I SA/Gl 215/13

Uzasadnienie

D. B., zwany dalej "stroną" lub "skarżącym", działający przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., zwanego dalej "organem odwoławczym", nr [...] z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B., zwanego dalej "organem pierwszej instancji", nr [...] z dnia [...] r. orzekającą o odpowiedzialności solidarnej D. B., obok A. J., za zobowiązania podatkowe A Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (zwanej dalej "spółką"), które następnie przekształciły się w dochodzone zaległości i które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu z tytułu: 1) podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie łącznej [...] zł (zaległości za okres od listopada 2007 r. do grudnia 2008 r.), 2) odsetek za zwłokę od tych zaległości, naliczonych do dnia wydania decyzji, w kwocie łącznej [...] zł, 3) kosztów postępowania egzekucyjnego od przedmiotowych zaległości w kwocie [...] zł.

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od listopada 2007 r. do grudnia 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Po przeprowadzeniu postępowania organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. orzekł o odpowiedzialności solidarnej strony za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie [...] zł (zaległości za okres od listopada 2007 r. do grudnia 2008 r.) 2) odsetek za zwłokę od tych zaległości naliczonych do dnia wydania decyzji w kwocie łącznej [...] zł, 3) kosztów postępowania egzekucyjnego od przedmiotowych zaległości w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. uchylił tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności solidarnej skarżącego, obok A. J., za zobowiązania podatkowe spółki, które następnie przekształciły się w dochodzone zaległości i które powstały w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu z tytułu: 1) podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie łącznej [...] zł (zaległości za okres od listopada 2007 r. do grudnia 2008 r.), 2) odsetek za zwłokę od tych zaległości, naliczonych do dnia wydania decyzji, w kwocie łącznej [...] zł, 3) kosztów postępowania egzekucyjnego od przedmiotowych zaległości w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji zacytował i zinterpretował przepisy art. 107 § 1 oraz § 2 pkt 1, 2 i 4, art. 108 § 2 i § 4, art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową". Opisał przebieg postępowania ze szczególnym uwzględnieniem postępowania dowodowego, które obejmowało także rozpatrzenie dowodów przedłożonych przez pełnomocnika strony w trakcie postępowania odwoławczego, zakończonego wyżej wskazaną decyzją kasacyjną. Następnie organ pierwszej instancji wywiódł, że w sprawie zachodzą pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej strony; natomiast nie zachodzi żadna z przesłanek negatywnych – uwalniających stronę od odpowiedzialności. Stanowisko to szczegółowo uzasadnił.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie. Jako zarzut uzasadniający to żądanie powołał fakt orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki bez rozpatrzenia kwestii winy skarżącego odnośnie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki - zwłaszcza okoliczności dotyczących osoby skarżącego. Podkreślił, że organ zadowolił się "prawdą formalną"; organowi wystarczyło ustalenie, że w okresie którego dotyczą zaległości, skarżący był wiceprezesem zarządu spółki, bez uwzględnienia okoliczności, że "według woli D. B. w czasie, którego zaległości tej spółki dotyczą, de facto w Zarządzie nie wykonywał już tej funkcji, bo nie miał takiego zamiaru". Podkreślił, że brak wniosku o upadłość spółki nie był zawiniony przez skarżącego, ale wyłącznie przez drugiego z członków zarządu. Wywiódł, że w związku z powyższym w sprawie występuje przesłanka zwolnienia skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, określona w art. 116 § 1 ust. 1 pkt b Ordynacji podatkowej. Zaakcentował także, że deklaracje podatkowe za przedmiotowy okres podpisywał wyłącznie prezes zarządu. Wskazał na ograniczenia językowe strony będącej obywatelem Irlandii, sporadyczne pobyty skarżącego w Polsce oraz przejęcie przez prezesa zarządu całej odpowiedzialności za długi spółki w maju 2011 r. - w związku z nabyciem przez niego od skarżącego, udziałów spółki. Podkreślił fakt złożenia przez skarżącego rezygnacji z funkcji wiceprezesa zarządu przed powstaniem zaległości.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu opisał przebieg postępowania, scharakteryzował instytucję prawną odpowiedzialności podatkowej osób trzecich i warunki dopuszczalności jej stosowania, zacytował i zinterpretował przepisy art. 107, art. 108 i art. 116 Ordynacji podatkowej. Wywiódł, że w sprawie istniały podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej strony. Stwierdził, że postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej strony, jako osoby trzeciej, zostało wszczęte w dniu 17 lutego 2011 r., tj. z datą doręczenia postanowienia w przedmiocie wszczęcia tego postępowania z dnia [...]r. Natomiast już w dniu 15 września 2009 r. doszło do doręczenia zastępczego decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r., w której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej spółki (płatnika) z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. (k. 31 akt podatkowych), a w dniu 15 października 2010 r. doszło do doręczenia zastępczego decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r., w której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej spółki (płatnika) z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące listopad i grudzień 2007 r. (k. 15 akt podatkowych). Wskazał, że został wypełniony wymóg dopuszczalności wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy opisał przesłanki pozytywne i negatywne konstytutywnego ustalenia obowiązków osoby trzeciej. Wskazał, że konieczne jest łączne zaistnienie dwóch przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienie żadnej z dwóch przesłanek negatywnych (zwalniających od odpowiedzialności). Podał, że do przesłanek pozytywnych należą: 1) pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością, 2) bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast do przesłanek negatywnych należą: 1) zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo wykazanie, iż niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, 2) wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Te teoretyczne rozważania odniósł do okoliczności sprawy.

