I SA/Lu 435/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze

po rozpoznaniu odwołania R. P. od decyzji wydanej z upoważnienia Marszałka Województwa z dnia [...] października 2012 r. w przedmiocie:

1. ustalenia na kwotę 632.485,84 zł wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem dotacji udzielonej przez Województwo na podstawie umowy Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2004 r. dotyczącej refundacji kosztów finansowania uprawnień do ustawowych ulgowych przejazdów autobusowych osób uprawnionych za okres od września 2008 r. do grudnia 2008 r.;

2. nakazania R. P. zwrotu kwoty 557.972,69 zł - stanowiącej wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem dotację wraz z odsetkami w wysokości jak od zaległości podatkowych liczonymi od następujących kwot i w następujących okresach:

a) od kwoty 158.121,46 zł (ustalonej w drodze oszacowania) za okres od dnia 30 października 2008 r. do dnia uregulowania należności włącznie (dotacja udzielona za miesiąc wrzesień 2008 r.);

b) od kwoty 158.121,46 zł (ustalonej w drodze oszacowania) za okres od dnia 27 listopada 2008 r. do dnia uregulowania należności włącznie (dotacja udzielona za miesiąc październik 2008 r.);

c) od kwoty 83.608,31 zł (ustalonej w toku kontroli) za okres od dnia 30 grudnia 2008 r. do dnia uregulowania należności włącznie (dotacja udzielona za miesiąc listopad 2008 r.);

d) od kwoty 158.121,46 zł (ustalonej w drodze oszacowania) za okres od dnia 30 stycznia 2008 r. do dnia uregulowania należności włącznie (dotacja udzielona za miesiąc grudzień 2008 r.);

3. nakazania R. P. wpłaty określonej w pkt 2 decyzji kwoty dotacji do zwrotu wraz z odsetkami na wskazany rachunek bankowy, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że na podstawie decyzji Zarządu Województwa z dnia [...] listopada 2008 r. oraz stosownych upoważnień w okresie od dnia 18 grudnia 2008 r. do dnia 15 czerwca 2009 r. przeprowadzona została kontrola działalności gospodarczej prowadzonej przez R. P. pod firmą: "A". Kontrola miała na celu ustalenie sposobu wykonania przez R. P. obowiązującej od 31 sierpnia 2004 r. do 31 grudnia 2008 r. umowy zawartej z Województwem, a dotyczącej przekazanej z budżetu Województwa dotacji do przewozów autobusowych z tytułu stosowania obowiązujących ustawowych ulg w przewozach pasażerskich. Zakresem przedmiotowym kontroli objęto wielkość dopłaty związanej ze sprzedażą biletów imiennych miesięcznych dla uczniów z ulgą ustawową 49%, a za okres kontrolny przyjęto ostatni rok szkolny funkcjonowania wyżej wymienionej umowy, to jest okres obejmujący miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r., przyjmując wstępne ograniczenie dokumentacyjnego zapotrzebowania kontrolnego do miesiąca listopada 2008 r.

W trakcie kontroli zezwoleń wydanych przez organy samorządowe (na podstawie których dokonywane były przewozy) oraz sporządzonego na potrzeby umowy wykazu tych zezwoleń stwierdzono, że zadeklarowane zezwolenia były aktualne i dotyczyły przewozów regularnych, tj. publicznego przewozu osób i ich bagażu w określonych odstępach czasu i określonymi trasami. Ponadto R. P. złożył oświadczenie, że przewozy realizował tylko na podstawie zezwoleń umieszczonych w przedstawionym kontrolującym wykazie i innych zezwoleń nie posiadał. Podczas szczegółowej analizy zezwoleń, stwierdzono występowanie skreśleń w treści wystawionych czterech zezwoleń, przy czym dla jednego zezwolenia, wydanego przez Starostę L., skreślenie dotyczyło nazwy miejscowości przystankowej, a pozostałe trzy zezwolenia, wydane przez Wójta Gminy A.wystawione zostały na formularzu przeznaczonym dla przewozów regularnych specjalnych, gdzie stwierdzono występowanie wykreśleń słów "specjalnych" i "specjalnej" poprzez mechaniczne ich zamazanie znakiem "X".

W celu kontroli prawidłowości realizacji umowy zawartej pomiędzy R. P., a Województwem dokonano analizy zestawień sprzedaży biletów imiennych miesięcznych za miesiąc listopad 2008 r. Przeprowadzono również analizę treści umów cywilno-prawnych zawartych przez R. P. z gminami lub instytucjami reprezentującymi gminy. Umowy te zawarte zostały w wyniku przeprowadzonych postępowań o udzielenie zamówienia publicznego, których przedmiotem było świadczenie usług dowozu uczniów do szkół. Z zapisów poszczególnych umów wynika, że realizowane przez przewoźnika na ich podstawie przewozy nie posiadały wszystkich cech niezbędnych do uznania ich za przewóz regularny. Zdaniem organu rozliczanie zobowiązań finansowych za świadczenie tych usług potwierdzało utratę publicznego charakteru przewozów oraz wykluczało możliwość emitowania biletów imiennych miesięcznych wymienionych w ustawie o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego, a tym samym wykluczało możliwość wnioskowania o dopłaty do przewozów autobusowych z tytułu stosowania obowiązujących ustawowych ulg. Ponadto wykonywaniu przewozów regularnych przeczyły pisemne oświadczenia Wójtów Gminy Ż. i Gminy B. o zakupie biletów miesięcznych na odrębny kurs (przeznaczony wyłącznie dla dzieci dojeżdżających do szkół oraz ich opiekunów) oraz pisemne oświadczenie, z którego wynika, że Gminny Ośrodek Administrowania Szkół w N. podpisał umowę cywilno-prawną na dowóz dzieci do szkół w ramach przewozu regularnego specjalnego. W ocenie kontrolujących wymienione powyżej oświadczenia dotyczące zawartych umów potwierdzają utratę publicznego charakteru przewozów, czyli podstawowej cechy odróżniającej przewóz regularny od pozostałych form przewozu, w tym przewozu regularnego specjalnego i już ten sam fakt winien wykluczyć możliwość ubiegania się przewoźnika o dopłaty do biletów miesięcznych wyemitowanych na podstawie zawartych umów. Ponadto w toku kontroli stwierdzono, że dowożenie uczniów odbywało się także z miejscowości nie figurujących na posiadanych przez stronę zezwoleniach i rozkładach jazdy.

