I SA/Wr 1030/13

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. utrzymująca w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. ustalające M. K. – F. zobowiązanie w podatku od spadku i darowizn z tytułu darowizny otrzymanej od ojca C. K..

Jak wynikało z treści zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] dokonując analizy danych skarżącej, znajdujących się w jego posiadaniu, podjął czynności sprawdzające. Ich celem było wyjaśnienie prawidłowości dochodów zadeklarowanych przez stronę w zeznaniach za lata 2004 – 2010 oraz poniesionego w 2010 r. wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego przy ul. [...] [...] we W. (w kwocie 369.752,83 zł). W związku z tym w dniu [...] września 2012 r. wezwał stronę do złożenia wyjaśnień. W odpowiedzi z dnia [...] października 2012 r. skarżąca wyjaśniła, że środki na zakup lokalu mieszkalnego pochodziły z darowizn od rodziców (w łącznej kwocie 269.752, 83 zł, po połowie od każdego z rodziców) oraz kredytu hipotecznego (100.000 zł). W dniu [...] października 2012 r. strona złożyła zeznanie podatkowe deklarując do opodatkowania darowiznę otrzymaną od ojca w kwocie 134.876, 42 zł. Do zeznania dołączyła oświadczenie o wydatkowaniu ww. kwoty w całości na zakup lokalu mieszkalnego oraz zamiarze skorzystania z ulgi podatkowej z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 28 lipca 1987 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009, Nr 93, poz. 768 ze zm. – dalej powoływany jako u.p.s.d.). Przedłożyła także strona ww. umowę darowizny zawartą w dniu [...] marca 2009 r. (zgodnie z jej postanowieniami darowizna miała być przekazana bezpośrednio na rachunek dewelopera na poczet ceny za nabywany lokal mieszkalny) oraz kopię przelewu ww. kwoty na rachunek dewelopera. W dniu [...] października 2012 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo strony wyjaśniające, że była to pierwsza darowizna jaką otrzymała od rodziców, ponadto strona wyraziła żal w związku z niezgłoszeniem darowizny wyjaśniając, że nie zamierzała ukrywać faktu jej otrzymania.

Powołując się na art. 167 § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.) organ podatkowy wskazał, że złożenie zeznania wszczyna postępowanie podatkowe, w związku z tym po wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego wydał decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od darowizny. Jako podstawę opodatkowania przyjął kwotę wynikającą z umowy darowizny i zastosował 20% stawkę podatku, wynikającą z art. 15 ust. 4 u.p.s.d., po uwzględnieniu kwoty wolnej od opodatkowania opisanej w art. 9 oraz zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy.

Rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy organ odwoławczy. Powołał się na art. 15 ust. 4 u.p.s.d., wskazując, że 20% stawka podatku ma zastosowanie jeżeli zobowiązanie nie zostało zapłacone a obowiązek podatkowy powstał na skutek powołania się podatnika przed właściwym organem podatkowym na fakt darowizny w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających. Konieczność zastosowania podwyższonej stawki wystąpi zatem we wszystkich postępowaniach prowadzonych przed organami podatkowymi. W opinii organu II instancji w rozpoznawanej sprawie, skarżąca niespornie otrzymała darowiznę pieniężną i w ustawowym terminie nie zgłosiła jej do opodatkowania lub w celu skorzystania ze zwolnienia. Nastąpiło dopiero po wezwaniu strony przez organ podatkowy do złożenia wyjaśnień dotyczących uzyskanych dochodów w latach 2004 – 2010, a zatem w toku podjętych względem strony czynności sprawdzających. Przywołując treść art. 274 a O.p. organ podatkowy wskazał, że w razie wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji organ podatkowy może wezwać do udzielenia w wyznaczonym terminie niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wskazując przyczyny poddania w wątpliwość rzetelności danych w niej zawartych. W dniu [...] września 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał stronę w opisanym trybie do złożenia wyjaśnień dotyczących dochodów osiągniętych w latach 2004 – 2010, w związku z ujawnieniem faktu poniesienia przez nią w 2010 r. znaczącego wydatku (w kwocie 369.752,83 zł) na nabycie lokalu mieszkalnego. Nadmienił, że wydatek znacznie przekraczał wykazywane przez stronę dochody. Zdaniem organu podatkowego opisane czynności podjęto w ramach czynności sprawdzających, stanowiących najmniej sformalizowaną procedurę uregulowaną w Dziale V O.p. W dalszej części przywołując poglądy piśmiennictwa opisał charakter i cel czynności sprawdzających, wskazując na rozszerzenie ich zakresu od dnia 1 stycznia 2003 r. o opisane w art. 274a O.p. działania polegające na wstępnej ocenie zagadnień o charakterze materialnym. W tym trybie właśnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wyznaczył stronie termin na złożenie wyjaśnień i wskazał przyczynę podejmowanych kroków. Wyjaśnił też, że treść wezwania kierowanego do strony wyraźnie dotyczyła weryfikacji złożonych deklaracji, a to czynność wstępna wobec postępowania w przedmiocie dochodów ustalanych w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do wskazywanego przez stronę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1264/13 organ podatkowy stwierdził, że zapadł on na gruncie innych ustaleń faktycznych, w których działania organu podatkowego podjęte zostały w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy dokonał wykładni pojęcia "powołać się" użytego w art. 15 ust. 4 u.p.s.d., odwołując się do reguł interpretacyjnych zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1999 r. (sygn. akt FPK 3/99). Kierując się zawartymi tam wytycznymi sięgnął do zapisów słownika Języka Polskiego wyjaśniając, że interpretowany zwrot oznacza "odwołanie się do kogoś, czegoś". Na gruncie rozpoznawanego stanu faktycznego oznacza to, że złożenie deklaracji w podatku od spadków i darowizn, w związku z wezwaniem przez organ podatkowy stanowi powołanie się na fakt darowizny, co uzasadnia zastosowanie art. 15 ust. 4 u.p.s.d.

