I SA/Łd 297/13
Wyrok
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
2013-09-24Nietezowane
Artykuły przypisane do orzeczenia
Do tego artykulu posiadamy jeszcze 13 orzeczeń.
Kup dostęp i zobacz, do jakich przepisów odnosi się orzeczenie. Znajdź inne potrzebne orzeczenia.
Skład sądu
Joanna Grzegorczyk-Drozda /przewodniczący/
Paweł Janicki /sprawozdawca/
Paweł KowalskiSentencja
Dnia 24 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2013 roku sprawy ze skargi I. R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
I SA/Łd 297/13
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. określającą I. R. M. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.
Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, strona nabyła spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu mieszkalnego w W. przy ul. A 77. Nabycia tego dokonała 19 maja 1993 r. z majątku dorobkowego z mężem K. B. M.. Następnie, w dniu 19 lipca 2006 r. podatniczka i jej mąż ustanowili rozdzielność majątkową, nadto K. M. udzielił żonie pełnomocnictwa w formie aktu notarialnego do składania w jego imieniu oświadczeń woli przy umowie o podział majątku dorobkowego, na podstawie której skarżąca nabędzie w całości spółdzielcze własnościowe prawo do mieszkania przy ul. A bez obowiązku spłat i dopłat na jego rzecz. W dniu 26 października 2006 r. małżonkowie dokonali podziału majątku wspólnego. Z aktu notarialnego wynikało, że majątek wspólny stał się własnością małżonków w częściach równych (po 1/2 części). W skład majątku wspólnego wchodziło spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. A nr 77 w W.. Małżonkowie dokonali podziału majątku wspólnego, obejmującego spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu, w ten sposób, że prawo to w całości nabyła podatniczka. Wartość prawa została określa na kwotę 420.000 zł. W dniu 12 marca 2007 r. I. R. M. sprzedała spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu przy ulicy Aj za 480.000,00 zł. Dzień później (13 marca 2007 r.) nastąpiła zmiana umowy sprzedaży w ten sposób, że wartość sprzedanego mieszkania została ustalona na kwotę 601.500,00 zł. W dniu 20 marca 2007 r. podatniczka złożyła do Urzędu Skarbowego oświadczenie, że kwota przychodu w wysokości 300.750,00 zł zostanie przeznaczona na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.").
W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. podatniczka wskazała, że podział majątku dorobkowego był podziałem ekwiwalentnym. Za datę nabycia nieruchomości uznała 1993 r., a zatem, w jej ocenie, zbycie prawa do lokalu nastąpiło po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym prawo to nabyła.
Organ podatkowy wezwał stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających, że dokonany podział majątku wspólnego był podziałem ekwiwalentnym. W odpowiedzi podatniczka poinformowała, że nie jest w stanie przedstawić żądanych dokumentów.
Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...] r. wszczął wobec I. R. M. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.
Przesłuchana w charakterze strony podatniczka zeznała, że w skład wspólnego majątku wchodziło tylko mieszkanie położone w W. przy ul. A 77 oraz, że dokonała spłaty ze zbytego lokalu mieszkalnego na rzecz męża. Spłata wynosiła około 300.000,00 zł.
Na dalszym etapie postępowania podatniczka złożyła do akt dokument - oświadczenia męża z 19 lipca 2006 r., iż majątek został podzielony po równo. Z oświadczenia wynikało, że podatniczka otrzymała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu i 10.000 zł gotówką a jej mąż drugą połowę majątku, czyli 430.000 zł.
Mimo wezwania, podatniczka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających kwotę posiadanych oszczędności na dzień 19 lipca 2006 r.
Wskazaną na wstępie decyzją organ I instancji określił stronie zobowiązanie podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie 16.213,00 zł.
W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie:
- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "o.p.") poprzez rozstrzygnięcie niejasności w postępowaniu na niekorzyść podatnika, a także narzucanie na podatnika obowiązków w toku postępowaniu, z których nie mógł się wywiązać i wywodzenie z tego niekorzystnych dla podatnika konsekwencji podatkowych,
- art. 122 o.p. poprzez niedopełnienie wszelkich działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, a przede wszystkim zaniechanie wezwania świadków (zwłaszcza małżonka podatnika) dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,
- art. 124 o.p. poprzez niewyjaśnienie stronie przesłanek wydanej decyzji, a wyłącznie autorytarne uzasadnienie decyzji i pominięcie dowodów znajdujących się w aktach, a mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,
- art. 180 o.p. poprzez pominięcie w ustalaniu stanu faktycznego oświadczeń złożonych przez podatnika oraz jej męża oraz umowy o podział majątku wspólnego w formie aktu notarialnego z 26 października 2006 r. w zakresie określającym wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na kwotę 420.000,00 zł, jako niewystarczających i zażądanie przedstawienia dokumentacji, która nie jest wymagana przez przepisy prawa dla udowodnienia pewnych okoliczności.
- art. 187 § 1 o.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a zwłaszcza wyłączenie spod analizy oświadczeń podatnika i jej męża oraz umowy o podział majątku wspólnego w zakresie określającym wartość prawa do lokalu na kwotę 420.000,00 zł, a wyłącznie uczynienie o nich wzmianki,
- art. 189 § 1 o.p. poprzez jego zastosowanie i zobowiązanie podatnika do przedstawienia dokumentów potwierdzających kwotę posiadanych oszczędności na dzień 19 lipca 2006 r. w kwocie ok. 440.000,00 zł, w sytuacji gdy podatnik nie dysponował takimi dokumentami, a nadto wyciągnięcie z okoliczności nieprzedstawienia tych dokumentów negatywnych konsekwencji przez przyjęcie, że oszczędności nie posiadał,
- art. 191 o.p. poprzez wykluczenie z przedmiotu oceny i podstawy rozstrzygnięcia oświadczeń złożonych przez podatnika i jej męża oraz umowy o podział majątku wspólnego w formie aktu notarialnego w zakresie określającym wartość prawa do lokalu na kwotę 420.000,00 zł,
- art. 196 o.p. poprzez niepowołanie na świadka męża podatnika w sytuacji, gdy organ podatkowy miał wątpliwości co do okoliczności podlegających udowodnieniu w postępowaniu podatkowym.
