I SA/Bd 645/13

Uzasadnienie

M. Sp. z o.o. (dalej skarżąca / spółka) w dniu 28 stycznia 2013r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korzystania ze zwolnienia przedmiotowego z tytułu prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Strona dla przykładu wskazała, że wytworzenie ,,3-fazowego" modelu produktu może zostać zrealizowane w następujących, przykładowych wariantach kooperacji pozastrefowego zakładu w B. (dalej na potrzeby opisu modeli produkcji: B.) oraz zakładu w PSSE:

faza l [PSSE] - faza 2 [PSSE] - faza 3 [B.]

faza 1 [B.] - faza 2 [PSSE] - faza 3 [PSSE]

faza 1 [B.] - faza 2 [PSSE] - faza 3 [B.]

W konsekwencji w przypadku C, pierwszy etap produkcji (np. druk) miałby miejsce

w zakładzie pozastrefowym, skąd półprodukt zostałby przekazany do zakładu strefowego, w którym zrealizowany zostałby etap nr 2 (np. kaszerowanie). Ostatnia faza tworzenia produktu (np. klejenie) będzie miała miejsce ponownie w bydgoskim zakładzie pozastrefowym, skąd finalny produkt zostałby przesłany do magazynu wyrobów gotowych. Wytworzony produkt trafia do magazynu wyrobów gotowych (może to być magazyn zlokalizowany w zakładzie strefowym, pozastrefowym lub też magazyn zewnętrzny w zależności od dostępnej wolnej powierzchni magazynowej), skąd następnie będzie transportowany do klienta.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy w przypadku, gdy dla wytworzenia produktu poszczególne fazy produkcji będą realizowane w różnych zakładach (tj. zarówno w zakładzie strefowym, jak

i pozastrefowym), mając na uwadze brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z § 5 pkt 5 oraz § 5 pkt 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, zwolnieniu

z podatku dochodowego od osób prawnych podlegać będzie wyłącznie ta część - dochodu, która zostanie przypisana do etapów produkcji zrealizowanych w zakładzie strefowym?

Zdaniem wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż w przypadku wyprodukowania danego produktu w całości w zakładzie zlokalizowanym w PSSE, dochód z jego sprzedaży będzie zwolniony z opodatkowania. Natomiast w przypadku, gdy poszczególne etapy produkcji realizowane będą w różnych zakładach, zwolnieniem objęta będzie wyłącznie ta część dochodu, która zostanie przypisana do etapów produkcji zrealizowanych w zakładzie strefowym. Bez znaczenia w tym zakresie pozostaje, która w kolejności faza realizowana jest w zakładzie strefowym.

Zdaniem strony przedstawiona powyżej konkluzja znajdzie zastosowanie tak do dochodu wynikającego z produkcji zrealizowanej w całości na terenie zakładu strefowego (tj. wszystkie fazy produkcji są przeprowadzone w zakładzie położonym

w PSSE), jak również do dochodu uzyskanego z wytworzenia produktu w cyklu kooperacji (tj. niektóre etapy produkcji przeprowadzone są w zakładzie strefowym, inne w pozastrefowym), ale w takim przypadku zwolnieniu podlegać będzie wyłącznie ta część dochodu, która zostanie przypisana do faz/fazy produkcji zrealizowanej

w zakładzie strefowym.

Konkludując, strona stwierdziła, że jej dochód z tytułu produkcji realizowanej

w zakładzie w PSSE i w zakładzie pozastrefowym (poszczególne fazy produkcji realizowane w poszczególnych zakładach) nie będzie mógł zostać całkowicie zwolniony, ale jednocześnie nie powinien on zostać w całości opodatkowany. W ocenie Spółki, w tym zakresie bez znaczenia pozostaje czy:

- produkcja rozpoczyna się poza PSSE i kończy w PSSE,

- produkcja rozpoczyna się i kontynuowana jest poza PSSE, zaś jedynie finalny etap realizowany jest w PSSE,

- produkcja rozpoczyna i kończy się poza PSSE, zaś w PSSE realizowany jest tylko jeden środkowy etap produkcji. Strona stoi na stanowisku, że powinna określić dochód dla każdego etapu produkcji, a następnie opodatkować albo zwolnić taki dochód w zależności od lokalizacji zakładu (strefowa, pozastrefowa), w którym realizowana była dana faza produkcji.

