I SA/Łd 370/13

Uzasadnienie

Sygnatura akt I SA/Łd 370/13

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą P. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 137.493 zł.

Za rok 2007 Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym Ł. – Ś. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) na formularzu PIT-36L, w którym zadeklarował przychód w wysokości 2.416.312,12 zł, koszty uzyskania przychodów - 1.792.830,13 zł, dochód - 623.481,99 zł, składki na ubezpieczenie społeczne - 5.737,24 zł, podstawa obliczenia podatku (po zaokrągleniu) - 617.745 zł, obliczony podatek - 117.371,55 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne - 1.918,20 zł, podatek należny (po zaokrągleniu) - 115.453 zł.

We wskazanym roku Podatnik uzyskiwał dochody z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą A, dokonującej sprzedaży towarów i usług w zakresie wentylacji i klimatyzacji. Dokumentacja księgowa prowadzona była w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 116.000 zł, na skutek zaliczenia do kosztów działalności A faktur stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez:

• B Sp. z 0.0, ul. A 80,[...] Ł., NIP [...]

- faktura Nr [...] z dnia [...] r. wartość netto 38.000 zł - pozycja 71 kolumna 15 "wydatki" podatkowej księgi za XII 2007r.

• C, ul. B 59A lok. 20,[...] Łódź, NIP [...]

faktura Nr [...] z dnia [...] r., wartość netto 30.000 zł - pozycja 30 kolumna 10 "materiały podstawowe" podatkowej księgi za XII 2007r.

faktura Nr [...] z dnia [...] r., wartość netto 48.000 zł - pozycja 85 kolumna 15 "wydatki" podatkowej księgi za XII 2007r.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji, decyzją z dnia [...] r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 137.493 zł.

W toku postępowania organ pierwszej instancji włączył do akt niniejszej sprawy dokumentację zgromadzoną w toku innych postępowań stanowiącą integralną część materiału dowodowego, wydając w tym zakresie stosowne postanowienie.

Organ ustalił, iż w 2007 r. Uniwersytet [...] zs. w Ł. przy ul. C 65 ogłosił przetarg na roboty budowlano-remontowe polegające na remoncie [...] Domu Studenta w Ł. przy ul. D 12. Do oferty przetargowej przystąpiło konsorcjum składające się z trzech firm:

* D s.c., [...] B., ul. E 201/185,

* E, [...] Ł., ul. F 85,

* F, [...] Ł., ul. G 5.

W dniu 7 maja 2007 r. zawarto Umowę z Konsorcjum na wykonanie robót budowlano remontowych w [...] Domu Studenta, wyznaczając na lidera konsorcjum D. Wynagrodzenie za wykonane roboty ustalone zostało pomiędzy stronami w formie ryczałtowej, nie podlegającej zmianom w trakcie realizacji inwestycji. Zgodnie z zapisem powyższej umowy, wartość i zakres prac, a także odpowiedzialność finansowa każdego członka konsorcjum została określona w szczegółowym porozumieniu.

W ramach realizacji inwestycji w [...] Domu Studenta, zakres obowiązków podzielony został w ten sposób, że za roboty ogólnobudowlane odpowiedzialna była firma D za prace elektrycznej odpowiadała firma E., natomiast za roboty instalacyjne odpowiadała firma F.. Były i instalacje: wod-kan, co., instalacje hydrantowe, wentylacji i oddymiania oraz p.poż. Zgodnie z harmonogramem rzeczowym prace instalacyjne miały rozpocząć się w czerwcu 2007 r.

Zakres robót zleconych firmie A obejmował usługę kompleksowego wykonania instalacji oddymieniowo-wentylacyjnej p.poż., wraz z urządzeniami i materiałami niezbędnymi do jej wykonania, w należącym do Uniwersytetu [...] Domu Studenta w Ł. przy ul. D 12.

Na wykonanie robót Strony zlecenia, Skarżący oraz P. W. nie zawarły umowy w formie pisemnej, natomiast Skarżący przesłuchany w dniu 19 kwietnia 2012 r. na okoliczność wykonywanych robót w akademiku zeznał, że zakres realizowanych w tym obiekcie prac nie był wyższy od określonego w kosztorysie tej instalacji.

Na podstawie kosztorysu wykonawczego instalacji oddymieniowo-wentylacyjnej p.poż. dla [...] Domu Studenta w Ł. ustalono, że w zakresie zleconych A robót było wykonanie montażu kanałów wentylacyjnych z płyt ognioodpornych Promat w ilości 1.908,176 m2. Z ewidencji księgowej A wynika, że na terenie [...] Domu Studenta montaż kanałów wentylacyjnych z płyt Promat wykonywany był przez firmę Skarżącego, zatrudniającą w okresie wykonywania tych robót 9-ciu pracowników (z czego 4 - ech na podstawie umów cywilno-prawnych a także przez dwie firmy podwykonawcze – B i C.).

W dniu [...] r. Spółka B wystawiła na rzecz A fakturę sprzedaży netto 38.000 zł.

Z zebranego w toku przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego wynika, że B Sp. z o.o. ani bezpośrednio ani pośrednio nie była uczestnikiem prowadzonych w [...] Domu Studenta robót instalacyjnych dotyczących wykonania instalacji wentylacji i oddymiania.

Do akt niniejszej sprawy włączono z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec F przesłuchania pracowników tej firmy, zatrudnionych w 2007 r., biorących udział w pracach instalacyjnych w [...] Domu Studenta – K. A., M. K., M. P. oraz S. N.. K. A. i M. K. należeli do głównej ekipy pracowników wykonujących instalacje w akademiku, a wszyscy czterej pracowali pod koniec roku, kiedy natężenie prac było największe.

Powyżej wymienieni świadkowie zeznali, że budynek akademika był umownie podzielony na dwie części. Instalacje wod-kan. w jednej części na wszystkich dwunastu piętrach wykonywali pracownicy F, natomiast w drugiej części robili to ludzie zatrudnieni w firmie podwykonawczej. Potwierdził to M. K., który dodatkowo oświadczył, iż znał wszystkich z firmy F..

Druga firma to G Sp. z o.o.. która pracowała po jednej stronie budynku akademika i której udział w pracach potwierdziły przeprowadzone czynności sprawdzające.

Żaden z czterech wskazanych świadków nie rozpoznał na okazanych tablicach poglądowych twarzy P. D. - Prezesa Spółki B, a także nie kojarzyli nazwy B Sp. z o.o. jako firmy wykonującej instalacje na terenie [...] Domu Studenta. Nie rozpoznali także twarzy W. D., właściciela firmy H, fakturującej usługi budowlane na rzecz A Sp. z o.o. jako jej jedyny podwykonawca. Nie potwierdzili również aby wykonawca instalacji na terenie akademika była firma H..