Stwierdził, że została spełniona pierwsza przesłanka pozytywna, ponieważ w czasie upływu terminu płatności zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od listopada 2007 r. do grudnia 2008 r. skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu spółki. Szczegółowo opisał ustalenia dowodowe na tę okoliczność. W szczególności odniósł się do § 28 aktu notarialnego z dnia 12 sierpnia 2003 r., z którego wynika, że zgromadzenie wspólników dokonało wyboru pierwszego dwuosobowego zarządu spółki, w którym skarżącemu powierzono funkcję wiceprezesa zarządu oraz stanu Rejestru Przedsiębiorców KRS, w którym od 23 września 2003 r. (data postanowienia w przedmiocie wpisu spółki do rejestru) do co najmniej 1 czerwca 2012 r. (data pisma zawierającego odpowiedź Sądu Rejonowego w B. na pytanie organu pierwszej instancji) nie dokonano żadnych zmian w składzie zarządu spółki. Organ wskazał, że okoliczność, iż została spełniona pierwsza przesłanka pozytywna nie była kwestionowana przez stronę do wydania decyzji z dnia [...] r., a wręcz treść pism pełnomocnika z wcześniejszego okresu potwierdza istnienie tej okoliczności. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego od tej decyzji pełnomocnik przedłożył nowe dowody: pismo strony z dnia 25 lipca 2006 r. stanowiące rezygnację z funkcji wiceprezesa zarządu oraz uchwałę zgromadzenia wspólników spółki z dnia 1 sierpnia 2006 r. odwołującą skarżącego z funkcji wiceprezesa. Organ podkreślił, że – pomimo wezwań – strona nie przedłożyła żadnych dowodów na okoliczność skutecznego złożenia oświadczenia o rezygnacji z funkcji członka zarządu oraz na okoliczność zwołania i odbycia zgromadzenia wspólników spółki w dniu 1 sierpnia 2006 r. Nie doszło do ujawnienia w Rejestrze Przedsiębiorców KRS zmian w zarządzie spółki, a skarżący nadal pełnił funkcję wiceprezesa zarządu spółki. Dokonując oceny całokształtu zebranego na tę okoliczność materiału dowodowego, organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom, że przed powstaniem przedmiotowych zaległości skarżący złożył rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu i przestał nim być.

Następnie organ odwoławczy wywiódł, że została spełniona również druga przesłanka pozytywna, od której istnienia uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej. Wskazał, że organ egzekucyjny ustalił brak majątku spółki, a następnie komornik Sądu Rejonowego w Z., który prowadził egzekucję przeciwko spółce (w warunkach zbiegu egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową) również na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących przedmiotowe zaległości podatkowe, postanowieniem z dnia [...]r. umorzył postępowanie egzekucyjne w całości ze względu na bezskuteczność egzekucji (str. 13 i 14 decyzji organu odwoławczego).

Po stwierdzeniu, że zostały łącznie spełnione obydwie przesłanki pozytywne, od których ustawa uzależnia orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, organ odwoławczy wywiódł, że w sprawie nie występuje żadna z przesłanek egzoneracyjnych. Podkreślił, że obowiązek wykazania przesłanek zwalniających od odpowiedzialności ciąży na członku zarządu

Organ odwoławczy dokonując wykładni przepisu formułującego pierwszą z przesłanek zwalniających członka zarządu od odpowiedzialności (zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo wykazanie, iż niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu), wskazał na konieczność odniesienia się do regulacji zawartej w art. 10, art. 11 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tj.: z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), zwanej dalej "ustawą", w celu ustalenia, w jakiej sytuacji ciąży na członku zarządu obowiązek zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazując na treść tych przepisów stwierdził, że postępowanie dowodowe wykazało, że istniało zagrożenie stanem niewypłacalności spółki. W takiej zaś sytuacji członek zarządu był obowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego. Obszernie motywując twierdzenie o zagrożeniu stanem niewypłacalności spółki (str. 16-18 zaskarżonej decyzji) wykazał, że termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął w dniu 30 grudnia 2006 r., w związku z nieuregulowaniem zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za listopad 2006 r. Wniosek o upadłość nie został zgłoszony do sądu. Nadto strona nie wykazała, że to zaniechanie nastąpiło bez jej winy. Organ odwoławczy podkreślił, ze bezpodstawne jest motywowanie przez pełnomocnika braku winy strony podziałem zadań w zarządzie spółki (pełnomocnik podkreślał, że wszystkie deklaracje podatkowe podpisywał drugi członek zarządu), brakiem znajomości języka polskiego przez skarżącego, brakiem wpływu na gospodarkę finansową spółki, czy nieznajomością polskiego systemu podatkowego. Wskazał na regulację statusu członka zarządu w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz.1037 ze zm.), zwanej dalej "k.s.h.", oraz solidarną odpowiedzialność członków zarządu – wynikającą z przepisów Ordynacji podatkowej – bez względu na funkcje, jakie faktycznie pełnili w zarządzie i bez względu na ich faktyczny wpływ na działalność spółki.