W dniu [...] Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu podtrzymał argumentację w niej zawartą.

W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o uchylenie wydanej interpretacji. Strona zarzuciła rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o p.d.o.p w zw. §5 ust. 5 i 6 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych. Dodatkowo podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8 poz. 60 j.t., z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) w zw.

z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez wskazanie w interpretacji indywidualnej stanowiska nieznajdującego uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

Uzasadniając skargę strona podniosła, że ścisła interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, do której odwołuje się organ, nie powinna być równoznaczna

z interpretacją na korzyść fiskusa, do czego sprowadza się wykładnia zaprezentowana w kwestionowanej interpretacji indywidualnej.

W ocenie skarżącej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie należało udzielić

w oparciu o wykładnię norm prawnych zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy

o p.d.o.p. w zw. z § 5 ust. 6 rozporządzenia o SSE. Prawidłowa subsumpcja wskazanych przepisów do przedstawionego zdarzenia przyszłego winna być odzwierciedleniem następującego toku rozumowania:

a) zwolnieniu z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy

o p.d.o.p., przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, w konsekwencji dochód uzyskany

z działalności gospodarczej prowadzonej poza terenem strefy ekonomicznej nie korzysta ze zwolnienia;

b) jeżeli przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą zarówno na terenie strefy, jak i poza nią, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy (§ 5 ust. 5 rozporządzenia o SSE);

c) w przypadku, gdy istnieje kooperacja między zakładem strefowym

i pozastrefowym u jednego przedsiębiorcy (tzn. kiedy dany proces produkcyjny realizowany jest w części w strefie, a w części w zakładzie pozastrefowym) zwolnienie przysługuje wyłącznie w zakresie działalności zakładu strefowego,

a zjawisku nierynkowego przerzucania większej części dochodu, niż rzeczywiście wypracowany w SSE, do strefy zapobiega konieczność stosowania przepisów dotyczących cen transferowych (§ 5 ust. 6 rozporządzenia o SSE).

Następnie należy ocenić czy zakres działalności strefowej, tj. elementy faktycznie wykonywanej na terenie strefy produkcji, mieszczą się w zakresie otrzymanego zezwolenia, bowiem zwolnieniu podlega wyłącznie dochód z działalności prowadzonej w jego ramach (art. 17. ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p.).

Skarżąca nie wie skąd organ wywnioskował, że § 5 ust. 6 rozporządzenia o SSE nie nakazuje podziału dochodu. Gdyby pójść tokiem tego rozumowania przepis ten byłby przepisem pustym, nie zawierającym żadnej, nadającej się do zastosowania, normy prawnej, co jest oczywiście niezgodne z podstawowymi zasadami wykładni. Relacje pomiędzy odrębnymi, lecz powiązanymi podmiotami reguluje przecież sam art. 11 ustawy o p.d.o.p. Zatem nie ma potrzeby, aby do tego typu sytuacji adresować szczególne przepisy "strefowe". Zakład produkcyjny nie jest przecież samodzielną jednostką, zatem nie byłoby sytuacji, w której istnieją powiązania wskazane w art. 11 ustawy o p.d.o.p. w ramach działalności jednej osoby prawnej. Tym samym nigdy nie aktywowałoby się uprawnienie organów podatkowych do określania dochodu (niepodlegającego zwolnieniu z p.d.o.p. ) takiemu podatnikowi.