P. W. właściciel F przesłuchany w dniu 18 kwietnia 2012 r. i 27 kwietnia 2012 r. zeznał, że odpowiedzialność leżała po jego stronie. Znajomość z P. D. nawiązał na jakiejś budowie, gdzie ten przedstawił się jako specjalista od wszelkich robót ogólnobudowlanych, instalacyjnych, elektrycznych i zaproponował pomoc oraz nawiązanie współpracy. P. W. nie interesował się zapleczem osobowo -technicznym Spółki B. Nie miał wiedzy o wcześniej realizowanych przez tą firmę inwestycjach. Nie wiedział ilu pracowników od P. D. pracowało w [...] Domu Studenta. Nie wiedział także z kim współpracowali ani w jakim to było okresie. O tym, że B wywiązał się z prac instalacyjnych przekonywał go sam fakt ich wykonania. Jedyną rzeczą jaką P. W. pamiętał ze współpracy ze Spółką B było to, że na budowie pojawiał się Pan P., prawdopodobnie brat Prezesa, który kierował ludźmi D., natomiast sam P. D. na terenie inwestycji się nie pojawiał. Szczegóły współpracy omawiane były w biurze B. Świadek nie rozpoznał twarzy P. D. na okazanym mu, podczas przesłuchania, zdjęciu. Wskazał natomiast na twarze dwóch osób przybranych do okazania, jako tych, które mu się z kimś kojarzą, lecz nie potrafił określić z kim. Na tablicach poglądowych prawidłowo rozpoznał P. D. - Prezesa Spółki B, natomiast nie rozpoznał twarzy W. D. - właściciela firmy H. Nic mu nie mówiło to nazwisko ani nazwa tej firmy.

W toku postępowania prowadzonego wobec A, trzykrotnie wezwano P. D. celem złożenia zeznań w sprawie usług zafakturowanych dla firmy A. Świadek nie stawił się na przesłuchania usprawiedliwiając swą nieobecność chorobą.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając na podstawie przepisu art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "o.p.") w związku z toczącym się postępowaniem odwoławczym zwrócił akta sprawy organowi pierwszej instancji w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, tj. przesłuchanie w oparciu o przepisy art. 180, art. 181 i art. 190 o.p., przy udziale strony P. D. na okoliczności związane z usługą udokumentowaną fakturą VAT nr Nr [...], na kwotę netto 38.000 zł.

Z akt sprawy wynika, iż Skarżący był skutecznie poinformowany (dnia 11 września 2012 r.) o możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu w dniu 28 września 2012 r. i uczestniczył w tym przesłuchaniu.

P. D. zeznał wówczas, iż B wykonywał dla firmy A demontaż i montaż kanałów wentylacyjnych. Jego praca polegała na tym, że zdejmował kanały wentylacyjne, które były już założone, następnie je zmniejszał i montowałem ponownie. Te kanały były z ognioodpornej płyty - Promont. Na pytanie o to jak wyglądał proces technologiczny i czynności, które świadek wykonywał zeznał, że na to mógłby dokładnie odpowiedzieć jego nieżyjący brat. Następnie zeznał, że generalnie był na terenie akademika raz lub ewentualnie dwa razy ale nie pracował fizycznie. Pracami kierował jego brat, a wykonywali je pracownicy firmy podwykonawczej H z O., a prace nadzorował jego brat – P.. Było tam około sześciu lub siedmiu pracowników W. D.. Nie znam ich, gdyż nie miał ich danych osobowych. Wiedział, że w firmie pojawią się tacy ludzie i nie interesowały go ich personalia. Nie wiedział kto był kierownikiem budowy w akademiku. Zeznał ponadto, że polecenia dotyczące prac do wykonania przekazywane były ustnie, bo nie istniała dokumentacja dotycząca zakresu prac poprawkowych przy kanałach wentylacyjnych, które były mu zlecone. Po zakończeniu tych zleconych robót i odebraniu ich przez P. W. nastąpiła możliwość rozliczenia się. Pan P. rozliczył się z nim za pracę osobiście. Zapłacił gotówką. Było to bezpośrednio po zakończeniu wykonywanych przeze niego prac. Nie było żadnych kłopotów z zapłatą. Nie pamiętał czy zapłata nastąpiła równolegle z wystawieniem faktury. Wskazał, iż rozliczenie miało miejsce w jego biurze przy ul. A 80. Nie pamiętał czy przy rozliczeniu z P. P. był ktoś jeszcze obecny.

P. D., w toku innych postępowań wielokrotnie zeznawał, że działalność Spółki polegała na pośrednictwie w pracach związanych z budownictwem. Otrzymywał zlecenia prac budowlanych od firm, a następnie podzlecał je innym firmom. Firma B nie posiadała ani ludzi, ani sprzętu niezbędnego do wykonywania zleceń. Jedyną osobą zatrudnioną w Spółce była sekretarka. Nie zatrudniał żadnych osób na zlecenie lub umowę o pracę. Na identycznych zasadach działała też firma I, mająca siedzibę pod tym samym adresem co B. Ta firma również nie posiadała pracowników ani zaplecza sprzętowego, a zgodnie z tym co zeznawał jej właściciel, wszelkie zlecenia realizowała poprzez podwykonawców. P. D. nie pamiętał czy zawierał pisemne umowy z kontrahentami, nie znał zakresu prac, które miał wykonywać, nie znał lokalizacji inwestycji, których realizacji rzekomo się podejmował, na pytania dotyczące szczegółów robót, które zafakturował odpowiadał, że ich nie pamięta, a wszystkie informacje znajdują się w dokumentacjach księgowych jego firm, znajdujących się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł.. Uwiarygadniał wykonanie zafakturowanych usług stwierdzeniem, że skoro jego zleceniodawcy, dla których wykonywał prace odbierali wykonane prace, a w tym okresie, na rzecz jego firm jako podwykonawca działał W. D., który przyjmował i wykonywał zlecenia i są one rzeczywiście wykonane, to oznacza, że W. D. pracował i wykonywał określone prace.

Z włączonych do niniejszego postępowania rejestrów zakupu Spółki B za miesiące październik - grudzień 2007 r. wynika, że zaewidencjonowane faktury zakupu usług w tym okresie pochodzą w przeważającej ilości od firmy H. z siedzibą w O., ul. H 2, NIP [...], a nieliczne jedynie od powiązanej firmy I z siedzibą w Ł., ul. A 80, NIP [...]. Wg ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT, Spółka nie posiadała innych dostawców usług. Z kolei wg rejestrów zakupu firmy I za te same okresy, jedynym jej dostawcą w zakresie usług była firma H. Z zapisów rejestrów zakupu oraz zgromadzonych dowodów wynika zatem, że wszelkie prace budowlane, zafakturowane przez Spółkę B na rzecz innych podmiotów, w tym na badaną firmę A, musiałaby wykonywać firma H.