W toku dalszej kontroli ustalono, że godziny, trasy i odległości (w km) przejazdów autobusów szkolnych, zawarte w harmonogramach dowozu dzieci, sporządzonych na potrzeby zawartych umów, dotyczących przewozu uczniów znacznie różniły się od rozkładów jazdy stanowiących załączniki do posiadanych przez stronę zezwoleń na wykonywanie regularnych przewozów osób w krajowym transporcie drogowym. Ponadto, harmonogramy dowozu, według których wykonywane były umowy cywilnoprawne, zawierały dodatkowe przystanki nie wymienione w tych zezwoleniach.

Z oświadczeń wójtów gmin, zawartych w pismach kierowanych do Urzędu Marszałkowskiego w trakcie przeprowadzanych czynności kontrolnych wynikało, że przewozu uczniów dokonywano także autobusami szkolnymi. Dodatkowo, w dwóch przypadkach, autobusy szkolne były własnością gminy. Ponadto, z oświadczeń wójtów gmin wynikało również, że rozliczanie się przewoźnika z gminą z tytułu realizacji zawartej umowy na świadczenie usług przewozowych nie następowało na podstawie ilości sprzedanych biletów miesięcznych. W swym piśmie Wójt Gminy J. podkreślił wprost, że: "umowa z przewoźnikiem wyklucza wnioskowanie o dopłaty do przewozów autobusowych z tytułu stosowania obowiązujących ustawowych ulg w przewozach pasażerskich, ponieważ przewoźnik rozlicza się z gminą z ilości kilometrów, a nie liczby uczniów". Organ zaznaczył, że wyniki kontroli wskazują, że przewozy dokonywane przez stronę na terenie dziewięciu gmin, nie miały charakteru przewozów regularnych ale charakter przewozów regularnych specjalnych, dla których zgodnie z przepisami umowy i ustawy o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego dopłata nie przysługuje.

Organ zaznaczył, że w roku szkolnym 2008/2009 dowóz do szkół w Gminie J. i Gminie K. zapewniali, na podstawie zawartych umów, wbrew oświadczeniom strony inni przewoźnicy: dla Gminy J.- R. P., a dla Gminy K. – "B" S. A. Wobec zapewnienia przewozu uczniów z terenu tych gmin przez wskazanych powyżej przewoźników, nie wydaje się prawdopodobnym, by uczniowie dokonywali zakupu biletów miesięcznych u strony. Ponadto, dokumentacja zgromadzona w toku kontroli, zawiera pismo Wójta Gminy J. dotyczące roku szkolnego 2008/2009, w którym oświadczył on, że na terenie gminy brak jest uczniów dowożonych do szkół na podstawie biletów miesięcznych.

W ramach przeprowadzonej kontroli ustalono, że strona wnioskująca o dopłaty z tytułu stosowania ulg w przewozach pasażerski w listopadzie 2008 r. spośród wszystkich 4.856 sztuk wyemitowanych w listopadzie 2008 r. uczniowskich biletów imiennych miesięcznych z ulgą ustawową 49% (objętych kontrolą), według zestawienia sprzedaży biletów miesięcznych dla uczniów z 9 gmin oraz z Gmin J. i K. (gdzie dowozy dzieci wykonywali inni przewoźnicy), które wykazało sprzedaż 4.751 sztuk biletów, w których strona ujęła aż 3.662 nazwiska uczniów dowożonych przez gminy zorganizowanym transportem specjalnym, to jest służącym tylko do przewozu uczniów i ich opiekunów. Ponadto, w zestawieniach sprzedaży biletów imiennych miesięcznych ulgowych na poszczególne trasy przewozowe za listopad 2008 r. strona wykazała wielokrotnie podwójną emisję biletów imiennych miesięcznych dla tych samych uczniów na tych samych trasach przewozowych, których nazwiska ujęto w gminnych wykazach uczniów dowożonych do szkół. Stwierdzono także przypadki 3-krotnej, a nawet 4-krotnej emisji biletów imiennych miesięcznych dla tych samych uczniów i na tych samych trasach.

Wyliczona w toku kontroli kwota dopłaty związana z emisją biletów imiennych miesięcznych dla uczniów dowożonych przez gminy zorganizowanym przez nie odrębnym transportem w wysokości 158.121,46 zł, stanowi 69,25% ogólnej kwoty w wysokości 228.326,82 zł, zawartej we wniosku z dnia 10 grudnia 2008 r. o dopłatę z budżetu województwa z tytułu stosowania ulgi 49 % przy sprzedaży uczniowskich biletów miesięcznych w listopadzie 2008 r. oraz 67,34 % ogólnej kwoty w wysokości 234.800,05 zł dopłat związanych ze stosowaniem wszystkich ulg przez stronę w tym miesiącu.

Mając na uwadze ustalenia dokonane w wyniku kontroli organ I instancji stwierdził, że kwota dopłaty w wysokości 158.121,46 zł. związana z opisanymi powyżej przewozami realizowanymi w listopadzie 2008 r., była bezpodstawnie wnioskowana przez przewoźnika i wypłacona z budżetu Województwa, a więc powinna być zwrócona.