W opinii strony realizacja danego etapu produkcji w zakładzie położonym

w strefie spełnia dyspozycję prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Art. 17 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. wskazuje, że wyłącznie ta działalność, która jest realizowana w strefie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania p.d.o.p. Przepis ten nie narzuca natomiast w żadnym przypadku konieczności wykonywania wszystkich etapów produkcji wyłącznie na terenie strefy, co zdaje się twierdzić organ. Intencją Spółki jest zwolnienie wyłącznie tego przychodu, który powstaje z działalności prowadzonej na terenie strefy - co spełnia przesłanki wskazane w art. 17 ust. 4 ustawy o p.d.o.p.

Spółka zarzuca jednocześnie organowi niekonsekwencję w zaprezentowanym stanowisku. Organ podatkowy mimo przyznania, że zgadza się nie tylko

z przedstawionymi przez spółkę tezami, ale również ze znakomitą większością innych, które wprost wymienia na stronie 15 i 16 Interpretacji indywidualnej dochodzi do niezrozumiałych wniosków, które przeczą wcześniejszym wywodom. Mianowicie organ przychyla się do, ugruntowanego również w orzecznictwie, stwierdzenia, że jeżeli jakaś faza tej działalności nie jest prowadzona na terenie strefy, to w tej części dochód Spółki nie korzysta ze zwolnienia. Jednocześnie podnosi, że "w przypadku, gdy powstają, finalnie, produkty pozastrefowe a więc, których faza końcowa znajduje się poza strefą (produkty powstają poza strefą) - co do zasady- będziemy mieli do czynienia z nowym produktem, który nie został wytworzony w specjalnej strefie ekonomicznej - co pozbawia go przymiotu "produktu strefowego". Uzyskany ze sprzedaży produktu niestrefowego dochód nie spełnia warunków zwolnienia podatkowego. Strona podniosła przy tym, że obecnie nie ma definicji "produktu strefowego", którym posługuje się organ. Istoty zmian należy upatrywać właśnie w zamiarze zwolnienia

z opodatkowania dochodu uzyskanego z produkcji (faktycznie prowadzonej w strefie na podstawie zezwolenia) jako takiej, a nie odnoszenie się do efektu końcowego jakim jest "produkt strefowy".

Stanowisko organu prowadzi w ocenie strony do nieuzasadnionych wniosków. Przykładowo: w przypadku gdy 90% produkcji prowadzone jest w strefie a jedynie 10% poza nią i to jest ostatni etap, to cały dochód należy opodatkować mimo, że etap strefowy objęty jest zwolnieniem. Natomiast w sytuacji, gdy 89% procesu produkcyjnego wykonywane jest w strefie, następnie 10% poza nią i ostatni 1 % znów

w strefie, to dochód ze sprzedaży takiego wyrobu należy podzielić stosowanie do zakresu produkcji na zwolniony i opodatkowany (jeżeli etap wykonywany w strefie odpowiada zakresowi zezwolenia na działalność w strefie). W obu analizowanych przykładach zakres prac wykonywany w strefie i poza nią jest taki sam, jednakże - stosując logikę zaprezentowaną przez organ podatkowy - w pierwszym przypadku cały dochód będzie opodatkowany, a w drugim 90% będzie zwolnione, jeżeli oczywiście czynności wykonywane w strefie mieszczą się w zakresie przedmiotowym zwolnienia. Tym samym zdaniem strony wywód organu nie jest spójny. Co więcej tak znaczne

i zarazem nieuzasadnione różnicowanie podatkowe wskazanych stanów faktycznych mogłoby prowadzić do konieczności dzielenia procesu produkcyjnego w sposób sztuczny, mający na celu jedynie skorzystanie ze zwolnienia, a nie rzeczywiste potrzeby gospodarcze. Organ w sposób nie znajdujący żadnego oparcia w przepisach prawa sformułował warunek o konieczności zakończenia produkcji na terenie strefy ekonomicznej. W opinii skarżącej, takie stanowisko jest nieprawidłowe i bezpodstawne, należy bowiem mieć na uwadze, iż proces produkcji jest bardzo złożony

i skomplikowany, a fakt, iż jego ostatni etap może mieć miejsce poza strefą nie może przekreślać faktu, iż część produkcji zrealizowana została na terenie strefy i nie może stanowić podstawy do twierdzenia o konieczności opodatkowania całości dochodu.