W skardze strona zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy działał w trybie czynności sprawdzających choć w wezwaniu z dnia [...] września 2012 r. przekroczył ich zakres opisany w Dziale V O.p., w szczególności w art. 272 i art. 274a O.p. Zarzucała ponadto, że ww. pismo nie zawiera treści wymaganej przepisami O.p., w tym wezwania do udzielenia wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji. Wskazywała także na naruszenie art. 120 i art. 121 O.p. i nadużycie prawa poprzez podjęcie czynności leżący poza zakresem działań organu podatkowego. Wnioskowała o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W uzasadnieniu wskazała, że w decyzji organu I instancji nie uzasadniono przesłanek zastosowania art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Uzupełnił to dopiero organ odwoławczy, w związku z zarzutami skarżącej zawartymi w odwołaniu. Dalej wywodziła, że niezgłoszenie darowizny do podatkowania wynikało z błędnego przekonania strony co do zasad opodatkowania. W opinii strony nie doszło ponadto do powołania się przez nią na okoliczność dokonania darowizny. Złożenie zeznania stanowi obowiązek ustawowy i wszczyna postępowanie podatkowe, nie może być utożsamiane z powołaniem się na fakt dokonania darowizny. Niezależnie od tego złożenie deklaracji nie nastąpiło w ramach żadnej z procedur opisanych w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Zaś przepis ten winien być interpretowany ściśle. Stąd za czynności sprawdzające można uznać jedynie te, które zostały opisane w art. 272 i nast. O.p. Przywołując ich teść strona wywiodła, że chodzi o wyjaśnienia podatnika mające na celu weryfikację uprzednio złożonych przez niego dokumentów. Zakres czynności sprawdzających jest zatem węższy niż kontroli czy postępowania podatkowego. Żądanie wyjaśnienia prawidłowości złożonej deklaracji wymaga wiedzy organu podatkowego, że została ona wypełniona nieprawidłowo. Źródłem wątpliwości muszą być konkretne dane a nie ogólne przekonanie organu podatkowego. W tym zakresie nie mieści się sytuacja posiadania informacji o wydatkach, nie mieszczą się one w danych ujmowanych w PIT – 37. Zapytanie kierowane do strony zawarte w piśmie z dnia [...] września 2012 r. nie dotyczyło danych wykazywanych w deklaracji, co potwierdza bezprawność przyjęcia, że działania organu podejmowane były w ramach czynności sprawdzających. Powołanie się przez organy podatkowe na wątpliwość dotyczącą zeznań za lata 2004 – 2010 i stanowiło w istocie wybieg celem pozyskania danych możliwych do zebrania w postępowaniu lub kontroli podatkowej, który można kwalifikować jako nadużycie prawa. W tej sytuacji organ podatkowy winien ustalić stawkę podatku z uwzględnieniem skali przewidzianej w art. 15 ust. 1 u.p.s.d.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W dniu [...] września 2013 r. wpłynęło pismo procesowe strony, w którym podtrzymała dotychczasowe zarzuty, dodatkowo wskazując, że weryfikacja zeznań podatkowych winna być dokonywana wyłącznie w trybie postępowania lub kontroli podatkowej. Zatem organ podatkowy nie mógł domagać się wyjaśnień dotyczących prawidłowości zadeklarowanych dochodów w ramach czynności sprawdzających. Ponadto wezwanie strony do złożenia wyjaśnień narusza art. 122 O.p., przerzucając ciężar ustalenia faktów na stronę. Ogranicza to także prawa procesowe podatnika, gdyż w trybie wskazywanym przez organ podatkowy wyłączone jest działanie przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Ponadto w opinii strony intencją organów podatkowych było ujawnienie źródeł pokrycia poniesionego przez nią wydatku, co wyklucza zastosowanie trybu czynności sprawdzających.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku tej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm. Powoływana dalej jako p.p.s.a.).

Istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości działań podjętych przez organy podatkowe w zakresie ustalenia stronie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn wg stawki sankcyjnej – 20%, w szczególności czy wezwanie skierowane do strony w dniu [...] września 2012 r. było podjęte w ramach czynności sprawdzających opisanych w Dziale V ustawy Ordynacja podatkowa.

W opinii strony zarówno treść wezwania jak i zaistniały w sprawie stan faktyczny uzasadnia tezę, że podjęte przez organy podatkowe działania wykraczały poza granice czynności sprawdzających opisanych w ww. przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, co uchyla zastosowanie w sprawie przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn a tym samym możliwość zastosowania sankcyjnej 20% stawki podatku.

Odnosząc się do tak przedstawionej istoty sporu i stanowisk stron na wstępie odnotować trzeba, że w sprawie nie jest sporny sam fakt dokonania darowizny uczynionej na rzecz skarżącej przez jej rodzica (rodziców) w dniu [...] marca 2009 r.. Nie kwestionowana jest również wysokość uczynionej darowizny.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. przy nabyciu w drodze darowizny obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Ustawa ta w art. 6 ust. 4 przewiduje w szczególnych okolicznościach powstanie obowiązku podatkowego na nowo. Stanowi bowiem w przywołanym przepisie, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Dalej wskazać trzeba, że ustawodawca w art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.s.d. przewidział dwie stawki podatkowe dla opodatkowania darowizny. Pierwsza stawka podatkowa 7%, przewidziana w art. 15 ust. 1 ma zastosowanie w sytuacji określonej w art. 6 ust. 4 omawianej ustawy. Odnosi się zatem do tych sytuacji gdy podatnik z własnej inicjatywy ujawni fakt dokonania na jego rzecz darowizny a nie zachodzą przesłanki przewidziane w art. 15 ust. 4 ustawy. Natomiast druga z ww. stawek określana w literaturze mianem sankcyjnej została zapisana w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. i przewiduje opodatkowanie darowizny według stawki 20%. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu ma to miejsce jeżeli:

• obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na dokonanie tej darowizny,

• powołanie to nastąpiło w toku prowadzonych przez te organy czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego,

• należny podatek nie został zapłacony.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy niesporne jest również, że nie toczyło się postępowanie podatkowe ani kontrola podatkowa. Organ podatkowy (organ kontroli podatkowej) nie wszczął żadnej z ww. procedur, podczas których skarżąca ujawniłaby fakt otrzymania darowizny. Niesporne jest także, że podatek nie został opłacony przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Wątpliwości i spór między stronami dotyczy jedynie kwestii czy można przyjąć, iż darowizna jaką skarżąca otrzymała od rodzica została ujawniona w toku trwających czynności sprawdzających.

Odnosząc się do tej kwestii wskazać trzeba na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1176/11 (orzeczenie dostępne na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W wyroku tym Sąd zajmował się tożsamym problemem, który sporny jest w rozpoznawanej sprawie, przyjęte w uzasadnieniu powołanego orzeczenia poglądy Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela i przyjmuje za swoje. Wskazać bowiem trzeba, że unormowane w odrębnym Dziale V ustawy Ordynacja podatkowa czynności sprawdzające stanowią nowy rodzaj postępowania o najmniej sformalizowanym charakterze w porównaniu z kontrolą podatkową (Dział VI) i postępowaniem jurysdykcyjnym (Dział IV). W piśmiennictwie traktuje się czynności sprawdzające jako część kontroli podatkowej różniącą się od niej techniką postępowania prowadzonego przez organy podatkowe przy dokonywaniu czynności sprawdzających i kontroli podatkowej (por. R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa Komentarz Wrocław 2002 r. s. 316). W związku z tym określa się je jako wstępną kontrolę podatkową o charakterze formalnym. Czynności sprawdzające zaliczono do postępowań odrębnych, prowadzonych poza jurysdykcyjnym postępowaniem podatkowym stanowiącym typ postępowania quasi – kontrolnego (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M Masternak: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2002 r. s. 867).