Kolejno, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie występuje również druga przesłanka egzoneracyjna, ponieważ nie wskazano mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Mając na względzie powyższe ustalenia organ odwoławczy wywiódł, że zaistniały przesłanki odpowiedzialności podatkowej strony i utrzymał w mocy orzeczenie wydane w tym przedmiocie w pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Równocześnie złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi.

Uzasadniając swoje żądanie uchylenia decyzji organu odwoławczego pełnomocnik zarzucił błędną wykładnię art. 116 Ordynacji podatkowej, powodującą w konsekwencji stwierdzenie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe, pomimo że zachodzą okoliczności dotyczące sytuacji osobistej, wykluczające jego zawinienie za niezgłoszenie upadłości we właściwym czasie, to jest powodujące jego zwolnienie od tej odpowiedzialności. Pełnomocnik zaakcentował, że: 1) w czasie uznanym za właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość skarżący de facto nie był członkiem zarządu spółki, 2) w czasie pełnienia funkcji był obywatelem Irlandii, 3) nie zajmował się podatkami spółki, nie znał szczegółów dotyczących zarówno rozliczeń podatkowych, jak i procedur finansowych, co miało bezpośredni wpływ na rolę (brak roli) skarżącego zarówno co do rozliczeń podatkowych, jak i sprawy zgłoszenia upadłości. Wywiódł, że skarżący ze względu na brak winy - na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej – powinien być zwolniony od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Pełnomocnik stanowczo podkreślił, że w zaniechaniu zgłoszenia upadłości po stronie skarżącego brak było zarówno zamiaru bezpośredniego czy ewentualnego, jak i rażącego niedbalstwa, a tym samym brak było po jego stronie winy - co stanowi przesłankę zwolnienia go odpowiedzialności. Brak winy strony motywował barierą językową, okolicznością, iż skarżący nie zajmował się rozliczeniami podatkowymi, jego bardzo rzadkimi pobytami w Polsce, nieznajomością polskiego prawa oraz przekonaniem skarżącego, że już nie jest członkiem zarządu w okresie, gdy istniał obowiązek zgłoszenia upadłości spółki. Polemizował z organem odwoławczym w kwestii oceny twierdzeń poprzedniego pełnomocnika skarżącego (działającego w postępowaniu podatkowym), który w piśmie z dnia 24 października 2011 r. oświadczył, że skarżący zamierzał złożyć rezygnację jeszcze przed powstaniem zaległości podatkowych, ale nie mógł się porozumieć z drugim członkiem zarządu. Za nieuprawnioną uznał negatywną ocenę wiarygodności dowodowej oświadczenia o rezygnacji z funkcji członka zarządu i uchwały o przyjęciu tej rezygnacji przez walne zgromadzenie, w kontekście podnoszonej przez organ braku wiedzy strony na temat okoliczności związanych ze zwołaniem i przeprowadzeniem zgromadzenia oraz brakiem potwierdzenia, że oświadczenie o rezygnacji zostało złożone. Podnosił niedostatki postępowania dowodowego w tym zakresie w związku z nie przesłuchaniem przez organ drugiego członka zarządu, co do spornych okoliczności. Za bezzasadne uznał powoływanie się przez organ na dokumenty wystawione po dacie rezygnacji, noszące pieczęć i podpis skarżącego, ponieważ – jak twierdził - mogły to być podpisy podrobione lub złożone przez skarżącego pod wpływem nacisku drugiego członka zarządu – ale bez świadomości kierowania sprawami spółki. Nadto jeszcze raz wskazał, że nawet gdyby skarżący był członkiem zarządu (a niewątpliwie nie był) w czasie, kiedy należało zgłosić wniosek o upadłość, to nie miałby wiedzy o zaległościach, które powodowały konieczność zgłoszenia upadłości, ze względu na barierę językową i nie zajmowanie się sprawami podatkowymi i świadczeniami wobec ZUS. W takiej sytuacji nie mógł zawinić braku zgłoszenia, co potwierdza jego zwolnienie od odpowiedzialności – na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej odrzucenie ze względu na złożenie skargi z uchybieniem terminu i brak podstaw do przywrócenia tego terminu. Nadto odniósł się do zarzutów skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2013 r. Sąd przywrócił termin do usunięcia braku formalnego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia skargi, a postanowieniem z dnia 17 czerwca 2013 r. przywrócił termin do wniesienia skargi.

W tym stanie rzeczy w piśmie procesowym z dnia 16 lipca 2013 r. organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację merytoryczną zawartą w odpowiedzi na skargę.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze. Podkreślił, że skarżący w ogóle nie znał i nie zna języka polskiego, w sprawach spółki przyjeżdżał do kraju tylko raz w roku, a jego aktywność polegała na organizowaniu w Irlandii środków potrzebnych spółce. Zwrócił uwagę, że kontakt z drugim członkiem zarządu spółki jest praktycznie niemożliwy, co ma wpływ na realną inicjatywę dowodową w niniejszej sprawie. Podniósł, że w ostatnim czasie skarżący dowiedział się, iż źródłem zaspokojenia zaległości spółki mógłby być majątek drugiego członka zarządu, zaś skarżący nie posiada żadnego majątku na terenie Polski.

Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, albowiem wbrew twierdzeniom w niej zawartym zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r. , poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Sprawa toczyła się w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, członka zarządu tej spółki. Stan faktyczny sprawy w oparciu, o który została wydana skarżona decyzja został już wyżej przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji. Stan faktyczny jest po części sporny.

Przechodząc do stanu prawnego sprawy Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. § 2 tego przepisu stanowi, że jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;

3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;

4) koszty postępowania egzekucyjne.

Stosownie do art. 108 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (§ 1). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta (§ 2 pkt 2 lit. b).

Zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1).

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2).

Ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w § 1 i § 2 pkt 1-4 wskazuje zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (m.in. członek zarządu). Z jego treści wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik (w pewnym zakresie także płatnik i inkasent). Przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą jedynie podmioty wymienione w art. 110-117 Ordynacji podatkowej. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta). Decyzja w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialność może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania.

Odnosząc cytowane przepisy prawne i ich interpretację do okoliczności sprawy Sąd stwierdza, że - co do zasady – jest prawnie dopuszczalne wszczęcie postępowania zmierzającego do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe z tytułu pobranego przez spółkę, a niewpłaconego w ustawowym terminie podatku dochodowego od osób fizycznych, odsetek za zwłokę od tych zaległości i kosztów postępowania egzekucyjnego. W takim przypadku postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu może być wszczęte nie wcześniej niż z dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. W niniejszej sprawie w dniu 15 września 2009 r. doszło do doręczenia zastępczego decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]r., w której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej spółki (płatnika) z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. (k. 31 akt podatkowych), a w dniu 15 października 2010 r. doszło do doręczenia zastępczego decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]r., w której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej spółki (płatnika) z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące listopad i grudzień 2007 r. (k. 15 akt podatkowych). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności solidarnej strony zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] r., doręczonym w dniu 17 lutego 2011 r. Mając powyższe ustalenia na względzie Sąd stwierdza, że w dacie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności solidarnej strony za wskazane wyżej zaległości, istniały ustawowe przesłanki do wszczęcia tego postępowania.

W oparciu o przedstawione przez organ odwoławczy akta podatkowe Sąd stwierdza także, że postępowaniami w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki zostały objęte wszystkie osoby, które w tej sprawie mogą ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a okoliczność, iż nie toczyło się w tej sprawie jedno postępowanie nie uchybia przepisom prawa.

Przechodząc do oceny legalności zastosowania cytowanego wyżej przepisu art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w procesie stosowania prawa zakończonym w toku instancji zaskarżoną decyzją, Sąd wskazuje, że ustawodawca uzależnił konstytutywne ustalenie obowiązków osoby trzeciej od łącznego zaistnienia dwóch przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia żadnej z dwóch przesłanek negatywnych (zwalniających od odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych należą: 1) pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością, 2) bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast do przesłanek negatywnych należą: 1) zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo wykazanie, iż niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, 2) wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd stwierdza, że istnienie drugiej z przesłanek pozytywnych (bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce), nie budzi wątpliwości i nie jest między stronami sporne. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ odwoławczy prawidłowo uznał tę przesłankę za udowodnioną. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że bezskuteczność egzekucji można w sposób nie budzący wątpliwości stwierdzić po przeprowadzeniu stosownego postępowania egzekucyjnego zakończonego formalnym aktem organu egzekucyjnego, który daje pewność, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności (por. wyrok NSA z 16 lutego 2012 r., II FSK 1583/10, wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 września 2012 r., I SA/Go 364/12 i z dnia 27 września 2012 r., I SA/Go 348/12). Sąd ten pogląd podziela. Jak wyżej wskazano, w niniejszej sprawie takie postanowienie zostało wydane przez komornika Sądu Rejonowego w Z. - który prowadził egzekucję przeciwko spółce (w warunkach zbiegu egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową) również na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących przedmiotowe zaległości podatkowe - w dniu 8 grudnia 2009 r. Postanowieniem o sygn. akt KM 1586 umorzono postępowanie egzekucyjne w całości ze względu na bezskuteczność egzekucji (k. 6 akt podatkowych).