Skarżąca nie widzi również uzasadnienia dla dość obszernego powoływania się na przepisy dotyczące sposobu prowadzenia ksiąg w sposób umożliwiający określenie dochodu zwolnionego i podatkowego. We wniosku bowiem, w opisie zdarzenia przyszłego, wskazano, że "Wnioskodawca dokona organizacyjnego wyodrębnienia działalności opodatkowanej i zwolnionej, zgodnie z § 5 pkt 5 rozporządzenia o SSE." Jest to element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a jako taki nie podlega wykładni.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest

w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego oraz poprawnego zastosowania, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego i postępowania administracyjnego. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane

w indywidualnych sprawach.

W określonym powyżej zakresie kognicji sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo.

Na wstępie warto przypomnieć, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 O. p. zawiera w istocie dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego, w ramach którego odbywa się postępowanie

o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji trafny jest pogląd wyrażony

w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).

Spółka przedstawiając stan faktyczny wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji: (i) papieru i tektury, (ii) papieru falistego

i tektury falistej oraz opakowań z papieru i tektury, jak również (iii) artykułów piśmiennych oraz (iv) pozostałych wyrobów z papieru i tektury, tj. produkcja etykietek, filtrów z papieru i kartonu, cewek, szpulek, nasadek i podobnych. Obecnie działające zakłady produkcyjne zlokalizowane są w B. oraz J. - oba poza terenem specjalnych stref ekonomicznych.

Na podstawie uzyskanego zezwolenia, Spółka planuje rozpocząć działalność gospodarczą w Pomorskiej Specjalnej Strefie - Ekonomicznej (dalej: PSSE). Działalność strefowa obejmować może, zgodnie z zezwoleniem, produkcję: (i) papieru falistego i tektury falistej - w zwojach lub arkuszach, (ii) kartonów, pudeł i pudełek składanych z papieru oraz tektury, (iii) pozostałe wyroby z papieru, jak również (iv) ·usługi podwykonawstwa związane z produkcją wyrobów z papieru tektury, usługi przygotowania do druku lub też introligatorskie. Standardowy cykl produkcji może składać się z kilku następujących po sobie etapów, w szczególności: druk, kaszerowanie, wycinanie oraz klejenie. W zależności od rodzaju zamówienia złożonego przez kontrahenta oraz wybranego przez niego modelu produktu, dla wyprodukowania towaru niezbędnym może być "przejście" przez wszystkie etapy produkcji lub tylko niektóre z nich.

Zasadniczo, Spółka zamierza realizować poszczególne zlecenia w jednej lokalizacji, tzn. wszystkie etapy produkcji niezbędne dla wytworzenia danego produktu byłyby realizowane kompleksowo tylko w zakładzie w B., Józefowie lub

w zakładzie w PSSE. W takich przypadkach, dany produkt w całości powstawałby

w jednej lokalizacji, zaś przychód z jego sprzedaży w całości byłby lokowany do wyniku pozastrefowego (zakłady w J. oraz B.) lub też strefowego (nowy zakład w PSSE).