Włączone do postępowania zeznania W. D. wskazują natomiast, że utworzona w 2000 r. firma H nigdy nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. W. D. nawiązał kontakt z P. D. w latach 2003 - 2004 i wtedy po raz pierwszy wystawił dla niego pierwsze fikcyjne faktury. Pod koniec 2006 r. kontakty te stały się regularne. Według zeznań świadka, P. D. potrzebował faktur kosztowych, głównie w branży budowlanej, a W. D., powodowany trudną sytuacją życiową, zgodził się je wystawiać. Świadek z całą stanowczością wielokrotnie podkreślał, że nigdy nie wykonywał żadnych prac na rzecz firm P. D., nie zatrudniał pracowników, nie posiadał sprzętu do wykonywania robót budowlanych, nie wie nawet na czym te prace polegały. Jego działania polegały wyłącznie na wypisywaniu fikcyjnych faktur, zgodnie ze wskazówkami P. D.. W. D. zeznał nadto, że faktury wystawiał w ilościach hurtowych, również wstecznie za poprzednie lata. Początkowo faktury wypisywał osobiście, później wystawiane one były na komputerze znajdującym się w biurze P. D.. Podpisywał je hurtowo na koniec miesiąca, nie analizując na jakie kwoty opiewają i jaki rodzaj robót poświadczają. Raz w miesiącu uzyskiwał od P. D. informację o wysokości obrotów na jakie wystawił faktury sprzedaży, aby móc wypełnić deklaracje podatkowe VAT -7 po stronie podatku należnego, natomiast podatek naliczony wykazywał w takiej kwocie aby nie powstało zobowiązanie podatkowe. Oprócz tego stemplował i podpisywał druki faktur in blanco, nie wiedząc czy będą one wykorzystane w obrocie gospodarczym. Proceder ten miał przynosić W. D. wymierne korzyści w wysokości od 3% do 5% wartości netto wypisanych faktur, w rzeczywistości jednak P. D. płacił mu miesięcznie od 1.000 zł do 1.500 zł.

W. D., w toku toczących się w Urzędzie Kontroli Skarbowej postępowań, wielokrotnie podtrzymywał swoje powyższe zeznania, również wówczas, gdy występował jako podejrzany o przestępstwa skarbowe. Po raz pierwszy faktury wystawiane na firmy B i I zostały wystawione w 2004 r. W. D. zeznał też, że pod koniec 2006 r. wystawił "hurtowo" faktury z wsteczną datą za 2005 r. i 2006 r. Nie prowadził żadnej dokumentacji księgowej dotyczącej jego rzekomej działalności. Jego faktyczna działalność sprowadzała się tylko do wypisywania faktur, podpisywania ich lub podpisywania się na pustych drukach faktur. Nie wiedział, aby P. D. dysponował ludźmi i sprzętem do świadczenia usług budowlanych".

Zgodnie z treścią pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z dnia 18 października 2010 r., W. D. figurował w rejestrze czynnych podatników podatku od towarów i usług od dnia 21 marca 2001 r. do dnia 19 listopada 2007 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. podejmował bezskuteczne próby wszczęcia i przeprowadzenia kontroli podatkowych oraz czynności sprawdzających. Z przekazanej informacji z dnia 19 listopada 2007 r., sporządzonej przez pracownika Działu kontroli podatkowej ww. Urzędu, wynika m.in., że wezwania z dnia 11 i 15 października 2007 r. kierowane na wskazany adres prowadzenia działalności zostały zwrócone przez Pocztę Polską z adnotacją "Adresat nieobecny", pod wskazanym adresem prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę H – O., ul. H 2, kontrolujący nikogo nie zastali, nie było jakichkolwiek śladów prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. firmę, brak oznaczeń czy logo firmy. Z treści ww. pisma wynika, że na ul. H 2 znajduje się kilka firm prywatnych, które są właścicielami tego terenu. Z informacji udzielonych przez właściciela firmy reklamowej J – A. H. oraz pracownicy firmy K – B. Ch. wynika, że wszystkie firmy mieszczące się na placu pod ww. adresem mają ten sam adres, z tym że każda z nich ma inne oznaczenie literowe, np. a, b, c itd. Ponadto ww. osoby stwierdziły, że "wszyscy w obrębie placu się znają, i gdyby firma H miała siedzibę w tym miejscu, byłaby znana przez osoby tam pracujące".

W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. wykreślił W. D. z dniem 20 listopada 2007 r. z rejestru podatników VAT. W deklaracji VAT -7 za styczeń 2007 r. Podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w wysokości 10.996 zł. W rozliczeniach za kolejne miesiące 2007 r. W. D. wykazywał kwoty podatku naliczonego w zbliżonych wartościach do kwot podatku należnego, co powodowało, że w żadnym miesiącu nie wystąpiła kwota podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego. Podatnik składał również deklaracje VAT -7 po wykreśleniu z rejestru podatników.

Wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla Ł. –W., [...] Wydział Karny, uznał W. D. za winnego popełnienia zarzucanego czynu. Sąd stwierdził nierzetelność faktur VAT dotyczących usług budowlanych, wystawionych dla firm: I., B oraz L., ponieważ nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Orzeczenie to jest prawomocne.

Organ uznał, iż zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że firma H nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem: O., ul. H 2. Potwierdzeniem prawdziwości jego zeznań jest prawomocny wyrok Sądu Rejonowego z dnia [...] r. W orzeczeniu tym Sąd uznał W. D. za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu wystawiania nierzetelnych faktur dotyczących usług budowlanych i ogólnobudowlanych.

W sprawie, w której przedmiotem badania jest dokonanie, bądź nie, określonej czynności (np. zakupu), przesądzenie wyrokiem karnym, że transakcje nie miały miejsca, czy też nie przebiegały, tak jak opisują to stosowne dokumenty, wiąże organy podatkowe i powoduje, iż uzasadnione i konieczne staje się przyjęcie ustaleń zawartych w tymże wyroku. Fakt potwierdzenia wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym fikcyjności faktur ma dla rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych zasadnicze znaczenie.

Organ podkreślił, iż wyrok karny nie zastąpił dowodów niezbędnych w postępowaniach podatkowych, albowiem organy podatkowe dokonały - na podstawie przesłuchań, dokumentów urzędowych, informacji oraz dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego - szeregu (niezbędnych) ustaleń, świadczących o tym, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały opisanych w nich transakcji, a w konsekwencji rzeczywistości gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego włączone do akt przedmiotowej sprawy materiały potwierdzają, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe jednoznacznie zatem świadczy, że W. D. nie świadczył żadnych usług na rzecz firm B i I.

Rzekome zakupy od firmy H, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego świadczącego o pozorności fakturowanej sprzedaży usług budowlanych, czynią zasadnym wniosek, iż "zakupy" te stanowiły niezbędny element do zachowania pozorności legalności transakcji sprzedaży usług budowlanych udokumentowanych przez firmę B., Z dokonanych ustaleń wynika, że P. D. dokonywał rzekomych zakupów usług budowlanych od firmy H na podstawie fikcyjnych faktur, a następnie "sprzedawał" te usługi innym podmiotom.

Skoro zakup usługi wykazany w spornej fakturze wystawionej przez firmę H jest fikcyjny, organ uznał, że faktura VAT wystawiona przez P. D. na rzecz podmiotu A, nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika bowiem jednoznacznie, że P. D. nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał uprawnień do wykonywania takich prac, nie posiadał również odpowiedniego, specjalistycznego sprzętu. Co więcej, firma P. D. zajmowała się pośrednictwem i zlecała wykonanie prac podwykonawcom. W trakcie przesłuchań P. D. zeznał, że podwykonawcy posiadali zarówno specjalistyczny sprzęt budowlany, jak i odpowiednie uprawnienia.

