III SA/Wa 649/13

Uzasadnienie

I. 1. Decyzją z [...] listopada 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (DUKS) orzekł o odpowiedzialności podatkowej Pana M. C. (Skarżący) jako płatnika oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy za okres od stycznia do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie 181.051 złotych, przyjmując za podstawę naliczenia należnej zaliczki sumę wypłat z list płac ujętych w ewidencji księgowej płatnika oraz pozostałej części wynagrodzenia, która wynika z list dodatkowych zabezpieczonych w pamięci komputera. Podstawą faktyczną decyzji było ustalenie, że Skarżący wypłacał zatrudnionym przez siebie pracownikom wynagrodzenie wyższe niż to, które ujęto w ewidencji księgowej.

Do decyzji załączono zestawienie obrazujące różnice pomiędzy należnymi zaliczkami ustalonymi w toku kontroli, a wykazanymi przez Skarżącego dla każdego pracownika za poszczególne miesiące 2006 r., oraz odwołano się do załączników protokołu kontroli, tj. protokołów przesłuchań Skarżącego, pracowników, zestawień wyliczeń należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. oraz wydruków zapisów konta za ten okres, a także wyciągu bankowego.

I. 2. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie (wniesiono dwa pisma dwóch pełnomocników nazwane "odwołaniami"), w którym zarzucił Organowi naruszenie przepisów:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie przez Organ podatkowy wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego,

- art. 192 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do dowodów, na jakie powołuje się Organ, a które nie zostały włączone do akt sprawy,

- art. 196 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez wywiedzenie z faktu skorzystania

przez świadka z przyznanej mu ochrony prawnej niekorzystnych dla Skarżącego skutków prawnych,

- zastosowanie przepisu nie obowiązującego w okresie objętym kontrolą, tj. przepisu art. 12 ust. 1 i ust. 4, art. 31 ust. 1, art. 32 ust. 1 i ust. 3 art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej.

I. 3. Decyzją z [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję DUKS.

I. 4. Od decyzji DIS Skarżący wniósł skargę w której zarzucił naruszenie:

- art. 220 § 1 i 2 w zw. z art. 145 § 2 i 3 oraz art. 211, art. 212 , art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - przez rozpatrzenie odwołania i utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, która nie została skutecznie doręczona Skarżącemu;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. - przez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów;

- art. 123 w zw. z art. 179 § 2 i 3 oraz art. 145 § 2 i 3 O.p. -przez uniemożliwienie pełnomocnikowi zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu prokuratorskim oraz przez pominięcie w toku postępowania pełnomocnika dla doręczeń, wskutek czego pozbawiono Skarżącego prawa czynnego udziału w tym postępowaniu;

- art. 196 § 1 i § 2 O.p. - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie przyjęcie, że można wywieść z faktu skorzystania przez świadka z przyznanej mu ochrony prawnej, niekorzystne dla Skarżącego skutki prawne;

- art. 192 O.p. - przez uniemożliwienie Skarżącemu wypowiedzenia się co do dowodów, na jakie powołuje się Organ, a które nie zostały włączone do materiału dowodowego;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p. - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie oparcie uzasadnienia decyzji na nieudowodnionych informacjach;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p. - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie oparcie uzasadnienia ww. decyzji na wybiórczej i dowolnej ocenie materiału dowodowego;

- art. 120 O.p. - przez zastosowanie przepisu nie obowiązującego w okresie objętym kontrolą od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. tj. przepisu art. 12 ust. 1 i 4, art. 31 ust. 1, art. 32 ust. 1 i 3, art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- art. 127, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. - przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji I instancji mimo, że wydana została przy zastosowaniu przepisów prawa materialnego nie obowiązujących w roku 2006, którego dotyczyło rozstrzygnięcie;

- art. 32 ust. 1 i 3 oraz art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 32 ust. 1 i art. 38 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu określonym w tekście jednolitym opublikowanym w dzienniku ustaw Nr 51 z 2010 r., poz. 307, który nie obowiązywał w roku 2006.

I. 5. Wyrokiem z 30 stycznia 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1345/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję wskazując, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się uzasadnione.