- art. 199a § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie przy interpretacji umowy o podział majątku wspólnego zamiaru stron i celu czynności, którym było przyznanie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu na wyłączność podatnika z uwagi
na to, że wartość tego lokalu mieściła się w wysokości udziału podatnika w majątku wspólnym, który to majątek wspólny małżonkowie oszacowali na 860.000,00 zł,
- art. 210 § 4 o.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ nie dał wiary dowodom w postaci oświadczeń podatnika i jej męża oraz umowie o podział majątku wspólnego w zakresie określającym wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu na kwotę 420.000,00 zł,
błędne ustalenie stanu faktycznego przez przyjęcie, że majątek wspólny małżonków podlegający podziałowi miał wartość 601.500,00 zł a udział w nim podatnika - 300.750,00 zł zamiast przyjąć, że majątek wspólny małżonków miał wartość 860.000,00 zł a udział w nim podatnika - 430.000,00 zł,
art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b w zw. z art. 28 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą wykładnię słowa "nabycie" i przez przyjęcie, że podatnik nabył prawo do lokalu mieszkalnego z dniem zawarcie umowy o dział majątku wspólnego tj. 26 października 2006 r. zamiast w dniu nabycia tego prawa do majątku wspólnego tj. 19 maja 1993 r. oraz przez jego zastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy nie zaistniały przesłanki do jego zastosowania, gdyż podatnik zbył odpłatnie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.
Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tejże ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Następnie powołał art. 28 u.p.d.o.f., uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r., który ma zastosowanie do nieruchomości nabytych lub wybudowanych przed 1 stycznia 2007 r. W myśl tego przepisu, dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy, podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. (art. 28 ust 2a).
W ocenie organu odwoławczego początek biegu pięcioletniego terminu, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należało liczyć nie od 1993 r., w którym nastąpiło nabycie prawa do lokalu do majątku wspólnego małżonków, jak chce tego podatniczka, a od daty dokonania podziału majątku wspólnego.
Dokonując analizy przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, organ wywiódł, że po ustaniu wspólności, kiedy nie ma już majątku wspólnego, w skład majątków należących do każdego z małżonków wchodzą "samodzielnie" udziały we wszystkich przedmiotach, które w czasie wspólności tworzyły majątek wspólny. Udziały te mają postać ułamków o wartościach, co do zasady, liczbowo równych. Z chwilą ustania, wspólności ustawowej następuje przekształcenie współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych. Następnie małżonkowie mogą zdecydować o sposobie podziału majątku wspólnego.
Według Dyrektora Izby Skarbowej, nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.
Za datę nabycia nieruchomości lub prawa, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego, tylko wówczas, jeżeli podział jest ekwiwalentny w naturze bez spłat i dopłat oraz wartość otrzymanych przez daną osobę nieruchomości lub praw w wyniku tego podziału mieści się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast podział odbył się w naturze, lecz w sposób, który był nieekwiwalentny i towarzyszyły mu spłaty lub dopłaty oraz gdy wartość otrzymanych przez danego małżonka nieruchomości lub praw przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości, która przekracza udział tego małżonka w majątku dorobkowym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego, nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie (czyli bez spłat i dopłat). Organ argumentował, że przypadki gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowane być muszą w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa nad rzeczą (nieruchomością) - jak też stan majątku osobistego. W tej części bowiem, w której przyznana na wyłączną własność nieruchomość przekracza wartość udziału w majątku wspólnym, podatnik niewątpliwie nabywa prawo własności nieruchomości w rozumieniu analizowanego przepisu. Przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.
Odnosząc te uwagi do okoliczności faktycznych sprawy organ II instancji wskazał, że w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego w dniu 26 października 2006 r. mimo zapisu, że majątek wspólny stał się własnością w częściach równych (po 1/2), to podatniczka uzyskała prawo do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Za istotny uznał też zapis, że w skład majątku wspólnego wchodzi spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W ocenie organu wskazywał on, że majątek podatniczki i jej męża obejmował tylko i wyłącznie powyższą nieruchomość, a to oznaczało, iż podział nie był ekwiwalentny. Ponadto z treści aktu notarialnego o podział majątku wspólnego wynikało wprost, że dział następuje bez spłat na rzecz męża strony.
Wobec treści aktu notarialnego organ nie dał wiary oświadczeniu męża podatniczki, iż majątek został podzielony po równo. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 194 o.p., który stanowi o szczególnej mocy dowodowej dokumentów urzędowych, a dokumentem takim jest akt notarialny.
Organ zaznaczył też, że pomimo wezwań, strona nie przedłożyła żadnych dokumentów informujących o stanie majątku wspólnego.
Powołał również zeznania podatniczki, w których wskazała, że spłaciła męża z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, środków pożyczonych i oszczędności. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył jednocześnie sprzeczność zeznań strony z 6 lipca 2012 r., w których podała, że przekazała małżonkowi kwotę 300.000 zł tytułem spłaty po dokonaniu sprzedaży nieruchomości, z oświadczeniem podatniczki i jej męża, iż dokonano podziału w zupełnie innej kwocie i w innym terminie.
Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że sporne prawo do lokalu skarżąca nabyła w 1/2 części w 1993 r. i w 1/2 części w 2006 r. Wobec powyższego przychód uzyskany ze sprzedaży udziału wynoszącego 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie nabytym w 1993 r. nie podlegał opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży udziału wynoszącego ½, który został nabyty na podstawie umowy o podział majątku, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f.
Dalej organ wskazał, że 10 września 2008 r. podatniczka nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w B. co potwierdza fakt, że środki uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w Warszawie wydatkowała na własne cele mieszkaniowe. Prawo do lokalu mieszkalnego w B. strona nabyła za kwotę 135.000,00 zł. Koszty związane z zakupem lokalu to opłata notarialna oraz podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.616,22 zł. Tym samym łączna kwota poniesionych przez podatniczkę wydatków na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f., uprawniające do zwolnienia z opodatkowania wynosiła 138.616,22 zł. Pozostała kwota w wysokości 162.133,78 zł nie została wydatkowana zgodnie ze złożonym oświadczeniem, a w konsekwencji podlegała podatkowaniu na podstawie art. 28.
Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że lokal w W. skarżąca zbyła w roku 2007 za 601.500 zł (cena podwyższona z 480.000 zł). W konsekwencji kwota 601.500 zł była wartością mieszkania określoną w umowie o podział majątku wspólnego, zatem przychód podlegający opodatkowaniu wynosił 300.750 zł (1/2 kwoty 601.500 zł). Jako kwotę zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f,. uznano wydatki w łącznej kwocie 138.612,22 zł. Podstawa opodatkowania wyniosła 162.134, a 10% zryczałtowany podatek - 16.213 zł.
W kwestii wniosku o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia podatniczki na okoliczności wskazane w uzasadnieniu, a zwłaszcza wartość majątku wspólnego strony i jej męża, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedłożony akt notarialny korzysta z domniemania nie tylko autentyczności, ale także domniemania zgodności z prawdą tego co, zostało w nim urzędowo stwierdzone, tym samym ma większą moc dowodową niż złożone przez męża strony w formie zwykłej pisemnej oświadczenie dotyczące podziału majątku.
W skardze podatniczka zarzuciła naruszenie:
1. art. 10 ust. 1pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, że przepis ten nie znajduje zastosowania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego i nie została spełniona przesłanka upływu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przez skarżącą,
2. art. 21 § 1 pkt 1 o.p. poprzez przyjęcie, że z dniem 12 marca 2007 r. powstało zobowiązanie podatkowe, podczas gdy ustawa podatkowa nie wiązała powstania takiego skutku z zaistniałym zdarzeniem,
3. art. 51 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że powstała zaległość podatkowa, podczas gdy odpłatne zbycie własnościowego prawa do lokalu przez skarżącą nie stanowiła źródła przychodu w rozumieniu art. 10 u.p.d.o.f., ponieważ minął 5-letni termin, liczony w sposób wskazany w tym przepisie, od końca roku kalendarzowego, w którym zostało nabyte to prawo.
W uzasadnieniu podniosła, że czym innym jest nabycie nieruchomości do majątku wspólnego, a czym innym jest podział tego majątku na dwie równe części. Do majątku wspólnego może wchodzić wiele nieruchomości, do których każdy z małżonków ma te same prawa. Dopiero w ramach podziału małżonkowie decydują, w jakim zakresie podzielą się przedmiotami majątkowymi wchodzącymi do majątku wspólnego. Podział jest czyniony do wysokości przysługującego każdemu z małżonków udziału w majątku wspólnym. W przedmiotowej sprawie udziały małżonków były równe a podział posiadanych przedmiotów majątkowych został dokonany w granicach przysługującego im udziału.
Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa
Spór między stronami w rozpoznawanej sprawie dotyczył daty nabycia przez skarżącą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, położonego w W., przy ul. A 77.
Strona skarżąca wywodziła, że nabycie to nastąpiło w maju 1993 r., gdy skarżąca wraz z mężem nabyli to prawo do majątku dorobkowego.
Organy podatkowe przyjęły zaś, że prawo to skarżąca nabyła w całości w dacie dokonania umownego podziału majątku dorobkowego małżonków M. w dniu 26 października 2006 r.
W tak zarysowanym sporze sąd I instancji przyznał rację organom podatkowym.
Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Małżeńska wspólność ustawowa ma charakter współwłasności łącznej, w której poszczególne uprawnienia przysługują niepodzielnie obojgu małżonkom (Marek Andrzejewski w Komentarzu do art. 31 k.r.o. pod red. Henryka Doleckiego i Tomasza Sokołowskiego, System Informacji Prawnej Lex).
W świetle powyższej regulacji nie może być wątpliwości, że spółdzielcze własnościowe prawo do wymienionego lokalu weszło do majątku dorobkowego małżonków M. i przypadło każdemu z małżonków niepodzielnie.
Stan taki bez wątpienia trwał do końca wspólności ustawowej małżonków M..
Zgodnie z art. 501 k.r.o., w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.
Wspólność ustawowa małżonków M. ustała z dniem ustanowienia rozdzielności majątkowej.
Z kolei w dniu 26 października 2006 r. małżonkowie M. dokonali podziału majątku wspólnego w postaci przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przy ul. A 77 w W., poprzez przyznanie tego prawa w całości skarżącej, bez obowiązku spłat i dopłat na rzecz męża.
Jak wskazano, w wyniku podziału sporne prawo w całości nabyła skarżąca, co oznacza, że udziały małżonków nie stały się równe po ustaniu wspólności małżeńskiej, lecz, że przedmiotowe prawo, zgodnie z umownym podziałem majątku dorobkowego, w całości przypadło skarżącej.
