III SA/Wa 843/13

Uzasadnienie

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. "P. " sp. z o.o. z siedzibą w L. (zwana dalej "Spółką") złożyła 26 kwietnia 2012r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (zwany dalej "NUS") wniosek o rozłożenie na 60 rat zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") za X 2009r., I-II, VII, IX-XII 2010r., I, IV, VII-VIII, X-XII 2011r., I 2012r. (łącznie z odsetkami [...] zł ). Wskazała, że ma przejściowe problemy z płynnością finansową, z uwagi na ogólnoświatowy kryzys gospodarczy. Zatrudnia [...] pracowników, a warunkiem naprawy jej sytuacji finansowej jest zrestrukturyzowanie zadłużenia w taki sposób, aby mogła finansować na bieżąco działalność i spłacać długi. W interesie Skarbu Państwa leży, aby Spółka odzyskała równowagę finansową, zaś w interesie Spółki, która prowadzi działalność gospodarczą od 2004r., leży pozytywne załatwienie wniosku. Spółka zamknęła rok obrotowy 2011 stratą bilansową - 128.975 zł, a czynności naprawcze podejmuje, bo chce przywrócić dobrą kondycję finansową i rozwoju firmy. W 2012r. ma zrealizować trzy kontrakty, które powinny zapewnić przychody na poziomie gwarantującym pokrycie bieżących kosztów i spłatę części zobowiązań z lat poprzednich.

Spółka w piśmie z 16 maja 2012r. - w związku ze skierowaniem przez NUS wezwań o wskazanie, o jaką pomoc się ubiega (art. 67b § 1 pkt 2 lub 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749, dalej zwana: O.p.", jeśli o pomoc de minimis należy wypełnić i złożyć druk oświadczenia) - wskazała, że ubiega się o pomoc de minimis i zmniejszyła liczbę rat miesięcznych do 24 (23 raty po 8.500zł, 24 rata - pozostała zaległość); załączyła oświadczenie o sytuacji finansowej, zestawienie obrotów kont aktywnych zespołu 201, 202 za III 2012r., wydruki za III 2012r.: kont: 220 - Rozrachunki z budżetem, 221 - Rozrachunki z VAT, zaś w piśmie z 26 czerwca 2012r., formularz informacji przy ubieganiu się o pomoc de minimis, sprawozdania finansowe za 2009r., 2010r., 2011r.

Spółka w piśmie z 22 czerwca 2012r. rozszerzyła zakres żądania o rozłożenie na raty zaległości podatkowych w VAT od stycznia do kwietnia 2012r., modyfikując wysokość poszczególnych rat (trzy pierwsze raty - spłata połowy zadłużenia), z uwagi na dopasowanie harmonogramu spłat do możliwości finansowych Spółki i lepszym zabezpieczeniem interesów NUS i wskazała, że rozłożenie na raty zaległości zawiesi postępowanie egzekucyjne, które utrudnia prowadzenie działalności gospodarczej. Pierwszą ratę 160.000 zł sfinansuje z pożyczki od wspólnika M. W. , pod warunkiem wydania decyzji o rozłożeniu ww. zaległości na raty i niezajęciu w postępowaniu egzekucyjnym wierzytelności z pożyczki; kolejne raty sfinansuje z przychodów osiąganych z bieżącej działalności. Spółka planuje, że NUS ustanowi zastaw skarbowy na środkach trwałych należących do niej o wartości rynkowej ok. 155.000 zł (aktualna jednostkowa wartość przekracza 10.000zł, zagęszczarki, 4 kontenery, koparka, 2 segmenty kontenerowe). Spółka zostanie też dokapitalizowana przez dotychczasowych wspólników w drodze objęcia nowych udziałów, a uzyskane środki przeznaczy na spłatę zadłużenia wobec ZUS.

2. NUS decyzją z [...] sierpnia 2012r. odmówił rozłożenia na raty zaległości podatkowych za ww. okresy. W podstawie prawnej powołał art. 207, art. 167 § 1, art. 67b § 1 pkt 2, art. 67a § 1 O.p. i art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U z 2007r. Nr 59 poz. 404 ze zm.), z którego wynika, że zasady dopuszczalności udzielenia pomocy publicznej określają art. 16, art. 36, art. 73 i art. 86-89 Traktatu WE, rozporządzenie Rady Ministrów z 26 kwietnia 2007r. (Dz. U Nr 76, poz. 498) i art. 2 pkt 2 rozporządzenia Komisji (WE) z 15 grudnia 2006r. Nr 1998/2006 w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. U UE L Nr 379 poz. 5, dalej zwane: "rozp. KE 1998/2006").