W kontrolowanym okresie jedynym podwykonawcą firmy B była firma H. Jednakże dowody zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania wskazały, że W. D. nigdy nie zajmował się działalnością budowlaną, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał sprzętu budowlanego, a był jedynie wystawcą fikcyjnych faktur na rzecz między innymi firm P. D..

Skoro zatem W. D. nie wykonał, jako jedyny podwykonawca, żadnych usług budowlanych na rzecz firmy B., to P. D. tym bardziej nie mógł wykonać tych czynności na rzecz innych podmiotów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie dał wiary zeznaniom P. D. złożonym w toku postępowania uzupełniającego. Wynika z nich bowiem, że właściciel firmy nie potrafi opisać jak wyglądał proces technologiczny i czynności wykonywane na rzecz firmy A., nie był wstanie określić na których poziomach były roboty poprawkowe, natomiast nadzór nad wykonawstwem tych prac sprawował nieżyjący brat właściciela – P. D., który nie był pracownikiem firmy B.. W świetle zasad racjonalnego działania i wskazań doświadczenia życiowego, zdaniem organów, nie można tej argumentacji uznać za wiarygodną. Tym bardziej, że przeczy jej całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Z zeznań Skarżącego z dnia 19 kwietnia 2012 r. wynika, że firma wykonała kanały z płyt PROMAT, na bazie materiałów należących do firmy Skarżącego. Nie wie on jednak ile osób zatrudnionych w Spółce B wykonywało te prace. Skarżący wskazał, że osoby te nie wymagały nadzoru oraz, że nie zna nikogo z tej firmy. Wskazał również, że nic nie wie o tej firmie, poza tym, iż Spółka B została polecona przez P. W.. W kwestii wystawiania faktur Skarżący rozmawiał z P. D.. Na okazanych składającemu zeznania 3 tablicach poglądowych z 18 zdjęciami mężczyzn, Skarżący rozpoznał P. D. na tablicy nr 2, na pozostałych dwóch nie rozpoznał żadnej z przedstawionych osób. Skarżący został ponownie przesłuchany w dniu 27 kwietnia 2012 r. w charakterze strony. W trakcie przesłuchania przedstawiono mu tablicę poglądową nr 1, na której nie rozpoznał żadnej z osób.

W toku prowadzonego postępowania organ doszedł do przekonania, iż faktura zakupu, wystawiona przez B Sp. z o.o. na rzecz A, mająca dokumentować roboty instalacyjne w tech. PROMAT Dom Studenta nr [...] ul. D 12, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej. Materiał dowodowy zebrany w odniesieniu do Spółki B jednoznacznie wskazuje, że firma ta istnienie na rynku przedsiębiorców ograniczała wyłącznie do procederu wystawiania fikcyjnych faktur.

W świetle zebranych dowodów, zeznania Skarżącego, podtrzymujące prawdziwość zdarzeń gospodarczych zafakturowanych na rzecz jego firmy przez B., w ocenie organu, nie zasługują na uwzględnienie, tym bardziej, że Skarżący nie przedstawił żadnych innych miarodajnych dowodów na potwierdzenie swoich racji, które poddałyby się formalnej, skutecznej weryfikacji.

Zgodnie z fakturami VAT nr [...] z dnia [...] r. i [...] z dnia [...] r. firma C była podwykonawcą firmy A w zakresie realizacji instalacji kanałów wentylacyjnych w obiekcie [...] Domu Studenta. Według przedmiotowych faktur, C wykonała dla A 1.625 m2 kanałów wentylacyjnych.

Firma A, jako podwykonawca F, przyjęła do realizacji całość prac dotyczących instalacji wentylacji, oddymiania i p.poż. w [...] Domu Studenta. Front tych robót wykonywany był przez etatowych pracowników firmy A oraz cztery osoby zatrudnione na umowę o dzieło (D. P., M. Ch., J. T. i J. T.).

W. S., posiadający od września 2007 r. status osoby bezrobotnej, rejestrując 26 listopada 2007 r. firmę C skorzystał z jednorazowej pomocy finansowej na pokrycie wydatków związanych z podjęciem działalności gospodarczej, udzielonej przez Powiatowy Urząd Pracy. Firma zarejestrowana została pod jego adresem domowym, nie posiadała pomieszczeń biurowych ani magazynowych. W. S., z wykształcenia ekonomista, do sierpnia 2007 r. zatrudniony był w firmie odzieżowej, gdzie zajmował się koordynacją produkcji odzieży dziecięcej. Zeznał, iż jego kwalifikacje zawodowe w branży budowlanej w chwili podjęcia działalności ograniczały się do tego, że został on przeszkolony w zakresie montażu kanałów oddymieniowych z płyty Promat. Wcześniej nie posiadał żadnego praktycznego doświadczenia zawodowego w tej branży. Rozpoczynając działalność gospodarczą W. S. posiadał wyłącznie skrzynkę narzędziowa, w której były młotek obcęgi, szczypce, kleszcze, wiertarka udarowa Bosh, szlifierka kontowa. Jego zakład budowlany praktycznie nie istniał, zakładem był teren budowy, a narzędzia które nabył w ramach środków uzyskanych z Urzędu Pracy (m.in. rusztowanie) przechowywał w magazynie firmy A., Firma C nie zatrudniała w 2007 r. żadnych pracowników.

Przesłuchany w dniu 10 lutego 2012 r. zeznał, iż nie zawarł żadnej pisemnej umowy na wykonanie robót budowlanych z firma A, umowa była ustna, a rozliczenie następowało po efektywnie wykonanej pracy przez zespół. Ściśle współpracował z pracownikami Skarżącego, wykonywał pracę fizyczną oraz był brygadzistą i zarządzał pracownikami firmy A. Wszystkie prace, opisane na fakturach wystawionych dla A wykonał wspólnie z pracownikami tej firmy oraz z materiałów przez nią powierzonych. Płyty kupowała firma A od firmy Ł.

P. W., właściciel F zeznał, że w październiku 2007 r. stopień zaawansowania robót budowlanych w [...] Domu Studenta, w tym instalacji wentylacji i oddymiania, wynosił około 80%. Również zapisy dziennika budowy wskazują, że w październiku 2007 r. całkowicie zakończone zostały wszelkie roboty budowlane na górnych piętrach akademika. S. W., inspektor nadzorujący realizację tej inwestycji z ramienia Uniwersytetu [...] wyjaśnił, iż zasadą było to, że prace "wykonywane były począwszy od pięter położnych najwyżej i schodziły w dół. Było to przestrzegane, ponieważ chodziło o to, aby zakończone piętra mogły być odebrane w celu przekazania firmie meblarskiej. Nie wchodziło się już na nie aby nie brudzić pomieszczeń.

Świadek J. T. pracujący dla A w oparciu o umowę o dzieło (podpisana dnia 31 października 2007 r., data wykonania dzieła 24 listopada 2007 r.) zeznał, że jak rozpoczął pracę w akademiku to duża część robót w zakresie kanałów wentylacji i oddymiania była już wykonana i że były to górne piętra. Ponadto każdy z czteroosobowej brygady pracowników (J. T., M. Ch., D. P., J. T.), zatrudnionych na umowę o dzieło zeznał, że ich ekipa samodzielnie wykonała kanały na kilku piętrach akademika. Potwierdzają to umowy o dzieło, z których wynika, że pracownicy zatrudnieni w oparciu o nie, wykonali instalacje wentylacyjne od VI do I piętra. Każda z nich przypisuje do wykonania jedno piętro każdemu pracownikowi i każda poświadcza wykonanie tego zakresu prac.