Rację mają przy tym organy podatkowe wskazując na oświadczenie męża skarżącej, złożone przy udzielaniu pełnomocnictwa do składania oświadczeń woli w jego imieniu przy umownym podziale majątku co do tego, że przedmiotowe prawo "nabędzie ona w całości (...) bez obowiązku spłat i dopłat na jego rzecz" (k. 67 verte akt administracyjnych).
W obliczu tak jednoznacznie sformułowanego w akcie notarialnym podziału majątku dorobkowego i oświadczenia jednej z jej stron, zasadne było stanowisko organów podatkowych opierających ustalenia faktyczne w sprawie na opisanych wyżej dowodach.
Tym samym za uprawnione sąd I instancji uznał nieuwzględnienie przez organy odmiennych dowodów składanych przez skarżącą w toku postępowania podatkowego.
Chodzi tu zwłaszcza o przesłuchanie skarżącej w charakterze strony z dnia 6 lipca 2012 r., podczas którego skarżąca oświadczyła, że dokonała spłaty na rzecz męża w okresie kilku miesięcy od zawarcia umowy małżeńskiej w łącznej kwocie ok. 300.000 zł (k. 59 akt administracyjnych).
Prawo organów do odrzucenia zeznań skarżącej wynika stąd, że mimo stosownej deklaracji skarżąca nie przedstawiła żadnego dokumentu na okoliczność takiej spłaty, a zwłaszcza stąd, że zeznania skarżącej pozostają w jaskrawej sprzeczności z treścią aktu notarialnego i pełnomocnictwa sporządzonych w związku z podziałem majątku.
W szczególności za dokument taki (o dokonaniu spłat na rzecz męża) nie mogło być uznane oświadczenie męża skarżącej datowane na dzień 19 lipca 2006 r. (k. 68-69 akt administracyjnych).
Oświadczenie to nie może być uznane za wiarygodne dlatego, że pozostaje w sprzeczności z wcześniej opisanymi zeznaniami skarżącej, a zwłaszcza treścią umowy o podział majątku wspólnego i pełnomocnictwem do jej zawarcia, co słusznie wytknęły organy podatkowe. Kwoty i wartości przedstawione w tym oświadczeniu budzą zdumienie w świetle wcześniejszych i przywołanych w niniejszych motywach oświadczeń procesowych skarżącej
W tej sytuacji organy podatkowe miały prawo, w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów, uznać, że jest to oświadczenie pozbawione mocy dowodowej i nie uwzględniać jego treści w przyjętych ustaleniach faktycznych.
Znaczenie omawianych ustaleń faktycznych dla rozstrzygnięcia jest zaś kluczowe jeśli zważyć, że sąd I instancji podziela stanowisko orzecznicze sądów administracyjnych, trafnie zaakcentowane w zaskarżonej decyzji.
Zgodnie z tym stanowiskiem nabyciem rzeczy, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f., nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeżeli podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty lub dopłaty lub jeżeli wartość otrzymanej przez dana osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim – vide wyrok NSA z dnia 28 stycznia 1998 r. I SA/Gd 208/96, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1068/07, wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 30/06.
Ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, zaakceptowane w całości przez sąd I instancji prowadzą do wniosku, że wartość prawa do lokalu mieszkalnego otrzymanego przez skarżącą, w podziale majątku dorobkowego, nie mieściła się w wartości jaka przysługiwała jej w majątku wspólnym. Podział ten nie był ekwiwalentny i nie towarzyszyły mu spłaty na rzecz małżonka skarżącej. Ponad wszelką wątpliwość w wyniku podziału majątku wspólnego skarżąca nabyła prawo do lokalu w części przypadającej uprzednio jej mężowi.
Powołany w skardze wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2002 r. III SA 2717/00 dotyczy innego stanu faktycznego to jest takiego, w którym doszło do rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej, w następstwie czego lokal będący do tej pory odrębną własnością jednego z małżonków stał się składnikiem majątku wspólnego, wobec czego nie może być wskazówką interpretacyjną w rozpoznawanej sprawie.
Kolejny powołany w skardze wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1997 r. sygn. akt I SA/Kr 35/97 wbrew stanowisku autora skargi wspiera pogląd organów podatkowych zaprezentowany w sprawie, o czym świadczy uważna lektura całości tezy wyrażonej w cytowanym wyroku. W wyroku tym sąd zauważył, że za datę nabycia nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 2 u.p.d.o.f., w przypadku sprzedaży nieruchomości, która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.
Jeżeli wartość otrzymanej przez byłego małżonka nieruchomości przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej nieruchomości, która przekracza udział byłego małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego.
Z kolei ostatnie z przywołanych orzeczeń, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1215/11 został wydany w odmiennej sytuacji, w której "udziały małżonków były równe a podział posiadanych przedmiotów majątkowych został dokonany w granicach przysługującego im udziału m.in. w ten sposób, że nieruchomość położona w L. została w majątku strony skarżącej albowiem poniosła ona środki na ową nieruchomość z majątku odrębnego oraz jej mąż otrzymał środki pieniężne ze sprzedaży innej nieruchomości położonej we W. wchodzącej również w skład majątku wspólnego, co wynika z załączonego aktu notarialnego".
Tak więc trafnie wywiodły organy podatkowe, że nabycie przedmiotowego prawa do lokalu w części, o której mowa w zaskarżonej decyzji, nastąpiło 26 października 2006 r., co oznacza, że do zbycia tego prawa (w rozpatrywanej części) w roku 2007 r. ma zastosowanie art. 10 ust. 1 punkt 8 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.