NUS stwierdził, że z ww. aktów wynika, że ogólna kwota pomocy de minimis nie może przekroczyć 200.000 Euro, w dowolnym ustalonym okresie trzech lat budżetowych, przez odniesienie do lat budżetowych stosowanych przez podmiot gospodarczy w danym państwie członkowskim, zaś całkowita wartość pomocy de minimis podmiotowi gospodarczemu, działającemu w sektorze transportu drogowego przez dowolny okres lat budżetowych nie może przekroczyć 100.000 Euro. Pułapy te stosuje się bez względu na formę i cel pomocy de minimis, a także bez względu na to, czy pomoc przyznana państwu członkowskiemu jest w całości, czy w części finansowana z zasobów Wspólnoty. Jeśli łączna kwota pomocy przekracza ww. pułap, do pomocy nie stosuje się przepisów rozp. KE 1998/2006, nawet w odniesieniu do części, która nie przekracza tego pułapu. W takim przypadku nie można domagać się korzyści z tytułu ww. rozporządzenia w odniesieniu do tego rodzaju środka pomocy ani w chwili przyznania takiej pomocy, ani później.

NUS, po przedstawieniu okoliczności faktycznych i dokonaniu analizy dopuszczalności pomocy de minimis stwierdził, że Spółka nie korzystała z pomocy państwa w okresie ostatnich trzech lat i wnioskowana pomoc - układ ratalny co do zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę (381.444,60 zł) - nie przekracza równowartości 200.000 Euro. Spółka prowadzi działalność gospodarczą, która nie podlega wyłączeniu z pomocy de minimis: "Wykonywania robót ogólnobudowlanych, związanych z wznoszeniem budynków". NUS, oceniając kondycję finansową Spółki stwierdził, iż jej przychody kształtują się na wysokim poziomie, wysokie są również dochody (w 2008r. - 315.023,98zł, w 2009r. - 177.163,31 zł, w 2010r. - 111.908,12zł; 2011r. – strata 22.831,62 zł, gdy przychód wyniósł 3.173.640,99zł, 2012r. przychód - 312.468,74 zł) i nie wskazują na wystąpienie trudności finansowych, nie świadczą więc o zagrożeniu działalności. Spółka posiada środki trwałe o wartości 191.000zł, zapas towarów i materiałów – 92.365,67zł; nie posiada kredytów, wydatków inwestycyjnych i przedmiotów, które mogłyby stanowić zastaw skarbowy (powyżej 11.900zł); ma zaległości w ZUS – 529.753,91zł. Okoliczności te uzasadniają uznanie wnioskowanej pomocy za dopuszczalną w ramach zasady de minimis.

NUS wskazał jednak, odwołując się do art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b O.p., że rozłożenie na raty zaległości podatkowej wobec zasady powszechności i równości opodatkowania może być stosowane tylko w wyjątkowych i nadzwyczajnych sytuacjach. Nawet stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające kierunkowej dyrektywie wyboru, może ale nie musi prowadzić do pozytywnego rozstrzygnięcia. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane. W sprawie nie wystąpiły okoliczności losowe, spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu, pozwalające uznać daną sytuację za szczególną i wyjątkową. Spółka decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej na własne ryzyko i rachunek, składając deklaracje VAT, winna uwzględnić konsekwencje prawnopodatkowe w postaci istnienia obowiązku zapłaty VAT i liczyć się z konsekwencjami zatrzymania i przeznaczenia na własne potrzeby podatku pośredniego - VAT, który nie obciąża przedsiębiorcy, lecz nabywcę towarów i usług. Powinna też uwzględnić ewentualne niepowodzenia i ponosić za nie pełną odpowiedzialność, bez przerzucania ciężaru VAT na pozostałych podatników. Instytucję rozkładania na raty można stosować wyjątkowo, gdyż nie służy ona jako powszechny środek przezwyciężania trudności finansowych.

NUS wskazał też, że przez interes publiczny należy rozumieć jako respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa – sprawiedliwość, bezpieczeństwo, itp. Jest on nadrzędny nad interesem indywidualnym, gdy nie występują nadzwyczajne okoliczności. Należności podatkowe stanowią też podstawę dochodów budżetowych, z których finansowane są wszystkie ogólnogospodarcze potrzeby społeczeństwa. Spółka powinna poszukać rozwiązania swoich problemów finansowych bez udziału budżetu państwa (zatrzymanie VAT). Ani rodzaj ani charakter działalności, ani osiąganie straty czy poziom płynności finansowej, nie noszą znamion okoliczności szczególnie uzasadniających preferencyjne traktowanie Spółki, która nie przekazała VAT na konto NUS, która również podejmując decyzję o prowadzeniu działalności gospodarczej powinna liczyć się zarówno z korzyściami płynącymi z tego faktu, jak też z negatywnymi konsekwencjami. Spółka nie podejmowała też żadnych kroków zmierzających do uregulowania zaległości podatkowych, co spowodowało wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Kontrola prawidłowości realizacji środka egzekucyjnego w postaci zajęcia [...] grudnia 2010r. wierzytelności [...] Sp. z o.o., Sp. komandytowa wskazała, że Spółka nie wywiązała się z realizacji tego zajęcia, choć na poczet umowy o współpracy polegającej na pozyskiwaniu zleceń w 2011r. otrzymała 1.843.354,81zł, a w 2012r. 169.650,80zł (na rzecz NUS przekazała jedynie 16.183,50zł).

