I SA/Łd 653/13

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. zmieniająca decyzję z dnia [...] r. określającą A. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok.

Podstawą decyzji były następujące wnioski i ustalenia organów prowadzących postępowanie.

Z akt sprawy wynika, iż od lutego do końca roku 2008 podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w firmie A. A. W. z siedzibą w Ł. przy ulicy A. 103/105 m. 18, w formie agencji pracy tymczasowej w zakresie pozyskiwania i udostępniania pracowników. W ramach prowadzonej działalność gospodarczej prowadzona była podatkowa księga przychodów i rozchodów.

Na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 31.12.2010r., przeprowadzono w okresie 13.01.2011 r. - 15.04.2011 r. kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok. W trakcie przeprowadzonej kontroli ujawniono nieprawidłowości, które mają wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok.

Mając na uwadze dokonane ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 193.542,00 zł.

W oparciu o art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] r. wydał decyzję, na mocy której uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] r. i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał w dniu [...] decyzję, którą określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 193.542 zł.

Postanowieniem z dnia 20.11.2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej zwrócił sprawę Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w celu zmiany wydanej w dniu [...]. decyzji, wobec stwierdzenia w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok zostało określone w kwocie niższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego.

Uwzględniając ww. postanowienie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]. zmienił decyzję z dnia [...] w taki sposób, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok określił w kwocie 197.743,00 zł, tj. w wysokości wyższej o kwotę 4.201,00 zł.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] wskazał m.in., że istotę problemu w przedmiotowej sprawie stanowi kwestia zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatniczkę w 2008 roku działalności gospodarczej kwoty 78.485,86 zł, na którą składały się:

1. kwota 1.527,30 zł stanowiąca amortyzację mieszkania w Ł. przy ul. B. 19 m. 3,

2. kwota 3.210,48 zł stanowiąca amortyzację samochodu osobowego marki PT CRUISE, nie wykorzystywanego w działalności gospodarczej,

3. kwota 1.704,10 zł stanowiąca wydatek na zakup aparatu fotograficznego Olimpus,

4. kwota 3.102,46 zł stanowiąca wydatek na zakup pralko - suszarki,

5. kwota 68.941,52 zł stanowiąca wydatki dotyczące samochodu osobowego AUDI A6.

Odnosząc się do kwestii amortyzacji mieszkania w Ł. przy ul. B. organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że w dniu [...]. aktem notarialnym Repertorium A Nr [...] podatniczka nabyła wraz z mężem od spółki B. Sp. z o.o. za kwotę brutto 376.854,02 zł, lokal mieszkalny nr 3 znajdujący się na II piętrze (trzeciej kondygnacji) budynku mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. B. 19. obejmujący hall, trzy pokoje, kuchnię, łazienkę i WC. o powierzchni 66.18 m2. Z treści aktu notarialnego wynika, iż wraz mężem podatniczka zakupiła lokal mieszkalny z przypisanym jednym miejscem parkingowym (w podziemiu budynku) w nowowybudowanym budynku mieszkalnym wielorodzinnym z basenem w parterze, nazwanym [...] i położonym w Ł..

Z ww. aktu wynika również, iż w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24.06.1994r. o własności lokali, lokale mieszkalne od nr 1 do nr 37 znajdujące się w tym budynku są samodzielnymi lokalami mieszkalnymi a znajdujące się także dwa lokale niemieszkalne oznaczone nr [...] i nr [...] są samodzielnymi lokalami przeznaczonymi na cele inne niż mieszkalne. Wraz z mężem podatniczka wyraziła cyt. "zgodę na wspólne zarządzanie sąsiadującymi budynkami i pokrywanie wspólnych kosztów związanych z ochroną budynków, utrzymaniem tarasu zielonego nad garażem, a w szczególności korzystania i eksploatacji basenu". Ponadto, Strony oświadczyły, że cyt. "wydanie przedmiotu umowy objętej tym aktem następuje przy tym akcie, przy czym korzyści i ciężary z nim związane przechodzą na Kupujących z dniem podpisania tej umowy".

Zgodnie z powyższym przedmiotowy lokal nr 3 w momencie zakupu miał charakter wyłącznie lokalu mieszkalnego, co również potwierdza zastosowana przy sprzedaży 7% stawka podatku VAT. Z powyższego wynika również, że lokal ten został zakupiony w stanie surowym i niewykończonym.

Z przywołanego aktu notarialnego wynika ponadto, iż:

- podatniczka oświadczyła, że cyt. "działa przy tym akcie jako osoba prowadząca działalność gospodarczą pod firmą A. A. W. z siedzibą w Ł. przy ulicy A. nr 103/105 lok. 18",

- podatniczka i jej mąż cyt. "nabycia tego dokonują do majątku objętego wspólnością ustawową na użytek prowadzonej przez A. W. działalności gospodarczej".

W dniu 05.01.2011 r. zeznała , iż umowę przedwstępną z developerem na zakup przedmiotowego mieszkania zawarła Spółka Jawna A., której wspólnikami byli mąż strony oraz Z. W.. Organ I instancji ustalił ponadto, iż w okresie marzec 2007 - luty 2008 roku ww. spółka wpłaciła całą należność developerowi oraz poniosła wydatki na jego wyposażenie.

Następnie w dniu 20.09.2008r. spółka jawna obciążyła firmę podatniczki poniesionymi wydatkami wystawiając dwie faktury:

- nr [...] na wartość netto 352.199,99 zł i podatek VAT 24.654,00 zł, brutto 376.853,99 zł, stanowiącą równowartość należności wpłaconej developerowi,

- nr [...] na wartość netto 55.080,46 zł i podatek VAT 12.117,70 zł, brutto 67.198,16 zł, stanowiącą równowartość wydatków poniesionych w okresie marzec 2007 - luty 2008 roku na wyposażenie mieszkania.

Przedmiotowe mieszkanie w tym samym dniu tj. 20.09.2008r. o wartości początkowej 407.280,45 zł (suma kwot netto dwóch ww. faktur) podatniczka wprowadziła do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej.

Po ujawnieniu przez stronę istnienia dla ww. mieszkania osobnej windy umożliwiającej korzystanie z zakupionego lokalu w sposób nie kolidujący z korzystaniem ze swoich lokali przez pozostałych lokatorów, w dniu 25.05.2011 r. w trybie art. 198 Ordynacji podatkowej organ I instancji dokonał oględzin tej nieruchomości. Z oględzin tych wynika, iż wbrew wyjaśnieniom podatniczki przedmiotowe mieszkanie nie posiada odrębnej windy, a istniejąca winda oraz schody są wspólne dla 8 lokali usytuowanych na 4 kondygnacjach, po 2 lokale na jednej kondygnacji. Stwierdzono również, iż metraż klatki schodowej na każdym piętrze to zaledwie około 2 metrów kwadratowych powierzchni. Organ stwierdził, że z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż zakupione nowowybudowane mieszkanie w Ł. przy ul. B. 19 m. 3 w momencie wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych i rozpoczęcia jego amortyzacji nie było kompletne oraz zdatne do użytku, zarówno z przeznaczeniem na biuro jak i na wynajem lokalu mieszkalnego. Z przedłożonych przez podatniczkę dowodów źródłowych oraz złożonych zeznań wynika, iż w dniu 20.09.2008r. wprowadziła do ewidencji środków trwałych jako jeden środek trwały - nowowybudowany, niewykończony lokal mieszkalny oraz zakupiony a nie wykorzystany projekt lokalu mieszkalnego, meble kuchenne przechowywane przez ich wykonawcę oraz szereg materiałów budowlanych i wykończeniowych przechowywanych w różnych miejscach (dokładnie nie wskazanych), i nie zainstalowanych, czy wmurowanych w tym lokalu. Wyposażenie tego mieszkania rozpoczęła dopiero w 2009 roku.

