I SA/Kr 1115/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 maja 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiającej skarżącej M.K. umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie 13.096,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji, skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu wniosku skarżąca powołała się na sytuację finansową, która uniemożliwia uregulowanie przedmiotowej zaległości podatkowej oraz okoliczności powstania tej zaległości.

Zgodnie z przepisami art. 18 ust.2 ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010r. Nr 80, poz. 526 ze zm.), działając na podstawie art. 209 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Wójta Gminy K.. o zajęcie stanowiska w sprawie.

Postanowieniem z dnia 21 stycznia 2013r. Wójt Gminy K. wyraził zgodę na umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn.

Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa decyzją z dnia 6 lutego 2013r. nr [...] odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie 13.096,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji uznał, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowej.

Skarżąca złożyła odwołanie od tej decyzji wskazując, iż Jej sytuacja finansowa i życiowa jest trudna.

Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego i przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, iż zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego jest prawidłowa.

Na wstępie organ zważył, iż w odniesieniu do podatków i opłat pobieranych przez naczelnika urzędu skarbowego, lecz stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego zobligowany był zwrócić się do przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego będącego odbiorcą środków pochodzących z podatku od spadków i darowizn o wydanie opinii w sprawie umorzenia wnioskowanej przez Stronę zaległości podatkowej.

W niniejszym postępowaniu Wójt Gminy K. zgodę taką wyraził.

Zgodnie z treścią przepisu art. 18 ust 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. W orzecznictwie sądowym ugruntował się pogląd, że zgoda organu nie wiąże urzędu skarbowego, co do konieczności zastosowania wobec podatnika ulgi w spłacie należności podatkowej, a jedynie stwarza możliwość podjęcia decyzji w tym zakresie. Oznacza to wprost, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego pomimo wyrażenia zgody przez Wójta Gminy K. na umorzenie ciążącej na skarżącej zaległości podatkowej, nie miał obowiązku wydania pozytywnego dla Strony rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. W zakresie podatków stanowiących w całości dochód gminy, a do takich należy podatek od spadków i darowizn, pozytywna opinia ze strony władz gminy daje podstawę organom podatkowym do udzielania ulg w spłacie takiej zaległości podatkowej, pod warunkiem wystąpienia przesłanek przewidzianych w art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Po dokonaniu analizy akt sprawy zarówno organ podatkowy I instancji jak i organ odwoławczy uznał, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki wymienione w powołanym przepisie.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż ważąc interes podatnika organ podatkowy powinien mieć na uwadze również interes budżetu państwa, przy czym pod pojęciem interesu publicznego rozumieć należy takie działania organów podatkowych, które umożliwiają realizowanie należnych budżetowi państwa dochodów, z których jest finansowany szeroki zakres potrzeb społecznych m.in. w obszarze edukacji, służby zdrowia, infrastruktury technicznej, itp. Natomiast o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje jego subiektywne przekonanie lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, bądź zaistnienie losowych zdarzeń powodujących utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku. Udzielenie ulgi w postaci umorzenia należności budżetowych jest instytucją wyjątkową, której zastosowanie winny uzasadniać szczególne, nadzwyczajne okoliczności. Nawet w przypadku zaistnienia zagrożenia ważnych interesów podatnika organ podatkowy może lecz nie musi umorzyć zaległości podatkowych. W niniejszej sprawie w ocenie organu odwoławczego takie przesłanki nie wystąpiły.

Przede wszystkim zauważono, iż zaległość podatkowa nie powstała w wyniku zaistnienia okoliczności, które można by uznać za szczególne. Zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem niniejszej decyzji jest następstwem nabycia przez skarżącą w drodze spadku majątku o wartości 205.535,00 zł, co zostało stwierdzone w wyniku przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania podatkowego zakończonego decyzją ustalającą wysokość podatku od spadków i darowizn z dnia 05.12.2012r. nr [...]. W ocenie organu odwoławczego, która jest zgodna ze stanowiskiem organu podatkowego I instancji, jest to majątek o dużej wartości a zatem niewątpliwie jego przyjęcie przysporzyło skarżącej znaczną korzyść majątkową.

Nadto skarżąca prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z mężem. Źródłem utrzymania skarżącej są dochody z tytułu umowę o pracę w wymiarze 1/2 etatu w Gminnym Ośrodku Kultury Regionalnej w K. w wysokości 1.170,70 zł netto miesięcznie. Dodatkowe źródło utrzymania skarżącej stanowiły dochody uzyskiwane z tyt. działalności wykonywanej osobiście na podstawie umów o dzieło. Stałe miesięczne dochody skarżącej i Jej małżonka wynoszą 4.100,31 zł netto, nie wliczając dochodów osiąganych przez skarżącą z tytułu umów o dzieło. Nadto małżonek skarżącej posiada kilka działek w K. i Z.