NUS, biorąc pod uwagę materiał dowodowy sprawy i sytuację finansową Spółki, nie znalazł podstaw do rozłożenia zaległości na raty w ramach pomocy de minimis.

3. Spółka w odwołaniu z [...] września 2012r. wniosła o uchylenie ww. decyzji przez NUS, na mocy art. 226 § 1 O.p. i rozłożenie na raty ww. zaległości, ze względu na naruszenie: 1) art. 67a § 1 O.p. przez nieuwzględnienie wniosku, mimo wystąpienia przesłanek ustawowych warunkujących uwzględnienie wniosku: interesu społecznego i interesu Spółki, 2) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, w celu weryfikacji, czy występują ustawowe przesłanki do uwzględniania ww. wniosku.

NUS nie wziął pod uwagę, że jednorazowe uregulowanie należności spowoduje poważne trudności ze zgromadzeniem dalszych środków niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym wypłaty świadczeń pracowniczych (ponad 20 osób), spłaty zobowiązań wobec kontrahentów i Skarbu Państwa, co w dalszej perspektywie może doprowadzić do utraty zdolności do utrzymania obecnego poziomu zatrudnienia, a w skrajnej sytuacji do zgłoszenia upadłości likwidacyjnej. Zdaniem Spółki dotychczas sumiennie wywiązywała się z obowiązków podatnika i pracodawcy oraz nie korzystała z pomocy publicznej. Nie zgodziła się z oceną NUS, że jej sytuacja finansowa jest dobra, w kontekście znacznych zobowiązań (612.867, 79 zł) i zaległości wobec ZUS (529.753,91 zł).

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] stycznia 2013r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i powołując te same przepisy prawa.

DIS, w celu uaktualnienia sytuacji ekonomiczno-finansowej Spółki, zgromadził i włączył do akt sprawy: sprawozdania finansowe, rachunek zysków i strat za 2010r.-2011r. i na 31.10.2012r., bilanse sporządzone na 31.12.2010r., 31.12.2011r., 31.10.2012r., podpisane przez prezesa zarządu Spółki i księgową.

DIS w uzasadnieniu, po przedstawieniu stanu sprawy, stwierdził, że organ podatkowy podejmując wobec podatnika prowadzącego działalność gospodarczą decyzję na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. (rozłożenie na raty zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę) ma dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy, na podstawie materiału zebranego szczegółowo ocenionego i ustalić czy wnioskowana ulga stanowi pomoc publiczną i czy podatnik spełnia warunki do jej zastosowania – art. 67b § 1 pkt 2 O.p., następnie ocenić czy podatnik spełnia przesłanki z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny). Z pkt 7 preambuły do rozp. KE 1998/2006 wynika, że pomocy de minimis nie powinno się stosować do podmiotów gospodarczych w trudnej sytuacji w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz.U.UE C 2004r.244.2, dalej zwane: "Wytycznymi"). Wprawdzie nie ma definicji przedsiębiorstwa zagrożonego, ale Komisja za takie uważa przedsiębiorstwo, jeżeli ani przy pomocy środków własnych, ani środków, które mogłoby uzyskać od właścicieli/akcjonariuszy lub wierzycieli, nie jest w stanie powstrzymać strat, które bez zewnętrznej interwencji władz publicznych, prawie na pewno doprowadzą to przedsiębiorstwo do zniknięcia z rynku w perspektywie krótko- lub średnioterminowej (pkt 2.9 Wytycznych). Punkt 2.11 Wytycznych stanowi, iż nawet gdy nie zachodzi żadna z okoliczności wymienionych w pkt 2.10 Wytycznych, przedsiębiorstwo może nadal być uznane za zagrożone, w szczególności, gdy występują typowe oznaki, takie jak rosnące straty, malejący obrót, zwiększanie się zapasów, nadwyżki produkcji, zmniejszający się przepływ środków finansowych, rosnące zadłużenie, rosnące kwoty odsetek i zmniejszająca się lub zerowa wartość aktywów netto (...).