Powyższe potwierdza stanowisko, iż przedmiotowy lokal w dniu wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych, jak również do końca 2008 roku nie był gotowy, kompletny, nie był również zdatny do używania go zgodnie ze wskazywanym przeznaczeniem, czyli prowadzeniem biura agencji pracy tymczasowej, a tylko po spełnieniu tych warunków mógł zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych i być amortyzowany.

Nie mogą przynieść zamierzonego skutku wyjaśnienia podatniczki oraz jej męża, stwierdź organ, dotyczące przeznaczenia tego mieszkania na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Przede wszystkim organ wskazał na rozbieżności co do celu zakupu tego mieszkania. Podatniczka wskazała, że celem było prowadzenie tam całego biura firmy, zaś jej mąż wskazał przeniesienie tylko działu kadr i płac. Mąż nie podał przyczyny nie przeniesienia tam tego działu, zeznał tylko, że nie pamięta dlaczego tak się stało. Natomiast wyjaśnienia podatniczki, iż dopiero przeprowadzone badanie rynku, na przeprowadzenie którego nie przedłożyła żadnych dowodów, okazało, że lokal mieszkalny położony na trzeciej kondygnacji w apartamentowcu z ochroną uniemożliwia prowadzenie biura w tym miejscu, są niespójne i niewiarygodne. Doświadczenie w prowadzeniu działalności takiego typu - agencja pracy tymczasowej - już w momencie zakupu spornego mieszkania wskazuje na to, iż lokal ten nie nadaje się na biuro, które zgodnie z zeznaniami podatniczki cyt. "odwiedza średnio 100-200 osób dziennie". Podatniczka wskazała nadto, że zakupiła mieszkanie 20.09.2008r. z przeznaczeniem na prowadzenie tam biura firmy. A jednocześnie, w tym samym dniu odkupiła od spółki A. projekt lokalu mieszkalnego wykonany w 2007 roku przez firmę A. S.. Ponadto odkupiła wykonane w 2007 roku meble kuchenne - zaprojektowana pod wymiar eurokuchnia - świadczące o przeznaczeniu tego lokalu na cele mieszkalne.

Ze złożonych zeznań oraz przedstawionych dowodów wynika zatem wiele niespójności i sprzeczności w zakresie planów przeznaczenia tego lokalu, tj.:

- inne przeznaczenie wskazane przez podatniczkę i jej męża,

- wskazanie przez podatniczkę przeznaczenia mieszkania na prowadzenie biura, gdzie zgodnie z podpisanym aktem notarialnym zakupiła wraz z mężem lokal typowo mieszkalny, położony na trzeciej kondygnacji, bez odrębnej windy,

- planowane urządzenie biura i jednoczesny zakup projektu lokalu mieszkalnego oraz mebli kuchennych jednoznacznie wskazujących na urządzenie lokalu mieszkalnego - zaprojektowano w kuchni usytuowanie zmywarki, zlewozmywaka, piekarnika, mikrofali, lodówki, kuchenki gazowej, jak również barku i szary gospodarczej oraz nabycie typowego wyposażenia łazienki. Ponadto, mając na uwadze powyższe okoliczności, głównie fakt, iż w 2007 roku podatniczką nabyła wraz z mężem również od tego samego dewelopera inne mieszkanie na cele prywatne, oraz kierując się zasadą doświadczenia życiowego oraz zasadą zdrowego rozsądku, trudno jest dać wiarę zeznaniom, iż dużo wcześniej przed zakupem spornego mieszkania (głównie w 2007 roku) i jego urządzaniem (według oświadczenia od 2009 roku) nabyła projekt kuchni, meble, materiały do wykończenia, a także takie materiały jak wałki do malowania, pędzle, kuwety, folie ochronne, opryskiwacze - i przechowywała je przez tak długi czas - według oświadczeń w różnych miejscach - na ul. C., w przedmiotowym mieszkaniu, jak również u sprzedawców. Reasumując, zakup przedmiotowego mieszkania, usytuowanego na trzeciej kondygnacji apartamentowca z zapleczem rekreacyjnym w postaci krytego basenu, sauny i fitnesu, z monitoringiem, pełną ochroną, bez osobnej windy, w samy centrum miasta, bez miejsc parkingowych na zewnątrz budynku, na potrzeby prowadzenia przez podatniczkę agencji pracy tymczasowej, zatrudniającej około 10 pracowników stałych i 100 - 200 pracowników tymczasowych, nie znajduje jakiegokolwiek logicznego uzasadnienia. Ponadto zgodnie z oświadczeniem podatniczka wyposażyła je w latach 2009 - 2010, co potwierdza, iż w 2008 roku nie było zdatne do wykorzystywania na cele działalności gospodarczej.

W kwestii przedłożonych dokumentów świadczących o wynajmowaniu spornego mieszkania od 1.10.2010 r., organ stwierdził, że świadczą one o tym, że lokal ten został wykończony zgodnie z jego przeznaczeniem jako lokal mieszkalny i od tego dnia był on kompletny i zdatny do użytkowania tzn. mógł zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych i można było dokonywać jego amortyzacji. Dokumenty te nie mają jednak wpływu na podstawę do dokonywania amortyzacji w roku podatkowym, którego dotyczy niniejsze postępowanie tj. roku 2008. Natomiast w kwestii nieuzasadnionego zarzutu dotyczącego braku we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej prowadzenia działalności w zakresie najmu lokali, zauważono, iż organ podatkowy brak ten formułuje jako argument swojego stanowiska o niewykorzystywaniu spornego lokalu na cele działalności, nie zaś jako zarzut prowadzenia działalności w zakresie najmu lokali bez takiego wpisu do ewidencji. Za bezzasadny uznano zarzut nieustalenia daty wydania spornego lokalu, gdyż zgodnie z powołanym aktem notarialnym wydanie przedmiotu umowy tj. mieszkania nastąpiło w dniu podpisania tego aktu. W ocenie organu, nie znajduje uzasadnienia również zarzut braku możliwości zaliczenia wydatków związanych z wyposażeniem lokalu do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zarówno wydatki na nabycie lokalu jak i jego wyposażenie w momencie oddania go do użytkowania stanowią wartość początkową wprowadzonego do ewidencji kompletnego środka trwałego, od której naliczana jest amortyzacja, stanowiąca koszt uzyskania przychodów. Ponadto nie znajduje zrozumienia tłumaczenie urlopem macierzyńskim faktu niezgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej prowadzenia najmu lokali w sytuacji, gdy z jednej strony podatniczka wskazuje, że sporny lokal został wynajęty od 01.10.2010r., a z drugiej strony, że urodziła dziecko w styczniu 2008 roku, czyli półtora roku wcześniej i przez okres dwóch miesięcy prowadziła działalność w ograniczonym zakresie.