D. B.
I
Nietezowane
Artykuły przypisane do orzeczenia
Kup dostęp i zobacz, do jakich przepisów odnosi się orzeczenie. Znajdź inne potrzebne orzeczenia.
Skład sądu
Joanna Grzegorczyk-Drozda /przewodniczący/Paweł Janicki /sprawozdawca/
Paweł Kowalski
Sentencja
Dnia 24 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2013 roku sprawy ze skargi I. R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
I SA/Łd 297/13
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. określającą I. R. M. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.
Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, strona nabyła spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu mieszkalnego w W. przy ul. A 77. Nabycia tego dokonała 19 maja 1993 r. z majątku dorobkowego z mężem K. B. M.. Następnie, w dniu 19 lipca 2006 r. podatniczka i jej mąż ustanowili rozdzielność majątkową, nadto K. M. udzielił żonie pełnomocnictwa w formie aktu notarialnego do składania w jego imieniu oświadczeń woli przy umowie o podział majątku dorobkowego, na podstawie której skarżąca nabędzie w całości spółdzielcze własnościowe prawo do mieszkania przy ul. A bez obowiązku spłat i dopłat na jego rzecz. W dniu 26 października 2006 r. małżonkowie dokonali podziału majątku wspólnego. Z aktu notarialnego wynikało, że majątek wspólny stał się własnością małżonków w częściach równych (po 1/2 części). W skład majątku wspólnego wchodziło spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. A nr 77 w W.. Małżonkowie dokonali podziału majątku wspólnego, obejmującego spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu, w ten sposób, że prawo to w całości nabyła podatniczka. Wartość prawa została określa na kwotę 420.000 zł. W dniu 12 marca 2007 r. I. R. M. sprzedała spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu przy ulicy Aj za 480.000,00 zł. Dzień później (13 marca 2007 r.) nastąpiła zmiana umowy sprzedaży w ten sposób, że wartość sprzedanego mieszkania została ustalona na kwotę 601.500,00 zł. W dniu 20 marca 2007 r. podatniczka złożyła do Urzędu Skarbowego oświadczenie, że kwota przychodu w wysokości 300.750,00 zł zostanie przeznaczona na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.").
W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. podatniczka wskazała, że podział majątku dorobkowego był podziałem ekwiwalentnym. Za datę nabycia nieruchomości uznała 1993 r., a zatem, w jej ocenie, zbycie prawa do lokalu nastąpiło po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym prawo to nabyła.
Organ podatkowy wezwał stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających, że dokonany podział majątku wspólnego był podziałem ekwiwalentnym. W odpowiedzi podatniczka poinformowała, że nie jest w stanie przedstawić żądanych dokumentów.
Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...] r. wszczął wobec I. R. M. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.
Przesłuchana w charakterze strony podatniczka zeznała, że w skład wspólnego majątku wchodziło tylko mieszkanie położone w W. przy ul. A 77 oraz, że dokonała spłaty ze zbytego lokalu mieszkalnego na rzecz męża. Spłata wynosiła około 300.000,00 zł.
Na dalszym etapie postępowania podatniczka złożyła do akt dokument - oświadczenia męża z 19 lipca 2006 r., iż majątek został podzielony po równo. Z oświadczenia wynikało, że podatniczka otrzymała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu i 10.000 zł gotówką a jej mąż drugą połowę majątku, czyli 430.000 zł.
Mimo wezwania, podatniczka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających kwotę posiadanych oszczędności na dzień 19 lipca 2006 r.
Wskazaną na wstępie decyzją organ I instancji określił stronie zobowiązanie podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie 16.213,00 zł.
W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie:
- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "o.p.") poprzez rozstrzygnięcie niejasności w postępowaniu na niekorzyść podatnika, a także narzucanie na podatnika obowiązków w toku postępowaniu, z których nie mógł się wywiązać i wywodzenie z tego niekorzystnych dla podatnika konsekwencji podatkowych,
- art. 122 o.p. poprzez niedopełnienie wszelkich działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, a przede wszystkim zaniechanie wezwania świadków (zwłaszcza małżonka podatnika) dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,
- art. 124 o.p. poprzez niewyjaśnienie stronie przesłanek wydanej decyzji, a wyłącznie autorytarne uzasadnienie decyzji i pominięcie dowodów znajdujących się w aktach, a mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,
- art. 180 o.p. poprzez pominięcie w ustalaniu stanu faktycznego oświadczeń złożonych przez podatnika oraz jej męża oraz umowy o podział majątku wspólnego w formie aktu notarialnego z 26 października 2006 r. w zakresie określającym wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na kwotę 420.000,00 zł, jako niewystarczających i zażądanie przedstawienia dokumentacji, która nie jest wymagana przez przepisy prawa dla udowodnienia pewnych okoliczności.
- art. 187 § 1 o.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a zwłaszcza wyłączenie spod analizy oświadczeń podatnika i jej męża oraz umowy o podział majątku wspólnego w zakresie określającym wartość prawa do lokalu na kwotę 420.000,00 zł, a wyłącznie uczynienie o nich wzmianki,
- art. 189 § 1 o.p. poprzez jego zastosowanie i zobowiązanie podatnika do przedstawienia dokumentów potwierdzających kwotę posiadanych oszczędności na dzień 19 lipca 2006 r. w kwocie ok. 440.000,00 zł, w sytuacji gdy podatnik nie dysponował takimi dokumentami, a nadto wyciągnięcie z okoliczności nieprzedstawienia tych dokumentów negatywnych konsekwencji przez przyjęcie, że oszczędności nie posiadał,
- art. 191 o.p. poprzez wykluczenie z przedmiotu oceny i podstawy rozstrzygnięcia oświadczeń złożonych przez podatnika i jej męża oraz umowy o podział majątku wspólnego w formie aktu notarialnego w zakresie określającym wartość prawa do lokalu na kwotę 420.000,00 zł,
- art. 196 o.p. poprzez niepowołanie na świadka męża podatnika w sytuacji, gdy organ podatkowy miał wątpliwości co do okoliczności podlegających udowodnieniu w postępowaniu podatkowym.