Sporne natomiast jest istnienie pierwszej z przesłanek pozytywnych (pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością). Nie budzi wątpliwości i nie jest kwestionowana okoliczność, że w dniu 12 sierpnia 2003 r. zgromadzenie wspólników dokonało wyboru pierwszego dwuosobowego zarządu spółki, w którym skarżącemu powierzono funkcję wiceprezesa zarządu, co zostało uwidocznione w Rejestrze Przedsiębiorców KRS. Stan tego rejestru w przedmiotowym zakresie nie uległ zmianie od 23 września 2003 r. (data postanowienia w przedmiocie wpisu spółki do rejestru) do co najmniej 1 czerwca 2012 r. Ponieważ jednak wpisy do rejestru mają charakter deklaratoryjny stwierdzenie, że skarżący w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością, był wpisany w rejestrze jako członek zarządu nie ma znaczenia przesądzającego. Koniecznym i uzasadnionym było przeto przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego na okoliczność, czy w relewantnym prawnie okresie skarżący był członkiem zarządu, co w okolicznościach tej sprawy oznaczało ustalenie, czy doszło do skutecznej prawnie rezygnacji skarżącego z funkcji wiceprezesa (członka) zarządu spółki. Zgodnie bowiem z art. 202 § 4 k.s.h. mandat członka zarządu wygasa również wskutek rezygnacji. Art. 202 § 5 k.s.h. stanowi, że do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie. Rezygnacja jest więc jednostronną czynnością prawną - oświadczeniem woli mającym na celu wywołanie skutku prawnego w postaci zniesienia na przyszłość stosunku prawnego łączącego spółkę i członka zarządu. Rezygnacja jest skuteczna z chwilą dojścia do spółki. W okolicznościach tej sprawy, gdy spółka posiadała dwóch wspólników, nie powołała rady nadzorczej, a obaj wspólnicy byli członkami zarządu, oświadczenie o rezygnacji winno być złożone drugiemu członkowi zarządu. Rezygnacja nie wymaga przyjęcia przez spółkę.

Sąd stwierdza, że organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe na okoliczność pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością, dokonał należytej oceny mocy i wiarygodności zgromadzonych dowodów i zasadnie uznał za tę okoliczność za udowodnioną.

Pełnomocnik strony akcentował w skardze istnienie dowodów w postaci oświadczenia strony o rezygnacji z funkcji członka zarządu z dnia 25 lipca 2006 r. i uchwały zgromadzenia wspólników spółki z dnia 1 sierpnia 2006 r. odwołującej skarżącego z funkcji wiceprezesa zarządu. Organ tych dowodów nie pominął, lecz dokonał ich oceny dowodowej w powiązaniu z całością pozostałego zgromadzonego na tę okoliczność materiału dowodowego, a następnie zakwestionował ich wiarygodność. Sąd stwierdza, że taki sposób rozpatrzenia materiału dowodowego jest prawidłowy. Dowody nie mogą bowiem być oceniane autonomicznie; istnieje obowiązek rozpatrzenia wszelkich powiązań pomiędzy dowodami i dokonania oceny oraz wyboru rozstrzygającego kolizje, w przypadku występujących sprzeczności. Zasadnie organ podkreślił, że z dokumentu zawierającego oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu nie wynika, że takie oświadczenie zostało złożone. Na przedłożonym dokumencie brak jakiegokolwiek potwierdzenia odbioru; nie przedłożono również innego dowodu potwierdzającego skuteczne złożenie oświadczenia. Ponieważ pełnomocnik strony działający na etapie postępowania podatkowego akcentował trudności strony dotyczące złożenia rezygnacji; wskazał, że skarżący nie mógł porozumieć się w tej kwestii z drugim członkiem zarządu – nie sposób przyjąć, że gdyby skarżący złożył rezygnację, to pozostawiłby poza zakresem swojego zainteresowania udokumentowanie okoliczności, że takie oświadczenie skutecznie złożył. W sytuacji harmonijnie układającej się współpracy w organie, jego członkowie czasami odstępują od sformalizowania swoich działań; w przypadku natomiast trudności w porozumieniu, jest rzeczą naturalną dbałość o udokumentowanie istotnych dla członka organu okoliczności. Doświadczenie życiowe wskazuje, że taka osoba dąży do uzyskania potwierdzenia złożenia oświadczenia poprzez potwierdzenie jego odbioru na kopii, a w sytuacji odmowy dokonania potwierdzenia odbioru, wysyła oświadczenie za pośrednictwem poczty listem poleconym.

Wbrew sugestiom pełnomocnika również uchwała z dnia 1 sierpnia 2006 r. nie stanowi potwierdzenia, że oświadczenie o rezygnacji zostało skutecznie złożone. Sąd podziela ocenę organu kwestionującego wiarygodność tej uchwały. Jak wynika z pisma pełnomocnika strony z dnia 20 czerwca 2012 r. – stanowiącego odpowiedź na wezwanie organu – strona nie posiadała szczegółowej wiedzy na okoliczność zgromadzenia wspólników dotyczącego tak istotnej dla niej sprawy. Nie wiedziała, czy to zgromadzenie było protokołowane i czy w ogóle w spółce była prowadzona księga protokołów. Z akt wynika, że w spółce protokoły ze zgromadzeń wspólników były sporządzane i podpisywane również przez skarżącego (k. 85 i 120 akt podatkowych). Nadto – pomimo wezwania organu z dnia 30 maja 2012 r. – strona nie przedłożyła uwierzytelnionych kserokopii uchwały o przyjęciu jej rezygnacji czy protokołu ze zgromadzenia wspólników z dnia 1 sierpnia 2006 r. Strona nie wykazała też żadnego zainteresowania okolicznością, czy doszło do wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców KRS.