Podsumowując , w ocenie organu, podatniczka nie przedstawiła przekonującej argumentacji i nie przedłożyła wiarygodnych i miarodajnych materiałów źródłowych dokumentujących celowość poniesionego wydatku, a tym samym nie wykazała związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tym wydatkiem a uzyskanym przychodem.

Odnosząc się do kwestii amortyzacji samochodu PT CRUISE organ zauważył, że wyłączenie kosztów jego amortyzacji z kosztów uzyskania przychodu wynikało z niewykorzystywania wskazanego pojazdu w działalności gospodarczej podatniczki, co nie zostało przez stronę zakwestionowane.

Przechodząc do kwestii wydatków na zakup aparatu fotograficznego Olimpus, organ wskazał, że z przedstawionych przesłuchań dwóch osób współpracujących z firmą podatniczki nie wynika konieczność oraz sam fakt robienia zdjęć pracownikom tymczasowym na terenie tych zakładów pracy. Zwrócono również uwagę na zeznania J. A., według których to podatniczka była informowana drogą mailową o przypadku nie posiadania przez pracownika ubrania roboczego - co świadczy o braku konieczności fotografowania przez jej firmę takich sytuacji, co również podważa wiarygodność argumentacji dotyczącej celu i zakresu wykorzystywania tego aparatu fotograficznego tj. rejestrowanie przypadków naruszania przez pracowników podatniczki zasad BHP oraz dokumentowania tego, jak pracownicy są ubrani w celu przedłożenia zdjęć klientom. Argumentację podważają również zeznania D. M., zgodnie z którymi zdjęcia robiono tylko w celach szkoleniowych.

Ponadto, z zeznań pracowników zajmujących się zarówno rozliczaniem firmy podatniczki, rekrutacją pracowników jak również bezpośrednio koordynacją pracy pracowników tymczasowych w ich miejscach pracy, jednoznacznie wynika, iż w firmie podatniczki nie miało miejsca fotografowanie pracy pracowników w celach dowodowych, i że żaden aparat fotograficzny nie był wykorzystywany w tej działalności.

Zwrócono uwagę na fakt, iż z przedstawionych zeznań pracowników wynika zgodny, jednolity i przejrzysty stan faktyczny, mimo iż przesłuchani pracownicy pełnili różne funkcje i pracowali w różnych okresach 2008 roku. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie nie uznał wydatku związanego z zakupem przedmiotowego aparatu fotograficznego za koszt uzyskania przychodu, ponieważ w trakcie postępowania podatkowego nie zostały przedstawione dowody świadczące o wykorzystywaniu spornego aparatu fotograficznego na cele działalności gospodarczej. Mając na uwadze ciążący na podatniku obowiązek dowodzenia korzystnych dla niego okoliczności, za niezrozumiały i bezzasadny uznano zarzut dotyczący nie przeprowadzenia dowodu na okoliczność kradzieży laptopa, w którym rzekomo miały być przechowywane zdjęcia robione spornym aparatem fotograficznym. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez organ na żadnym etapie postępowania, zatem nie było konieczności jej udowodniania, czego podatniczka również nie uczyniła. Nie wnosiła również o przeprowadzenie dowodu na taką okoliczność. Ponadto podkreślono, iż sam fakt kradzieży laptopa nie przesądza o wykonywaniu zdjęć spornym aparatem fotograficznym w celu osiągnięcia przychodu w ramach prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej.

Odnosząc się do wydatku na zakup pralko-suszarki organ zauważył, że w zgromadzonych zeznaniach występuje wiele niespójności dotyczących rzekomo pranych koszulek. Podatniczka zeznaje, że w 2008 roku prana była pula 30-50 koszulek zastępczych, na okoliczność, gdy któryś pracownik zapomniał swojej. M. K. zeznałą, że były prane koszulki pracowników, którzy zrezygnowali po jednym dniu pracy. Natomiast mąż podatniczki zeznał, że koszulki były prane tylko przez 2 miesiące, bo to się nie przyjęło, bo pracownicy nie chcieli zakładać nie swoich koszulek i było to nieopłacalne. Ponadto dwie osoby współpracujące z firmą podatniczki nic nie wiedziały o praniu przez nią odzieży roboczej. Niejasności występują również we wskazywaniu miejsca znajdowania się rzekomej pralki, tym samym prania odzieży roboczej. Podatniczka wskazała, iż w 2008 roku pralka znajdowała się w biurze na ul. C.. Zaś jej Pełnomocnik w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg wskazał mieszkanie na ul. B. 19. Również sprzeczne są zeznania podatniczki z zeznaniami jej męża, co do obecnego stanu rzekomej pralki. Podatniczka zeznała, iż pralka ta zniszczyła się po 2 latach, co należy rozumieć, że po 2 latach została zlikwidowana, zaś jej mąż, że pralka ta obecnie znajduje się w mieszkaniu na ul. B. 19 m. 3. Reasumując powyższe zeznania organ stwierdził, że są one niespójne i niejasne, tym samym nie mogą stanowić dowodu na wykorzystywanie spornej pralki w prowadzeniu działalności gospodarczej. W zakresie użytkowania spornej pralko-suszarki w firmie podatniczki oraz prania koszulek pracownicy pracujący w 2008 roku w jej firmie złożyli zupełnie odmienne zeznania. Reasumując powyższe zeznania organ wskazał, że pracownicy podatniczki, zarówno pracujący w biurze przy ul. C. 1c jak i bezpośrednio nadzorujący pracę pracowników tymczasowych, nic nie wiedzą bądź przeczą praniu w firmie koszulek i istnieniu pralki w firmie. Ponadto, w fakturze zakupu pralki jako adres dostawy został podany adres: Ł., ul. D. 6. czyli adres wskazany przez podatniczkę w trakcie przesłuchania w dniu 05.01.2011 r. jako adres zamieszkania. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje na brak wykorzystania przedmiotowej pralko - suszarki w prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec powyższego organ I instancji zasadnie nie uznał wydatku na zakup ww. pralko - suszarki jako kosztu uzyskania przychodów.

Dokonując analizy wydatków dotyczących użytkowania dzierżawionego samochodu osobowego AUDI A6 organ stwierdził, że w świetle powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koniecznym i wymaganym dla uznania wydatków związanych z używaniem nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego do kosztów uzyskania przychodów jest prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu. To właśnie na jej podstawie ustala się wysokość wydatków zaliczonych do koszty uzyskania przychodów.

