II FSK 2499/11

Uzasadnienie

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez H. L. (dalej skarżący) interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Do Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, wpłynął wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarżący podniósł, iż w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą występują w jego przedsiębiorstwie operacje w walucie obcej na rachunku bankowym- firmowym. Dotyczą one otrzymanych zapłat za wykonanie usługi, wpływy na rachunek oraz opłat za zakupiony towar lub usługi, obciążenia na rachunku walutowym. Przy żadnej z powyższych operacji nie jest podawany kurs banku, w którym skarżący posiada rachunek. Bank podaje kurs, wtedy kiedy skarżący dokonuje przewalutowania, tj. przelewu środków na rachunek firmowy, prowadzony w walucie polskiej.

W związku z powyższym skarżący zadał pytanie: czy należy rozliczać różnice kursowe, dodatnie lub ujemne, dotyczące otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych i co należy rozumieć pod pojęciem kursu faktycznie zastosowanego waluty, o którym mowa w art. 24c ust. 2 pkt 3 oraz art. 24c ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz U. 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej u.p.d.o.f.)?

3. Wątpliwości wnioskodawcy wzbudziła kwestia, co należy rozumieć pod pojęciem "kurs faktycznie zastosowany", w przypadku, gdy wpływ i wypływ z rachunku bankowego odbywa się wyłącznie w walucie obcej, która wcześniej nie została zakupiona za walutę polską w banku lub kantorze. Zdaniem wnioskodawcy o kursie faktycznie zastosowanym można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy bank lub kantor sprzedaje lub skupuje waluty. W niniejszym przypadku nie ma kursu faktycznie zastosowanego i dlatego, zgodnie z art. 24c ust. 4 u.p.d.o.f., należałoby zastosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień transakcji.

4. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji z 2 listopada 2010 r. uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie występowania różnic kursowych od środków własnych za prawidłowe, z kolei w zakresie sposobu rozliczania tych różnic za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji, organ stwierdził, iż w przedstawionym stanie faktycznym może dojść do powstania różnic kursowych od środków własnych, o których mowa w art. 24c ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. Dalej wyjaśnił, że różnice te powstaną w przypadku, gdy kurs walutowy z dnia wpływu środków pieniężnych na rachunek będzie różnił się od kursu z dnia wpływu tych środków, z uwzględnieniem stosowanej przez skarżącego metody wyceny środków w walucie obcej. Przy czym dla ustalenia powstałych różnic kursowych, zarówno środki wpływające na rachunek, jak i z niego wypływające należy przeliczać na złotówki po kursie faktycznie zastosowanym z dnia ich wpływu na rachunek, bądź też ich wypływu.

Organ podniósł, iż kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej. Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. Zatem do wyceny wartości wpływu waluty obcej na rachunek walutowy w banku, bądź wypływu tej waluty z rachunku należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany, niezależnie od faktu, iż w rzeczywistości nie dochodzi do zawarcia z bankiem transakcji kupna bądź sprzedaży waluty obcej.

Organ stwierdził, iż podatkowe rozliczenie różnic kursowych od środków własnych zgromadzonych na rachunku walutowym powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego. Dopiero jeśli przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, wówczas jest uzasadnione przyjęcie kursu średniego ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe.

5. W odpowiedzi na wezwanie skarżącego do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

6. W skardze na powyższą interpretację skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie art. 24c ust. 1 pkt 3 oraz art. 24c ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 24c ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jej błędną wykładnię.

Zdaniem skarżącego dla wyliczenia różnic kursowych winien być przyjęty kurs średni NBP, jak stanowi przepis art. 24 c ust. 4 u.p.d.o.f. Stanowisko wyrażone przez organ interpretacyjny stoi w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu podatkowego. Zarzucił, iż organ zamiast wykładni językowej zastosował w sprawie "wykładnię prawotwórczą", która doprowadziła do stworzenia innej normy niż zawarta w przepisach art. 24 c ust. 1 pkt 3 oraz art. 24 c ust. 3 pkt 3 w związku z art. 24c ust. 4 u.p.d.o.f.

7. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w pełni stanowisko, wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że przedmiot sporu ogranicza się do ustalenia co należy rozumieć pod pojęciem faktycznie zastosowanego kursu waluty, o którym mowa w art. 24c ust. 2 pkt 3 oraz art. 24 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę podzielił stanowisko Naczelnego Sadu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 3 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1682/09 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o sprawach na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W motywach uzasadnienia przywołał argumentację wyrażoną w powyższym wyroku, gdzie określenie faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza taki kurs waluty, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę. Wskazał, iż przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według takiego samego kursu średniego ogłaszanego przez NBP. Jest zatem zrozumiałe, że ściśle związane ze zwiększeniem przychodów lub kosztów ich uzyskania dodatnie lub ujemne różnice kursowe wówczas, gdy nie dochodzi do operacji zakupu lub sprzedaży waluty i tym samym rzeczywistego, faktycznego zastosowania określonego kursu, obliczane są na podstawie tego samego, obiektywnego parametru, jakim jest średni kurs NBP z dnia poprzedniego. Jeżeli natomiast podatnik odsprzedał walutę określonemu bankowi lub walutę od tego banku zakupił – wówczas zasadne jest zastosowanie do obliczenia wartości różnic kursowych tego kursu waluty, który został faktycznie zastosowany, z zastrzeżeniem, że jeżeli kurs ten nadmiernie odbiega od wartości kursu średniego NBP podatnik może być obligowany do wyjaśnienia tej rozbieżności lub do innego określenia kursu, a jeżeli tego nie uczyni – określenia kursu może dokonać organ podatkowy, opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP. Uznanie możliwości stosowania przez podatnika nie tylko tego kursu waluty, który w rzeczywistości posłużył do przewalutowania, ale także kursu generalnie stosowanego przez bank, w którym podatnik ma rachunek walutowy, ale nie zastosowanego w konkretnej transakcji walutowej z podatnikiem z tego powodu, że do takiej transakcji w ogóle nie doszło, trudne jest do zaakceptowania.

9. Końcowo Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, organ winien dokonać oceny stanowiska skarżącego zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

Skarga kasacyjna.

10. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 24c ust. 2 pkt 3 i art. 24c ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że w sytuacjach w których przepisy odwołują się do sformułowania "faktycznie zastosowany kurs waluty" oznacza on taki kurs waluty po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał bądź nabył walutę, zatem decydujące znaczenie do obliczenia wartości różnic kursowych ma zastosowanie tego kursu waluty, który został faktycznie- rzeczywiście zastosowany, a taka sytuacja zachodzi tylko wtedy gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

11. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór zaistniały w rozpoznawanej sprawie zrodził się na gruncie wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r., na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) nowych uregulowań dotyczących różnic kursowych zawartych w art. 24c u.p.d.o.f. W art. 24c ust. 2 i 3 wprowadzono zwrot normatywny - "faktycznie zastosowanego kursu waluty". Kwestia interpretacji tych przepisów, co należy odnotować, od początku obowiązywania tych uregulowań budziła wątpliwości i była przedmiotem rozbieżnego orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych.

I tak, z jednej strony prezentowany był pogląd, podzielany przez organy podatkowe (także w niniejszej sprawie) wedle którego, "faktycznie zastosowany kurs waluty" nie jest kursem faktycznie zrealizowanym i nie należy wiązać go wyłącznie z sytuacją zakupu lub sprzedaży walut, lecz jest to kurs faktycznie użyty do ustalenia wartości różnicy kursowej lub po którym dokonuje się faktycznej wyceny transakcji w danym dniu (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 340/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 909/10; wszystkie powoływane wyroki dostępne są w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast według stanowiska przeciwnego, faktycznie zastosowany kurs waluty z określonego dnia, to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, a więc którym się posłużono, wykorzystując go w danej operacji gospodarczej. Dotyczy to zwłaszcza przypadków, gdy w dniu otrzymania przychodu lub dokonania zapłaty rzeczywiście doszło do zastosowania konkretnego kursu przy zrealizowaniu operacji polegającej na zamianie wartości wyrażonych w walucie polskiej na waluty obce lub odwrotnie (wyroki WSA w Warszawie: z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1190/09 i z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 368/10).

Stanowisko takie zostało zaaprobowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1682/09, z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt II FSK 524/10 oraz z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2580/10 oraz II FSK 221/11 i Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie również je podziela.

12. W powołanych wyrokach trafnie zauważono, że dokonując wykładni pojęcia "faktycznie zastosowany kurs waluty", której istotą jest wyjaśnienie znaczenia terminu "faktycznie", wobec nieistnienia jego legalnej definicji odwołać się należy do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego i przypisać definiowanemu terminowi takie znaczenie, jakie ma on w języku potocznym. Według "Uniwersalnego słownika języka polskiego" pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom I, s. 873) "faktycznie" znaczy: zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę. A zatem "faktycznie zastosowany kurs waluty", to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Mógł on być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy "faktycznego zastosowania" kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie; można tu jedynie mówić o zastosowaniu kursu do potencjalnej oceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej, a więc o potencjalnym zastosowaniu danego kursu, ale nie o jego zastosowaniu rzeczywistym, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji.

13. Taki tok rozumowania przyjął również w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji, który uchylając zaskarżoną do tego Sądu interpretację indywidualną Ministra Finansów stwierdził, iż skoro w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Spółki nie doszło do faktycznej wymiany waluty, to tym samym nie miało miejsca "faktyczne zastosowanie kursu waluty", co z kolei uzasadniało przyjęcie do obliczenia różnic kursowych, postulowanego przez skarżącego i wynikającego z art. 24c ust. 4 u.p.d.o.f. - kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski.

W związku z powyższym, oparte na przeciwnym twierdzeniu zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 24c ust. 2 pkt 3 i art. 24c ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. uznać należy za niezasadne.

14. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.