I. 6. Rozpoznając ponownie sprawę DIS decyzją z [...] stycznia 2013 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości należności z tytułu niepobrania i niewpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych w 2006 r. ze stosunku pracy w łącznej kwocie 181.051 złotych i określił wysokość należności z tego tytułu w łącznej kwocie 178.166 złotych, wskazując w dalszej części sentencji decyzji wysokość zaliczek za poszczególne miesiące.

DIS wyjaśnił następnie w uzasadnieniu, że uwzględniając konieczność wykonania prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30.01.2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1451/11), a także uwzględniając wnioski dowodowe Skarżącego przesłuchano w charakterze świadka Panią M. S. (dawniej: K.) oraz biegłego, Pana D. P..

Pan D. P. (sporządzający w dniu 16.07.2008 r. na zlecenie Prokuratury Rejonowej w P. w [...] Ekspertyz Kryminalistycznych Instytutu Badań DNA, jako biegły powołany w toczącym się w tamtejszej prokuraturze postępowaniu w sprawie o sygn. akt [...], Opinię nr [...] w zakresie analizy zawartości komputerów używanych dla potrzeb firmy Zakład K. tj. laptopa COMPAQ NX9020, nr seryjny [...] oraz jednostki centralnej komputera NTT, nr seryjny [...]), wyjaśnił, że wykonywane przez niego czynności polegały na wyszukiwaniu i analizie plików zawierających "listy płac" na podstawie istniejących i zapisanych na dyskach komputerów plików. Przesłuchiwany nie potrafił wyjaśnić istnienia różnych danych dotyczących tych samych miesięcy z jednej strony, przy braku danych za inne miesiące. Jego zadaniem było odnalezienie list płac, bez analizy treści i sposobu prezentacji danych. Nie dokonywał merytorycznej oceny zawartości plików ani nie ingerował w ich treść. Odtwarzał pliki w takiej postaci, w jakiej zostały one utworzone przez autora.

DIS wskazał, że z dotychczas zebranego przez DUKS materiału dowodowego wynika, iż osobą odpowiedzialną za sporządzenie list płac w zakładzie Skarżącego była Pani A. W., która przesłuchiwana w charakterze świadka w dniu 18.03.2010 r., skorzystała z prawa odmowy udzielenia odpowiedzi na wszystkie pytania dotyczące list płac, wyjaśniając, że mogłoby to narazić ją na odpowiedzialność karną lub karno-skarbową.

Przesłuchiwana w dniu 11.10.2012 r. w charakterze świadka Pani M. S. (dawniej: K.), pełniąca w zakładzie Skarżącego funkcję księgowej zeznała, że dokonywała rozliczeń wynagrodzeń na podstawie list płac przekazywanych jej w postaci drukowanego dokumentu przez Panią A. W., odpowiedzialną za sporządzanie list płac, rozliczanie zwolnień lekarskich, urlopów wychowawczych i bezpłatnych urlopów. Listy płac zawierały wszelkie informacje przewidziane przepisami prawa konieczne do rozliczeń podatkowych i ZUS, jednakże nie zawierały podpisów pracowników. Niezależnie od nich istniały w firmie inne, podpisane listy. Wynagrodzenia wypłacane były częściowo w formie gotówkowej, częściowo przelewami. Treść powyższych zeznań świadka potwierdzają wcześniej składane przez niego w toku postępowania kontrolnego zeznania. Przesłuchiwana w dniu 16.02.2010 r. Pani S. zeznała, iż mimo tego, że miała uzgodnioną pensję 2.500 netto, na oficjalnej liście płac wykazana była kwota 1000 zł brutto. Oficjalne listy płac były podpisywane przez pracowników, a wypłaty z nich wynikające były w większości wypłacane przelewami bankowymi, natomiast pozostała część wynagrodzenia wynikająca z list płac znajdujących się w komputerze była wypłacana w gotówce przez Panią M. C.