W aktach niniejszej sprawy znajduje się umowa dzierżawy zawarta w dniu 26.02.2008r. pomiędzy C. A. i Z. W. z siedzibą w Ł. ul. C.1C a firmą - A. A. W. z siedzibą w Ł. ul. A. 103/105 m. 18, dotycząca dzierżawy przez podatniczkę od spółki samochodu AUDI A6 na okres 35 miesięcy za czynsz dzierżawny w wysokości 6.000,00 zł netto miesięcznie. Potwierdzeniem powyższej dzierżawy są załączone do akt sprawy faktury. Poza ww. fakturami dotyczącymi dzierżawy tego samochodu podatniczka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów tylko jedną fakturę za przegląd z dnia 27.11.2008r. Na kwotę netto 1.131,47 zł. Tymczasem samochód AUDI A6 nie został przez podatniczkę wprowadzony do ewidencji środków trwałych, zatem - chcąc zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z jego eksploatacją – podatniczka miała obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu tego pojazdu. W toku prowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawiono takiej ewidencji, a w trakcie przesłuchania w dniu 05.01.2011 r. podatniczka zeznała - cyt. "nie potrafię powiedzieć ile miesięcznie ja i mój mąż przejeżdżaliśmy tym samochodem kilometrów oraz kiedy, gdzie i w jakich godzinach miały miejsce te przejazdy ponieważ ich nie ewidencjonowałam", czym potwierdziła nieprowadzenie takiej ewidencji. Ponadto M. K. zapytana o koszty związane z użytkowaniem m.in. samochodu AUDI A6 zeznała, iż nie potrafi powiedzieć ile kilometrów przejeżdżano miesięcznie tym pojazdem oraz kiedy i gdzie miały miejsce te przejazdy, ponieważ ich nie ewidencjonowała i nie otrzymywała informacji o takich przejazdach. Tym samym zdaniem organu w świetle art. 23 ust. 5 u.p.d.o.f., wydatki poniesione z tytułu używania samochodu AUDI A6 nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie organ rozważył drugi aspekt możliwości zaliczenia wydatków związanych z użytkowaniem dzierżawionego samochodu osobowego do kosztów uzyskania przychodów - użytkowanie takiego samochodu wyłącznie na cele prowadzonej działalności gospodarczej. W tym zakresie stwierdził, że z przedstawionych zeznań nie wynika, aby samochód marki AUDI A6 był wykorzystywany wyłącznie w prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej. Podatniczka zeznała bowiem, że zarówno ona, jak i jej mąż korzystali z ww. samochodu, ale nie była w stanie określić ile przejeżdżali tym samochodem. Mając na uwadze fakt, iż dzierżawiąc samochód osobowy podatniczka była zobowiązana prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, tym samym rejestrować przejechane kilometry spornym samochodem, nie znajduje uzasadnienia brak informacji w tym zakresie. Ponadto zeznała, iż nigdy nie tankowała paliwa do tego samochodu, bo zawsze jak jechała tym samochodem w baku było paliwo. M. K. - księgowa firmy również nie była w stanie udzielić informacji, kto i czy jeździł tym samochodem. Zeznała ponadto, iż faktury nie posiadały nr rejestracyjnego i dlatego nie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Fakt otrzymywania przez M. K. faktur za zakup paliwa wyłącznie nie posiadających numeru rejestracyjnego samochodu nie może świadczyć o tym, że miał miejsce zakup paliwa konkretnie do tego samochodu tj. AUDI A6.

Z zeznań świadków – B. M., M. K. oraz A. G. wynika, iż podatniczka jeździła początkowo samochodem marki Chrysler, a następnie BMW. Ww. świadkowie zeznali, iż widzieli podatniczkę wielokrotnie na terenie D. i przed biurem jej firmy w tych samochodach, a fakt poruszania się przez podatniczkę tymi samochodami jest oczywisty i bezsporny, często komentowany w gronie kilku osób, znany, także ochronie firmy D. Zeznali również, iż nigdy nie widzieli, aby podatniczka, czy ktokolwiek inny w jej firmie poruszał się samochodem marki AUDI A6. Świadkowie Ci potwierdzili brak uczestnictwa A. W. w prowadzeniu przez podatniczkę działalności gospodarczej, gdyż wskazywali tylko na krótkie pobyty w biurze firmy i to tylko w jej gabinecie. Wskazali również na brak konieczności dowożenia "szeroko rozumianej odzieży roboczej", gdyż odzież tą dowoziły firmy zewnętrzne. Zeznania ww. świadków są jasne, kompletne i wzajemnie spójne, tym samym dające podstawy do uznania je za wiarygodne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w kontekście całokształtu materiału dowodowego, szczególnie braku udokumentowania wydatków dotyczących użytkowania spornego samochodu AUDI A6, zeznania tych świadków potwierdzają brak użytkowania tego samochodu w ramach prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej.

A. R. - właściciel hurtowni odzieży roboczej - zeznał, iż spornym AUDI A6 mąż podatniczki przyjeżdżał do jego firmy w celu ustaleń dotyczących nadruku na koszulkach oraz odbioru tych koszulek. Z zeznań ww. świadka wynika, iż tylko mąż odbierał te koszulki, co jest sprzeczne z zeznaniami innych świadków, którzy jednoznacznie stwierdzili, że odzież roboczą, tj. m.in. koszulki dostarczały firmy zewnętrzne, czyli dostawcy tej odzieży. Mając powyższe na uwadze nie można dać wiary tym zeznaniom. Również w tym kontekście oceniono zeznania R. B., która rzekomo pomagała mężowi podatniczki przy wnoszeniu koszulek i nosków do biura. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zaś, iż paczki z przedmiotową odzieżą roboczą były duże i ciężkie, nie do udźwignięcia przez kobietę. Poza tym, inne zeznania wskazują, iż odzież robocza była dostarczana przez firmy zewnętrzne bezpośrednio do D.. Zeznania świadków – J. C., G. S., J. A. oraz D. M. wskazują na jednostkowe użytkowanie przez podatniczkę i przez jej męża spornego samochodu AUDI A6. Nie potwierdzają jednak jednoznacznie użytkowania ww. samochodu w celach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast mąż podatniczki zeznał, że dowoził samochodem AUDI odzież roboczą do D. i do biura. Zeznania męża w tym zakresie są sprzeczne z zeznaniami innych świadków, iż paczki z odzieżą roboczą były duże i dostarczali je sami dostawcy samochodami dostawczymi, a nie osobowymi. Ponadto w kwestii tankowania tego samochodu zeznania męża są niespójne z zeznaniami podatniczki, bowiem podatniczka zeznała, iż nigdy nie tankowała spornego AUDI, zaś jej mąż zeznał, że podatniczka również tankowała ten samochód. Analiza zeznań świadków – R., B., C., S., A., M. oraz męża podatniczki, ze względu na dużą ogólnikowość i niespójność nie daje podstaw do uznania je za wiarygodne.

W świetle powyższych zeznań organ stwierdził, iż nie dowodzą one wykorzystywania spornego samochodu osobowego AUDI A6 wyłącznie w prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej. Zgodnie z powyższym organ podatkowy I instancji zasadnie wyłączył ww. wydatki z kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego kwota zawyżenia kosztów uzyskania przychodów 78.485,86 zł -stanowi 1,26 % ogółem wykazanych kosztów przez podatniczkę w 2008 roku w księdze przychodów i rozchodów. W związku z powyższym prowadzonej w 2008 roku księgi nie można uznać za prowadzoną rzetelnie.