Ze względu na poczynione ustalenia, wskazujące na nieprawidłowości w realizacji w listopadzie 2008 r. umowy w sprawie dopłat, kontrolujący przystąpili do sprawdzenia sposobu realizacji tej umowy we wrześniu, październiku i grudniu 2008 r. Na podstawie wniosków o dopłaty złożonych przez stronę za wyżej wymienione miesiące organ ustalił, że wysokość wypłaconych dopłat była porównywalna z wysokością dopłaty za listopad 2008 r. Organ przypomniał, że działania kontrolne zakończone zostały protokołem, który obejmował ustalenia dotyczące wyłącznie miesiąca listopada 2008 roku. Z uwagi na brak możliwości (z przyczyny utraty dokumentów źródłowych w pożarze) ustalenia prawidłowości realizacji w miesiącach wrześniu, październiku i grudniu 2008 r. umowy o dopłaty, w oparciu o dokumenty źródłowe sprzedaży biletów za wskazane miesiące, mając na względzie tożsamość uregulowań prawnych i okoliczności faktycznych (ten sam rok szkolny, ta sama ilość przewożonych uczniów oraz te same umowy z gminami), Zarząd Województwa określił w drodze oszacowania jednakową, taką jak za miesiąc listopad 2008 r., wysokość kwoty dopłaty dla każdego z wyżej wymienionych miesięcy 2008 r., która to kwota była bezpodstawnie wnioskowana przez stronę i wypłacona z budżetu województwa na cel niezgodny z przeznaczeniem. Organ wyliczył w drodze oszacowania wysokość wypłaconej dotacji za trzy miesiące (wrzesień, październik i grudzień) 2008 r. na kwotę 474.364,38 zł (3 x 158.121,46 zł). Ustalił również, że wielkość dotacji pobranej przez R. P. i wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w okresie od września 2008 r. do grudnia 2008 r., wynosiła łącznie 632.485,84 zł (158.121,46 zł stwierdzone w toku kontroli oraz 474.364,38 zł wyliczone w drodze oszacowania).

Zdaniem organu I instancji, wnioskujący o dofinansowanie działał z premedytacją i posługując się zezwoleniami na wykonywanie regularnych przewozów osób w krajowym transporcie drogowym w sytuacji wykonywania przewozów o charakterze przewozów regularnych specjalnych dokonał emisji biletów miesięcznych:

- związanych ze świadczeniem usług przewozów o charakterze przewozów regularnych specjalnych dowozu uczniów do szkół (zwłaszcza w przypadku pokrywania przez gminę kosztów ryczałtowych, uzależnionych od przejechanych km lub ilości dni świadczonej usługi);

- związanych z wykonywaniem przewozów uczniów, których dowóz do szkół zlecono innym przewoźnikom;

- w 2-krotnej, 3-krotnej, a nawet 4-krotnej ilości dla tych samych uczniów, w tym samym miesiącu i na tych samych trasach.

Z uwagi na powyższe działania strony zostały ocenione jako ukierunkowane na wyłudzenie dopłaty (dotacji) z budżetu województwa na cel niezgodny z jej przeznaczeniem.

Organ podkreślił również, że w dniu [...] czerwca 2010 r. Sąd Okręgowy w L. IV Wydział Karny wydał wyrok w sprawie o sygn. akt [...] (obecnie prawomocny) przeciwko R. P. właścicielowi firmy "A", oskarżonemu o to, że: "w okresie od listopada 2008 r. do maja 2009 r., działając w krótkich odstępach czasu, w celu osiągnięcia z góry powziętego zamiaru osiągnięcia korzyści majątkowej oraz uzyskania dotacji, prowadząc działalność gospodarczą doprowadził Urząd Marszałkowski do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie co najmniej 284.972,02 zł oraz usiłował doprowadzić tenże Urząd do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie co najmniej 43.514,17 zł, w ten sposób, że posiadając zawartą umowę z Urzędem Marszałkowskim określającą szczegółowe zasady przekazywania dopłat do przewozów z tytułu stosowania obowiązujących ustawowych ulg w przewozach pasażerskich zgodnie z postanowieniami ustawy o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego wprowadził w błąd urzędników wyżej wymienionych instytucji, składając nierzetelne i nieprawdziwe dokumenty w postaci wniosków o wypłatę dopłat do biletów ulgowych, które były emitowane na dane personalne osób, które w rzeczywistości nie były przewożone środkami publicznego transportu zbiorowego jego firmy bądź korzystały z nich w ramach przewozów specjalnych podczas gdy w rzeczywistości bilety te dotyczyły przewozów specjalnych do których dopłaty takie nie przysługiwały". W powyższym wyroku, Sąd uznał R. P. za winnego dokonania zarzucanego mu czynu oraz orzekł dodatkowo o obowiązku naprawienia przez niego szkody poprzez wpłacenie na rzecz pokrzywdzonego Urzędu Marszałkowskiego kwoty 284.972,02 zł. Organ zaznaczył, że w niniejszej sprawie odstąpiono od żądania zwrotu kwoty 74.513.15 zł. stanowiącej część wspólną dotacji pobranej nienależnie przez stronę dotyczącej biletów ulgowych wyemitowanych na potrzeby umów zawartych pomiędzy R. P. a Gminami: G., W., J., A. i J. na dowóz dzieci do szkół w miesiącu listopadzie 2008 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji R. P. domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie podniósł zarzuty naruszenia:

- art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez niewyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego,

- art. 107 § 1 k.p.a. w zw. z art. 190 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych poprzez niewłaściwe oznaczenie organu administracji publicznej w decyzji - Zarząd Województwa, zamiast Marszałek Województwa,

- art. 23 § 1 pkt 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, - art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 146 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, poprzez niezastosowanie,