Cztery pierwsze umowy o dzieło, zawarte przez Skarżącego w dniu 31 października 2007 r. potwierdzają kolejno wykonanie kanałów na VI piętrze w dniu 15 listopada 2007 r., na V piętrze w dniu 18 listopada 2007 r., na IV piętrze w dniu 24 listopada 2007 r. oraz na III piętrze w dniu 30 listopada 2007 r. Kolejne dwie umowy zawarte w dniu 30 listopada 2007 r. na wykonanie kanałów wentylacyjnych na piętrze II i I nie określają terminu wykonania prac lecz potwierdzony w dniu 30 grudnia 2007 r. odbiór wynagrodzenia za wykonane dzieła wskazuje, że prace te zakończono przed tym terminem.

Zeznania świadków oraz chronologia zawartych umów o dzieło potwierdzają, że prace budowlane, w tym instalacje wentylacji i oddymiania, wykonywane były począwszy od górnych pięter akademika i schodziły w dół. Oznacza to, że przeważająca część kanałów wentylacyjnych, które były do wykonania w [...] Domu Studenta została wykonana i zamontowana przed dniem, w którym to firma C w osobie W. S. miała rozpocząć pracę.

W sprzeczności z tym stanem rzeczy, w ocenie organu, stoją zeznania W. S., który stwierdził, że nie pamięta dokładnie na których piętrach akademika pracował, ale od chwili rozpoczęcia działalności gospodarczej, tj. od 26 listopada 2007 r. pracował w zasadzie na wszystkich dwunastu piętrach. Twierdzi on, że na budowie w [...] Domu Studenta pracował jako brygadzista, zarządzał pracownikami firmy A, nadzorował i organizował ciągłość pracy, określał kto na jakim odcinku miał pracować. Funkcję tę miał mieć powierzoną przez Skarżącego i pełnić ją pomimo braku doświadczenia i wcześniejszego przygotowania w branży budowlanej. Jednocześnie zauważyć należy, że ze spornych faktur wynika, iż świadczone usługi dotyczyć miały instalacji kanałów wentylacyjnych nie zaś usługi nadzoru nad wykonawstwem tej instalacji. Zeznania świadków (przesłuchanych w toku postępowania kontrolnego) pracujących na terenie akademika podważają te zeznania. Pracownicy Skarżącego zgodnie twierdzą, że osobą nadzorującą pracę przy kanałach wentylacyjnych był, zatrudniony w A, W. K.. Potwierdza on tą okoliczność w złożonych zeznaniach. Wskazał, iż był on odpowiedzialny za to, aby praca była wykonana prawidłowo i należycie. Relacjonował Skarżącemu postępy z placu budowy. Nadzór ten jednak ograniczał się do etatowych pracowników A.. Drugą brygadą (W. K. nie pamiętał czy była to firma podwykonawcza czy ludzie zatrudnieni na innych zasadach), kierował "Pan D.". Z materiału dowodowego wynika, że "Pan D." to D. P. pełniący rolę lidera w brygadzie pracowników zatrudnionych na umowę o dzieło.

Świadkowie zeznali, że montaż kanałów musiał odbywać się zespołowo, w dwu-trzyosobowych ekipach. Wymuszał to proces technologiczny oraz ciężar płyt z których montowano kanały.

J.T. zatrudniony na umowę o dzieło zeznał, że jego czteroosobowa ekipa miała płacone od metra kwadratowego wykonanego i zamontowanego kanału wentylacyjnego około 15 zł. Kwota ta obejmowała jedynie usługę, bowiem koszty materiałów A ponosił oddzielnie. Zatem jeden pracownik otrzymywał niecałe 4 zł za wykonanie metra kwadratowego kanału. W. S. zeznał, że on również pracował zespołowo, bo samemu nie dało się wykonać tych prac, a prace które zafakturował trzema fakturami, wykonywał wspólnie we współpracy z pracownikami A. Oznaczałoby to, że W. S. pracował tak samo jak inni robotnicy. Niezrozumiały zatem dla organu, z ekonomicznego punktu widzenia, jest fakt, że za te sama prace miał płaconą stawkę 48 zł za metr kwadratowy kanału. Niniejszą dysproporcję w wynagrodzeniu Skarżący uzasadnił zasadami wolnego rynku. Nie bez znaczenia w jego ocenie pozostawał fakt, że W. S. jest jego przyjacielem. Ponadto kierował brygadą ludzi.

W świetle zeznań odnośnie rzekomej funkcji kierowniczej W. S., w ocenie organu pierwszej instancji, istniejące rozbieżności rzutują na rzetelność wyjaśnień Skarżącego, a argument wolnego rynku jest mało wiarygodny.

Świadkowie D. P. i J. T. nie rozpoznali na okazanych tablicach poglądowych postaci W. S., nie znali osoby o takim nazwisku, nic też nie mówiła im nazwa firmy C. J. T. również nie rozpoznał twarzy W. S., nic nie mówiło mu to nazwisko ani nazwa firmy. Stwierdził, że na terenie budowy nikt do nikogo nie mówił "W.", że to imię nie padało. Natomiast M. Ch. rozpoznał postać W. S. wyjaśniając, że ta osoba raz dowiozła na budowę wkręty ale z pewnością nie pracowała przy montażu kanałów wentylacyjnych. Inspektor nadzoru – S. W. w dniu 22 marca 2012 r. również nie rozpoznał twarzy W. S., oraz powiedział, że nie zna firmy C. Jego zdaniem nikt taki nie pracował na omawianej budowie, a on nie zna niniejszego nazwiska.

W. K. podczas przesłuchania w dniu 23 marca 2012 r. zeznał, że kierował ekipą budowlaną w trakcie inwestycji w [...] Domu Studenta i nadzorował pracowników firmy A. Na okazanych tablicach poglądowych świadek rozpoznał W. S. i stwierdził, że był to pracownik firmy A. Wskazał, że W. S. pracował w biurze, tłumaczył dokumenty z języka angielskiego. Świadek nie kojarzył firmy C, B i H oraz nie zna P. D. i W. D..

Świadek Z. B. zeznał, że w firmie A był jedynym pracownikiem administracyjno - biurowym, prowadził korespondencję, wystawiał faktury, prowadził rachunkowość, zajmował się rozliczaniem kosztów poszczególnych robót. Świadek tworzył i serwisował strony internetowe dla potrzeb firmy A oraz na zlecenie innych firm. Wskazał, że W. S. "urzędował" w drugim pokoju razem z Panem K.. Świadek zeznał, że kojarzy Pana S. jako pracownika biurowego w kontekście projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii. Na okazanych tablicach poglądowych świadek rozpoznał jedynie W. S.. Z. B. nie zna firmy C, ale wskazał, że były, jakieś" faktury kosztowe od tej firmy. Świadek nie kojarzy firmy B i H oraz nie zna P. D. i W. D..