NUS poddał analizie dane zawarte w materiale dowodowym (informacje, oświadczenia Spółki, wydruki bilansów i rachunków zysków i strat za 2009-2011, zeznania podatkowe CIT-8 za poszczególne lata, wyniki finansowe za 2012r. zgodnie z oświadczeniem z 17 maja 2012r.) i dokonał oceny dopuszczalności pomocy de minimis, zajmując stanowisko, że Spółka spełnia warunki określone w rozp. KE 1998/2006 do zastosowania pomocy de minimis, podkreślając, że Spółka osiągała w latach 2008-2011 przychody na wysokim poziomie, co nie wskazuje na występowanie trudności finansowych i nie świadczy o zagrożeniu działalności. NUS odmówił jednak udzielenia Spółce pomocy, gdyż nie zaszły przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (art. 67a O.p.).

DIS, po aktualizacji i uzupełnieniu danych liczbowych przez Spółkę, dokonał ponownej analizy jej aktualnej kondycji finansowej, uznając że sytuacja ta jest trudna, co pokazują wyniki finansowe za 10 miesięcy 2012r. Analiza danych liczbowych w sprawozdaniach finansowych za lata 2009-2012 wykazuje, iż pogorszenie tej sytuacji nastąpiło już w 2009r. Straty bilansowe netto w: 2009r. (-) 110.117,14 zł, 2011r. (-)130.115,60 zł; jedynie w 2010r. zysk bilansowy netto - 17.263,99zł. Rok obrotowy 2011 strata z działalności gospodarczej (-) 130.115,60zł przy przychodach netto ze sprzedaży - 1.739.036,78zł, kosztach działalności operacyjnej - 1.945.393,40 zł; strata na działalności podstawowej - ze sprzedaży (-) 206.356,62 zł. Pozostałe przychody operacyjne - 1.415.918,66zł, przychody finansowe - 177,63 zł, pozostałe koszty operacyjne - 1.289.802,48 zł, koszty finansowe - 50.052,79 zł. W 2012r. nastąpiło pogorszenie się sytuacji finansowej i ekonomicznej Spółki, a dane liczbowe zawarte w rachunku zysków i strat za okres od 1 stycznia do 31 października 2012r. potwierdzają, iż aktualnie Spółka znajduje się w trudnej sytuacji ekonomiczno- finansowej. Za 10 miesięcy 2012r. Spółka ma stratę na działalności podstawowej - sprzedaży (-) 239.252,10 zł, przy przychodach netto - 986.045,06 zł i kosztach działalności operacyjnej 1.225.297,16zł. Strata z działalności operacyjnej - 343.086,77 zł, strata z działalności gospodarczej (po uwzględnieniu przychodów i kosztów finansowych) ( -) 802.755,11 zł.

Zgodnie z bilansem na 31.10.2012r. majątek trwały Spółki - [...] zł (inwestycje długoterminowe), majątek obrotowy - [...] zł (zapasy 157.032,57zł, należności krótkoterminowe - 1.192.072.38 zł, w tym z tytułu dostaw i usług 958.642,18 zł, inwestycje krótkoterminowe - 374,62 zł (w kasie i na rachunku), krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe - 6.979,88 zł). Po stronie pasywów (źródeł finansowania majątku) są ujemne kapitały własne na 31.10.2012r. (-) 756.472,02 zł, co świadczy, iż Spółka dysponując kapitałem podstawowym generuje straty w kolejnym roku. Stan zobowiązań i rezerwy na zobowiązania (główne źródło finansowania majątku) na 31.10.2012r. - [...] zł, w tym saldo zobowiązań krótkoterminowych [...] zł; w tym z tytułu dostaw i usług 576.939,07 zł, z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń 1.507.490,84 zł, oraz ujemne rozliczenia międzyokresowe (-) 595.52 zł.

Powyższe dane wskazują, iż sytuacja Spółki jest bardzo trudna, bowiem według danych z bilansu na dzień 31.10.2012r. zobowiązania Spółki ([...] zł) przewyższają jej majątek (trwały i obrotowy - [...] zł), co daje minusowe fundusze własne (aktywa netto) właściciela Spółki na kwotę (-) 756.472,02zł przy ww. wkładzie rejestrowym. Spółka nie wpłacając na poczet zaległości podatkowych żadnych kwot, generuje nowe zaległości w VAT za I, V, VII, VIII, IX 2012r. Łączne zaległości w VAT na 24.12.2012r. - 416.284,48zł, odsetki - 76.479zł; zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. - 8.041zł i odsetki - 838zł, a w podatku dochodowym od osób fizycznych - 56.834zł i odsetki - 10.693zł.