Organ podatkowy I instancji w celu określenia podstawy opodatkowania za 2008 rok odstąpił od szacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok w prawidłowej wysokości (art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, iż niniejsze rozstrzygnięcie oparto wyłącznie na podstawie zeznań złożonych przez byłych pracowników firmy, a dobór świadków miał wyłącznie na celu zebranie materiału dowodowego pod z góry ustaloną tezę. Podkreślono, iż w niniejszej sprawie przesłuchano również podatniczkę w charakterze Strony i wszystkich wskazanych przez nią świadków tj. J. C., A. R., G. S. i R. B., a także innych świadków, w tym aktualnie zatrudnioną księgową A. – M. K. i pracowników ochrony. Natomiast w ponownym rozpatrzeniu sprawy, na wniosek podatniczki przesłuchano kolejnych, wskazanych świadków tj. A. W. oraz D. M. i J. A. - dyrektorów działów [...] w firmach D. i E. Łącznie przesłuchano kilkunastu świadków. Ponadto zauważono, iż w firmie podatniczki, oprócz wynajmowanych pracowników pracy tymczasowej, było zatrudnionych w 2008 roku około 10 pracowników - koordynatorów, konsultantów ds. rekrutacji, księgowa i pracownicy biurowi. Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że przesłuchano większość zatrudnionych pracowników.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził też, że zarzut braku uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, przede wszystkim przez brak wskazania przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności dowodom z zeznań świadków R. B., J. C., A. R. i G. S., M. K., A. W., D. M. i J. A., jest nieuzasadniony, bowiem organ I instancji w decyzji szczegółowo wskazał, którym zeznaniom daje wiarę, a którym odmawia wiarygodności. O powyższym decydowała wyłącznie ich treść, spójność i wiarygodność. Fakt, iż nie uznano za wiarygodne zeznań niektórych świadków wynika wyłącznie z ich charakteru tj. niewiarygodności i niespójności, a nie z zależności służbowej względem podatniczki.

Analizując zeznania osób wskazanych przez podatniczkę zwrócono uwagę, iż są to członkowie rodziny (mąż), bądź znajomi, mogący być bezpośrednio zainteresowanymi korzystnym rozstrzygnięciem sprawy. Twierdzenia osób najbliższych podatnikowi czy znajomych, należy bowiem oceniać, uwzględniając wpływ i znaczenie więzi emocjonalnych, pokrewieństwa, powinowactwa.

Zarzut dotyczący braku odpowiednich informacji posiadanych przez przesłuchanych świadków – pracowników podatniczki ze względu na zajmowanie niskich stanowisk pracy, co skutkowało tym, że nie byli informowani o szczegółach jej działalności, jest bezzasadny, gdyż wbrew tym zarzutom organ I instancji wybrał na świadków pracowników, którzy zajmowali co najmniej średnie stanowiska w strukturze firmy, takie jak - księgowa, konsultant ds. rekrutacji, koordynatorzy. Ponadto wymaga podkreślenia, iż świadkowie byli przesłuchani na okoliczności, do stwierdzenia których nie ma znaczenia zajmowane stanowisko pracy. Nie zadawano im pytań w zakresie informacji, co do których nie wszyscy pracownicy mają dostęp (np. strategii firmy, szczegółów zawieranych umów itp.)

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył również, iż poruszany przez podatniczkę konflikt z byłymi pracownikami nie ma żadnego znaczenia prawnego w ramach postępowania podatkowego, bowiem organy podatkowe w tej sprawie badały i oceniały zaistniałe w firmie zdarzenia gospodarcze, które miały wpływ na wysokość podstawy opodatkowania oraz zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok, nie zajmowały się zaś relacjami i stosunkami podatniczki z pracownikami.

Za bezzasadny uznano też zarzut błędnego ustalenia nieposiadania przez podatniczkę uprawnień do kierowania pojazdem. Z pisma Prezydenta Miasta Ł., Urząd Miasta Ł., Wydział Praw Jazdy i Rejestracji Pojazdów, Oddział Praw Jazdy z dnia 25.11.2010 r. wynika, iż podatniczka nie posiada uprawnień do prowadzenia jakichkolwiek pojazdów. Zgodnie z § 4 i § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 29.04.2002r. w sprawie wymiany praw jazdy (Dz. U. Nr 69, poz. 640 ze zm.) w związku z art. 150 ustawy z dnia 20.06.1997r. Prawo o ruchu drogowym (j-t. Dz. U. z 2005 roku, Nr 108, poz. 908 ze zm.) - prawa jazdy wydane na podstawie wcześniejszych przepisów należy wymienić najpóźniej do 30.06.2006r.. Natomiast na podstawie § 7 ww. rozporządzenia dokumenty podlegające wymianie po wskazanym terminie tracą ważność. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzono, iż w 2008 roku podatniczka nie posiadała ważnego dokumentu uprawniającego do prowadzenia samochodów osobowych, tym samym nie mogła jeździć spornym samochodem AUDI A6. Zarzut dotyczący pominięcia dowodu z przesłuchania G. S. uznano za nieuzasadniony, ponieważ świadek ten został przesłuchany i jego zeznania zostały uwzględnione w wydanym przez organ I instancji rozstrzygnięciu. Ponadto organ I instancji przesłuchał wszystkich świadków, o przesłuchanie których podatniczka wnosiła. W kwestii zarzutu dotyczącego dwukrotnego niepoinformowania podatniczki o danych personalnych przesłuchiwanych świadków oraz okoliczności, na jakie mieli być przesłuchiwani, wskazano, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe podawania w zawiadomieniu o przesłuchaniach takich danych.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa przez błędną ocenę materiału dowodowego,

b) art. 121 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa przez brak udzielenia podatnikowi informacji o konieczności przedłożenia ewidencji przebiegu pojazdu,

c) art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa przez brak ustalenia stanu lokalu przy ulicy B. w zakresie jego kompletności i zdatności do wykorzystania na cele agencji pracy tymczasowej w 2008 roku,

d) art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, przede wszystkim przez brak wskazania przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności dowodom z zeznań świadków R. B., J. C., A. R., G. S., J. A. i D. M.;

2. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 22 ust. 1 i art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz.U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.) przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że wydatki na zakup lokalu przy ulicy B. 19/3, jego wyposażenie i wykończenie, zakup aparatu fotograficznego i pralko-suszarki oraz wynajem samochodu marki AUDI A6 nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Sąd uznaje ustalony stan faktyczny przez organy podatkowe za prawidłowy. Za chybiony uznać zatem należało zarzut naruszenia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej powoływana jako "Op."), zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op.