Art. 272 O.p. określa trzy grupy celów, dla spełnienia których organy podatkowe I instancji powinny podejmować czynności sprawdzające. Po pierwsze stosownie do pkt 1 tego artykułu dokonywanie oceny, czy podatnicy, płatnicy i inkasenci terminowo wywiązują się ze swoich podstawowych obowiązków, do których należą składanie dokumentów, obejmujące pojęcie deklaracji, wpłacanie zdeklarowanych podatków, w tym pobieranych przez płatników i inkasentów. Po drugie w myśl pkt 2 art. 272 czynności sprawdzające służą badaniu formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1. Po trzecie celem czynności sprawdzających zgodnie z pkt 3 art. 272 może być również ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.

Od 1 stycznia 2003 r. rozszerzono zakres czynności sprawdzających umożliwiających organom ich podejmowanie także w przypadku niezłożenia prawem przewidzianej deklaracji (art. 274a § 1 O.p.), wyjaśnienia wątpliwości związanych z poprawnością deklaracji z uwagi na rzetelność zawartych w niej danych (art. 274a § 2 O.p.). Z art. 274a § 2 O.p. wynika, że jeśli organ podatkowy poweźmie wątpliwości co do poprawności deklaracji, z uwagi na rzetelność danych w niej zawartych, wówczas może skorzystać z czynności sprawdzających w celu wezwania składającego deklarację do udzielenia w wyznaczonym terminie niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji. Wprowadzając tę regulację do Działu V ustawy Ordynacja podatkowa (czynności sprawdzających) ustawodawca stworzył możliwość korygowania w deklaracjach nieprawidłowości, które mają nie tylko formalny charakter. Wątpliwości co do rzetelności danych zawartych w deklaracji oznaczają, że organ podatkowy ma zastrzeżenia do zgodności tych danych ze stanem rzeczywistym. Na podstawie powołanego art. 274a § 2 O.p. umożliwiono organom podatkowym w ramach najmniej sformalizowanego postępowania na wstępne dokonywanie oceny zagadnień o charakterze materialnym. Stosowanie art. 274a O.p. wymaga zachowania przez organy podatkowe odpowiedniej procedury w szczególności w przypadku o którym mowa w § 2 art. 274a O.p. tj. wzywając podmiot z uwagi na wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji organ podatkowy zobligowany jest do wskazania przyczyn kwestionowania rzetelności danych w niej zawartych. Przepis ten nadto obliguje organ podatkowy do wyznaczenia w wezwaniu terminu do udzielenia wyjaśnień.