Organ przeanalizował także koszty utrzymania rodziny i zaciągnięte zobowiązania, w tym kredyty i stwierdził, iż sytuacja finansowa skarżącej jest dobra, fakt posiadanych zadłużeń w bankach nie może być przesłanką do umorzenia, gdyż zobowiązania cywilnoprawne są zaciągane dobrowolnie i na własną odpowiedzialność.

Zdaniem organu powołana okoliczność problemów zdrowotnych męża nie ma związku z powstaniem zaległości podatkowej będącej przedmiotem niniejszej decyzji, zatem również nie może przesądzać o wydaniu pozytywnego rozstrzygnięcia.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. prawa materialnego:

- art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 203, poz. 1966, ze zm.), poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji pomimo wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowych przez Wójta Gminy K.;

2. postępowania:

- art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia zaległości podatkowych i ich analizy z zachowaniem wymogów proceduralnych, a w szczególności poprzez nie wyjaśnienie na jakiej podstawie organy podatkowe nie uwzględniły postanowienia Wójta Gminy K. z dnia 21 stycznia 2013r., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowe, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz niewyjaśnieniu przesłanek, którymi się organy kierowały przy rozpaprywaniu sprawy, polegające na nieuzasadnieniu dlaczego organy podatkowy wydały decyzję odmienną od stanowiska zajętego w postanowieniem Wójta Gminy K. z dnia 21 stycznia 2013r., w szczególności polegającej na ograniczeniu się do wskazania, że stanowisko Wójta Gminy K. nie wiąże organów podatkowych.

W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującymi prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdza, iż zarzuty zawarte w skardze zasługują na uwzględnienie, bowiem doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów.

Na wstępie należy zauważyć, iż decyzje dotyczące ulg podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego i terminowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział jednakże w przepisie art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dopuszczenie możliwości udzielania indywidualnej ulgi podatkowej (w formach określonych w pkt 1 - 3), w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego.

Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych (np. zasad etyki, współżycia społecznego, rachunku ekonomicznego i in.).

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2002 w sprawie III SA 830/00, prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/GL 906/10, wyrok NSA z dnia 31 października 2012r., sygn. akt II FSK 510/11, dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Również w piśmiennictwie wskazuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie Sądu organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, lecz także obowiązany jest – w przypadku uznania, że spełniona jest przesłanka "ważnego interesu podatnika" - do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony. Jedynie w takim wypadku podatnik może mieć pewność, że organ w sposób należyty zbadał wszystkie okoliczności sprawy i zdefiniował sytuację, w jakiej się znalazł, w kontekście przesłanek wymienionych w analizowanym przepisie.

Wymogom tym organy nie sprostały w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że instytucja umorzenia zobowiązania podatkowego ma charakter wyjątkowy i wydanie pozytywnej dla podatnika decyzji może nastąpić w sytuacji zaistnienia czynników nadzwyczajnych. Zdaniem organu odwoławczego chodzi tu przede wszystkim o zdarzenia uniemożliwiające terminową zapłatę podatków, na które podatnik nie miał wpływu i które były niezależne od podatnika. Organ przy tym podkreślił, że wniosek podatnika nie wskazywał żadnych nadzwyczajnych okoliczności przemawiających za przyznaniem wnioskowanej ulgi.

Należy zauważyć, iż w objętej skargą decyzji brak wyraźnego sprecyzowania, czy w rozpatrywanej sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika, czy też nie. W ocenie Sądu obowiązkiem organu jest wyraźne stwierdzenie, w oparciu o poprawnie ustalony stan faktyczny, czy istnieje przesłanka ważnego interesu podatnika (lub interesu publicznego), czy też nie. Za nieuzasadniony należy też uznać pogląd, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zainicjowanej wnioskiem strony o umorzenie zaległości podatkowej, ma fakt istnienia nadzwyczajnych, losowych okoliczności powstania tego zadłużenia. Okoliczności takie można analizować przy ocenie istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, aczkolwiek ich brak automatycznie nie wyklucza jej wystąpienia.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2010r., sygn. akt I FSK 31/08, pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika.

Organy nie ustaliły w sposób poprawny kwestii istnienia interesu publicznego. Organ wskazał, że istnienie przesłanki interesu publicznego przede wszystkim wiąże się z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, w tym terminowego płacenia podatków, co wyprowadzono z zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak pojmowana przesłanka interesu publicznego przeciwstawia została przesłance ważnego interesu podatnika. Wystąpienie przesłanki interesu publicznego organ odwoławczy uzależnia dodatkowo od okoliczności powstania zadłużenia (nadzwyczajność, losowość sytuacji, brak zawinienia przez podatnika). Eksponuje przy tym znaczenie rodzaju podatku, którego umorzenia domaga się podatnik, okoliczności powstania zaległości (nieuiszczenie podatku od spadków i darowizn, przy tym wskazuje na majątek nabyty w drodze spadku).