Kwestią sporną pomiędzy stronami są wydatki poniesione przez podatniczkę w 2008 r. , które w ocenie organów nie mają charakteru kosztów podatkowych . Odmiennie w tym zakresie argumentuje strona. Z treści skargi wynika, że skierowane jest ona do całego rozstrzygnięcia organu odwoławczego natomiast jej uzasadnienie głównie koncentruje się wyraźnie wokół dwóch kwestii a mianowicie wydatków związanych z zakupem lokalu i jego wyposażenia oraz wykończenia a także korzystania z samochodu osobowego Audi A6 . Jednakowoż zarzut naruszenia prawa materialnego rozstrzyga o tym ,że celem skargi jest również kwestionowanie stanowiska organu w zakresie pozostałych pozycji kosztowych opisanych w decyzji. U podstaw nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego zdaniem strony leży brak obiektywizmu w doborze treści zeznań przesłuchanych świadków. Strona zarzuca , iż oparto się wyłącznie na zeznaniach świadków , którzy pracowali przez krótki okres czasu , ustanie z nimi stosunku pracy następowało za wypowiedzeniem przez pracodawcę, zdarzało się ,że ustanie stosunku pracy nie odbywało się w sposób łagodny i bezkonfliktowy ( św. S. posądzony był o kradzież ) , poprzedzone było żądaniem wysokiej podwyżki, mających żal do pracodawcy z powodu sposobu rozwiązania umów o pracę, dotyczących okoliczności które wydarzyły się 2 lata przed przesłuchaniami, świadków zajmujących niskie stanowiska w strukturze firmy strony, a zatem nie dysponujących wiedzą o jej działalności, posługiwanie się tymi samymi zwrotami i wyrażeniami , opisującymi jedynie krótkie epizody w ich życiu – co musiało budzić wątpliwości w odniesieniu do ich wartości dowodowej , a wybór właśnie tych osób , których zeznania stanowiły podstawę ustalenia stanu faktycznego nakazuje przyjąć , że organ nie był bezstronny, działał w oparciu o z góry ustaloną tezę. Jednocześnie odmówiono wiarygodności zeznaniom świadków , którzy byli pracownikami zleceniodawców ( kontrahentów ) strony a także męża strony oraz jej wyjaśnieniom. Pojawiające się tu nieścisłości argumentowano upływem czasu zacierającego szczegóły zdarzeń, czasami ulegających całkowitemu zapomnieniu, odległością czasową kolejnych zeznań, bądź sporem pomiędzy małżonkami ( A. i A. W.). Sąd nie podziela tych zarzutów. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 191 Op., wymaga wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut przekroczenia przez organ podatkowy granicy swobodnej oceny dowodów jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ z okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania, albo treści zebranych w sprawie dowodów. W tym względzie Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień. Dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału dowodowego, nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Op., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Odnosząc się kolejno do zakwestionowanych pozycji kosztowych i argumentacji zaświadczającej o prawidłowości dokonanej oceny organu wskazać należy, co następuje:

W kwestii zakupu lokalu mieszkalnego w Ł. przy ul. B. 19 m 3 i jego amortyzacji: Jak wynika z materiałów dowodowych zgromadzonych przez organy strona po nabyciu przedmiotowego lokalu aktem notarialnym z 1 lipca 2008 r. odkupiła od Spółki Jawnej A. uregulowaną wcześniej developerowi cenę za ten lokal uiszczoną w oparciu o zawartą umowę przedwstępną a także wydatki poniesione w okresie marzec 2007 – luty 2008 na jego wyposażenie. Przedmiotowe mieszkanie wprowadzono do ewidencji środków trwałych 20.09.2008 roku . Organ zakwestionował odpisy amortyzacyjne związane z tym środkiem albowiem uznał ,że nie był to lokal kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do ewidencji a wiec w roku 2008, powołując się na regulację art. 22a ust 1. u.p.d.o.f. w brzemieniu dotyczącym tego okresu - Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty , - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Sąd podziela to stanowisko albowiem słusznie wywiedziono ,że w momencie wprowadzenia mieszkania do ewidencji nie mogło być ono wykorzystywane w działalności firmy strony zgodnie z jego przeznaczeniem bądź to na biuro lub na wynajem jako lokal mieszkalny. Zasadnie organ powołał się na pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 22.05.2002 r. sygn. akt III SA 3440/00 wskazujący ,że sam zakup składnika majątkowego nie pozwala na wpisanie go do ewidencji i rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Środek ten musi być gotowy , aby móc go wykorzystywać do prowadzenia działalności gospodarczej. W rozpoznawane sprawie z niekwestionowanych ustaleń wynika ,że wyposażenie mieszkania strona rozpoczęła w 2009 r. , że projekt wnętrza z wyposażeniem meblowym ( meble do łazienki , meble kuchenne, szafy wnękowe ) sporządzono w 2007 r. a następnie wykonano meble w tym roku lub następnym, które dostarczone były w 2010 r. . Datę rozpoczęcia wyposażenia mieszkania potwierdził mąż strony A. W.. ( k. 335-336 akt adm. ). Słusznie zwrócono uwagę powołując się na zasady doświadczenia życiowego , że usytuowanie lokalu ( II piętro, centrum miasta , bark miejsc parkingowych zewnątrz budynku, w którym zatrudnionych miało być 10 osób stałych oraz 100-200 pracowników tymczasowych odwiedzających biuro dziennie) nie znajduje racjonalnego uzasadnienia ( wyjaśnienia strony k-35 akt adm.). . Nadto, dysponowanie zlokalizowanymi w budynku basenem , sauna i salą fitnesu pozostaje w opozycji do celu zakupu mieszkania wskazywanego przez strony na działalność gospodarczą, pomijając odmienność ocen małżonków W. w jakim zakresie działalność ta miałaby być spełniana w tym lokalu. Oceny tej nie zmienia fakt , iż dopiero od października lub listopada 2010 r. mieszkanie to jest wynajmowane a przychody z najmu są przychodami firmy strony. Słusznie organ zauważa ,że dopiero z tym okresem można wiązać stan wykończenia lokalu pod wskazany cel i uznać ,że jest kompletny i zdatny do użytkowania po myśli wskazanego przepisu art. 22a ust 1 u.p.d.o.f. W świetle zgromadzonego materiału dowodnego oraz poczynionych ustaleń bezzasadny jest zarzut skargi , iż organ nie badał czy w roku 2008 można było w lokalu prowadzić agencję pracy tymczasowej. Z wyjaśnień strony oraz jej męża wynika, że wyposażenie mieszkania rozpoczęto w 2009 r.. Oznacza to ,że w roku 2008 w żadnym zakresie lokal ten nie był przygotowany do wykorzystywania na cele mieszkalne bądź gospodarcze. Strona nie wskazuje nawet na zamiar wyposażenia lokalu na cele prowadzonej działalności , co więcej podaje ,że projekt wnętrza wykonany przez firmę F. z M. już w roku 2007 na kilka lat przed rozpoczęciem wyposażania dotyczył aranżacji mieszkania służbowego. Podsumowując tą część rozważań w ocenie sądu nieuprawnione są zarzuty skargi traktujące o niesłusznym zakwestionowania prawa do czynienia odpisów amortyzacyjnych wprowadzonego do ewidencji środków trwałych mieszkania przy ul B. 19 m.3 w Ł. , tym samym nie uznania ich za koszty podatkowe roku 2008 .