Wnioskodawca podniósł, że jego działalność gospodarcza nie może być jednak realizowana w oderwaniu od realiów ekonomicznych i biznesowych. Dlatego też przy realizacji zlecenia, wybór lokalizacji, w której przeprowadzony zostanie konkretny etap produkcji towaru uzależniony będzie również od aktualnego obciążenia maszyn

i pracowników w poszczególnych zakładach. Wnioskodawca nie może zatem wykluczyć sytuacji, w której poszczególne etapy wytwarzania produktu zrealizowane zostaną

w różnych zakładach (dotyczyć to będzie przede wszystkim dotychczasowego pozastrefowego zakładu b. oraz nowego zakładu w PSSE, gdyż oba zlokalizowane będą w niewielkiej odległości od siebie). Powyższa koncepcja wynika

z założeń biznesowych, zgodnie z którymi:

- maszyny i urządzenia niezbędne dla różnych etapów produkcji nie są zlokalizowane we wszystkich zakładach Spółki;

- najistotniejszy jest aspekt ekonomiczny- poszczególne czynności będą realizowane w tej lokalizacji, w której jest to najbardziej efektywne;

- lokalizacja dwóch zakładów w tym samym mieście pozwoli na bieżące przesuwanie mocy produkcyjnych, np. w przypadku awarii maszyny.

WSA wyjaśnia, że w dalszej kolejności należy mieć na uwadze, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. W rezultacie organ interpretacyjny uprawniony jest jedynie do oceny możliwości i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Z kolei wniosek interpretacyjny stanowi w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, które w razie potrzeby są objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie są analizowane przez podatkowy organ interpretacyjny.

Stanowisko wnioskodawcy było takie, że ponieważ działalność opodatkowana (prowadzona poza PSSE w B.i J.) oraz zwolniona (prowadzona

w nowym zakładzie budowanym na terenie PSSE) będą prowadzone w ramach jednego podmiotu prawnego (tj. Spółki), Wnioskodawca dokona organizacyjnego wyodrębnienia działalności opodatkowanej i zwolnionej, zgodnie z § 5 pkt 5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (dalej: rozporządzenie o SSE), co oznacza, że Spółka będzie w stanie przyporządkować przychody i koszty do danych jednostek, w tym również będzie w stanie dokonać takiej identyfikacji w odniesieniu do poszczególnych faz produkcji wówczas, gdy niektóre fazy odbywać się będą na terenie PSSE, a niektóre - poza PSSE.

Wnioskodawca podał, że będzie prowadzić na terenie PSSE działalność gospodarczą w zakresie wskazanym w Zezwoleniu. Jednocześnie, mając na uwadze, iż Spółka będzie prowadziła zarówno zakład strefowy (PSSE), jak i zakłady pozastrefowe (B., J.), wyodrębni organizacyjnie działalność strefową, co pozwoli na przypisanie przychodów i kosztów do podatkowego wyniku strefowego oraz pozastrefowego. Należy zatem uznać, iż w odniesieniu do produkcji realizowanej

w zakładzie położonym na terenie PSSE, uzyskany przez wnioskodawcę dochód podlegał będzie zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.

W konsekwencji przedstawione we wniosku: stan faktyczny oraz stanowisko własne wnioskodawcy konstytuują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna pisemna interpretacja prawa podatkowego.

Odnosząc te ogólne wskazania, WSA stwierdził, że wnioskodawca kwalifikuje podatkowo sytuację budzącą w nim wątpliwości, co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 PDOP w związku z § 5 pkt 5 oraz 6 rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2008r. poz.1548).

Zgodnie z nimi, dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r.

o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami Zwolnienie to przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Stosownie do § 5 ust. 5 i 6 rozporządzenia, zwolnienia przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie strefy za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się odpowiednio.

Rację ma organ twierdząc, że wykładnia logiczna, systemowa a także gramatyczna pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że ulgi podatkowe mogą być stosowane wyłącznie do podmiotów gospodarczych lub ich organizacyjnie wydzielonych części faktycznie prowadzących działalność gospodarczą

i wypełniających cele określone w ustawie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Odmienne zapatrywanie pozostawałoby w jaskrawej sprzeczności z normami zawartymi w przepisach ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, a przede wszystkim przeczyłoby jednoznacznemu brzmieniu przepisu art. 17 ust. 4 ustawy podatkowej.