Na fakt rozliczania się z pracownikami poza oficjalną listą płac Pani M. S. (dawniej: K.) wskazała również w protokole przesłuchania sporządzonym w Prokuraturze Rejonowej w P. w dniu 21.05.2008 r. zeznając, iż dodatkowe listy płac sporządzane były w Exelu na komputerze Pani A. W., która naliczała pensje wypłacane gotówką przez Panią M. C. Zgodnie z tymi zeznaniami wyjątkowo jeden raz miała miejsce wypłata wynagrodzenia przelewem z banku W. na konta pracowników zamiast wypłat gotówkowych. Przesłuchiwana zeznała, że oficjalnie pracownikom wypłacano wynagrodzenie w granicach 716 zł netto, zaś w rzeczywistości gotówką otrzymywali oni kwoty rzędu 2 lub 3 tysięcy złotych. W ten sposób zaniżano składki ZUS i podatek dochodowy od osób fizycznych. Okoliczności dotyczące dokonywanych wypłat Pani M. S. potwierdziła również podczas przesłuchiwania jej w charakterze świadka, które odbyło się w trakcie postępowania odwoławczego, w dniu 11.10.2012 r.

Zdaniem DIS treść zeznań świadka jest ze sobą spójna i prowadzi do jednoznacznych wniosków o faktycznym dokonywaniu wypłat ukrytej i nieopodatkowanej części wynagrodzeń. Podobnej oceny zeznań pozostałych przesłuchiwanych w toku postępowania kontrolnego świadków dokonał Sąd w wyroku z dnia 30.01.2012 r., stwierdzając, że dowody z przesłuchania świadków, tj. pracowników Skarżącego, a zwłaszcza dwóch świadków, którzy w dacie przesłuchania nie pozostawali ze Skarżącym w żadnych relacjach, zostały przeprowadzone w sposób prawidłowy, zmierzający do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Fakt, że zeznania M. S. (dawniej K.) oraz U. R. ewidentnie przeczyły zeznaniom wszystkich pozostałych świadków przesłuchanych w sprawie oraz okoliczność, że tak wielu tych innych świadków zaprzeczyło otrzymywaniu w roku 2006 dodatkowego wynagrodzenia, które nie było ujęte w księgach rachunkowych, nie może - zdaniem Sądu - z góry wykluczać przyjętej przez organy podatkowe tezy, że wypłata ukrytej i nieopodatkowanej części wynagrodzeń istotnie miała miejsce.

W związku powyższym, DIS stwierdził, iż zabezpieczone na jednostce centralnej listy płac, stanowiące załączniki do Opinii biegłego nr [...] za miesiące od stycznia do grudnia 2006 roku, wskazujące pracowników z imienia i nazwiska, zawierające bardzo dokładne wyliczenie w kolumnie "rozliczenia" ilości przepracowanych godzin, stawki za godzinę, czy też miejsca wykonywania usług, a także, co najważniejsze, z podaniem przy każdym nazwisku kwoty wypłaconej na podstawie oficjalnej listy płac, są wiarygodnym dowodem w sprawie. Wynagrodzenia wykazane na dodatkowych listach płac, w przeciwieństwie do wynagrodzeń wykazanych na oficjalnych listach płac, są zróżnicowane dla poszczególnych pracowników, m.in. na podstawie kryterium faktycznie przepracowanych godzin. Z ich analizy wynika, że w przypadku, gdy pracownikowi nie przelewano wynagrodzenia na konto bankowe, kwota do wypłaty na liście dodatkowej była powiększana o kwotę wynagrodzenia z oficjalnej listy płac, a w przypadku, gdy wynagrodzenie przelewano na konto, to kwota do wypłaty była pomniejszana o kwotę z oficjalnej listy płac. Nie można zatem pominąć faktu istnienia bezpośredniego związku pomiędzy wynagrodzeniem wykazanym na liście płac znajdującej się na jednostce centralnej komputera a oficjalnymi listami płac.