Kolejne zagadnienie dotyczyło zakup aparatu fotograficznego OLIMPUS. Art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. przewiduje ażeby określony wydatek mógł zostać uznany za koszt podatkowy koniecznym jest uzyskanie pozytywnej weryfikacji następujących okoliczności ; iż został rzeczywiście poniesiony , pozostaje w związku z uzyskanym przychodem , nie należy do kategorii wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów , i jest właściwie udokumentowany.

W niniejszej sprawie jak wynika ze stanowisk stron sporny jest element związku wydatku na zakup aparatu z uzyskanym przychodem . Jest to także pytanie o celowość jego poniesienia. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem judykatury, cytując pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedziany w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 r., SA/Gd 2959/94 ( Przegląd Gospodarczy 1997, nr 3), ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny. W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodu taki wydatek, który, oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło.

Z kolei posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika ( por. wyrok WSA w Krakowie z 4.12.2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1609/12) . W ocenie sądu organy wykazały , że zakup opisanego aparatu nie miał wyraźnego jednoznacznego celu , który powinien być weryfikowany ewentualnym, zamierzonym osiągnięciem przychodów , czyli jego związkiem z przychodem. Dysponowanie aparatem jak wskazuje strona miało na celu dokumentowanie zdarzeń związanych ze świadczeniem pracy u zleceniodawców podatnika celem wyeliminowania występujących lub mogących mieść miejsce nieprawidłowości. Głównie chodziło o konieczność zachowania zasad BHP w miejscach świadczenia pracy przez pracowników strony wskazujące na sposób ich ubrania ( pracę w odzieży roboczej – noszenie koszulek) oraz wyglądu ( założenie "nosków", związanie włosów). Przeciwko tej tezie przeczą zeznania wielu świadków – M. K., A.G., M.K., B. M., B. S. - pełniących znaczące stanowiska tj. księgowej , konsultantów, koordynatorów pracowników pracy tymczasowej także głównego koordynatora pracy tych ostatnich ( koordynatorów ), którzy zeznali ,że nigdy nie widzieli wykorzystywania przez kogokolwiek w miejscach świadczenia pracy wykorzystywania rzeczonego aparatu , ani sami takich zdjęć nie robili. Również osoby zarządzające w firmach kontrahentów tj. G. oraz D. wskazały, że o stwierdzonych uchybieniach w zakresie ubioru pracujących powiadamiano stronę drogą mailową ( św. A. podała ,że nie ma pojęcia czy ze strony firmy skarżącej robiono na terenie zakładu zdjęcia ) , a jeśli już zdjęcia takie wykonywano ( św. M. ) to w zupełnie innym celu niż wskazała strona , mianowicie w celu szkoleniowym. Ponadto , strona nie przedstawiła żadnych zdjęć na powyższe okoliczności powołując się na kradzież komputera, w którego pamięci miała być przechowywana dokumentacja fotograficzna. Odmiennie w tym przedmiocie zeznał mąż strony deklarujący przedstawienie zdjęć wykonanych aparatem Olimpus, których jednak nie dostarczył.

Wobec przedstawionych dowodów nie sposób zarzucić ocenie organu dowolności w przyjęcia braku związku tego wydatku z działalnością gospodarczą strony albowiem nie przedstawiono żadnego dowodu , który zaświadczałby o wykorzystywaniu w niej rzeczonego aparatu fotograficznego. Ustalenie to nie budzi wątpliwości . Konsekwencją powyższej konstatacji jest brak możliwości uznania tego wydatku za koszt podatkowy.

Następny zakwestionowany przez administrację podatkową wydatek poniesiony został na zakupu pralko suszarki. Również i w tym zakresie sąd akceptuje stanowisko organu , iż wydatek ten nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów albowiem strona nie dowiodła ,że pralka ta była wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Jak dowodzi strona celem tego zakupu była potrzeba prania koszulek wielokrotnego użytku noszonych przez pracowników pracy tymczasowej. Nie dając wiary wyjaśnieniom strony organy zasadnie zauważyły ,że miejsce dostawy tego urządzenia wskazane na fakturze zakupu to miejsce zamieszkania strony ul. D. w Ł., że brak jest dowodów na to ,że pralka znajdowała się w biurze firmy przy ul. C. ( zezn.: Św. K. księgowa w firmie, św. A. G. ) oraz ,że nie były nabywane środki piorące do firmy strony. Także koordynatorzy pracy jednomyślnie zeznali ,że koszulki nie były prane w A. A. W. a pracownicy robili to we własnym zakresie , oni także nie przekazywali koszulek do prania ( zez. Św. M.K., B. M., B. S.). Dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem racjonalności zakupu tego urządzenia jest to, w ocenie sądu , że przy nieznacznej ilości posiadanych koszulek 30-50 i uskładaniu porcji do prania w ilości 15-25 strona poniosła wydatek na zakup pralki w wysokości 3.102,48 zł w sytuacji gdy z doświadczenia życiowego wynika ,że koszt usługowego prania tego rodzaju ubioru sięga kilkunastu co najwyżej kilkudziesięciu złotych. Tezy o korzystaniu z pralki w zakładzie podważają także niejednoznaczne zeznania małżonków W. . A.W. twierdził ,że koszulki były prace przez około 2 miesiące w 2008 r. , strona natomiast wyjaśniła ,że pralka zniszczyła się po dwóch latach.

Ostatnim punktem spornym są poniesione wydatki związane z użytkowaniem dzierżawionego samochodu AUDI A6. Z ustaleń organów wynika, że strona dzierżawiła samochód AUDI A6 w oparciu o zawartą umowę dzierżawy z 26 lutego 2008 r. i na jej podstawie ponosiła koszty w postaci czynszu dzierżawnego w wysokości 6.000,- zł miesięcznie. Z uwagi na to ,że strona nie wprowadziła opisanego auta do ewidencji środków trwałych, organy w pierwszej kolejności przyjęły ,że chcąc zaliczyć wydatki związane z jego eksploatacja koniecznym było prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu. Ze stanowiskiem tym powiązany jest zarzut skargi wskazujący na naruszenie regulacji art. 121 § 1 OP na skutek nie poinformowania strony o konieczności przedłożenia ewidencji przebiegu pojazdu. W podstawie prawnej tej argumentacji wskazano na brzmienie art. 23 ust 1 pkt 46 i powiązany z nim art. 23 ust 5 u.p.d.o.f. a także postanowienie pkt 13 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako części rozporządzenia Ministra Finansów z 26.08.2003 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm. ). Za stanowiskiem tym przemawiać ma przywołany przez organ pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 25.03.2010r . sygn. akt II FSK 1890/08 .