W przypadku tego przepisu ustawodawca wyraźnie nakazuje rozdzielenie działalności prowadzonej w strefie, czyli zwolnionej z opodatkowania od działalności pozastrefowej - rozliczanej na zasadach ogólnych. W konsekwencji zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34, podlega tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności w granicach strefy.

Jednak Sąd nie ma wątpliwości, że stan faktyczny został ukonstytuowany we wniosku w ten sposób, że wnioskodawca będzie prowadzić na terenie strefy działalność w zakresie wskazanym w zezwoleniu oraz wyodrębni organizacyjnie działalność strefową, co pozwoli na przypisanie przychodów i kosztów do podatkowego wyniku strefowego oraz pozastrefowego (s.6 Wniosku).

W ocenie Sądu, w świetle art. 14b § 3 O.p., powyższe oznacza, że prowadzenie na terenie strefy działalności w zakresie wskazanym w zezwoleniu oraz wyodrębnienie organizacyjnie działalności strefowej, co pozwoli na przypisanie przychodów i kosztów do podatkowego wyniku strefowego oraz pozastrefowego – to okoliczności faktyczne nie podlegające weryfikacji w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej.

Tymczasem treść interpretacji świadczy o tym, że organ ma co tych okoliczności wątpliwości, wręcz je kwestionuje przez co interpretacja stała się niekonkretna czy nawet nieczytelna, ale również czyni ją nieprawidłową w świetle art. 14b § 3 O.p., gdyż nie uwzględnia przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego.

W szczególności niejasnym jest podział, jakiego dokonuje organ na s. 11 interpretacji, na działalność gospodarczą podstawową i pomocniczą, jaki nie ma nic wspólnego z przedmiotem wniosku. Tak też należy ocenić liczne tezy budowane

z zastrzeżeniem czy aby na pewno działalność jest zgodna z zezwoleniem. Nie wiadomo też co organ ma na myśli i skąd to bierze, że "dochód" zakreśla do "należności uzyskiwanych od kontrahentów". Tu rację należy przyznać skarżącemu, że w swej większej części, tak obszerne stanowisko organu jest niezrozumiałe. Nie wiadomo

(s. 12 interpretacji), bo tego organ nie wyjaśnił, co według organu wyłącza możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazany w stanowisku wnioskodawcy art. 11 PDOP. Jak już wskazano, organ nie może ingerować w okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Dlatego też zgodzić się należy ze spółką,

i takie są wskazania wyroku, że wyodrębnienie organizacyjne zakładu działającego

w strefie na podstawie zezwolenia pozwoli na przypisanie przychodów i kosztów do podatkowego wyniku strefowego i w takim wypadku zastosowanie mieć będzie art. 11

w takim znaczeniu, że warunki przeprowadzenia transakcji pomiędzy zakładami nie mogą odbiegać od zasad rynkowych tak, by dochód zwolniony okazał się dochodem zawyżonym.

Nie jest też zrozumiałe (s. 13 interpretacji), dlaczego organ odmawia wyłożenia przepisów ustawy o rachunkowości, skoro nie ma takiej potrzeby, gdyż weszły one

w zakres wniosku.

W ocenie WSA odmowne uznanie możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazany w stanowisku wnioskodawcy art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 PDOP, narusza te przepisy. Właściwie odpowiedź na wątpliwości wnioskodawcy znalazły się na str. 14-15 interpretacji.