DIS zauważył, iż jako dowód na potwierdzenie mechanizmu działającego w firmie Skarżącego, mającego na celu ukrywanie faktycznie wypłaconych wynagrodzeń, należy przyjąć zeznania świadków dotyczące wypłat dokonanych w lipcu 2006 r., dwoma przelewami, pierwszym z listy oficjalnej oraz drugim z listy znajdującej się w komputerze. Żaden z przesłuchanych pracowników nie zaprzeczył, że otrzymał dwa przelewy wynagrodzenia, z czego wynika, iż praktyka wypłacania wynagrodzeń w dwóch częściach (jednej oficjalnej, a drugiej nieoficjalnej) miała miejsce w kontrolowanej firmie. Potwierdzają to zeznania świadków, którzy na dzień ich składania nie byli już pracownikami firmy, przez co żadne negatywne konsekwencje ze strony pracodawcy nie mogły im grozić. W ocenie DIS, DUSK słusznie uznał, iż zeznania Skarżącego, w zakresie w jakim wyjaśnił, że jedynym wynagrodzeniem pracowników było wynagrodzenie ujęte w ewidencji księgowej, oraz że nie wie skąd się wzięły i kto sporządzał listy płac znajdujące się w komputerze, są niewiarygodne. Świadczy o tym, zdaniem DIS fakt, iż podczas przesłuchania w charakterze świadka, Panie M. K. i U. R. wiedziały o istnieniu dodatkowych list płac, były świadome od momentu zawarcia umowy o pracę, iż ich wynagrodzenie będzie składało się z części oficjalnej wypłacanej na konto bankowe oraz nieoficjalnej wypłacanej gotówką, zaś kwota umówionego wynagrodzenia, z tytułu zawartych z pracodawcą umów odpowiadała sumie tych dwóch świadczeń. Potwierdzeniem, iż znajdujące się w pamięci komputera listy płac nie były dokumentem fikcyjnym są również przelewy dokonane na ich podstawie w miesiącu lipcu 2006 r., tj. w okresie, gdy Państwo C. nie mogli wypłacić osobiście wynagrodzenia w gotówce, z uwagi na wyjazd wakacyjny, a także zeznania pozostałych przesłuchanych pracowników, którzy nie zaprzeczyli, że takie przelewy dostali. Zdaniem DIS, DUKS słusznie ocenił, że zeznania świadków, tj. Pana A. A., L. R., R. G., T. D., G. C., A. K., B. G. oraz K. C., w zakresie w jakim zeznali, iż jedynym wynagrodzeniem jakie otrzymywali było wynagrodzenie wynikające z list płac ujętych w ewidencji księgowej, są niewiarygodne. Przeczy temu potwierdzony wyciągiem bankowym fakt wypłaty otrzymanej przez pracowników w lipcu 2006 r. na podstawie dwóch odrębnych list płac.

DIS podkreślił, że powyższych ustaleń nie może podważyć treść przedłożonego przez pełnomocnika przy piśmie z dnia 14.11.2012r. protokołu przesłuchania Pani U. R. z (protokół z dnia 12.07.2012r.).

Zeznania Pani U. R. złożone do protokołu z dnia 12.07.2012r. DIS ocenił jako niejednoznaczne, w części niewiarygodne, sprzeczne z zeznaniami składanymi do protokołu z dnia 02.03.2010 r. oraz dokumentami które okazywano świadkowi w toku przesłuchania w dniu 02.03.2010r. Do protokołu z dnia 12.07.2012r. Pani R. zeznała bowiem, że " Moje wynagrodzenie miesięczne na rękę, pod koniec zatrudnienia u Pana M. C. wynosiło ok. 2000 zł. Poza zasadniczym wynagrodzeniem, przesyłanym na konto bankowe, nie otrzymywałam żadnych innych wynagrodzeń w tym nagród i premii. Nie kwitowałam otrzymanych wynagrodzeń na listach płac."