- art. 199a § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie przy interpretacji umowy o podział majątku wspólnego zamiaru stron i celu czynności, którym było przyznanie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu na wyłączność podatnika z uwagi
na to, że wartość tego lokalu mieściła się w wysokości udziału podatnika w majątku wspólnym, który to majątek wspólny małżonkowie oszacowali na 860.000,00 zł,
- art. 210 § 4 o.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ nie dał wiary dowodom w postaci oświadczeń podatnika i jej męża oraz umowie o podział majątku wspólnego w zakresie określającym wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu na kwotę 420.000,00 zł,
błędne ustalenie stanu faktycznego przez przyjęcie, że majątek wspólny małżonków podlegający podziałowi miał wartość 601.500,00 zł a udział w nim podatnika - 300.750,00 zł zamiast przyjąć, że majątek wspólny małżonków miał wartość 860.000,00 zł a udział w nim podatnika - 430.000,00 zł,
art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b w zw. z art. 28 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą wykładnię słowa "nabycie" i przez przyjęcie, że podatnik nabył prawo do lokalu mieszkalnego z dniem zawarcie umowy o dział majątku wspólnego tj. 26 października 2006 r. zamiast w dniu nabycia tego prawa do majątku wspólnego tj. 19 maja 1993 r. oraz przez jego zastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy nie zaistniały przesłanki do jego zastosowania, gdyż podatnik zbył odpłatnie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.
Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tejże ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Następnie powołał art. 28 u.p.d.o.f., uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r., który ma zastosowanie do nieruchomości nabytych lub wybudowanych przed 1 stycznia 2007 r. W myśl tego przepisu, dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy, podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. (art. 28 ust 2a).
W ocenie organu odwoławczego początek biegu pięcioletniego terminu, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należało liczyć nie od 1993 r., w którym nastąpiło nabycie prawa do lokalu do majątku wspólnego małżonków, jak chce tego podatniczka, a od daty dokonania podziału majątku wspólnego.
Dokonując analizy przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, organ wywiódł, że po ustaniu wspólności, kiedy nie ma już majątku wspólnego, w skład majątków należących do każdego z małżonków wchodzą "samodzielnie" udziały we wszystkich przedmiotach, które w czasie wspólności tworzyły majątek wspólny. Udziały te mają postać ułamków o wartościach, co do zasady, liczbowo równych. Z chwilą ustania, wspólności ustawowej następuje przekształcenie współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych. Następnie małżonkowie mogą zdecydować o sposobie podziału majątku wspólnego.
Według Dyrektora Izby Skarbowej, nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.
Za datę nabycia nieruchomości lub prawa, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego, tylko wówczas, jeżeli podział jest ekwiwalentny w naturze bez spłat i dopłat oraz wartość otrzymanych przez daną osobę nieruchomości lub praw w wyniku tego podziału mieści się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast podział odbył się w naturze, lecz w sposób, który był nieekwiwalentny i towarzyszyły mu spłaty lub dopłaty oraz gdy wartość otrzymanych przez danego małżonka nieruchomości lub praw przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości, która przekracza udział tego małżonka w majątku dorobkowym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego, nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie (czyli bez spłat i dopłat). Organ argumentował, że przypadki gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowane być muszą w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa nad rzeczą (nieruchomością) - jak też stan majątku osobistego. W tej części bowiem, w której przyznana na wyłączną własność nieruchomość przekracza wartość udziału w majątku wspólnym, podatnik niewątpliwie nabywa prawo własności nieruchomości w rozumieniu analizowanego przepisu. Przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.
Odnosząc te uwagi do okoliczności faktycznych sprawy organ II instancji wskazał, że w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego w dniu 26 października 2006 r. mimo zapisu, że majątek wspólny stał się własnością w częściach równych (po 1/2), to podatniczka uzyskała prawo do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Za istotny uznał też zapis, że w skład majątku wspólnego wchodzi spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W ocenie organu wskazywał on, że majątek podatniczki i jej męża obejmował tylko i wyłącznie powyższą nieruchomość, a to oznaczało, iż podział nie był ekwiwalentny. Ponadto z treści aktu notarialnego o podział majątku wspólnego wynikało wprost, że dział następuje bez spłat na rzecz męża strony.
Wobec treści aktu notarialnego organ nie dał wiary oświadczeniu męża podatniczki, iż majątek został podzielony po równo. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 194 o.p., który stanowi o szczególnej mocy dowodowej dokumentów urzędowych, a dokumentem takim jest akt notarialny.
Organ zaznaczył też, że pomimo wezwań, strona nie przedłożyła żadnych dokumentów informujących o stanie majątku wspólnego.
Powołał również zeznania podatniczki, w których wskazała, że spłaciła męża z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, środków pożyczonych i oszczędności. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył jednocześnie sprzeczność zeznań strony z 6 lipca 2012 r., w których podała, że przekazała małżonkowi kwotę 300.000 zł tytułem spłaty po dokonaniu sprzedaży nieruchomości, z oświadczeniem podatniczki i jej męża, iż dokonano podziału w zupełnie innej kwocie i w innym terminie.
Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że sporne prawo do lokalu skarżąca nabyła w 1/2 części w 1993 r. i w 1/2 części w 2006 r. Wobec powyższego przychód uzyskany ze sprzedaży udziału wynoszącego 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie nabytym w 1993 r. nie podlegał opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży udziału wynoszącego ½, który został nabyty na podstawie umowy o podział majątku, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f.
Dalej organ wskazał, że 10 września 2008 r. podatniczka nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w B. co potwierdza fakt, że środki uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w Warszawie wydatkowała na własne cele mieszkaniowe. Prawo do lokalu mieszkalnego w B. strona nabyła za kwotę 135.000,00 zł. Koszty związane z zakupem lokalu to opłata notarialna oraz podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.616,22 zł. Tym samym łączna kwota poniesionych przez podatniczkę wydatków na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f., uprawniające do zwolnienia z opodatkowania wynosiła 138.616,22 zł. Pozostała kwota w wysokości 162.133,78 zł nie została wydatkowana zgodnie ze złożonym oświadczeniem, a w konsekwencji podlegała podatkowaniu na podstawie art. 28.
Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że lokal w W. skarżąca zbyła w roku 2007 za 601.500 zł (cena podwyższona z 480.000 zł). W konsekwencji kwota 601.500 zł była wartością mieszkania określoną w umowie o podział majątku wspólnego, zatem przychód podlegający opodatkowaniu wynosił 300.750 zł (1/2 kwoty 601.500 zł). Jako kwotę zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f,. uznano wydatki w łącznej kwocie 138.612,22 zł. Podstawa opodatkowania wyniosła 162.134, a 10% zryczałtowany podatek - 16.213 zł.
W kwestii wniosku o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia podatniczki na okoliczności wskazane w uzasadnieniu, a zwłaszcza wartość majątku wspólnego strony i jej męża, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedłożony akt notarialny korzysta z domniemania nie tylko autentyczności, ale także domniemania zgodności z prawdą tego co, zostało w nim urzędowo stwierdzone, tym samym ma większą moc dowodową niż złożone przez męża strony w formie zwykłej pisemnej oświadczenie dotyczące podziału majątku.
W skardze podatniczka zarzuciła naruszenie:
1. art. 10 ust. 1pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, że przepis ten nie znajduje zastosowania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego i nie została spełniona przesłanka upływu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przez skarżącą,
2. art. 21 § 1 pkt 1 o.p. poprzez przyjęcie, że z dniem 12 marca 2007 r. powstało zobowiązanie podatkowe, podczas gdy ustawa podatkowa nie wiązała powstania takiego skutku z zaistniałym zdarzeniem,
3. art. 51 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że powstała zaległość podatkowa, podczas gdy odpłatne zbycie własnościowego prawa do lokalu przez skarżącą nie stanowiła źródła przychodu w rozumieniu art. 10 u.p.d.o.f., ponieważ minął 5-letni termin, liczony w sposób wskazany w tym przepisie, od końca roku kalendarzowego, w którym zostało nabyte to prawo.
W uzasadnieniu podniosła, że czym innym jest nabycie nieruchomości do majątku wspólnego, a czym innym jest podział tego majątku na dwie równe części. Do majątku wspólnego może wchodzić wiele nieruchomości, do których każdy z małżonków ma te same prawa. Dopiero w ramach podziału małżonkowie decydują, w jakim zakresie podzielą się przedmiotami majątkowymi wchodzącymi do majątku wspólnego. Podział jest czyniony do wysokości przysługującego każdemu z małżonków udziału w majątku wspólnym. W przedmiotowej sprawie udziały małżonków były równe a podział posiadanych przedmiotów majątkowych został dokonany w granicach przysługującego im udziału.
Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa
Spór między stronami w rozpoznawanej sprawie dotyczył daty nabycia przez skarżącą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, położonego w W., przy ul. A 77.
Strona skarżąca wywodziła, że nabycie to nastąpiło w maju 1993 r., gdy skarżąca wraz z mężem nabyli to prawo do majątku dorobkowego.
Organy podatkowe przyjęły zaś, że prawo to skarżąca nabyła w całości w dacie dokonania umownego podziału majątku dorobkowego małżonków M. w dniu 26 października 2006 r.
W tak zarysowanym sporze sąd I instancji przyznał rację organom podatkowym.
Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Małżeńska wspólność ustawowa ma charakter współwłasności łącznej, w której poszczególne uprawnienia przysługują niepodzielnie obojgu małżonkom (Marek Andrzejewski w Komentarzu do art. 31 k.r.o. pod red. Henryka Doleckiego i Tomasza Sokołowskiego, System Informacji Prawnej Lex).
W świetle powyższej regulacji nie może być wątpliwości, że spółdzielcze własnościowe prawo do wymienionego lokalu weszło do majątku dorobkowego małżonków M. i przypadło każdemu z małżonków niepodzielnie.
Stan taki bez wątpienia trwał do końca wspólności ustawowej małżonków M..
Zgodnie z art. 501 k.r.o., w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.
Wspólność ustawowa małżonków M. ustała z dniem ustanowienia rozdzielności majątkowej.
Z kolei w dniu 26 października 2006 r. małżonkowie M. dokonali podziału majątku wspólnego w postaci przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przy ul. A 77 w W., poprzez przyznanie tego prawa w całości skarżącej, bez obowiązku spłat i dopłat na rzecz męża.
Jak wskazano, w wyniku podziału sporne prawo w całości nabyła skarżąca, co oznacza, że udziały małżonków nie stały się równe po ustaniu wspólności małżeńskiej, lecz, że przedmiotowe prawo, zgodnie z umownym podziałem majątku dorobkowego, w całości przypadło skarżącej.