Wskazano tam, że wykonywanie przez spółkę niektórych czynności

w ramach procesu produkcyjnego poza specjalną strefą ekonomiczną nie pozostaje bez wpływu na możliwość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych z tytułu działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W przypadku, gdy powstają, finalnie, produkty pozastrefowe a więc, których faza końcowa znajduje się poza strefą (produkty powstają poza strefą) - co do zasady – organ uznał że, będziemy mieli do czynienia z nowym produktem, który nie został wytworzony w specjalnej strefie ekonomicznej - co pozbawia go przymiotu "produktu strefowego". Dalej wskazano, że uzyskany ze sprzedaży produktu niestrefowego przychód, a po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów - dochód nie spełnia warunków zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 34 cyt. ustawy (niezależnie do okoliczności, że będzie objęty zezwoleniem). Zdaniem Ministra dotyczy to przykładów: A) faza 1 [PSSE] - faza 2 [PSSE] - faza 3 [B.]; oraz C) faza 1 [B.] - faza 2 [PSSE] - faza 3 [B.], a także E) faza 1 [PSSE] - faza 2 [B.] - faza 3 [B.].

W odniesieniu do oceny pozostałych wariantów tzw. kooperacji pozastrefowego zakładu produkcyjnego opisanego we wniosku, w których produkt gotowy powstaje na terenie specjalnej strefy ekonomicznej przykład B) - faza 1 [B.] - faza 2 [PSSE] - faza 3 [PSSE] czy przykład D) faza 1 [B.] - faza 2 [B.] - Taza 3 [PSSE]), w których można - co do zasady - przesądzić o wytworzeniu danego wyrobu, produktu na terenie strefy zdaniem organu ich oceny można dokonać wyłącznie na tle konkretnego stanu faktycznego (szczegółowo przeanalizowanego procesu produkcyjnego) i treści uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, które określa przedmiot działalności, jaka ma być wykonywana przez podatnika w strefie oraz, gdy wystąpi taka potrzeba, przy wykorzystaniu opinii - stosownych organów statystycznych w prowadzonym postępowaniu w tym zakresie.

Konkludując organ stwierdził, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podlegają ścisłej interpretacji, zgodnie z ich literalnym brzmieniem, gdyż zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, zatem wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Tym samym powinny być interpretowane w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Przepisy podatkowe oraz strefowe nakazują -

w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania dochodów prowadzenie działalności gospodarczej objętej zezwoleniem na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Fakt wykonywania przez Spółkę niektórych czynności w ramach procesu produkcyjnego poza specjalną strefą ekonomiczną według organu nie pozostaje bez wpływu na możliwość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych z tytułu działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Biorąc pod uwagę zaprezentowany opis zdarzenia przyszłego, wskazał, że Spółka będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 ustawy, czyli w sposób pozwalający m.in. na określenie kwoty dochodu zwolnionego od podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlegającego opodatkowaniu (niezależnie od liczby posiadanych zezwoleń strefowych).

W ocenie Ministra Finansów w opisanym zdarzeniu przyszłym będziemy mogli mieć również do czynienia z taką kategorią produktu, który - finalnie - nie zostanie wyprodukowany w specjalnej strefie ekonomicznej, a w konsekwencji dochód uzyskany z jego sprzedaży nie zostanie uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Tym samym nie zostanie wypełniony podstawowy warunek zwolnienia podatkowego określony w art. 17 ust. 1 pkt 34 cyt. ustawy.

Jednocześnie w odniesieniu do oceny pozostałych wariantów tzw. kooperacji pozastrefowego zakładu produkcyjnego opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, w których produkt gotowy powstaje na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, dopuścił możliwość zastosowania tego zwolnienia, jednak zastrzegając, że wszystko zależy od konkretnego stanu faktycznego,

w szczególności od treści zezwolenia.

Czyli organ dostrzega nową kategorie prawną, jaką stanowi "produkt finalny"

i od tego czy został wytworzony w strefie czy nie (a nie od samej kwestii rozdzielenia elementów procesu produkcji na zakłady położone w strefie i poza nią), uzależnia możliwość zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 34 cyt. ustawy.

Takie stanowisko nie odpowiada prawu, gdyż w sposób nieuprawniony zawęża możliwości skorzystania ze zwolnienia poprzez "dopisanie" do przepisów, dodatkowego warunku.