Sąd rozpoznający sprawę nie podziela w podniesionej kwestii przedstawionego stanowisko organu. W orzecznictwie sądów administracyjnych wydaje się wyraźnie dostrzegać utrwalony pogląd , podzielany przez sąd rozpoznający niniejszą sprawę, iż opłaty czynszowe ( najmu , dzierżawy ) związane z wykorzystywaniem samochodu w działalności gospodarczej nie stanowią kosztów o charakterze eksploatacyjnym , o których mowa w art. 16 ust 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( odpowiednio w art. 23 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f.), których zaliczenie w koszty podatkowe wymaga prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Wskazuje się ,że ograniczenie wynikające z tych przepisów dotyczy tylko wydatków ponoszonych z tytułu używania samochodu , a wiec wydatków o charakterze eksploatacyjnym. Nie odnosi się tym samym do wydatków innego typu , ponoszonych na uzyskanie możliwości używania samochodu w postaci nabycia określonego tytułu , uprawniającego do jego używania. Wydatkiem takim może być m. innymi także czynsz najmu bądź dzierżawy. Konsekwencją tej konstatacji jest przyjęcie , iż tak ustalony czynsz najmu ( dzierżawy ) samochodu jako nie mieszczący się w kategorii wydatków związanych z eksploatacją samochodu ( kosztach używania ) powinien zostać rozliczony jako koszt uzyskania przychodów na zasadzie wynikającej z art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób pranych , odpowiednio z art. 22 ust 1 u.p.d.o.f., pod tym wszakże warunkiem , że spełnia on przesłanki w tych przepisach wymienione ( por. wyroki NSA z 16.03.2012 r. sygn. akt II FSK 2030/10, z 17.10.2012 r. sygn. akt II FSK 467/11, z 20.08.2013 r. sygn. akt II FSK 2446/11 i II FSK 2447/11 ).

W świetle tych poglądów nie ma racji bytu zarzut naruszenia art. 121 § 2 Op. albowiem dla uznania za koszt podatkowy wydatkowanego czynszu dzierżawnego nie ma znaczenia prowadzenie stosownej ewidencji przebiegu pojazdu. Nie oznacza to ,że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji jest wadliwe.

Rozważenia zatem wymaga powiązanie ponoszonego w tym celu wydatku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez stronę. Jak wynika ze zgromadzonych dowodów strona nie odnotowywała ile miesięcznie kilometrów przejeżdżano tym samochodem, kiedy , gdzie i w jakich celach miały miejsce przejazdy ( wyjaśnienia strony zezn. Św. K. ). Nie księgowano rachunków za paliwo albowiem nie posiadały one nr rejestracyjnego pojazdu. W roku 2008 nie było rachunków za naprawy, przeglądy ,ubezpieczenia , etc. ( zezn. Św. K.) . Strona nie przemieszczała się samochodem AUDI A6 mając do dyspozycji dwa inne auta BMW oraz Chrysler, i w nich była widywana. ( zezn. Św. M.K., B. M.) . Podobnie zeznała św. A. G. zatrudniona jako konsultant ds. rekrutacji i obsługi klienta, która wykluczyła korzystanie przez firmę skarżącej z samochodu AUDI. Strona dowodzi , iż świadek ten jest mało wiarygodny albowiem z okien pomieszczenia, w którym przebywała w godzinach pracy nie mogła zauważyć stojącego samochodu w podwórku na urządzonym tam parkingu. Zapomina przy tym ,że jak słusznie zauważył organ istnieje możliwość obserwowania tego miejsca z korytarza o czym wspomniała św. A. G.. Podobnie B.S. koordynator pracy stwierdził ,że nie widział strony w samochodzie AUDI. Hurtownik współpracujący z firmą strony ( A. K.) potwierdził także ,że nie widział Pani A. W. w samochodzie AUDI A6. Kontaktował się z nim mąż skarżącej ( współpracownik) używający tego samochodu. Wskazano również na sporadyczne korzystanie z tego pojazdu ( św. J.C.) . Nie sposób pominąć także i tych zeznań , które zaświadczają o posługiwaniu się w firmie strony przedmiotowym autem ( zezn. G.S., J.A., D. M., A. W..) Z zeznań tych nie wynika, jak często wykorzystywano samochód w A. a zatem czy był on wyłącznie użytkowany przez tą firmę i w celach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ dokonując oceny zgromadzonych na tą okoliczność dowodów wykazał sprzeczność zeznań św. A.W. w kwestii dowozu samochodem Audi A6 odzieży roboczej podając ,że jak wynika z zeznań innych świadków odzież roboczą dowoziły firmy zewnętrzne samochodami dostawczymi. Odniesiono się także do wartości dowodowej treści zeznań poszczególnych osób, ich wiarygodności bądź jej braku . Nie sposób zgodzić się skarżącym jak wskazano na wstępie, iż zachodziły podstawy do podważenia wiarygodności wskazanych świadków z uwagi na upływ czasu, znaczenie danej okoliczności – faktu dla podnoszonego zagadnienia , sposób ustania stosunku pracy. Argumentując w tej sposób pominięto jednakże to ,że były to osoby blisko związane z firmą w tym sensie , że wykonywały obowiązki , wymagające częstych kontaktów ze stroną, a mianowicie - konsultant w biurze , księgowa , koordynatorzy , główny koordynator. Zgodzić trzeba się zatem z oceną organu , iż nie ma podstaw do uznania , że samochód Audi był wykorzystywany wyłącznie w firmie strony a zatem ciężar ponoszonego wydatku – czynszu winien być kwalifikowany na gruncie art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. jako koszt uzyskania przychodu. Argumentem wspierającym tą ocenę jest to ,że rozsądnie i racjonalnie postrzegający prowadzenie działalności gospodarczej podmiot , który dzierżawi samochód nie pozostawia poza sferą kosztów wywołanych tym faktem kosztów jego eksploatacji, na którą składają się także koszty zakupu paliwa , naprawy , konieczne przeglądy. W tej kwestii nie jest przekonywujące wyjaśnienie , iż powodem tego był fakt nie umieszczania nr rej. pojazdu w wystawianej fakturze , a w dalszej kolejności brak prowadzenia stosowej ewidencji przebiegu pojazdu. Zmiana tego stanu rzeczy przy profesjonalnie prowadzonej księgowości firmy wymagała jedynie zwrócenia uwagi na konieczność egzekwowania od sprzedawcy właściwych dowodów zakupu. Wątpliwym i mało przekonywującym jest zatem to , że strona w sposób przemyślany w ten sposób rezygnowała z ewidencjonowania tych zdarzeń, które przekładałyby się na znaczne sumy , stanowiąc o ich kosztowej pozycji.

W świetle ustalonego stanu faktycznego i dokonanej przez organy jego oceny , która spełnia kryteria doświadczenia życiowego , logiki i wiedzy nie można zarzucić ,że jest to ocena dowolna. Subsumcja tych ustaleń pod normę art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. zasadnie doprowadziła organy do stwierdzenia ,że również i ta pozycja kosztów roku 2008 firmy podatniczki związana z dzierżawą samochodu AudiA6 nie może być kwalifikowana jako koszt podatkowy.

W tym stanie rzeczy sąd nie uwzględnił zarzutów skargi , które nie mają usprawiedliwienia w podnoszonych na ich poparcie uwagach . Uznając ,że decyzja odpowiada prawu Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

AKE.