Przenosząc powyższe rozważania ogólne, dotyczące czynności sprawdzających w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, na grunt rozpatrywanej sprawy nie sposób zdaniem Sądu zakwestionować stanowiska organów podatkowych iż przedmiotowa darowizna dokonana na rzecz skarżącej przez jej rodzica w 2009 r. została ujawniona w toku czynności sprawdzających. Skoro ustawodawca wyposażył organ podatkowy we wstępną ocenę zagadnień o materialnym charakterze to nie można postawić organowi podatkowemu wystosowującemu do skarżącej wezwanie z dnia [...] września 2012 r. iż ten przekroczył swoje uprawnienia mieszczące się w dyspozycji czynności sprawdzających. Organ podatkowy do którego wpłynęły zeznania podatkowe strony odnośnie wysokości osiągniętych przez nią dochodów podlegających opodatkowaniu miał pełne prawo uznać te zeznania za budzące wątpliwości co do ich rzetelności. Wątpliwość ta wynikała z faktu posiadana przez organ podatkowy informacji o poniesieniu przez stronę w 2010 r. znaczącego wydatku związanego z nabyciem nieruchomości, który to wydatek w sposób istotny przewyższał wysokość wykazanych przez stronę w zeznaniach podatkowych PIT-37 osiągniętych w latach 2004 - 2010 dochodów. Okoliczność powyższa zdaniem Sądu dawała organowi podatkowemu pełne prawo wyjaśnienia wstępnego tych wątpliwości właśnie w drodze czynności sprawdzających. Ta wstępna ocena merytoryczna zeznania w sposób jak to w ramach czynności sprawdzających podjął organ podatkowy sprzyjała realizacji zasady posługiwania się najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy (art. 125 § 1 O.p.). Nie sposób bowiem przyjąć, że ww. czynności mogą ograniczać się tylko do ,,treści deklaracji" bez uwzględnienia danych, w których posiadaniu jest organ podatkowy z urzędu – w przedmiotowej sprawie informacji o nabyciu przez stronę nieruchomości. Taki pogląd spowodowałoby, iż istota czynności sprawdzających byłaby wypaczona. Skoro zaś organ podatkowy zestawiając treść deklaracji PIT-37 z posiadanymi z urzędu danymi zasadnie uznał, że zeznania podatkowe o wysokości dochodu za lata 2004 - 2010 mogą być sporządzone nierzetelnie zasadnie właśnie w drodze czynności sprawdzających podjął działania w kierunku wyjaśnienia rodzących się wątpliwości i niejasności. Podważając poprawność takiego działania jako zgodnego z prawem działania w ramach czynności sprawdzających zmuszałoby organ podatkowy do wszczynania w takich sytuacjach postępowań podatkowych. Niewątpliwie zaś nie taki był cel ustawodawcy wyprowadzając art. 274a § 2 O.p.. Zdaniem Sądu właśnie regulacja art. 274a § 2 O.p. ma zapobiegać wszczynaniu postępowań podatkowych w sytuacji kiedy wątpliwości odnośnie składanych przez podatników deklaracji da się wyjaśnić w drodze czynności sprawdzających. Potrzeba przeprowadzenia czynności sprawdzających być może nie zaistniałyby gdy skarżąca wypełniła obciążający ją obowiązek zgłoszenia do opodatkowania otrzymanej darowizny co pozwoliłoby na skonfrontowanie tej deklaracji z pozostałymi rozliczeniami strony ze Skarbem Państwa.

Wbrew stanowisku skarżącej działania organu podatkowego zmierzające do wyjaśnienia rodzących się wątpliwości co do rzetelności złożonych zeznań podatkowego za lata 2004 – 2010 nie wykraczały poza zakres uprawnień w jaki ustawodawca wyposażył organ podatkowy w zakresie czynności sprawdzających. Wskazać należy, że zgodnie z dyspozycją art. 274 § 2 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie skierowanym do strony z dnia [...] września 2012 r. wskazał przyczyny poddania w wątpliwość rzetelność danych zawartych w deklaracjach podatkowych PIT-37. Wskazał bowiem na niejasności wynikające z faktu poniesienia przez stronę wydatku związanego z nabyciem nieruchomości, który znacznie przewyższał wykazane w zeznaniach przychody. Do takich wstępnych działań, w opinii Sądu, upoważniają organ podatkowy właśnie czynności sprawdzające. Koniecznym jest bowiem na wstępie, bez stosowania złożonych formalnych procedur, podjęcie najprostszych działań, które mogą wyjaśnić powzięte przez organ podatkowy wątpliwości w zakresie rozliczenia podatnika ze Skarbem Państwa. Słusznie zakładał organ podatkowy, że być może strona nie zadeklarowała do opodatkowania wszystkich osiągniętych dochodów, wstępnie nie mając wiedzy czy to przez przeoczenie, celowe działanie czy też w związku z faktem, że nie podlegały one opodatkowaniu. Temu właśnie służą czynności sprawdzające – wstępnej weryfikacji, której punktem wyjścia muszą być dane (fakty) znane organowi podatkowemu. W rozpoznawanej sprawie punkt ten stanowiły deklaracje w podatku dochodowym, jako podstawowe źródło informacji o dochodach strony oraz wiedza o poniesionym wydatku. W świetle tego co powiedziano wyżej nie sposób uznać za zasadne stanowiska strony, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] nie przeprowadzał czynności sprawdzających w zakresie złożonych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu za lata 2004 – 2010, a podjął działania zmierzające do opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Wbrew zarzutom strony przeczy temu treść wystosowanego do skarżącej wezwania organu podatkowego z dnia [...] września 2012 r., w którym wyraźnie odwołano się do konieczności wyjaśnienia poprawności dochodów zadeklowanych do opodatkowania w latach 2004 – 2010. To zaś, że czynność ta może w pewnych okolicznościach wiązać dalsze działania organów podatkowych i stanowić punkt wyjścia do uruchomienia dalszych procedur w zakresie tzw. nieujawnionych źródeł opodatkowania nie może negować, że takie działania mogą być podejmowane w ramach czynności sprawdzających. Jak już bowiem wskazano jest to pierwszy krok w celu ustalenia sytuacji podatnika i wywiązywania się przez niego z ciążących obowiązków. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do wniosku, że w sytuacji takiej jak zaistniała w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe powinny od razu sięgać po formalne procedury, bez możliwości czynienia najprostszych ustaleń dotyczących dochodów podatników.