Zdaniem DIS powyższe dane wskazują, iż Spółka znajduje się w trudnej sytuacji w rozumieniu pkt 10 lit. a) i pkt 11 Wytycznych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji, więc udzielenie pomocy de minimis oznaczałoby naruszenie zasad wskazanych w art. 1 pkt 1h rozp. KE 1998/2006. Wobec tego brak jest podstaw do rozważania zasadności zarzutów Spółki co do zastosowania art. 67a O.p. (ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego), choć NUS stwierdził, iż przesłanki te nie występują. Spółka poniosła straty bilansowe w 2009r. i 2011r. i ujemny wynik finansowy z działalności gospodarczej za 2012r. - strata netto (-) 802.755,11 zł, również w formularzu (załącznik do wniosku przy ubieganiu się o pomoc de minimis) wskazała "tak" przy informacji o "rosnących stratach, malejących obrotach, zmniejszających się przepływach środków finansowych, zwiększającej się sumy zadłużenia, rosnącej kwoty odsetek od zobowiązań, zmniejszającej się lub zerowej wartości aktywów netto (aktywa ogółem minus zobowiązania)". Powyższe wskazuje, że Spółka znajduje się w trudnej sytuacji, o której mowa w ww. wytycznych - jest "przedsiębiorstwem zagrożonym", zdefiniowanym w pkt 9-11 i ma do niej zastosowanie wyłączenie z art. 1 ust. 1 pkt h) rozp. KE 1998/2006, a wnioskowana przez Spółkę ulga w spłacie VAT nie jest dopuszczalna.

DIS, opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych, interpretujących przepisy art. 67a i 67b O.p., a w szczególności wyroku NSA z 4 marca 2010r. sygn. akt II FSK 1690/08, podkreślił, iż w razie ustalenia, że podatnikowi nie przysługuje pomoc de minimis, brak jest podstaw do rozważania wniosku w oparciu o kryteria, określone w art. 67a § 1 O.p.

5. Spółka w skardze z 28 lutego 2013r. wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez NUS i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ze względu na naruszenie: 1) art. 1 ust. 1 pkt h) rozp. KE nr 1998/2006 przez bezpodstawne uznanie, iż Spółka znajduje się w trudnej sytuacji, co wyłącza możliwość udzielenia jej pomocy de minimis, 2) art. 67a § 1 pkt 2 O.p. - przez nieuwzględnienie wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej z odsetkami za zwłokę, mimo wystąpienia przesłanek ustawowych, 3) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - przez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego w celu weryfikacji, czy występują ustawowe przesłanki do uwzględniania wniosku o rozłożenie na raty ww. zaległości z odsetkami.

W sprawie nie zaszła przesłanka, która automatycznie przesądzałaby o niemożliwości udzielenia jej pomocy de minimis. W toku postępowania nie stwierdzono wystąpienia którejkolwiek z tzw. przesłanek twardych, stąd błędnym i bezpodstawnym jest twierdzenie, iż wnioskowana ulga nie jest dopuszczalna w świetle przepisów ww. rozp. Nie można przyjąć, iż Spółka odnotowuje straty na przestrzeni kilku lat, skoro w 2010r. wystąpił zysk bilansowy. DIS nie udowodnił też, że zaszedł warunek decydujący o możliwości zastosowania wyłączenia z art. 1 ust. 1 pkt h) ww. rozp. i opierając się na wybiórczo i tendencyjnie zebranym materiale dowodowym, pozbawił Spółkę prawa do uzyskania pomocy de minimis. Spółka odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 67a § 1 O.p. powtórzyła argumentacją zaprezentowaną w odwołaniu.

6. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest niezasadna.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że by wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. Sąd, dokonując kontroli legalności wydanej przez organ podatkowy drugiej instancji decyzji, z uwzględnieniem powyższych kryteriów, stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza żadnego z ww. przepisów prawa, a w szczególności przepisów wskazanych w skardze - prawa procesowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 1 ust. 1 pkt h rozp. KE nr 1998/2006 oraz art. 67a § 1 pkt 2 O.p.).

4. Sąd zgadza się ze stanowiskiem DIS, że w świetle dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych, a w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy rozpoznający wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą o udzielenie ulgi podatkowej w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej (w rozpoznawanej sprawie VAT, który jest podatkiem pośrednim płaconym przez kontrahenta, nie obciąża więc przedsiębiorcy, lecz nabywcę towarów i usług), o której mowa w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 67b § 1 pkt 2 O.p., po ustaleniu stanu faktycznego, ma obowiązek zbadać czy w sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania przepisów prawa wspólnotowego (por. wyroki NSA z: 20 sierpnia 2010r. sygn. akt II FSK 799/09, LEX nr 737646, 4 marca 2010r. sygn. akt II FSK 1690/08, LEX nr 595890). Analogiczne stanowisko wyraził również NSA w wyroku z 7 lipca 2009r. sygn. akt I FSK 518/08, dostępny na www.nsa.gov.pl.