- art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 146 ust. 3 ustawy o finansach publicznych poprzez niezastosowanie,

- art. 145 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- art. 8 a ust. 2 w zw. z art. 1 b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- art. 18 b i art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków – kierowców wykonujących przewozy, E. O., pracownika biurowego oraz przesłuchania strony. Do odwołania dołączył oświadczenia opiekunów dzieci dojeżdżających do szkoły, oświadczenia kierowców, oświadczenia pasażerów.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji stwierdziło, że organ pierwszej instancji zgromadził w rozpoznawanej sprawie obszerny materiał dowodowy, wnikliwie i wszechstronnie go rozpatrzył oraz prawidłowo ustalił okoliczności faktyczne i prawne sprawy. Wobec powyższego zarzuty sformułowane w odwołaniu uznał za ogólnikowe i nie wnoszące do sprawy nowych faktów czy okoliczności. Podobnie odniósł się do powołanych w treści odwołania dowodów stwierdzając, że nie wnoszą do niniejszej sprawy nowych faktów czy okoliczności. Organ zauważył, że dołączone do odwołania oświadczenia były również złożone przez odwołującego do zastrzeżeń w sprawie uwag i wniosków zawartych w wystąpieniu pokontrolnym. W swoich rozważaniach organ odwoławczy przytoczył argumentację zawartą w decyzji organu pierwszej instancji będącą wynikiem analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i sformułowanego na jego podstawie wystąpienia pokontrolnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze przytoczyło treść zastrzeżeń do wystąpienia pokontrolnego złożonych przez odwołującego oraz odpowiedź organu pierwszej instancji na powyższe zastrzeżenia, w których organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wobec powyższego organ odwoławczy wydał 11 marca 2013 r. decyzję, w której stwierdził, że przedmiotowa sprawa została prawidłowo rozpatrzona przez organ pierwszej instancji oraz wydana została prawidłowa decyzja w sprawie, a uzasadnienie rozstrzygnięcia ma oparcie w ustalonym stanie faktycznym.

Od powyższej decyzji SKO z dnia [...] złożona został skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez niewyczerpujące zbadanie i rozpatrzenie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a w wyniku tego błędne ustalenie, że skarżący w zakresie objętym postępowaniem wykonywał przewozy regularne specjalne, co powoduje niemożność uzyskania refundacji ulg ustawowych oraz, ze skarżący podwójnie wystawił bilety na ten sam okres na te same osoby przez co wyłudził dopłaty do biletów,

- art. 78 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie mających znaczenie dla sprawy wniosków dowodowych strony oraz przekroczenie granic prawa do swobodnej oceny dowodów,

- art. 107 § 1 k.p.a. w zw. z art. 190 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych poprzez niewłaściwe oznaczenie organu administracji publicznej w decyzji - Zarząd Województwa, zamiast Marszałek Województwa ,

- art. 23 § 1 pkt 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie przy braku podstaw do ustalenia w drodze oszacowania wartości należności i przyjęte metody oszacowania,

- art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 146 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, poprzez niezastosowanie,

- art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 146 ust. 3 ustawy o finansach publicznych poprzez niezastosowanie,

- art. 145 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- art. 8 a ust. 2 w zw. z art. 1 b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżący w umowach cywilnoprawnych zawartych z gminami stosował ulgi (ceny) o charakterze komercyjnym,

- art. 18 b i art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżący świadczył na terenie dziewięciu gmin przewozy regularne specjalne, które nie mają charakteru publicznego.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że organ drugiej instancji w pełni zaakceptował dokonane przez Marszałka Województwa ustalenia faktyczne w całości ignorując wnioski dowodowe zgłoszone przez skarżącego w odwołaniu, w tym zeznania świadków oraz dowód z przesłuchania strony. Zdaniem skarżącego

zarówno organy pierwszej jak i drugiej instancji oparły rozstrzygnięcie wyłącznie na ustaleniach dokonanych przez pracowników Urzędu Marszałkowskiego w toku kontroli w okresie od grudnia 2008 r. do czerwca 2009 r. Pominięto, bez przeprowadzenia stosownych wyjaśnień, przedłożone przez skarżącego oświadczenia kierowców i pasażerów, z których jasno wynikało, że realizowane przez niego przewozy miały charakter powszechny i nie stanowiły przewozów regularnych specjalnych, dla których dopłata nie przysługuje. Skarżący nadmienił, że za niewyjaśnione w wystarczającym zakresie uznać należy również kwestie stosowanych przez skarżącego cen (ulg) w przypadku przewozów wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych z gminami, uznanych przez organ za komercyjne, bez przedstawienia stosownej argumentacji oraz dowodów uzasadniających tę tezę.