W ocenie Sądu argumentacja organu odwoławczego, nie jest wyczerpująca, co więcej wadliwie i w sposób nie do końca zgodny z ustalonym stanem faktycznym, zawęża rozumienie przesłanki interesu publicznego. Sąd nie podważa stanowiska organu, że ustalenia dotyczące okoliczności powstania zaległości podatkowej u skarżącej mieszczą się w zakresie badania przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi płatniczej (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt II FSK 805/08), to jednak uznaje, że badania tego nie można zawężać tylko i wyłącznie do tej okoliczności. Istnienia przesłanki interesu publicznego nie wyklucza rodzaj zaległości podatkowej.

Powstanie zaległości spowodowanej nieuiszczeniem takiego podatku nie jest przecież wyłączone z regulacji art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie może zatem sam rodzaj zaległości podatkowej wpływać na ocenę istnienia, bądź nieistnienia określonej przesłanki wymienionej w powołanym przepisie. Również okoliczności powstania zaległości nie mogą stanowić jedynego powodu dla uznania, że przesłanka interesu publicznego nie istnieje. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie, zważywszy na konieczność zaistnienia ww. przesłanek zwolnienia. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi).

Odnoszenie rozumienia przesłanki ważnego interesu publicznego wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także rodzaju podatku stanowiącego zaległość podatkową i okoliczności powstania tej zaległości jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia.

W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żaden z nich nie może w państwie prawnym być uznany z definicji za ważniejszy (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11, czy też prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Sz 667/09). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd.

Uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony.

W kontekście powyższego, organ odwoławczy powinien wziąć pod uwagę powołane wyżej okoliczności, ale przede wszystkim uzasadnić, z jakich względów, pomimo zgody na umorzenie zaległości wydanej przez Wójta Gminy K. – rozstrzygnięcie organów skarbowych było odmienne.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje wyłącznie na okoliczność, że stanowisko jednostki samorządu terytorialnego nie jest wiążące dla organów orzekających w sprawie przyznania, bądź odmowy przyznania wnioskowanej ulgi.

To stanowisko orzekający Sąd w pełni podziela. Na okoliczność, iż stanowisko jednostki samorządu terytorialnego nie ma charakteru wiążącego, wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 1 marca 2010r. sygn. akt II FPS 9/09.

Sąd w tym orzeczeniu stwierdził, iż postanowienie w przedmiocie zgody lub wniosku o udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego jest klasycznym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej. Art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego nakazuje bowiem naczelnikom urzędów skarbowych przy wydawaniu decyzji we wskazanym w tym przepisie przedmiocie współdziałanie z organami samorządu terytorialnego. Konieczność współdecydowania jest w tym przypadku uzasadniona nie tyle nakładaniem się właściwości rzeczowej organów administracji publicznej, ile koniecznością zapewnienia gminie, jako beneficjentowi dochodów z tytułu określonych podatków, możliwości współdecydowania o ograniczeniu (bądź przesunięciu w czasie) osiąganych przez nią dochodów (z których realizuje ona zadania publiczne) z uwagi na przyznanie ulg czy zwolnień. Ta sfera stosunków społecznych została zatem poddana kompetencji dwóch różnych organów, choć ostateczne załatwienie sprawy powierzono tylko jednemu z nich – naczelnikowi urzędu skarbowego (por. S. Presnarowicz, Współdecydowanie organów gmin i urzędów skarbowych, Przegląd Podatkowy z 1998 r., nr 9, s. 29). Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, może jedynie przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 Ordynacji podatkowej, por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 1996 r., sygn. akt I SA/Gd 311/96, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 44178). Bierze on pod uwagę przesłanki umorzenia, rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności, zwolnienia z obowiązku poboru czy też jego ograniczenia, wynikające z Ordynacji podatkowej (tak w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1993 r., sygn. akt II AZP 21/92, opubl. w OSP z 1993 r., nr 9, poz. 174, tak też T. Dębowska- Romanowska w glosie do tej uchwały, opubl. tamże, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1899/95, opub. w Prawie Gospodarczym z 1997 r., nr 4, poz. 19, S. Presnarowicz – op. cit., poglądy te zachowały aktualność, wyrażono je na tle tożsamo brzmiących przepisów art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 10 grudnia 1993 r. o finansowaniu gmin - tekst jedn. Dz.U. z 1998 r., nr 30,poz. 164 ze zm. i art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 1993 r. o dochodach gmin i zasadach ich subwencjonowania w latach 1991-1993 oraz o zmianie ustawy o samorządzie terytorialnym - Dz.U. Nr 89,poz. 518 ze zm.). Jego stanowisko nie dotyczy jednak wprost uprawnienia podatnika do skorzystania z jednej z ulg czy zwolnień, ale możliwości pogodzenia interesu finansowego (polityki finansowej) jednostki samorządu terytorialnego i indywidualnego interesu podatnika. Jego zgoda jest tylko jedną z przesłanek materialnoprawnych (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 3530/01, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 146096), bez spełnienia której rozstrzygnięcie wydane następnie przez organ, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy będzie niezgodne z prawem (art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej).

Niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu j.s.t. skutkuje niemożnością wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (identycznie jak w przypadku braku ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego, por. powołany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2003r.).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany przez część judykatury i piśmiennictwa pogląd, że zgoda przewodniczącego (tak jak istnienie ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego) nie obliguje jednak organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku (por. powołane wyżej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2003 r., z dnia 2 października 1997 r., sygn. akt I SA/Kr 599/97, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 1999 r., nr 3, poz. 70, B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska- Zobowiązania podatkowe. Komentarz do ustawy - Toruń 1997, s.60,124 i 175, E. Ruśkowski, J. M. Salachna, Ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2004, s. 138 ). Art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego nie może być bowiem rozumiany jako przepis pozbawiający naczelnika urzędu skarbowego kompetencji do wydania decyzji opartej na konstrukcji uznania administracyjnego.

Z uwagi na powyższe, zarzuty skargi w zakresie wskazania, iż stanowisko Wójta Gminy K. jest wiążące, nie zasługują na aprobatę.

Natomiast zasadny jest zarzut związany z naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie uzasadnił, zgodnie z zasadą przekonywania, dlaczego podjął odmienne rozstrzygnięcie, niż Wójt Gminy K.. Wójt, wyraził zgodę na umorzenie, opierając się na tych samych ustaleniach, co organy skarbowe, postanowienie Wójta zawiera uzasadnienie. Dlatego też skarżąca ma uzasadnioną wątpliwość, dlaczego w tym samym stanie faktycznym i prawnym organy administracji publicznej orzekają odmiennie. Jak wskazano wyżej organ skarbowy orzekający o umorzeniu nie jest zobligowany do orzekania zgodnie ze stanowiskiem Wójta (który wyraził zgodę), ale tym bardziej powinien odnosząc się do tego postanowienia wyjaśnić, przesłanki, którymi się kierował. Tymczasem w zaskarżonej decyzji wskazano wyłącznie, że stanowisko jednostki samorządu terytorialnego nie jest wiążące i organ może umarzać zaległości i wskazano na ustalenia faktyczne, które także były znane Wójtowi Gminy K..

Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w kontekście charakteru należności z tytułu podatku od spadków i darowizn i faktu, iż zasilają one budżet gminy, w uzasadnieniu decyzji dwukrotnie powołał się na to, że działa w interesie budżetu państwa (str. 3 oraz 7 uzasadnienia decyzji). Sąd zauważa, iż strona może nie rozumieć, dlaczego orzekając wbrew stanowisku jednostki samorządu terytorialnego, której budżet zasilają należności z tytułu podatku od spadków i darowizn, Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnia prawidłowość swojego stanowiska troską o interes budżetu państwa. Jeśli natomiast Dyrektor Izby Skarbowej przywołał sformułowania dotyczące interesu budżetu państwa, posługując się schematem uzasadnienia, to tym gorzej świadczy o prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia i pochyleniem się nad indywidualnym przypadkiem w konkretnym stanie faktycznym sprawy.

Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę powinien przeanalizować, w dużo szerszym zakresie niż to uczynił w zaskarżonej decyzji zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy. W szczególności organ winien zwrócić uwagę na obowiązki organu podatkowego w zakresie jednoznacznego ustalenia, czy w rozpatrywanym przypadku wystąpiła którakolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowych (interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika), w przedstawionym wyżej rozumieniu tych ustawowych zwrotów. Nadto organ odwoławczy zobligowany jest do wyjaśnienia przesłanek, którymi się kierował przy rozpaprywaniu sprawy i uzasadnić dlaczego wydał decyzję odmienną od stanowiska zajętego w postanowieniu Wójta Gminy K.. Dopiero po dokonaniu takich ustaleń, organ podatkowy może dokonać wyboru jednej z alternatyw, jaką jest udzielenie wnioskowanej ulgi albo odmowa jej udzielenia. Wybór takiej alternatywy również winien zostać poparty stosowną argumentacją faktyczną i prawną.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargę i badając sprawę zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, orzekł jak w sentencji w oparciu o treść art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na tej podstawie zasądzono zwrot wpisu od skargi.