Rację mają przy tym organy podatkowe wskazując na oświadczenie męża skarżącej, złożone przy udzielaniu pełnomocnictwa do składania oświadczeń woli w jego imieniu przy umownym podziale majątku co do tego, że przedmiotowe prawo "nabędzie ona w całości (...) bez obowiązku spłat i dopłat na jego rzecz" (k. 67 verte akt administracyjnych).
W obliczu tak jednoznacznie sformułowanego w akcie notarialnym podziału majątku dorobkowego i oświadczenia jednej z jej stron, zasadne było stanowisko organów podatkowych opierających ustalenia faktyczne w sprawie na opisanych wyżej dowodach.
Tym samym za uprawnione sąd I instancji uznał nieuwzględnienie przez organy odmiennych dowodów składanych przez skarżącą w toku postępowania podatkowego.
Chodzi tu zwłaszcza o przesłuchanie skarżącej w charakterze strony z dnia 6 lipca 2012 r., podczas którego skarżąca oświadczyła, że dokonała spłaty na rzecz męża w okresie kilku miesięcy od zawarcia umowy małżeńskiej w łącznej kwocie ok. 300.000 zł (k. 59 akt administracyjnych).
Prawo organów do odrzucenia zeznań skarżącej wynika stąd, że mimo stosownej deklaracji skarżąca nie przedstawiła żadnego dokumentu na okoliczność takiej spłaty, a zwłaszcza stąd, że zeznania skarżącej pozostają w jaskrawej sprzeczności z treścią aktu notarialnego i pełnomocnictwa sporządzonych w związku z podziałem majątku.
W szczególności za dokument taki (o dokonaniu spłat na rzecz męża) nie mogło być uznane oświadczenie męża skarżącej datowane na dzień 19 lipca 2006 r. (k. 68-69 akt administracyjnych).
Oświadczenie to nie może być uznane za wiarygodne dlatego, że pozostaje w sprzeczności z wcześniej opisanymi zeznaniami skarżącej, a zwłaszcza treścią umowy o podział majątku wspólnego i pełnomocnictwem do jej zawarcia, co słusznie wytknęły organy podatkowe. Kwoty i wartości przedstawione w tym oświadczeniu budzą zdumienie w świetle wcześniejszych i przywołanych w niniejszych motywach oświadczeń procesowych skarżącej
W tej sytuacji organy podatkowe miały prawo, w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów, uznać, że jest to oświadczenie pozbawione mocy dowodowej i nie uwzględniać jego treści w przyjętych ustaleniach faktycznych.
Znaczenie omawianych ustaleń faktycznych dla rozstrzygnięcia jest zaś kluczowe jeśli zważyć, że sąd I instancji podziela stanowisko orzecznicze sądów administracyjnych, trafnie zaakcentowane w zaskarżonej decyzji.
Zgodnie z tym stanowiskiem nabyciem rzeczy, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f., nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeżeli podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty lub dopłaty lub jeżeli wartość otrzymanej przez dana osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim – vide wyrok NSA z dnia 28 stycznia 1998 r. I SA/Gd 208/96, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1068/07, wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 30/06.
Ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, zaakceptowane w całości przez sąd I instancji prowadzą do wniosku, że wartość prawa do lokalu mieszkalnego otrzymanego przez skarżącą, w podziale majątku dorobkowego, nie mieściła się w wartości jaka przysługiwała jej w majątku wspólnym. Podział ten nie był ekwiwalentny i nie towarzyszyły mu spłaty na rzecz małżonka skarżącej. Ponad wszelką wątpliwość w wyniku podziału majątku wspólnego skarżąca nabyła prawo do lokalu w części przypadającej uprzednio jej mężowi.
Powołany w skardze wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2002 r. III SA 2717/00 dotyczy innego stanu faktycznego to jest takiego, w którym doszło do rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej, w następstwie czego lokal będący do tej pory odrębną własnością jednego z małżonków stał się składnikiem majątku wspólnego, wobec czego nie może być wskazówką interpretacyjną w rozpoznawanej sprawie.
Kolejny powołany w skardze wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1997 r. sygn. akt I SA/Kr 35/97 wbrew stanowisku autora skargi wspiera pogląd organów podatkowych zaprezentowany w sprawie, o czym świadczy uważna lektura całości tezy wyrażonej w cytowanym wyroku. W wyroku tym sąd zauważył, że za datę nabycia nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 2 u.p.d.o.f., w przypadku sprzedaży nieruchomości, która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.
Jeżeli wartość otrzymanej przez byłego małżonka nieruchomości przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej nieruchomości, która przekracza udział byłego małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego.
Z kolei ostatnie z przywołanych orzeczeń, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1215/11 został wydany w odmiennej sytuacji, w której "udziały małżonków były równe a podział posiadanych przedmiotów majątkowych został dokonany w granicach przysługującego im udziału m.in. w ten sposób, że nieruchomość położona w L. została w majątku strony skarżącej albowiem poniosła ona środki na ową nieruchomość z majątku odrębnego oraz jej mąż otrzymał środki pieniężne ze sprzedaży innej nieruchomości położonej we W. wchodzącej również w skład majątku wspólnego, co wynika z załączonego aktu notarialnego".
Tak więc trafnie wywiodły organy podatkowe, że nabycie przedmiotowego prawa do lokalu w części, o której mowa w zaskarżonej decyzji, nastąpiło 26 października 2006 r., co oznacza, że do zbycia tego prawa (w rozpatrywanej części) w roku 2007 r. ma zastosowanie art. 10 ust. 1 punkt 8 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.
D. B.
I