Odnosząc się do kwestii proceduralnych skarżący zaznaczył, że po upływie ponad 3 lat od zakończenia kontroli i wszczęcia postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości zwrotu przez stronę dopłaty, organ wydał zaskarżoną decyzję ustalającą wysokość wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem dotacji i nakazującej jej zwrot wraz z odsetkami. Organ nie zawiesił postępowania ani nie zawiadamiał strony o niezałatwieniu sprawy w terminie, nie wyjaśniał także przyczyn zwłoki wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Z uzasadnienia decyzji nie wynika przyczyna 3-letniej zwłoki organu w wydaniu przedmiotowej decyzji. Za cały ten okres zostały naliczone przez organ odsetki w wysokości jak od zaległości podatkowych. Z argumentacji przedstawionej przez skarżącego wynikało, że wydruki z kas rejestrujących są odpowiednikiem ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określeń podstawy opodatkowania. Wprawdzie wydruki z kas rejestrujących uległy spaleniu, ale wcześniej musiały być przedstawione organowi, aby na ich podstawie wyliczono i wypłacono kwotę dopłat. Skarżący uznał, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji zniszczenia dokumentów wskutek siły wyższej, których nie ma obowiązku przechowywania. Ponadto określenie w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Zdaniem skarżącego organ powinien wziąć pod uwagę, że znaczna część biletów była kupowana w listopadzie (kontrolowanym miesiącu przez tą samą osobę raz, na początku miesiąca, jako bilet miesięczny na listopad kolejny raz, pod koniec miesiąca, jako bilet miesięczny na grudzień, w związku czym liczba sprzedanych biletów za listopad musiała być wyższa niż liczba sprzedanych biletów w innych miesiącach. Co do powtarzających się (identycznych) imion i nazwisk uczniów, powinno to zostać zweryfikowane sprawdzeniem numeru PESEL lub legitymacji szkolnej. Ponadto organ nie wziął pod uwagę różnicy w ilości dni szkolnych w poszczególnych miesiącach, szczególnie w grudniu, który w znacznym stopniu wyłączony jest z zajęć szkolnych z uwagi na przerwę świąteczną; w 2008 r. trwała ona od 20 grudnia do końca miesiąca. Wbrew przyjętemu przez organ stanowisku fakt, że przedmiotowe miesiące dotyczyły tego samego roku szkolnego nie jest równoznaczny zdaniem strony z tym, że uprawniona do ulgi 49% była ta sama grupa (ilość) uczniów; zwłaszcza, że pierwsze miesiące nowego roku szkolnego obfitują w zmiany, co wynika z powszechnie znanej praktyki. W związku z powyższym w ujęciu strony skarżącej przekładanie wyników kontroli za miesiąc listopad na inne miesiące jest całkowicie nieuzasadnione.

Skarżący podniósł również, że organ nie powinien naliczać odsetek za zwłokę bowiem zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji nie nalicza się odsetek za zwłokę. Ponadto organ powinien zdaniem skarżącego rozważyć zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym zobowiązanie podatkowe nie powstaje jeżeli decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W niniejszym postępowaniu obowiązek zwrotu dopłat powstał, według wyliczeń organu, odpowiednio 30 października 2008 r., 27 listopada 2008 r., 30 grudnia 2008 r., 30 stycznia 2009 r. Natomiast postępowanie w przedmiocie ustalenia wysokości zwrotu przez stronę dopłaty uzyskanej z tytułu sprzedaży w miesiącach wrzesień-grudzień 2008 r. biletów ulgowych imiennych miesięcznych z ulgą 49 %, niezgodnie z treścią umowy zakończyło się decyzją ustalającą wysokość dopłat, doręczoną [...].

Skarżący posiadał zezwolenia na przewozy regularne i takie faktycznie wykonywał na trasach we wszystkich gminach. Odnosząc się do "wykreśleń" w określonych w decyzji zezwoleniach skarżący wyjaśnił, że dokonywali ich pracownicy Urzędu Gminy w celu sprostowania swojego błędu, polegającego na wydaniu zezwolenia na przewozy regularne na niewłaściwych drukach, przeznaczonych na zezwolenia do przewozów regularnych specjalnych. Powyższa oczywista omyłka dotycząca wyłącznie trzech z dziewięciu zakwestionowanych zezwoleń i nie ma żadnego znaczenia wobec faktu, że strona faktycznie wykonywała przewozy regularne (powszechnie dostępne z których korzystali zarówno uczniowie szkół jak i inni pasażerowie) oraz wnioskowała o wydanie zezwoleń na przewozy regularne (a nie specjalne).

W ocenie skarżącego zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, że przewoźnik wykonywał przewozy regularne specjalne, a nie przewozy regularne - powszechnie dostępne, jak to miało miejsce w rzeczywistości. Same zapisy w umowach z gminami nie stanowią żadnego dowodu na to, jakie przewozy faktycznie wykonywał przewoźnik. Organ w ogóle nie wziął pod uwagę ewentualności, że strona mogła nie przestrzegać niektórych postanowień umów zawartych z przedmiotowymi gminami (co jest zupełnie odrębną kwestią). Organ w ogóle nie badał jak faktycznie były wykonywane przewozy, a oparł się jedynie na szablonowych zapisach ww umów z gminami, które to zapisy nie podlegały możliwości negocjacji (zostały stronie narzucone).

Skarżący podkreślił, że z pisemnych oświadczeń opiekunów, kierowców i pasażerów, złożonych w postępowaniu przez stronę wraz z podaniem adresów oświadczających umożliwiających wezwanie do złożenia zeznań, jasno wynika, że wykonywanie przewozu na terenie przedmiotowych gmin polegało na przewożeniu uczniów, zabieranych z powszechnie dostępnych przystanków autobusowych, razem z innymi pasażerami, zatem przewozy byt ogólnodostępne. Wszystkie przedmiotowe przewozy wykonywane były autobusami oznaczonymi jako "kursowe", a nie jako "autobusy szkolne", co potwierdza fakt, że w trakcie kontroli Wojewódzkiej Inspekcji Transportu Drogowego nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości w oznakowaniu i wyposażeniu autobusów strony. Przewozy wykonywane przez stronę w przedmiotowych dziewięciu gminach były ogólnodostępne (każdy mógł kupić bilet normalny lub ulgowy), prowadzone według i zgodnie z rozkładem jazdy, podanym do publicznej wiadomości, na przystankach dostępnych dla innych autobusów. Przyjazdy i odjazdy autobusów odbywały się zgodnie z rozkładem jazdy. Wsiadanie i wysiadanie pasażerów odbywało się tylko na przystankach wskazanych w rozkładzie jazdy. Podczas licznych kontroli Wojewódzkiej Inspekcji Transportu Drogowego nie stwierdzono wykonywania przewozów niezgodnie z zezwoleniem, czego organ również w ogóle nie badał mimo oświadczeń strony w tym zakresie. Rozkład jazdy był sztywny i powszechny dla wszystkich pasażerów, a uczniowie mieli harmonogram jazdy dostosowany do rozkładu jazdy. Rozkład jazdy nie ulegał zmianom, a dodatkowe kursy na zlecenie dyrektorów szkół odbywały się na podstawie dodatkowych, odrębnych zleceń. Powyższe cechy przewozów świadczą zdaniem skarżącego o tym, że wykonywał on przewozy regularne, co powinno zostać ustalone na podstawie składanych już w sprawie pisemnych oświadczeń kierowców i pasażerów.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasową argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm. zwanej dalej "p.p.s.a.") wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zauważyć trzeba, że z dniem 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240). Z mocy art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1241) dotacje udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r., podlegają zwrotowi na podstawie dotychczasowych przepisów. Ponieważ przedmiotowa decyzja dotyczy dotacji udzielonej w 2008 r., to zastosowanie w sprawie znajdują przepisy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2005 r., Nr 249, poz. 2104), dalej u.f.p.