Tymczasem do protokołu przesłuchania z dnia 02.03.2010 r. Pani R. zeznała: "Wynagrodzenie było przelewane mi na konto bankowe, mniej więcej do 15 dnia miesiąca szedł przelew. Ponadto dostawałam także wynagrodzenie w formie gotówkowej, które wynikało z tego jak ustaliliśmy w momencie przyjęcia do pracy, gdzie przelewem otrzymywałam różnicę pomiędzy ustaloną w momencie przyjęcia do pracy kwotą pensji, a kwotą która wynikała z podpisanej umowy o pracę i wypłacana mi była przelewem. W momencie gdy odbierałam gotówkę to składałam podpis na liście płac potwierdzając tym samym, że otrzymałam pensję, podpis ten składałam po otrzymaniu tej części wypłaty płaconej w gotówce (...). Sporządzana była taka dodatkowa lista płac, na której widniała ta część wynagrodzenia, którą miałam otrzymywać w gotówce (...) Z tego co kojarzę to ostatnia moja pensja to w sumie było około 2000 zł miesięcznie łącznie czyli przelew i kwota wypłacana gotówką to była kwota, którą ja miałam już otrzymać do ręki czyli netto. Na umowie z tego co pamiętam to była kwota wynagrodzenia najniższa krajowa". Okazano świadkowi listę płac za styczeń 2005r. na której wynagrodzenie świadka wynosi 1000 zł brutto na której brak jest podpisu świadka oraz listy płac za miesiące wrzesień, październik i listopad 2004r., na których są podpisy świadka oraz listą płac stanowiącą załącznik nr 129 do opinii biegłego [...]. Świadek zeznaje co następuje: "Nie kojarzę w tej chwili list płac na których widnieją kwoty wypłaconych mi wynagrodzeń w gotówce, natomiast listy płac, na których widnieje moje wynagrodzenie 1000 zł brutto to jest za miesiące wrzesień, październik i listopad 2004r. i styczeń 2005r. to listy płac, które odzwierciedlają moją umowę o pracę to znaczy wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę. Nie wiem dlaczego nie ma podpisu na tej liście płac, ale na pewno wynagrodzenie także dodatkowe, którego odbiór w gotówce był kwitowany podpisem zawsze dostawałam za te miesiące, w których nie byłam na zwolnieniu czy ewentualnie na jakimś urlopie." Przedstawiając powyższe DIS uznał, że zeznanie złożone w dniu 12.07.2012r., z których wynika, że świadek nie podpisywała list płac oraz otrzymywała kwotę 2000 zł netto wynagrodzenia zasadniczego przelewem na konto bankowe za niewiarygodne, gdyż sprzeczne z uprzednio składanymi, obszernymi zeznaniami (protokół z dnia 02.03.2010r.) a przede wszystkim sprzeczne z okazanymi w toku przesłuchania z dnia 02.03.2010r. dowodami w postaci list płac za miesiące IX-XI 2004r., na których widniały podpisy złożone przez świadka jak także kwoty wynagrodzeń brutto w wysokości 1000 zł (wypłaty tego wynagrodzenia dokonywano przelewem bankowym).

Z uwagi na wynikającą z uzasadnienia powołanego wyżej wyroku konieczność wyjaśnienia kwestii istnienia podwójnych list płac za niektóre miesiące 2006 roku: miesiąc styczeń (załączniki nr 19, 52, 53), kwiecień (załączniki nr 22 i 23) i październik (załączniki nr 28 i 29), a także brak załączników za inne miesiące to jest maj i listopad, DIS dokonał ponownej analizy list płac zabezpieczonych na jednostkach komputerowych należących do Skarżącego.

DIS stwierdził, że bezspornie powielone zostały listy płac za styczeń, udokumentowane załącznikami do opinii biegłego nr [...] o nr 52 i 53, zawierającymi różne informacje o wysokości dokonywanych poszczególnym pracownikom wypłat.

Porównując powyższe dane z załącznikiem nr 15 do protokołu kontroli, zawierającym "Wykaz osób znajdujących się na listach płac ujętych w ewidencji księgowej płatnika oraz na listach płac odnalezionych na jednostce centralnej komputera płatnika z wyliczeniem należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r." (dalej zwanym: załącznikiem nr 15 do protokołu kontroli) za miesiąc styczeń stwierdzono, że pomimo wykazanych różnic, do podstawy ustalenia wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, z dwóch różnych kwot wypłacanych poza oficjalną listą płac, organ pierwszej instancji przyjął kwotę niższą, działając tym samym na korzyść Skarżącego.

