezzasadne.

Stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Skarżąca w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2010r. wykazała kwotę wydatkowaną na zakup dwóch kas rejestrujących, przysługującą do zwrotu w wysokości 350 zł. za każdy z tych miesięcy. Łącznie we wskazanych okresach rozliczeniowych odliczyła kwotę 1.400 zł. z tytułu zakupu kas rejestrujących o numerach unikatowych: "[...]" oraz ABG09057602. W dniu 22.02.2010r. oświadczyła, że kasy będą zainstalowane w miejscu prowadzenia działalności (sklep i bar ), podała adres. Z protokółu odczytania zawartości pamięci kas w związku z likwidacją działalności, (która nastąpiła 30.04.2013r.), wynika, że pierwszej z ww. kas skarżąca używała w okresie od 1.04.2010r. do 1.09.2012r., po tym dniu na kasie nie została zaewidencjonowana żadna sprzedaż. Druga kasa używana była w okresie od 1.04. 2010r. do 30.04.2013r.

Kwestię sporną stanowi to, czy powyższy stan faktyczny uzasadniał, w świetle art. 111 ust. 6 ustawy o VAT obowiązek zwrotu kwoty 700 zł , odliczonej z tytułu zakupu kasy o numerze unikatowym "[...]", na której ostatni obrót został zaewidencjonowany w dniu 1. 09.2012r.

Zgodnie z art. 111 ust. 6 ustawy o VAT podatnicy są zobowiązani do zwrotu odliczonych (...) kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących, w przypadku gdy w okresie 3 lat od rozpoczęcia "zaprzestaną ich używania" (...).

Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że użyte w tym przepisie sformułowanie należy odczytywać literalnie tj. odwołać się do potocznego rozumienia słów "używanie" - jako "posłużenie się czymś, zastosowanie czegoś jako środek, narzędzie, oraz "zaprzestać"- "przerwać jakąś czynność, zaniechać robienia czegoś". Słuszny jest pogląd, że "zaprzestanie używania" należy interpretować w ten sposób, iż bez znaczenia pozostają przyczyny, z jakich podatnik zaprzestał ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, tzn. czy zaprzestanie używania było wynikiem nieumyślnego zdarzenia losowego, czy też wynikało bezpośrednio z zaplanowanego działania.

Pojęcia tego nie można rozumieć w sposób zaprezentowany w skardze tj. że z "zaprzestaniem używania" kasy mamy do czynienia wyłącznie w sytuacji, w której podatnik, mimo dokonywania sprzedaży podlegającej obowiązkowi ewidencjonowania za pomocą kasy, zaniechał tego obowiązku. Wskazać przy tym trzeba na niekonsekwencję argumentacji, skoro twierdzi się następnie, że to pojęcie należy odczytywać wyłącznie poprzez treść rozporządzenia wykonawczego, które dookreśla pojęcie "zaprzestanie używania" przez wskazanie przypadków, w których następuje zaprzestanie używania kasy.

Zdaniem Sądu nie można interpretować użytego w art. 111 ust. 6 ustawy o VAT pojęcia "zaprzestaną używania" kas rejestrujących poprzez treść § 6 ust. 1 pkt 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących. W istocie zawęża to bowiem hipotezę normy i prowadzi do wyeliminowania jej stosowania w odniesieniu do wszystkich możliwych sytuacji zaprzestania używania kasy w trakcie prowadzenia działalności, w tym także sytuacji, o której mowa w skardze tj. świadomego zaniechania ewidencjonowania obrotu, mimo obowiązku.

Z treści art. 111 ust. 6 ustawy o VAT oraz treści art. 111 ust. 7 pkt 2 ustawy zawierającego upoważnienie do określenia przez Ministra Finansów przypadków zwrotu przez podatnika odliczonych kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących wynika, że decydujące znaczenie dla obowiązku zwrotu ma okres faktycznego używania kas ( kasy). W ww. upoważnieniu wskazano, że określając przypadki, powodujące obowiązek zwrotu kwot odliczonych na zakup kas Minister Finansów powinien mieć na uwadze okres wykorzystywania kas rejestrujących. Minister nie został upoważniony do zdefiniowania pojęcia "zaprzestaną używania", a o wskazanie przypadków, w których z uwagi na czas "wykorzystywania" kas powstaje obowiązek zwrotu. Niewątpliwie wskazane w § 6 ust. 1 pkt 1-4 rozporządzenia zdarzenia zaistniałe w ciągu trzech lat od rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu za pomocą kas rejestrujących takie jak: zaprzestanie działalności, sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego części, ogłoszenie upadłości lub otwarcie likwidacji powodują lub w perspektywie czasu ( likwidacja, upadłość) doprowadzą do zaprzestania używania kas. Jednak , jak już wyżej Sąd stwierdził, przypadki te nie stanowią wyłącznego katalogu zdarzeń, definiującego pojęcie "zaprzestanie używania" kas w rozumieniu art. 111 ust. 6 ustawy o VAT.

Wskazać trzeba, że zgodnie z art. 111 ust. 4 ustawy o VAT podatnicy mogą odliczyć kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia ( powstania obowiązku) ewidencjonowania. Ulga ta przysługuje tylko przy zakupie kas powstającego po raz pierwszy obowiązku ewidencjonowania. Ustawodawca nie określa żadnego limitu ilości kas. To podatnik dokonujący sprzedaży, o której mowa w art. 111 ust. 1, nabywający kasy i dokonujący odliczenia kwot wydatkowanych na ich zakup w deklaracji, ocenia konieczność czy potrzebę posiadania określonej ilości kas w stosunku do rozmiarów i rodzaju prowadzonej działalności. Nie ma przy tym obowiązku posiadania kas rezerwowych. Zasadą jest posługiwanie się przez podatnika w danym punkcie sprzedaży jedną i tą samą kasą . Oczywistym jest, że w trakcie prowadzenia działalności może nastąpić zmiana jej zakresu, rodzaju czy rozmiarów, bądź też zmniejszenie stanowisk kasowych przy niezmienionych rozmiarach działalności. Jeżeli zaprzestanie używania danej kasy nastąpi przed upływem 3 lat od rozpoczęcia ewidencjonowania na tej kasie, z mocy art. 111 ust. 6 ustawy o VAT powstaje obowiązek zwrotu kwoty wydatkowanej na jej zakup i odliczonej w deklaracji podatkowej, niezależnie od tego, że nadal działalność gospodarcza jest prowadzona.

Bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje okoliczność, że w momencie nabycia prawa do ulgi przez skarżącą obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19.12.2008r. w sprawie odliczenia i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących (DZ. U. nr 228 poz. 1509). Prawo do ulgi jak też obowiązek jej zwrotu wynika z ustawy. Natomiast zasady odliczenia, jak i zasady zwrotu odliczonych kwot zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010r. analogicznie do poprzednio obowiązujących. Zasadne było więc powołanie przez organy podatkowe jako podstawy prawnej decyzji: art. 111 ust. 6 ustawy o VAT oraz § 6 ust. 2 i § 6 ust. 3 pkt 1 tego rozporządzenia.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.