Oceniając stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji przez organy administracji należy wskazać, że przepisem materialnoprawnym, na podstawie którego nakazano zwrot dotacji jest art. 145 u.f.p., który posiadał następujące brzmienie: Dotacje udzielone z budżetu państwa: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości- podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w terminie do dnia 28 lutego roku następującego po roku, w którym udzielono dotacji (ust.1). Dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania (ust.2). Dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej (ust.3). Zwrotowi do budżetu państwa podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (ust. 4). Odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu państwa nalicza się począwszy od dnia: 1) przekazania z budżetu państwa dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem; 2) stwierdzenia nieprawidłowego naliczenia lub nienależnego pobrania dotacji (ust.5). Wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem wyklucza prawo otrzymania dotacji przez kolejne 3 lata, licząc od dnia stwierdzenia nieprawidłowego wykorzystania dotacji, z wyłączeniem dotacji celowych przyznawanych jednostkom samorządu terytorialnego na realizację: 1) zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami; 2) zadań własnych, których obowiązek dotowania z budżetu państwa wynika z odrębnych ustaw (ust. 6).

Z kolei w myśl art. 146 ust. 1 tej ustawy w przypadku niedokonania zwrotu dotacji w terminie, o którym mowa w art. 144 ust. 1 i 2 oraz art. 145 ust. 1, organ lub inny dysponent części budżetowej, który udzielił dotacji, wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki. Organem odwoławczym od decyzji wydanych w pierwszej instancji przez wojewodę jest Minister Finansów (ust. 2). W zakresie nieuregulowanym w ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem art. 57 tej ustawy (ust.3). Kompetencje organu podatkowego określone w dziale III ustawy - Ordynacja podatkowa, wykonuje organ lub inny dysponent części budżetowej, o których mowa w ust. 1 (ust. 4).

Natomiast art. 190 u.f.p. stanowi, że przepisy art. 145 i art. 146 stosuje się odpowiednio do dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Decyzję w sprawie zwrotu dotacji wydaje wójt (burmistrz, prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. Organem odwoławczym od decyzji jest właściwe miejscowo samorządowe kolegium odwoławcze.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów skargi dotyczących niewłaściwego oznaczenia organu, który wydał decyzję w I instancji. W ocenie skarżącego uchybienie to stanowi naruszenie art. 107 k.p.a. w związku z art. 190 u.f.p. skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji.

Skarżący trafnie wskazał na błędne oznaczenie organu w decyzji z dnia [...] poprzez zamieszczenie w lewym górnym rogu decyzji odcisku pieczęci o treści "Urząd Województwa w [...]-[...] , ul. S.". Zgodnie z art. 107 § 1 k.p.a. decyzja powinna zawierać oznaczenie organu administracji publicznej, który ją wydał. Oznaczenie organu polega na podaniu pełnej nazwy organu i jego siedziby (adresu).

Mając na uwadze powołany wyżej art. 190 u.f.p., w niniejszej sprawie w I instancji właściwym do prowadzenia postępowania oraz wydania decyzji jest Marszałek Województwa . Jak wynika z akt sprawy, w oparciu o powyższą regulację (wskazaną także w podstawie prawnej decyzji) Marszałek Województwa występował jako organ prowadzący postępowanie w sprawie określenia skarżącemu wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Decyzja organu I instancji podpisana została z upoważnienia Marszałka Województwa przez J. S., członka Zarządu Województwa. Z zamieszczonego w decyzji pouczenia wynika, że odwołanie należy wnieść za pośrednictwem Marszałka Województwa (tzn. za pośrednictwem organu, który wydał decyzję – art. 129 § 1 k.p.a.).

Uznać zatem należy, że treść decyzji organu I instancji w sposób niebudzący wątpliwości pozwala na identyfikację organu administracji publicznej - Marszałka Województwa i uzasadnia ocenę, iż pochodzi ona od właściwego organu powołanego do wydania decyzji. W ocenie Sądu błędne oznaczenie organu w części tzw. nagłówkowej decyzji nie powoduje skutku w postaci wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego, jeżeli podpis osoby upoważnionej do wydania decyzji został opatrzony pieczęcią dostatecznie identyfikującą konkretny organ administracji publicznej, a i z treści decyzji wyraźnie wynika, który organ tą decyzję wydał.