Z powyższych orzeczeń wynika, że organ podatkowy otrzymawszy wniosek podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą o udzielenie ulgi podatkowej stanowiącej pomoc de minimis, powinien w pierwszej kolejności ustalić, czy dotyczy on ulgi uprawniającej organ podatkowy do załatwienia sprawy tego rodzaju (art. 67b § 1 pkt 2 O.p.). Dopiero w drugiej kolejności należy poddać wniosek ocenie pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. W razie ustalenia, że podatnikowi nie przysługuje pomoc de minimis (art. 67b § 1 pkt 2 O.p.), brak jest podstaw do rozważania wniosku w oparciu o kryteria określone w art. 67a § 1 O.p.

Przyjęcie zatem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powyższej tezy przez DIS należy uznać za prawidłowe.

Należy też wskazać, że przepisy art. 67a i art. 67b O.p. są ze sobą powiązane. Oznacza to, że przepis art. 67b O.p. powinien być stosowany łącznie z art. 67a O.p., a więc przy uwzględnieniu zarówno form udzielanych ulg podatkowych, jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przewidzianych w art. 67a O.p. Organ podatkowy nie może jednak udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w przepisach art. 67a i art. 67b. Brak którejkolwiek z tych przesłanek uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi.

Sąd zwraca także, uwagę, że NSA w wyroku z 20 sierpnia 2010r. sygn. akt II FSK 610/09 przyjął również, że przepis art. 67b O.p. powinien być stosowany łącznie z jej art. 67a O.p. W razie stwierdzenia przez organ podatkowy w postępowaniu, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", traci sens ustalanie czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną (LEX nr 737637).

Zdaniem Sądu z powyżej wskazanych orzeczeń sądowych płynie zatem wniosek, że wystarczy, aby podatnik nie spełnił jednego z warunków przewidzianych w którymkolwiek z ww. przepisów: z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. czy też z art. 67a § 1 pkt 2 O.p., a organ podatkowy nie będzie mógł wydać pozytywnej decyzji, z punktu widzenia podatnika – decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej, o której mowa we wniosku o udzielenie ulgi podatkowej.

Sąd stwierdza ponadto, że należy także pamiętać, że decyzja organu podatkowego określona w art. 67b § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. w zakresie pomocy de minimis, tak jak wszystkie decyzje dotyczące ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, ma charakter uznaniowy. Przyznanie ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej wnioskowanej przez podatnika zależy zatem od uznania organu podatkowego, który może, a nie musi przyznać ulgę, nawet wtedy, gdy spełnione są przesłanki pozytywnego rozstrzygnięcia, określone w art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Wynika to wyraźnie ze sformułowania użytego zarówno w art. 67b § 1, jak i w art. 67a § 1 O.p. "organ podatkowy (...) może" (por. także wyrok WSA w Warszawie z 23 sierpnia 2010r. sygn. akt III SA/Wa 610/10, LEX nr 658146). Instytucję rozkładania na raty można stosować wyjątkowo, gdyż nie służy ona jako powszechny środek przezwyciężania trudności finansowych.

Sąd zgadza się również, ze stanowiskiem prezentowanym przez judykaturę w odniesieniu do ulg podatkowych w zakresie zaległości podatkowych dotyczących VAT, że to podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uwzględnić w zakresie ryzyka gospodarczego ewentualne niepowodzenia i ponosić za nie pełną odpowiedzialność, bez przerzucania ciężaru VAT na pozostałych podatników. Nie można też tracić z pola widzenia tego, że VAT jest podatkiem płaconym przez kontrahenta, nie obciąża więc przedsiębiorcy, lecz nabywcę towarów i usług, a jego odprowadzenie nie zostało pozostawione suwerennej decyzji podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, na co prawidłowo zwrócił uwagę NUS w utrzymanej w mocy przez DIS zaskarżonej decyzji.

5. Sąd stwierdza ponadto, że bezzasadny jest zarzut skargi o naruszeniu art. 1 ust. 1 lit. h rozp. KE 1998/2006. Wbrew stanowisku przedstawionemu w skardze organ podatkowy drugiej instancji wykazał w oparciu o analizę materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, że wystąpiły przesłanki wskazane w ww. przepisie, które uniemożliwiały przyznanie ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej z odsetkami za zwłokę.

Przepis ten stanowi, że niniejsze rozporządzenie stosuje się do pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym we wszystkich sektorach, z wyjątkiem pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym znajdującym się w trudnej sytuacji.

Zdaniem Sądu dokonana przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykładnia ww. przepisu art. 1 ust. 1 lit. h rozp. KE 1998/2006, w powiązaniu zarówno z preambułą do tego rozporządzenia, jak również z ww. Wytycznymi była prawidłowa.