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając na podstawie przepisu art. 229 o.p. w związku z toczącym się postępowaniem odwoławczym zwrócił akta sprawy . organowi pierwszej instancji w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, tj. przesłuchanie w oparciu o przepisy art. 180, art. 181 i art. 190 o.p. przy udziale strony S. P., R. P., S. W. oraz W. S. na okoliczność wykonania prac w zakresie kanałów oddymiających na budowie [...] DS w okresie od grudnia 2007 do końca trwania inwestycji.

S. W. zeznał, że nie zna W. S., nie przypomina sobie takiej osoby, nie posiada żadnej wiedzy o jego uprawnieniach. Po okazaniu świadkowi fotografii z materiału dowodowego załączonego przez Skarżącego do pisma z dnia 18 października 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. S. W. stwierdził, iż twarz tego mężczyzny jest mu znajoma. Wydawało mu się, że go pamięta. Był to. wysoki barczysty mężczyzna. Pracował na budowie akademika. Wskazał przy tym, iż okazane zdjęcie pochodzi z okresu, gdy stawiany był wentylator. Mogło to być w końcowej fazie stawiania pionu wyciągowego np. w styczniu (2008 r.), tak jak zapisane jest w dzienniku budowy. Wydawało mu się, że widywał go na końcowym etapie robót. Mógł go widzieć na drabinie, na ulicy.

R. P. zeznał, iż pracą instalatorów z jego ekipy zarządzał W. K. i P. P.. P. P. rozliczał zakres i jakość wykonanych robót. W. S. był przełożonym oraz wykonywał prace fizyczna, był członkiem brygady. Wykonywał szpachlowanie kanałów, kleił je, łączył zszywaczem, trasował, czyli wyznaczał przebieg kanałów sznurkiem, pomagał nam przy montażu wentylatora dachowego. Świadek oświadczył, że nie zna firmy C i nie wie, że W. S. prowadził działalność gospodarczą. R. P. zeznał, że W. S. bywał na budowie. Pracował jak wszyscy. Odbierał go jako pracownika firmy A.. Przyjeżdżał, robił to co było do zrobienia.

S. P. zeznał, że z placu budowy kojarzy jeszcze W. S. - od października 2007 r. do końca budowy. Współpracował z nim i z jego bratem. Wykonywał również pracę fizyczną - spoinował. Ponadto wskazał, iż ekipą wykonawców instalacji wentylacyjnej zarządzał Pan P., W. K. i W. S.. Świadek zeznał, że nie zna firmy C..

W. S. zeznał, że W. K. był kierownikiem robót, organizował pracę jednej brygadzie, a on drugiej brygadzie. W ramach nadzoru nad swoją ekipą W. S. egzekwował prace aby były wykonane zgodnie z terminem. W skład jego ekipy wchodzili bracia P.. Zdarzały się też inne osoby, na przykład M. Ch.. Nie mógł wskazać konkretnych osób z imienia i nazwiska bo była to praca w ramach przypadkowej pomocy. Świadek zeznał, że na budowę "wszedł" z końcem listopada 2007 r. Na budowie bywał wcześniej w ramach przeszkolenia. Musiał zobaczyć na czym polega praca zanim "wszedł w interes". Stwierdził, iż nie ma uprawnień do kierowania budowa natomiast posiada uprawnienia operatora ruchomych podestów. Posiadając to uprawnienie może się przemieszczać i wykonywać prace na wysokości. Decydując się taki profil działalności nie posiadał żadnych certyfikatów ani uprawnienia budowlanych.

Zdaniem organu, całokształt zebranego materiału dowodowego podważa fakt wykonywania przez W. S. montażu kanałów wentylacyjnych w obiekcie [...] Domu Studenta w badanym okresie, a tym samym rzutuje na wiarygodność składanych przez Skarżącego oraz W. S. zeznań i nie pozwala uznać prezentowanej przez Skarżącego argumentacji w tym zakresie za przekonującą.

W ocenie organu, należy przyjąć, że Skarżący nie wykazał, że dowód dokumentujący wydatek jest zgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentuje. Istotne jest zaś to, aby przyjęty do rozliczenia dokument odzwierciedlał rzeczywisty obrót, zaś warunek taki zachodzi wtedy, i tylko wtedy, gdy dany dokument odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane miedzy podmiotami na nim wymienionymi, którego przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. - między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w dokumencie istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Co więcej nieprzedłożenie wiarygodnych i miarodajnych dokumentów źródłowych dotyczących danego wydatku podaje w wątpliwość faktyczne jego poniesienie jak i podważa występowanie związku przyczynowo-skutkowego miedzy tym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Nie każdy wydatek, nawet racjonalny z punktu widzenia podatnika, spełnia warunki uznania go za koszt uzyskania przychodu. Wydatków udokumentowanych dokumentami nie odzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie można uznać za koszty uzyskania przychodu. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt podatkowy.

Niezgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji Skarżący wniósł odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej.

Po rozpatrzeniu niniejszego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W dalszym ciągu niezgadzając się z argumentacją organu, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 77 § 1 kpa oraz art. 121, 122, 124, 187 i 191 o.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowego w Ł. w zakresie kwestionującym prawidłowość zaliczenia w koszty uzyskania przychodu faktur wystawionych przez W. S.,opierając się na zeznaniach świadków nie posiadających wystarczającej wiedzy na temat prac na budowie [...] Domu Studenta w czasie, gdy prace wykonywał W. S., tj. świadków pracujących na budowie przede wszystkim w okresie przed rozpoczęciem prac przez W. S. i to w dodatku w godzinach popołudniowych (T., T., P., Ch.) oraz zeznaniach świadka, który był pracownikiem biurowym (Z. B.), przy jednoczesnym uznaniu za niewiarygodne zeznań świadków pracujących na budowie [...] Domu Studenta z W. S., tj. zeznań świadków S. P., R. P. i wreszcie samego W. S., a także S. W., który również miał kontakt z W. S. w .trakcie wykonywania prac, których zeznania potwierdziły fakt wykonywania przez W. S. prac objętych zakwestionowanymi fakturami, pomijając dowody w postaci dokumentacji powykonawczej m.in. oświadczenia W. S. z dnia 31 marca 2008 r. o sprawności instalacji oddymiającej świadczące nie tylko o wykonaniu prac przez W. S., ale także o tym, że prace nie zostały wykonane w przeważającej części do końca 2007 r., skoro cała dokumentacja powykonawcza inwestycji, a w szczególności oświadczenia podwykonawców i protokoły odbioru prac znajdujące się w dokumentacji Uniwersytetu [...] oraz Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w Ł. zostały wydane pod koniec pierwszego kwartału 2008 r., nie uwzględniając jako dowodu wykonywania prac przez W. S. zdjęć świadka W. S. wykonanych w 2007 roku przy pracach przy [...] Domu Studenta; dokonując ustaleń faktycznych niezgodnych z zebranym materiałem dowodowym, co ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, tj. uznanie, że nie zawarłem z W. S. żadnej umowy o roboty budowlane w sytuacji, gdy do akt sprawy została dołączona umowa przedwstępna z dnia 3 października 2007 r. na wykonanie tych robót a także art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że zakwestionowane przez organy podatkowe nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawowym przepisem odnoszącym się do rozliczania kosztów uzyskania przychodów jest art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, podstawowym warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest wykazanie, że wydatek został faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a więc, że doszło do rozchodu pieniężnego lub też, że doszło do faktycznego odpisu niebędącego wydatkiem, powodującego zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika, wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, co oznacza, że racjonalnie działający przedsiębiorca miał prawo się spodziewać, iż poniesienie tego wydatku przyniesie efekt w postaci przychodu.