Sąd wyjaśnia i wskazuje, że okolicznościami istotnymi z punktu widzenia tych przepisów jest to, by dochody były uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Warto przy okazji uściślić, że chodzi tu o działalność prowadzoną na terenie strefy, a nie dochód (zapłatę za produkt) tam uzyskany. Z charakteru zwolnienia, o czym później, wynika, że to działalność w specjalnej strefie ekonomicznej jest wartością pożądaną przez ustawodawcę. Nigdzie nie zostało zapisane, że na terenie strefy musi powstać "produkt finalny" działalności. Dla porządku można przypomnieć, że przedstawiony we wniosku podatnik działa na podstawie zezwolenia i jest w stanie określić dochód, jaki generuje jego działalność prowadzona w strefie, a rozdział produkcji ma uzasadnienie gospodarcze. Błędnym więc, co czyni organ, jest utożsamianie warunków zwolnienia

z obowiązkiem wytworzenia w strefie "produktu finalnego", czy z produkcją finalną podatnika i tego w ponownie wydanej interpretacji, nie wolno czynić.

Nie bez znaczenia pozostaje, że zwolnienie to jest objęte rygorami pomocy publicznej i tak stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia o SSE, pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi pomoc regionalną

z tytułu: 1) kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub 2) tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone

o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników. Według ust. 2. i 3., warunkiem udzielenia pomocy z tytułu nowej inwestycji jest udział środków własnych przedsiębiorcy, a utworzenie nowych miejsc pracy oznacza przyrost netto miejsc pracy w danym przedsiębiorstwie w związku z realizacją nowej inwestycji w stosunku do średniego zatrudnienia w okresie 12 miesięcy przed dniem uzyskania zezwolenia.

W art. 3 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U.2007, poz .274 j.t.), zapisano, że strefa może być ustanowiona

w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez: rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej; rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej; rozwój eksportu; zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów

i świadczonych usług; zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego

i infrastruktury gospodarczej; tworzenie nowych miejsc pracy czy zagospodarowanie niewykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasad równowagi ekologicznej.

Zatem niewątpliwie po to, by móc korzystać ze zwolnienia podatkowego, przedsiębiorca musi spełnić szereg warunków inwestycyjnych, a potem utrzymać status, co przekłada się na rozwój kraju w regionach zaniedbanych gospodarczo.

Zwolnienie to nie może być postrzegane jako dar od ustawodawcy, bo ma na celu progres gospodarczy państwa. Jest to swojego rodzaju wzajemny układ, gdzie ustawodawca oczekuje inwestycji i zwiększenia ilości miejsc pracy na danym terenie,

a to nie łączy się z powstaniem produktu, ale samym prowadzeniem działalności.

Art. 17 ust. 1 pkt 34 PDOP miał na celu zachęcenie podmiotów gospodarczych do prowadzenia działalności w specjalnych strefach ekonomicznych. Z kolei zadaniem przedsiębiorcy jest przede wszystkim zysk firmy. Nie można tracić z pola widzenia jak różnorodne mogą być stany faktyczne oparte na działalności przedsiębiorcy, której rolą jest rentowność. Nie można też odmówić racji przedstawionym we wniosku, przesłankom ekonomicznym takiego rozdziału produkcji. Zatem stanowisko organu wyrażone w interpretacji niweczy cel zwolnienia, gdyż każe wybierać przedsiębiorcy pomiędzy prowadzeniem działalności w zgodzie z wymogami rynku, a inwestowaniem w strefie.

W wyniku niniejszego wyroku wniosek powraca do organu, który wyda interpretację zgodną z zaleceniami w nim wyłuszczonymi.

Mając na względzie powyższe oraz art. 146 i 152 p.p.s.a., orzeczono jak

w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

T. Liwacz M. Łent L. Kleczkowski