Skoro zatem wedle Sądu prawidłowo organy podatkowe uznały, iż podjęły czynności sprawdzające dotyczące oceny złożonych przez stronę zeznań podatkowych za lata 2004 – 2010 to ujawnienie przez stronę, w ramach tych czynności faktu otrzymania od rodzica środków finansowych nie sposób nie uznać jako ujawnienie przedmiotowej darowizny.

Reasumując skoro skarżąca ujawniła przedmiotową darowiznę przed organem podatkowym w trakcie czynności sprawdzających, na dzień jej ujawnienia nie uiściła należnego od tej darowizny podatku to zasadnie organy podatkowe uznały iż przedmiotowa darowizna podlegała opodatkowaniu stawką podatkową 20% przewidzianą w art. 15 ust. 4 u.p.s.d.. Powyższe zaś skutkować musiało uznaniem za bezzasadny zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego a to art. 15 ust. 4 ww. ustawy. Z uwagi na opisane okoliczności za chybiony należało uznać również zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego a to art. 272 i art. 274a O.p.

Podobnie ocenia Sąd pozostałe zarzuty tj. naruszenie art. 120 i art. 121 O.p., jak wywiedziono trudno przyjąć aby działania organu podatkowego podjęte w niniejszej sprawie stanowiły nadużycie prawa, stanowiły bowiem dopuszczalną prawnie formę działania organów podatkowych upoważaniającą je do wstępnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Przy czym w opinii Sądu dokumenty te mogą pochodzić zarówno od strony jak i zostać pozyskane przez organ podatkowy w toku dostępnych czynności (w tym także informowania organów podatkowych o dokonanych transakcjach przez upoważnione podmioty). Okoliczność iż strona skarżąca dokonuje oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego w aspekcie mających w sprawie zastosowania regulacji prawnych odmiennie od oceny dokonanej przez organ podatkowy nie może uzasadniać naruszenia zasady praworządności i zaufania.

Odnosząc się do zarzutu wadliwości decyzji I instancji poprzez niewyjaśnienie zasadności zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej wskazać trzeba, że organ ten powołał się na przepisy warunkujące zastosowanie ww. stawki. Ponadto dopiero w odwołaniu strona podniosła konkretne zarzuty, co umożliwiło organowi odwoławczemu odniesienie się do ich treści i szersze wyjaśnienie zasadności zastosowania ww. przepisów. Niezależnie od tego wskazać należy, że organ odwoławczy ma także kompetencje reformatoryjne, pozwalające uzupełnić wadliwości organu I instancji, co też uczyniono.

W zakresie zaś twierdzeń strony, że nie wiedziała o konieczności zgłoszenia ww. darowizny do opodatkowania wskazać trzeba na zasadę powszechności opodatkowania, której nie uchyla niewiedza podatnika.

Nie znalazły też uzasadnienia zarzuty strony zawarte w piśmie procesowym, organ bowiem nie dokonywał jeszcze weryfikacji zeznań strony. Podjęte czynności stanowiły etap wstępny, poprzedzający takie działania. W zależności od rezultatu czynności sprawdzających organ podatkowy albo będzie musiał podjąć dalsze działania albo uzna, że wszystkie wątpliwości zostały wyjaśnione. Może też dostrzec konieczność podjęcia formalnych procedur w zakresie rozliczenia innych zobowiązań podatkowych, co stało się w rozpoznawanej sprawie. Wbrew zarzutom strony nie świadczy to o naruszeniu przepisów dotyczących postępowania dowodowego na które w procedurze czynności sprawdzających jeszcze za wcześniej. Tym samym bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 122 O.p.

Mając powyższe na uwadze skargę jako bezzasadną należało oddalić, co nastąpiło na podstawie art. art. 151 p.p.s.a.