Skoro więc nie ma wątpliwości co do tego, że decyzja organu I instancji została wydana przez organ właściwy stwierdzić należy, że zamieszczenie na decyzji odcisku nieprawidłowej pieczęci stanowi o jej wydaniu z naruszeniem art. 107 § 1 k.p.a. Nie jest to jednak naruszenie, o jakim mowa w art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., nie może więc skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Odnosząc się do powołanego w skardze zarzutu przedawnienia roszczenia o zwrot przedmiotowej dotacji Sąd wyjaśnia, że na podstawie wyżej cytowanego przepisu art. 146 ust. 3 u.f.p. w zakresie nieuregulowanym w ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt1), lub doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2). Przepisy Ordynacji podatkowej regulują zasady przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej kształtującej zobowiązanie podatkowe (art. 68) oraz przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70). Pierwszy z tych przepisów dotyczy sytuacji, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2, a więc gdy zobowiązanie podatkowe powstaje na mocy decyzji ustalającej jego wysokość. W tym przypadku zobowiązanie podatkowe nie powstaje, gdy decyzja je ustalająca została doręczona po upływie trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast art. 70 Ordynacji podatkowej odnosi się do zobowiązań podatkowych określonych w art. 21 § 1 pkt 1 i stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zdaniem skarżącego przedawnienie zobowiązania wynika z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 146 ust. 3 u.f.p.

W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wyżej podniesiono, stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 ust. 1 u.f.p. decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, a więc w sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 68 Ordynacji podatkowej, dotyczący przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnych. Zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa i w rozpoznawanej sprawie powstało: w odniesieniu do dotacji przekazanych w miesiącach: październik, listopad i grudzień 2008 r. - w dniu 28 lutego 2009 r. natomiast w odniesieniu do dotacji przekazanej w miesiącu styczniu 2009 r. - w dniu 28 lutego 2010 r. Na mocy przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (dotacji). W konsekwencji, roszczenie o zwrot dotacji będących przedmiotem zaskarżonej decyzji przedawnia się: w odniesieniu do dotacji przekazanych w miesiącach: październik, listopad i grudzień 2008 r. z końcem 2014 r., natomiast w odniesieniu do dotacji przekazanej w miesiącu styczniu 2009 r. z końcem 2015 r. Zaskarżona decyzja wydana została [...] i doręczona skarżącemu w dniu [...] a więc przed upływem terminu przedawnienia. Nie jest tym samym zasadny zarzut skargi, że roszczenie o zwrot dotacji uległo przedawnieniu.

W skardze pełnomocnik skarżącego podniósł również zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 146 ust. 3 u.p.f. poprzez jego niezastosowanie.

Przepis art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu I instancji nie nalicza się odsetek za zwłokę. Natomiast zgodnie z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przepisu § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Odnosząc się do tego zarzutu ponownie należy odwołać się do art. 146 ust. 3 u.p.f., zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa. Na podstawie ust. 1 tego przepisu w przypadku niedokonania zwrotu dotacji w terminie, o którym mowa w art. 145 ust. 1, w decyzji określającej kwotę dotacji do zwrotu określa się termin, od którego nalicza się odsetki. Natomiast art. 145 ust. 5 stanowi, że odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu państwa nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu państwa dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Norma ta znajduje bezpośrednie zastosowanie w sprawie, bowiem w sposób odmienny od przepisów art. 53 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej określa termin, od którego naliczane są odsetki. Natomiast przepisy u.f.p. nie określają przypadków uzasadniających nienaliczanie odsetek, w tym zakresie znajdzie więc odpowiednie zastosowanie art. 54 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji przepis ten nie znajdował się w polu widzenia organów, stąd podniesiony w tym zakresie zarzut zasługuje na uwzględnienie. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien więc rozważyć, czy w sprawie zaistniały okoliczności określone w art. 54 § 1 pkt 7 lub § 2 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu także z tego względu, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 15, art. 7, art. 77 § 1, art. 78 § 1 i 2, art. 80 k.p.a. i art. 107 § 3 k.p.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 15 k.p.a. postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne. Ta zasada oznacza obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, raz przez organ I instancji i drugi raz przez organ odwoławczy.

Istotą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego nie jest kontrola prawidłowości decyzji organu I instancji w świetle zarzutów odwołania, czyli sama w sobie ocena zasadności odwołania, ale istotą tą jest ponowne rozpatrzenie sprawy co do jej istoty z uwzględnieniem co do zasady wszystkich obowiązujących w postępowaniu administracyjnym przepisów postępowania. Na organie odwoławczym ciąży zatem także obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego stosownie do art. 7 i 77 k.p.a. To właśnie zasada dwuinstancyjności postępowania, wzmocniona zasadą dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nakłada na organ odwoławczy obowiązek ponownego rozpoznania sprawy administracyjnej, ponownej weryfikacji i wyjaśnienia powstałych wątpliwości, co wiąże się z obowiązkiem przeprowadzenia postępowania dowodowego, jak też - w przypadku zaistnienia takiej konieczności -" powtórzenia" dowodów, których przeprowadzenie przed organem I instancji nastąpiło z uchybieniem zasad postępowania. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, czego wyrazem jest również art. 136 k.p.a., zobowiązujący organ odwoławczy do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego także z urzędu.

Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I GSK 226/10 (CBOSA), to, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oznacza, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, także do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Natomiast w wyroku z dnia 30 marca 2004 r., FSK 169/04 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sąd administracyjny stwierdzając naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego nie może uznać tej okoliczności za nieistotną. Skoro stwierdził naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, bo decyzja organu podatkowego była "(...) z pewnością nieodpowiadająca zasadzie ponownego, całościowego rozpoznania sprawy (...)" to nie mógł tej okoliczności uznać za nieistotną. W ten sposób usankcjonował naruszenie podstawowej zasady postępowania podatkowego: wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania.

Wprawdzie powyższe wyroki odnoszą się do postępowań prowadzonych w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, jednak w ocenie Sądu uwagi tam zawarte zachowują aktualność także w odniesieniu do postępowań prowadzonych na podstawie przepisów k.p.a.