Pomiędzy wydatkiem a przychodem, choćby spodziewanym, istnieje związek polegający na tym, że to właśnie poniesienie danego wydatku ma lub obiektywnie oceniając mogło mieć wpływ na uzyskanie przychodu. Dany rodzaj wydatku nie jest wymieniony w art. 23 tej ustawy, a więc nie zawiera się w katalogu wydatków i odpisów wyłączonych przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów.

Warunki zaliczenia wydatku do kosztów muszą być sprawdzalne, a więc podatnik musi liczyć się z tym, że będzie musiał wykazać, iż wydatek spełnia warunki art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ogólna klauzula pojęcia kosztów uzyskania przychodów służy ochronie Skarbu Państwa, a usankcjonowane przepisami prawa zasady kwalifikowania kosztów nakazują organom podatkowym indywidualnie oceniać dopuszczalność zaliczenia konkretnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu. Stąd też organy podatkowe, będąc powołanymi do kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, uprawnione (obowiązane) są do kontroli prawidłowości kwalifikowania ponoszonych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z 28.02.2001 r. sygn. akt SA/Sz 2044/99), a zgodnie z dominującym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądem, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 1994 r. sygn. akt III SA 30/94). Kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodów należy zatem do podatnika, jednakże organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Wynika z tego, że organy podatkowe są upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodów (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 sierpnia 2006 r., I SA/Sz 115/06).

Ustawodawca przewidział szczególne zasady ustalania dochodu dla podatników zobowiązanych do prowadzenia ksiąg podatkowych, a to z powodu szczególnego znaczenia, jakie zostało przypisane prawidłowo prowadzonym księgom. Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 tej ustawy a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Ustalenie wielkości dochodu, jako podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie zapisów zawartych w księdze przychodów i rozchodów, możliwe jest jednak tylko wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo, a więc wtedy, gdy wynikające z jej zapisów wielkości przychodów i kosztów uzyskania przychodów odpowiadają rzeczywistości, czyli są danymi rzetelnymi. Gwarancją rzetelności i prawidłowości zapisów księgowych jest prowadzenie księgi przychodów i rozchodów w sposób przewidziany przepisami prawa.

Zgodnie z art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Tymi odrębnymi przepisami określającymi sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów są przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) regulujące szczegółowo zasady i sposób dokonywania zapisów w księdze. Z treści § 11 ust. l, 2, 3 i 4 tego rozporządzenia wynika, że podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy (ust. 1). Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi (ust. 2). Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 3) a także wówczas, gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi, lub błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, lub podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub przez organ kontroli skarbowej, lub błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w § 12 ust. 3 (ust. 4).

Przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu (ust. 5).

Przepisy tego rozporządzenia określają także, co może być podstawą do dokonania wpisu w księdze przychodów i rozchodów. Podstawą taką, jak wynika z § 12 ust. 3, są dowody księgowe, a więc przede wszystkim faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury YAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej "fakturami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty, przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych, podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Z § 26 tego rozporządzenia wynika, że zapisy w księdze dotyczące wydatków (kosztów) są dokonywane na podstawie dowodów, o których mowa w § 12-16.

Celem prowadzenia ewidencji rachunkowej, jak prawidłowo zauważył organ, w tym księgi przychodów i rozchodów, jest nie tylko umożliwienie podatnikowi samoobliczenia zobowiązania podatkowego, ale także sprawdzenia przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej, czy dokonane przez podatnika obliczenie jest zgodne z prawem podatkowym. Innymi słowy, jednym z warunków uznania wydatku za koszt jest jego prawidłowe udokumentowanie. Prawidłowe udokumentowanie zaś, to przede wszystkim uwzględnienie dokumentów rachunkowych odpowiadających rzeczywistości. Wszak podatnik nie dlatego zalicza dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, że posiada stosowny dowód -dokument na okoliczność poniesienia wydatku, ale przede wszystkim dlatego, że poniesienie danego wydatku oznacza realizację konkretnej transakcji lub innego zdarzenia rzeczywistego (operacji gospodarczej), których zaistnienie daje szansę na osiągniecie przychodu. Tylko dokumenty odnoszące się do rzeczywistych operacji gospodarczych mogą być podstawą do zaliczenia do kosztów wydatków wynikających z treści tych dokumentów. Rzetelność dowodów źródłowych będących podstawą do zapisów w ewidencji księgowej odnosi się do wszystkich elementów danego dokumentu, a zatem również do stron operacji gospodarczej. Do zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu konieczne jest więc wykazanie przez podatnika, że konkretna operacja gospodarcza miała miejsce oraz, że w rzeczywistości stronami tej operacji były podmioty opisane w dokumencie źródłowym posiadanym przez podatnika (wyrok NSA z 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09). Konieczne jest także udowodnienie poniesienia wydatku związanego z konkretną transakcją gospodarczą.

Obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych w ciężar kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej ma charakter normatywny - wynika z przepisów art. 22 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w związku z regulacjami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 24a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym nierzetelne ewidencjonowanie i prowadzenie księgi przychodów i rozchodów, w tym dokonywanie w niej zapisów niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych - zdarzeń gospodarczych, z którymi ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązania podatkowego - może prowadzić lub wprost prowadzi do minimalizacji obciążeń podatkowych. Obowiązek rzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej mieści się w pojęciu szeroko rozumianego obowiązku podatkowego i służ}1 prawidłowemu wywiązywaniu się podatników z powstających z mocy prawa zobowiązań, a także zagwarantowaniu pewności i stabilności obrotu gospodarczego.

Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierający generalną definicję kosztów uzyskania przychodu, nie może być interpretowany w oderwaniu od innych przepisów tej ustawy. Zakładając bowiem racjonalność ustawodawcy nie można interpretować przepisów prawa materialnego tak, by niektóre z nich, czy pewne ich fragmenty, okazały się zbędne. Przepisy art. 24a ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają więc komplementarne znaczenie w procesie ustalania konsekwencji prawnych kwalifikowania, jako kosztów uzyskania przychodów, określonego rodzaju wydatków. Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że warunkami kwalifikowania określonego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu są 1) udokumentowanie poniesienia go przez podatnika; 2) wykazanie jego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu: 3) niezaliczenie go przez ustawodawcę do kategorii wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Dla celów podatkowych kosztem uzyskania przychodu może być jedynie koszt rozpatrywany w kategoriach podatkowych. Zakres kosztów podatkowych jest zawsze wyznaczany przez zasadnicze kryterium podatkowej kwalifikowalności kosztu. Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. Stąd też w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretna cenę ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (por, wyroki NSA z: 07.06.2011 r., II FSK 462/11; 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 18 sierpnia 2004 r., II FSK 958/04). Specyfiką kosztów uzyskania przychodów jest nie tylko konieczność wykazania ich związku z przychodem, ale i ich faktyczne poniesienie i rzetelne, nie budzące wątpliwości udokumentowanie tych okoliczności.

Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania dokumentu, ale koniecznym wymogiem jest by dokument odzwierciedlał rzeczywiście dokonana operacje gospodarcza. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości (wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07).

Na uwagę zasługuje fakt, iż nierzetelność dokumentu podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji, a dokumentu nie odzwierciedlającego faktycznego przebiegu transakcji nie można uznać za dokument prawidłowy.

Z całokształtu okoliczności rozpatrywanej sprawy, wynikających z zebranego materiału dowodowego wynika, że dowody mające dokumentować zakup usług nie pozwalają w sposób obiektywny i nie budzący wątpliwości zweryfikować poniesienia wydatku i jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W rozpoznawanej sprawie to na Skarżącym spoczywał obowiązek udowodnienia, że roboty, którym mają odpowiadać sporne faktury, zostały w rzeczywistości wykonane przez podwykonawców B Sp. z o.o. oraz C (ciężar udowodnienia danej okoliczności), a na organie spoczywał obowiązek przeprowadzenia takiego dowodu zgłoszonego przez podatnika wynikający z obowiązku zebrania istotnych dowodów i ich rozpatrzenia (wyrok NSA z 23 lipca 2010 r., II FSK 456/09). Wynika to z tego, że to zwykle podatnik ma informacje na temat operacji gospodarczych związanych z ponoszonymi przez niego wydatkami, a więc głównie to on ma praktyczną możliwość wykazania, że konkretny wydatek ma charakter kosztowy.

W ocenie Sądu, Skarżący swoich twierdzeń, dotyczących bezzasadnego zakwestionowania przez organy podatkowe spornych wydatków, jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie poparł przekonywującymi dowodami.

Brak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych dowodów nie został zatem zastąpiony, jak słusznie zwrócił na to uwagę organ, innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Dla zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest bezsporne, pozbawione wątpliwości wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz został on poniesiony.

W przedmiotowej sprawie należy przyjąć, za organem, że Skarżący nie wykazał, że dowód dokumentujący wydatek jest zgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentuje. Istotne jest zaś to. aby przyjęty do rozliczenia dokument odzwierciedlał rzeczywisty obrót, zaś warunek taki zachodzi zaś wtedy, i tylko wtedy gdy dany dokument odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane miedzy podmiotami na nim wymienionymi, którego przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. - między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w dokumencie istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Nieprzedłożenie wiarygodnych i miarodajnych dokumentów źródłowych dotyczących danego wydatku podaje w wątpliwość faktyczne jego poniesienie jak i podważa występowanie związku przyczynowo-skutkowego miedzy tym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Nie każdy wydatek, nawet racjonalny z punktu widzenia podatnika, spełnia bowiem warunki uznania go za koszt uzyskania przychodu. Wydatków udokumentowanych dokumentami nie odzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie można uznać za koszty uzyskania przychodu. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt podatkowy.

W rozpatrywanej sprawie organy pierwszej i drugiej instancji podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zebrano obszerny materiał dowodowy, w szczególności przesłuchano wielu świadków mogących mieć wiadomości o rzeczywistych wykonawcach robót budowlanych dokumentowanych spornymi fakturami.

Przepis art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl art. 193 § 2 cytowanej ustawy księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stosownie zaś do art. 193 § 3 tej ustawy za i niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

Organ zasadnie stwierdził w firmie Skarżącego nierzetelność dokumentów księgowych za miesiąc grudzień 2007 r. z uwagi na ujęcie w księdze przychodów i rozchodów zakupu usług na podstawie faktur wystawionych w grudniu 2007 r. przez firmę B i C na kwotę 116.000 zł, które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Określenie w dowodzie księgowym strony uczestniczącej w operacji gospodarczej, czy też przedmiotu transakcji, których ten dowód dotyczy, w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, iż dowód taki nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku. Jeśli dana czynność nie przebiega tak jak określa to dokument księgowy brak jest podstaw do zaliczenia wydatków wynikających z takiego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów. Nierzetelnością jest więc nie tylko brak zapisu w księgach, ale również zapis niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej co miało miejsce w omawianym przypadku.

Według Skarżącego dowodem na zaliczenie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu mają być posiadane przez niego faktury, na których jako wystawca wpisany jest podmiot o nazwie B Sp. z o.o, ul. A 80, [...] Ł., NIP [...] oraz C, ul. B 59A lok. 20, [...] Ł., NIP [...]. Organy podatkowe miały jednak podstawy, aby uznać te faktury za nierzetelne, jako niedokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych. W konsekwencji miały również podstawę, aby uznać podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie dokonanych w niej zapisów odnoszących się do kosztów uzyskania przychodów.

Organ prawidłowo uznał, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego pomimo stwierdzenia nierzetelności zakwestionowanych faktur dotyczących zakupu przez A usług instalacyjnych, nie ma podstaw do stwierdzenia, iż roboty instalacyjne w budynku [...] Domu Studenta nie zostały wykonane. Jednak brak jest jednoznacznego dowodu pozwalającego przyjąć, iż usługi te zostały wykonane przez firmy B sp. z o.o. oraz C. Zakres prowadzonych w obiekcie akademika prac monitorowany był przez przedstawicieli Uniwersytetu [...] i w całości został wykonany, co potwierdza oświadczenie kierownika robót. Fakt ten nie uwiarygadnia jednak wykonania tych robót przez ww. podmioty.

Analiza całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie daje podstaw do znalezienia racjonalnych przesłanek uzasadniających zlecenie przez Skarżącego w/w prac firmom B i C, które nie posiadały nie tylko kwalifikacji do kierowania i nadzorowania prac zleconych przez Skarżącego ale również kwalifikacji i doświadczenia zawodowego do ich wykonania oraz zaplecza kadrowego i techniczno-organizacyjnego. W tych okolicznościach nie jest wiarygodne, by przy posiadaniu przez Skarżącego wykwalifikowanej grupy (2 ekipy) pracowników i specjalistycznego sprzętu i wykonaniu już dużej części prac był on zmuszony korzystać z usług obcych przedsiębiorców i zlecać im prace za wielokrotnie wyższe wynagrodzenie. Wskazania doświadczenia życiowego, względy racjonalnego działania i logika wskazują, że uczynienie podwykonawcami tych firm było zbędne, nie miało praktycznego i ekonomicznego uzasadnienia.

Ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest przekonywująca.

Słusznie podniesiono w zaskarżonej decyzji, że fakt, iż W. S. nie wykonywał rozliczonych wystawionymi przez niego fakturami prac remontowych potwierdzają zeznania świadków (B., K.), którzy stwierdzili, że pracował on w biurze firmy A i podlegał Skarżącemu jako właścicielowi firmy. Jak zeznał sam W. S. przed rozpoczęciem dz