Dokonując analizy załącznika nr 19 do Opinii nr [...] DIS stwierdził, że jakkolwiek wydruk listy płac stanowiącej załącznik nr 19 został opisany w nagłówku oraz w stopce jako lista płac za styczeń, to jednak w kolumnie zatytułowanej "Rozliczenie", zawierającej faktyczne rozliczenie ilości dni pracy, zwolnień i zasiłków, oznaczonych przez sporządzającego listę skrótami, w niektórych pozycjach wprost wskazano, iż rozliczenie dotyczy wynagrodzenia za luty. Co więcej, dane zawarte w załączniku nr 19 (w kolumnie "Rozliczenie"), powielone zostały w załączniku nr 20, bezspornie dotyczącym lutego. Tym samym DIS stwierdził, że w istocie załącznik nr 19 nie dotyczy stycznia lecz lutego i w związku z tym, może być uwzględniony jako dowód w sprawie wyłącznie w odniesieniu do okoliczności zaniżenia wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty. Ponadto obydwa załączniki, tj. nr 19 i 20, zawierają identyczne dane dotyczące stanu zatrudnienia i kwot wypłat, różnią się natomiast tym, że w załączniku nr 19 w kolumnie zatytułowanej "przelew" wykazano wielkości zerowe, zaś w załączniku nr 20 w tej samej kolumnie uwzględniono już kwoty dokonanych na rzecz poszczególnych pracowników przelewów, przez co w kolumnie "do wypłaty" wykazano kwoty pomniejszone o kwoty tych przelewów oraz tym, iż w załączniku nr 20 uwzględniono kwotę do wypłaty gotówkowej wynagrodzenia wynikającego z oficjalnej listy płac (dot. B. S.). Kolejna różnica dotyczy uwzględnienia w stosunku do Pana T. D. w załączniku nr 20, dotyczącym lutego, zasiłku rodzinnego i wynagrodzenia za czas choroby w łącznej kwocie 536,68 zł przy braku tego zasiłku i wynagrodzenia w załączniku nr 19. Jednakże w tym przypadku stwierdzić należy, że wątpliwości zostały rozstrzygnięte na korzyść Skarżącego, bowiem do podstawy ustalenia wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty, z dwóch różnych kwot wypłaconych poza oficjalną listą płac, przyjęto kwotę niższą, wynikająca z załącznika nr 20, tj. 110,16 zł, podczas gdy z załącznika nr 19 wynikała kwota wyższa, tj. 281,81 zł. Zestawienie danych uwzględnionych w załącznikach nr 19 i 20 DIS przedstawił w tabeli zamieszczonej na stronie 13 i 14 decyzji.

DIS wskazał, że w załączniku nr 19 nie wykazano już nazwisk pracowników (wraz z należnymi wypłatami) którzy występowali na listach styczniowych (zał. nr 52 i 53) np. M. S., R. K. Pracownicy ci nie występowali już - poczynając od lutego 2006r. na żadnej z list dodatkowych i list oficjalnych za kolejne miesiące 2006r. Wskazuje to także na okoliczność, że załącznik nr 19 stanowił w istocie - pomimo innej nazwy w nagłówku i w stopce - listę płac za luty.

Z dokonanej przez DIS ponownej analizy załączników wynika, że jakkolwiek faktycznie występują dublujące się listy płac za styczeń (załącznik nr 52 i 53) oraz luty (załącznik nr 19 i 20), to jednak we wszystkich przypadkach różnic pomiędzy listami płac, DUKS przyjął do podstawy ustalenia wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za te miesiące kwoty korzystniejsze dla Skarżącego (czyli te, z których wynikało najniższe wynagrodzenie), co bezsprzecznie znajduje potwierdzenie w danych zawartych w załączniku nr 15 do protokołu kontroli.

W uzasadnieniu wyroku WSA z dnia 30.01.2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1451/11 Sąd wskazał także na fakt istnienia podwójnych list płac za kwiecień (załączniki nr 22 i 23) i październik (załączniki nr 28 i 29), a także brak tychże list za maj i listopad.