Trafne było odwołanie się przez DIS w zaskarżonej decyzji, że z pkt 7 preambuły do rozp. KE 1998/2006 wynika, że rozporządzenia tego nie należy stosować do podmiotów gospodarczych w trudnej sytuacji w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji (Dz.U.UE C 2004r.244.2) w związku z trudnościami, jakie wiążą się z ustaleniem ekwiwalentu dotacji brutto pomocy udzielanej tego typu podmiotom gospodarczym.

Sąd zwraca też uwagę na zd. 3 i 4 pkt 15 preambuły do rozp. KE 1998/2006, z którego wynika, że metody i dane stosowane do obliczania wartości pułapu właściwego dla gwarancji (200.000 EUR) nie powinny dotyczyć podmiotów gospodarczych znajdujących się w trudnej sytuacji, o których mowa w ww. Wytycznych. Specjalny pułap nie powinien zatem mieć zastosowania do pomocy przyznanej podmiotom gospodarczym znajdującym się w trudnej sytuacji.

Treść preambuły rozp. 1998/2006 stanowi wyraźną wskazówkę interpretacyjną pojęcia trudnej sytuacji podmiotu gospodarczego, który ubiega się o pomoc de minimis, na mocy art. 67a § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 67b § 1 pkt 2 O.p., w związku z czym Sąd za trafne uznaje powołanie się na jej treści w uzasadnieniu podstawy prawnej zaskarżonej decyzji przez DIS.

Sąd podkreśla jednocześnie, że z ww. Wytycznych, na które powoływał się również DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wynika, że opuszczanie rynku przez przedsiębiorstwa nieefektywne jest zjawiskiem normalnym. Sytuacja, w której zagrożone przedsiębiorstwo jest wspomagane przez państwo, nie może być normą. Pomoc w celu ratowania i restrukturyzacji była w przeszłości źródłem jednych z najbardziej kontrowersyjnych przypadków pomocy państwa i należy do rodzajów pomocy państwa powodujących największe zakłócenia. W związku z tym, ogólna zasada zakazująca pomocy państwa ustanowiona w Traktacie powinna pozostać regułą, a odstępstwa od niej powinny być ograniczone (pkt 1.4 preambuły rozp. KE 1998/2006).

Zapewnianie przedsiębiorstwom zagrożonym pomocy w celu ratowania lub restrukturyzacji można traktować jako zgodne z prawem tylko pod pewnymi warunkami. Pomoc może być uzasadniona na przykład ze względów polityki społecznej lub regionalnej, z powodu konieczności uwzględnienia korzystnej roli pełnionej przez małe i średnie przedsiębiorstwa (MŚP) w gospodarce lub, w drodze wyjątku, z potrzeby utrzymania konkurencyjności na rynku, kiedy zniknięcie przedsiębiorstw mogłoby prowadzić do monopolu lub wyraźnego oligopolu. Z drugiej strony, nie byłoby uzasadnione sztuczne utrzymywanie przy życiu przedsiębiorstwa w sektorze posiadającym długoterminową i strukturalną nadprodukcję, jak również przedsiębiorstwa, które może przetrwać tylko w wyniku powtarzających się interwencji państwa (pkt 1.8 preambuły rozp. KE 1998/2006).

Zdaniem Sądu prawidłowe było przy wykładni przepisów rozp. KE 1998/2006 odwołanie się przez DIS do pkt 2.9, 2.10, 2.11 ww. Wytycznych oraz wskazanie, że przedsiębiorstwo może nadal być uznane za zagrożone, w szczególności gdy występują typowe oznaki, takie jak rosnące straty, malejący obrót, zwiększanie się zapasów, nadwyżki produkcji, zmniejszający się przepływ środków finansowych, rosnące zadłużenie, rosnące kwoty odsetek i zmniejszająca się lub zerowa wartość aktywów netto.

Sąd zauważa, że DIS w uzasadnieniu decyzji prawidłowo wskazał ponadto, że sama Spółka już we wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej w VAT, jak również w załączniku do tego wniosku, który jest obligatoryjny przy ubieganiu się o pomoc de minimis, wskazała, że znajduje się w trudnej sytuacji ekonomiczno finansowej ("tak" przy informacji o rosnących stratach, malejących obrotach, zmniejszających się przepływach środków finansowych, zwiększającej się sumy zadłużenia, rosnącej kwoty odsetek od zobowiązań, zmniejszającej się lub zerowej wartości aktywów netto - aktywa ogółem minus zobowiązania), a okoliczności te zostały potwierdzone w zgromadzonym przez organy podatkowe materiale dowodowym sprawy. Tym samym za prawidłowe należało uznać, przyjęcie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Spółce nie może być przyznana pomoc de minimis, gdyż wypełnia ona przesłanki do uznania jej za przedsiębiorstwo zagrożone w rozumieniu przepisów wspólnotowych, a w szczególności ww. rozp. KE 1998/2006, któremu nie należy udzielać pomocy de minimis.