Organ odwoławczy w pełni zaakceptował dokonane przez Marszałka Województwa ustalenia faktyczne ignorując zarzuty i wnioski dowodowe podniesione w odwołaniu, w tym zeznania świadków oraz dowód z przesłuchania strony. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie dokonało ponownej oceny zebranego materiału dowodowego ani nie odniosło się do wszystkich zarzutów skarżącego zawartych w odwołaniu. Uzasadnienie decyzji składa się w zdecydowanej większości z przekopiowanych obszernych części decyzji organu I instancji, wystąpienia pokontrolnego z dnia [...], odpowiedzi skarżącego na wystąpienie pokontrolne z dnia [...] .. oraz odpowiedzi organu na ww pismo skarżącego z dnia [...]. Odnosząc się do zgłoszonych w odwołaniu wniosków dowodowych organ uznał je za "nie wnoszące do sprawy nowych faktów czy okoliczności". Natomiast oceniając dołączone do odwołania oświadczenia ograniczył się do stwierdzenia, że były one również dołączone do zastrzeżeń do wystąpienia pokontrolnego. W swoich rozważaniach zupełnie pominął zarzuty naruszenia art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a, art. 107 § 1 k.p.a. w zw. z art. 190 u.f.p., art. 23 § 1 pkt 1 oraz § 3, art. 54 § 1 pkt 7, art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

Szczegółowe stanowisko organu w sprawie zgłoszonych w odwołaniu zarzutów jest o tyle istotne, że zarzut najdalej idący, dotyczący przedawnienia - w razie jego uwzględnienia - doprowadziłby do umorzenia postępowania administracyjnego. Także zarzut nie zastosowania przez organ I instancji art. 54 Ordynacji podatkowej winien być wnikliwie oceniony, bowiem dotyczy przedmiotu rozstrzygnięcia – terminów, od których liczone są odsetki. Podnosząc zarzuty dotyczące ustaleń faktycznych stanowiących podstawę określenia kwoty dotacji do zwrotu skarżący powołując się na wnioskowane dowody uzasadniał, dlaczego w jego ocenie mogły one podważyć ustalenia kontroli.

Realizując zasadę dwuinstancyjności postępowania rolą organu odwoławczego było ponownie rozpoznać sprawę uwzględniając z swojej ocenie także zgłoszone zarzuty i wnioski dowodowe. Zgodnie z art. 78 § 1 k.p.a żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy. Organ administracji publicznej może nie uwzględnić żądania, które nie zostało zgłoszone w toku przeprowadzania dowodów lub w czasie rozprawy, jeżeli żądanie to dotyczy okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami, chyba że mają one znaczenie dla sprawy (§ 2). Z powyższego przepisu nie wynika obowiązek uwzględnienia przez organ wszystkich zgłoszonych przez stronę w postępowaniu administracyjnym dowodów, jednak organ nie może ich zignorować, ale musi odpowiednio uzasadnić odmowę przeprowadzenia żądanego dowodu. W ocenie Sądu zawarte w uzasadnieniu decyzji lakoniczne stwierdzenie, że dołączone do odwołania dowody nie wnoszą do sprawy nic nowego nie stanowi wystarczającego uzasadnienia odmowy ich przeprowadzenia.

Zasada dwuinstancyjności postępowania winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, które w przypadku decyzji wydawanych na skutek odwołania jest jej obligatoryjnym elementem – art. 107 § 3 k.p.a. Zgodnie z art. 107 § 3 k.p.a. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji powinno zatem odnosić się do oceny faktycznej i prawnej dokonanej przez ten organ. Uzasadnienie faktyczne powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Zgodnie z dominującym w doktrynie i orzecznictwie poglądem, organ musi zająć stanowisko wobec całego materiału procesowego oraz uzasadnić jasno i precyzyjnie stanowisko zajęte w sprawie. Wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji powinno być dokonane w sposób czytelny nie tylko dla organu odwoławczego i sądu, ale również dla strony postępowania jako bezpośredniego adresata decyzji ( zob. W. Taras, Glosa do wyroku NSA z dnia 20.11.2001 r. SA/Lu 629/00 OSP 2002,nr 10, s.533 i nast.).

Odnosząc powyższe do stanu sprawy niniejszej stwierdzić zatem należy, że organ odwoławczy nie rozpatrzył ponownie sprawy co do jej istoty, lecz streścił przebieg postępowania w niniejszej sprawie, nie dokonując ustalenia stanu faktycznego, oceny dowodów ani też wyjaśnienia podstawy prawnej i w istocie nie odniósł się do twierdzeń skarżącego składanych w odwołaniu w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego. Świadczy o tym przytoczenie treści uzasadnienia decyzji organu I instancji, przekopiowane części pism sporządzonych przez organ i skarżącego w postępowaniu administracyjnym oraz brak odniesienia się do zarzutów odwołania. Organ odwoławczy nie pokusił się nawet o dokonanie oceny cytowanych pism, poprzestając na przytoczeniu ich dosłownego brzmienia.

Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że zaskarżona decyzja w zakresie objętym sądową kontrolą została wydana z naruszeniem prawa procesowego mogącym mieć wpływ na wynik sprawy poprzez brak kompleksowego rozpoznania sprawy oraz pominięcie w uzasadnieniu decyzji wyjaśnienia dlaczego organ uznał decyzję I instancji za prawidłową.

Ponownie rozstrzygając sprawę, organ odwoławczy przeprowadzi postępowanie zgodnie z zasadą określoną w art. 15 k.p.a., a także przepisami art. 7, art. 77 § 1, art. 78 § 1 i 2 , art. 80 k.p.a. i art 107 § 3 k.p.a., mając na uwadze wyżej przedstawione stanowisko Sądu odnoszące się do wykładni i zakresu stosowania przepisów art. 68 § 1, art. 70 § 1, art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu orzeczono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 p.p.s.a.