Nadto nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności dowodowej oświadczenia i uchwały pozostaje okoliczność, że pełnomocnik skarżącego działający w postępowaniu podatkowym, do dnia 8 lutego 2012 r. (przy piśmie z tej daty złożono w trakcie postępowania odwoławczego przedmiotowe oświadczenie i uchwałę) nie podnosił okoliczności, iż skarżący złożył rezygnację. Argumentów na uwolnienie strony od odpowiedzialności posiłkowej poszukiwał w braku jej winy w nie złożeniu w terminie wniosku o upadłość (bariera językowa, rzadkie pobyty w Polsce, nieznajomość sytuacji spółki związana z podpisywaniem deklaracji podatkowych przez drugiego członka zarządu) oraz w przejęciu pełnej odpowiedzialności za sytuację finansową spółki przez drugiego członka zarządu po nabyciu przez niego (w 2011 r.) udziałów stanowiących uprzednio własność strony. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]r. podnosił, że skarżący zamierzał złożyć rezygnację jeszcze przed powstaniem zaległości podatkowych, ale w sprawie tej rezygnacji nie mógł się w ogóle porozumieć z drugim członkiem zarządu (k. 175 akt podatkowych). Polemizując z treścią argumentacji organu zawartą w uzasadnieniu tej decyzji pełnomocnik wskazał, że nie w każdej spółce jest powołana rada nadzorcza i cyt. "A jeśli brak w spółce rady, a więc nie ma przed kim złożyć rezygnacji, to co jest miarodajną chwilą dla oceny rezygnacji?". Pouczony przez organ w piśmie przewodnim z dnia 29 grudnia 2011 r. przesyłającym odwołanie do organu drugiej instancji (doręczonym pełnomocnikowi), o zasadach składania rezygnacji w spółkach, w których nie ma powołanej rady nadzorczej (k. 182 akt podatkowych), stosownie do wyartykułowanych tam zasad, przy piśmie z dnia 8 lutego 2012 r. przedłożył przedmiotowe oświadczenie o rezygnacji i uchwałę o jej przyjęciu.

Zasadnie organ odwoławczy oceniając wiarygodność oświadczenia i uchwały wskazał, że po dniu 25 lipca 2006 r. skarżący podpisywał dokumenty spółki używając pieczęci potwierdzającej jego status wiceprezesa zarządu (4 dokumenty). Są to: faktura VAT Nr [...] z 31 lipca 2006 r. (k. 212-213), faktura VAT Nr [...] z 30 grudnia 2006 r. (k. 205 akt podatkowych), faktura VAT Nr [...] z 20 stycznia 2007 r. (k. 207 akt podatkowych), potwierdzenie zgodności salda na dzień 31 stycznia 2007 r. (k. 217 akt podatkowych). W kontekście podnoszonej sporadycznej bytności strony w Polsce, wymienione dokumenty tym bardziej wskazują na wypełnianie przez skarżącego funkcji członka zarządu i pozostają w wyraźnej sprzeczności z twierdzeniem, że skarżący złożył rezygnację z funkcji członka zarządu. Sugestie pełnomocnika, iż mogło dojść do podrobienia podpisu skarżącego na tych dokumentach lub złożenia przez niego podpisów pod naciskiem oraz że strona złożyła podpisy bez świadomości kierowania sprawami spółki są oczywiście gołosłowne.

Nadto Sąd stwierdza, że z akt sprawy wynika, iż na żadnym etapie postępowania strona nie podnosiła, że do rezygnacji doszło w innym okresie niż wyżej wskazany, co pozwala na stanowcze stwierdzenie, że skarżący nie złożył skutecznej prawnie rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki. Organ odwoławczy zasadnie ocenił jako udowodnione występowanie w sprawie pierwszej przesłanki pozytywnej.

Odnosząc się do zarzutu, że materiał dowodowy zebrany w tym zakresie jest niekompletny, ponieważ nie przesłuchano drugiego członka zarządu, Sąd stwierdza, że ten zarzut jest chybiony. Jak wyżej szczegółowo opisano zebrany i należycie oceniony materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że przedmiotowa okoliczność została udowodniona. Sąd w pełnym zakresie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1075/10, podtrzymany w wyroku tego Sądu z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1763/11, zgodnie z którym "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, a zarazem przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem" (http.orzeczenia.gov.pl). W okolicznościach niniejszej sprawy istnienie pierwszej przesłanki pozytywnej zostało udowodnione wystarczająco innymi dowodami. Zaś w kontekście stanowczo wyrażonej na rozprawie oceny pełnomocnika, że kontakt z drugim członkiem zarządu jest niemożliwy (co znajduje również potwierdzenie w aktach sprawy), sugestia, że organy winny przeprowadzić dowody niemożliwe do przeprowadzenia, nie może zostać zaaprobowana przez Sąd.

Ponieważ w sprawie wykazano łączne występowanie obydwu przesłanek pozytywnych, koniecznym i uzasadnionym było ustalenie, czy w sprawie nie zachodzi chociażby jedna z przesłanek uwalniających członka zarządu spółki od odpowiedzialności solidarnej.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie zachodzi druga przesłanka egzoneracyjna (wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części), ponieważ nie zostało ujawnione jakiekolwiek mienie, z którego można zaspokoić zaległości podatkowe spółki; czy to mienie pominięte w postępowaniu egzekucyjnym, czy też później nabyte. Brak tej przesłanki nie jest między stronami sporny. Sąd stwierdza, że prawidłowo organ odwoławczy ustalił, że w sprawie nie zachodzi druga z przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Twierdzenie to ma bowiem oparcie zarówno w braku wskazania przedmiotowego mienia przez stronę, jak i w wynikach postępowania egzekucyjnego, wyżej opisanych.