Wyjaśniając powyższe okoliczności DIS wskazał, że załącznik nr 22 bezspornie dotyczy kwietnia, zaś załącznik nr 28 - października. Wyjaśnił, że jakkolwiek wydruk listy płac stanowiącej załącznik nr 23 został opisany w stopce jako lista płac za kwiecień, to jednak w nagłówku widnieje nazwa pliku "LISTA PŁAC NR.05 2006 ROK". Ponadto stwierdzono, że w kolumnie zatytułowanej "Rozliczenie", zawierającej faktyczne rozliczenie ilości dni pracy, zwolnień i zasiłków, oznaczonych przez sporządzającego listę skrótami, w niektórych pozycjach wprost wskazano, iż rozliczenie dotyczy wynagrodzenia za maj. W pozostałych pozycjach nie wskazano wprost nazwy miesiąca. Jakkolwiek bezpośrednie wskazanie miesiąca maja dotyczy kilku pracowników (I. B., P. G., M. G., R. G., M. S., A. W., W. W., R. Z.), to jednak brak przy innych nazwiskach odniesienia do innego miesiąca, a także nadanie plikowi tytułu "LISTA PŁAC NR.05 2006 ROK" wskazuje, że faktycznie owa lista dotyczy właśnie maja, zaś znajdujący się w stopce każdej strony opis wydruku "Lista płac - 04 kwiecień 2006" został omyłkowo przeniesiony z poprzedniego miesiąca i nie został zmieniony przez sporządzającego wydruk. Dodatkowo DIS wskazał, że w załączniku nr 23 wykazano kwoty wypłacone przelewem zgodne z oficjalną listą płac za maj 2006r. (w niektórych przypadkach powiększone o zasiłek rodzinny) i nietożsame z kwotami przelewów dokonanych z oficjalnej listy płac za kwiecień 2006r.

Podobnie wydruk listy płac stanowiącej załącznik nr 29, choć opisany w stopce jako lista płac za październik, to jednak znajdująca się w nagłówku nazwa pliku "LISTA PŁAC NR. 11 2006 ROK" wskazuje na listopad. Natomiast treść kolumny zatytułowanej "Rozliczenie" w niektórych pozycjach wprost wskazuje, iż rozliczenie dotyczy wynagrodzenia za listopad. Jakkolwiek bezpośrednie wskazanie tego miesiąca dotyczy kilku pracowników (I. B., P. G., M. G., R. G., M. S., A. W., W. W., R. Z.), to jednak brak przy innych nazwiskach odniesienia do innego miesiąca, a także nadanie plikowi tytułu "LISTA PŁAC NR. 11 2006 ROK" wskazuje, że faktycznie owa lista dotyczy właśnie listopada, zaś znajdujący się w stopce każdej strony opis wydruku "Lista płac - 10 październik 2006" został przeniesiony z poprzedniego miesiąca i nie został zmieniony przez sporządzającego wydruk. Za przyjęciem takiego rozumowania przemawia nie tylko nagłówek pliku, ewidentnie odnoszący się do numeracji poszczególnych miesięcy, ale także treść pliku, wskazująca nazwę miesiąca, którego dotyczy wynagrodzenie. Zdaniem DIS przy rozbieżności pomiędzy treścią nagłówka a stopką, decydujące znaczenie należy przypisać treści dokumentu. Dodatkowo DIS wskazał, że w załączniku nr 29 wykazano kwoty wypłacone przelewem zgodne z oficjalną listą płac za listopad 2006r. i nietożsame z kwotami przelewów dokonanych z oficjalnej listy płac za październik 2006r

Powyższe rozumowanie uprawniło więc w ocenie DIS do przyjęcia tezy, że załącznik nr 23 dotyczy jednak maja, a nie kwietnia, zaś załącznik nr 29 dotyczy listopada, a nie października. Tym samym, po dokładnej analizie sporządzonych przez biegłego wydruków plików zawierających listy płac DIS nie potwierdził tezy o istnieniu podwójnych list płac za kwiecień i październik, a także braku list płac za maj i listopad. W związku z powyższym wyliczenie kwot zaniżenia podatku dochodowego w odniesieniu do wypłat za powyższe miesiące dokonane przez organ pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe.