5.1. W ocenie WSA w Warszawie powyższe stwierdzenie DIS było zgodne z treścią art. 191 O.p. Stwierdzenie to organ odwoławczy wyprowadził po dokonaniu analizy znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, zgromadzonego z udziałem strony Skarżącej, przy zachowaniu podstawowych zasad płynących z przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p.

W związku z tym zarzuty podniesione w skardze, że nie doszło do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu weryfikacji, czy występują ustawowe przesłanki do uwzględniania wniosku o rozłożenie na raty ww. zaległości z odsetkami – nie mogły być uznane za zasadne. Organ podatkowy drugiej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe, tj. dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy (art. 122 O.p.) oraz na podstawie całego zebranego w sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) szczegółowo ocenił czy wnioskowana przez podatnika ulga w spłacie zaległości podatkowej w VAT stanowi pomoc publiczną i czy podatnik spełnia określone w przepisach art. 67b § 1 pkt 2 O.p. warunki do jej zastosowania.

Z akt sprawy wynika ponadto, że organ odwoławczy z urzędu podjął działania mające na celu ustalenie, jaka jest rzeczywista sytuacja finansowa i ekonomiczna skarżącej Spółki. Przeanalizował materiał dowodowy, który znajdował się w aktach sprawy oraz dokonał prawidłowych ocen, z uwzględnieniem zarówno treści przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, prawidłowo wskazanych w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji. Na tej podstawie DIS wysnuł wniosek, że skarżąca Spółka znajduje się w trudnej sytuacji finansowej i ekonomicznej od dłuższego czasu – począwszy od 2009r., nie reguluje w zasadzie stale zobowiązań podatkowych w VAT należnych Skarbowi Państwa, jak również zalega ze składkami wobec ZUS, nie płaci też wskazanych w decyzji zaległości podatkowych na podatek dochodowy od osób prawnych i podatek dochodowy od osób fizycznych, a jej sytuacja ekonomiczna, omówiona na podstawie dokumentów w postaci sprawozdań finansowych, rachunków zysków i strat za 2010r., 2011r. i na 31.10.2012r., bilansów sporządzonych na 31 grudnia 2010r., 31 grudnia 2011r., 31 grudnia 2012r. wskazuje, że niemożliwe jest zastosowanie wobec skarżącej Spółki pomocy przez państwo, gdyż pozostawałaby ona w sprzeczności z ww. rozp. KE 1998/2006, wskazanym jako podstawa prawna decyzji.

5.2. Sąd, mając powyższe rozważania na względzie nie znalazł też podstaw do uznania za zasadny zarzutu skargi o naruszeniu przez DIS w zaskarżonej decyzji przepisu art. 67a § 1 pkt 2 O.p. - przez nieuwzględnienie wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej w VAT wraz z odsetkami za zwłokę.

Wykazanie bowiem przez DIS, że wobec skarżącej Spółki nie ma podstaw do zastosowania ulgi wskazanej w art. 67b § 1 pkt 2 O.p., gdyż Spółka znajduje się od dłuższego czasu w trudnej sytuacji finansowej (rosnące straty, malejące obroty, zmniejszające się przepływy środków finansowych, zwiększające się zadłużenie, rosnące odsetki od zobowiązań, zmniejszająca się wartości aktywów netto) uniemożliwiało bowiem zastosowanie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Z ww. orzecznictwa sądowego wynika bowiem, że przepis art. 67b O.p. powinien być stosowany łącznie z art. 67a O.p. W razie stwierdzenia przez organ podatkowy w postępowaniu, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ zachodzi jedna z przesłanek wskazanych w przepisie art. 1 ust. 1 lit. h) rozp. KE 1998/2006 – a więc pomoc publiczna jest niedopuszczalna, traci sens ustalanie czy za udzieleniem tej ulgi przemawia "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny".

Skoro w świetle powołanych wyżej orzeczeń sądowych płynie wniosek, że wystarczy w postępowaniu podatkowym wykazać, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą nie spełnił jednego z warunków przewidzianych w wyżej wskazanych przepisach, tj. w art. 67b § 1 pkt 2 O.p. czy też w art. 67a § 1 pkt 2 O.p., to organ podatkowy, działający w ramach uznania administracyjnego, nie może wydać pozytywnej decyzji o udzieleniu ulgi podatkowej, z punktu widzenia podatnika – decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej, o której mowa we wniosku, w sytuacji, gdy przeprowadzi w sposób odpowiadający treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. postępowanie podatkowe.

6. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał za zasadne oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.