Sporne między skarżącym a organem jest, czy w sprawie występuje pierwsza z przesłanek egzoneracyjnych (zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego albo wykazanie, iż niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu); przy czym nie jest sporna okoliczność, że wniosek o ogłoszenie upadłości nigdy nie został zgłoszony. Organ twierdzi, że strona nie wykazała, że to zaniechanie nastąpiło bez jej winy; natomiast strona w toku całego postępowania wywodzi brak zawinienia w postaci winy umyślnej (zamiar bezpośredni i ewentualny) oraz rażącego niedbalstwa.

Pełnomocnik brak winy strony motywował barierą językową, okolicznością, iż skarżący nie zajmował się rozliczeniami podatkowymi, jego bardzo rzadkimi pobytami w Polsce, nieznajomością polskiego prawa oraz przekonaniem skarżącego, że już nie jest członkiem zarządu w okresie, gdy istniał obowiązek zgłoszenia upadłości spółki. Podnosił dobrowolne przejęcie pełnej odpowiedzialności za sytuację finansową spółki przez drugiego członka zarządu w związku z nabyciem przez niego od strony, udziałów w spółce.

Natomiast organ uzasadniając swoje stanowisko, wskazał na konieczność odniesienia się do regulacji zawartej w art. 10, art. 11 i art. 21 ust. 1 ustawy w celu ustalenia, w jakiej sytuacji ciąży na członku zarządu obowiązek zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Odnosząc się do treści tych przepisów stwierdził, że postępowanie dowodowe wykazało, że istniało zagrożenie stanem niewypłacalności spółki. W takiej sytuacji członek zarządu był obowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego. Obszernie i poprawnie motywując twierdzenie o zagrożeniu stanem niewypłacalności spółki (str. 16-18 zaskarżonej decyzji) wykazał, że termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął w dniu 30 grudnia 2006 r., w związku z nieuregulowaniem zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za listopad 2006 r. Jednakże wniosek o upadłość nie został zgłoszony do sądu, a strona nie wykazała, że to zaniechanie nastąpiło bez jej winy. Organ odwoławczy podkreślił, ze bezpodstawne jest motywowanie przez pełnomocnika braku winy strony podziałem zadań w zarządzie spółki (pełnomocnik akcentował, że wszystkie deklaracje podatkowe podpisywał drugi członek zarządu), brakiem znajomości języka polskiego przez skarżącego, brakiem wpływu na gospodarkę finansową spółki, czy nieznajomością polskiego systemu podatkowego. Wskazał na regulację statusu członka zarządu w k.s.h. oraz solidarną odpowiedzialność członków zarządu – wynikającą z przepisów Ordynacji podatkowej – bez względu na funkcje, jakie faktycznie pełnili w zarządzie i bez względu na ich faktyczny wpływ na działalność spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 637/10 wskazał, że wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej (a więc nie we "właściwym czasie"). Pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera członkowi zarządu możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Inaczej mówiąc do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pogląd powyższy w pełni podziela.

W niniejszej sprawie nie jest sporne, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony. Nie budzi też wątpliwości fakt, iż sytuacja finansowa Spółki kwalifikuje ją do zgłoszenia upadłości. Zgodnie bowiem z przepisem ar. 10 ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1) albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2). Spółka zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań w sposób trwały w dniu 16 grudnia 2006 r. w związku z nieuregulowaniem składek na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za listopad 2006 r. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o upadłość upłynął więc w dniu 30 grudnia 2006 r. Jak wyżej wykazano w tym czasie skarżący był członkiem zarządu spółki. Z powodów wyżej opisanych, szczegółowo rozważonych we wskazanym wyroku NSA, nie istniała potrzeba badania właściwego czasu do zgłoszenia upadłości.

Istotną była natomiast kwestia winy lub jej braku w niezzłożeniu wniosku o upadłość. Strona powoływała się na brak winy i upatrywała jej w okolicznościach związanych z nieznajomością języka polskiego, nieznajomością polskiego systemu prawnego – w tym podatkowego, bardzo rzadkim angażowaniu się w bieżące zarządzanie spółką (w związku z przebywaniem co do zasady poza terytorium Polski). Pełnomocnik akcentował usiłowania złożenia przez skarżącego rezygnacji z funkcji członka zarządu w związku z brakiem akceptacji dla "bycia papierowym członkiem zarządu". Organ tych argumentów nie uznał za wystarczające do stwierdzenia braku winy strony. A Sąd ten pogląd podziela. W kwestii oceny dowodów przedłożonych na okoliczność rezygnacji skarżącego z funkcji członka zarządu Sąd wypowiedział się wyżej i do tych wywodów już jedynie odeśle. Natomiast w tym miejscu trzeba wskazać, że skarżący nie został członkiem zarządu wbrew swej woli. Decyzja o wyrażeniu zgody na powołanie do pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu była dobrowolna. W praworządnym państwie nie może zostać zaakceptowane wywodzenie korzystnych dla siebie skutków (z pokrzywdzeniem innych podmiotów), z braku należytej staranności. Nie jest sprawą przynależną Sądowi w niniejszym postępowaniu dokonywanie ocen działania skarżącego, który zdecydował o prowadzeniu działalności gospodarczej nie mając wiedzy o realiach tej działalności, bez znajomości przepisów i języka. Rolą Sądu jest jedynie ocenienie, czy można zgodnie z prawem twierdzić, że skarżący nie powinien ponosić posiłkowej i solidarnej (z drugim członkiem zarządu) odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w której pełnił funkcję członka zarządu.

Sąd stwierdza, że nie budzi żadnej wątpliwości okoliczność, iż skarżący nie wykazał braku swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Istotę zawartego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej kryterium braku winy można streścić w ten sposób, iż jako kryterium przy ocenie braku winy przyjmuje się obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swe interesy. W tym przypadku chodzi o członka zarządu spółki, który jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji stosownie do art. 201 k.s.h. oraz do podejmowania innych działań wynikających ze stosownych przepisów, w tym regulujących podstawy ogłoszenia upadłości i moment złożenia właściwego wniosku. Członek zarządu ma wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, iż uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Oczywiste jest także, iż negatywnie z omawianego punktu widzenia oceniana jest nie tylko wina umyślna, ale także wina nieumyślna, w obu jej postaciach tzn. niedbalstwa i lekkomyślności (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 maja 2008 r. I SA/Łd 1138/07, LEX nr 482027, wyrok WSA we Wrocławiu z 18 kwietnia 2008 r., I SA/Wr 1688/07, LEX nr 1008626).

Pełnomocnik wskazał, że skarżący nie miał wiedzy na temat sytuacji majątkowej i finansowej Spółki, nie miał dostępu do dokumentów spółki, nie zajmował się bieżącym zarządzaniem w spółce, nie znał języka polskiego i polskiego systemu podatkowego, co wykluczało możliwość podjęcia przez niego stosownych decyzji gospodarczych. W ocenie Sądu okoliczności tych nie można uznać za potwierdzające brak winy strony w nie zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania układowego.

W razie wskazywania przez członka zarządu na przesłanki egzoneracyjne z 116 § 1 pkt b Ordynacji podatkowej, członek zarządu nie może powoływać się na nieznajomość stanu finansów spółki jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub postępowania układowego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lutego 2011 r. III SA/Wa 1409/10, LEX nr 669969, wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 24 września 2008 II CSK 142/08, LEX nr 470009, z dnia 11 marca 2008 r. II CSK 545/07 LEX nr 385597 oraz z dnia 16 stycznia IV CSK 430/07, LEX nr 487532). Skarżący nie wykazał, by został przez drugiego wspólnika pozbawiony możliwości prowadzenia spraw spółki. Jego bierność wynikała z takiego ukształtowania stosunków w spółce, które zakładało bieżącą aktywność zarządczą drugiego członka zarządu i organizowanie środków pieniężnych w Irlandii przez skarżącego. Na taki podział czynności w zarządzie skarżący się godził. Brak zainteresowania skarżącego sprawami spółki, skutkujący nieznajomością kondycji finansowej spółki stanowi zawinione przez niego zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2006 r. I FSK 189/2006, LEX nr 262145 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2012 r. III SA/Wa 1945/11, LEX nr 1296319). W ocenie Sądu za okoliczność potwierdzającą brak winy w tym zakresie w żaden sposób nie może być uznana, powołana w skardze nieznajomość języka polskiego i polskiego systemu podatkowego. Należy jeszcze raz zaznaczyć, iż pełnienie funkcji członka zarządu jest dobrowolne; wymaga zgody osoby powołanej na to stanowisko. Członek zarządu może też w każdej chwili, bez podawania przyczyn, z tej funkcji zrezygnować. Jeżeli godzi się jednak na faktycznie drugoplanową funkcję w spółce, ufając innym osobom w zakresie zajmowania się przez nie sprawami finansowymi, to ponosić musi ryzyko takiego zaufania.

Wbrew przekonaniu pełnomocnika skarżącego również okoliczność, iż drugi członek zarządu przejął na siebie w umowie pełną odpowiedzialność za sytuację finansową spółki nie ma żadnego wpływu na zakres odpowiedzialności strony. Ustawodawca nie sformułował takiej przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności, a czynność cywilnoprawna nie powoduje zmiany sytuacji prawnopodatkowej podmiotu w sytuacji braku po temu wyraźnych podstaw prawnych.

Reasumując, Sąd stwierdza, że w związku z jednoznacznym wykazaniem przez organ, iż w sprawie zachodzą łącznie obydwie przesłanki pozytywne orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony za opisane wyżej zaległości podatkowe spółki oraz że nie zachodzi żadna z przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności, zaskarżona decyzja odpowiada prawu i zasługuje na pozostawienie jej w obrocie prawnym.

Z powodów wyżej szczegółowo opisanych Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy – wskazanych przez pełnomocnika strony – przepisów prawnych. Nadto dokonując kontroli we własnym zakresie nie stwierdził, aby przy wydaniu skarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie tej decyzji.

W tym stanie rzeczy skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.