Reasumując DIS stwierdził, że DUKS prawidłowo z dwóch różnych kwot do wypłaty wynikających z dodatkowych list przyjął do podstawy ustalenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące, w których stwierdzono dublujące się listy płac, tj. styczeń (załącznik nr 52 i 53) oraz luty (załącznik nr 19 i 20), kwotę niższą. Tym samym niedające się usunąć rozbieżności i wątpliwości zostały rozstrzygnięte przez organ pierwszej instancji na korzyść Skarżącego.

Dokonując ponownej analizy akt sprawy, w tym w szczególności załącznika nr 15 do protokołu kontroli, DIS stwierdził jednak następujące nieprawidłowości w sposobie wyliczenia wartości zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2006 roku. Stwierdzono, że wykazana w tabelach całkowita kwota wynagrodzenia (kolumny 16 w tabelach zawartych w załączniku nr 15 do protokołu kontroli) w odniesieniu do osób, których kwota przychodu brutto z oficjalnych list płac różniła się od kwoty płacy zasadniczej brutto (np. wskutek potrąceń chorobowych albo wypłaty wynagrodzenia wyższego niż płaca zasadnicza - dot. O. L. za VI 2006r.; kolumny 2 i 3 w/w tabel), została przez organ pierwszej instancji ustalona nieprawidłowo poprzez zsumowanie kwoty przychodu udokumentowanego oficjalną listą płac w wysokości płacy zasadniczej i tego wypłaconego poza nią bez uwzględnienia faktycznie wypłaconej wysokości przychodu, od którego naliczone zostały przez płatnika składki ZUS oraz obliczona zaliczka na podatek. Wskutek tego doszło w większości stwierdzonych przypadków (poza jednym dot. L. O. za VI 2006r.) do zawyżenia podstawy opodatkowania i zawyżenia zaliczek na podatek.

Ponadto DIS stwierdził, że w przypadku, gdy pracownikowi nie przelewano wynagrodzenia na konto bankowe, kwota do wypłaty na liście dodatkowej (kolumny nr 15 w/w tabel) była powiększana o kwotę wynagrodzenia brutto z oficjalnej listy płac i pomniejszana o kwotę do wypłaty z oficjalnej listy płac (kolumny nr 14 w/w tabel), a w przypadku, gdy wynagrodzenie przelewano na konto, kwota do wypłaty na liście dodatkowej (kolumny nr 15 tabel) była powiększana o kwotę wynagrodzenia brutto z oficjalnej listy płac. DIS stwierdził jednak, że przyjęta przez organ pierwszej instancji metodologia nie była stosowana przez ten organ konsekwentnie i w niektórych przypadkach, pomimo istnienia okoliczności uzasadniających pomniejszenie kwoty łącznego wynagrodzenia o kwotę do wypłaty z oficjalnej listy płac (czyli wówczas, gdy pracownikowi nie wypłacono oficjalnego wynagrodzenia przelewem), organ pierwszej instancji stosował metodologię jak dla wynagrodzeń wypłacanych przelewem, przez co doszło do zawyżenia podstawy opodatkowania i zawyżenia zaliczek na podatek.

Dodatkowo DIS stwierdził w jednym przypadku dot. M. G. (IV 2006r.) nieprawidłowe wyliczenie wynagrodzenia przez organ I instancji (poz. 17 w kolumnie nr 16 załącznika nr 15 do protokołu). W tym przypadku organ odwoławczy odstąpił od wyliczenia zaniżenia zaliczki, ponieważ brak było w jego ocenie możliwości jednoznacznego rozstrzygnięcia wątpliwości w zakresie kwoty faktycznej wypłaty wynagrodzenia powstałych na skutek analizy danych zawartych w oficjalnej liście płac i danych zawartych w liście dodatkowej.

Prawidłowe wyliczenie faktycznie wypłaconych wynagrodzeń, podstawy opodatkowania oraz należnych zaliczek w odniesieniu do pracowników (i miesięcy 2006r.), w przypadku których organ odwoławczy stwierdził nieprawidłowości zawiera tabela znajdująca się na stornach 18 i 19 decyzji.

DIS wskazał, że uwzględniając powyższe uznał za zasadne skorygowanie na korzyść Skarżącego wysokości należnych zaliczek od wynagrodzeń wypłaconych w 2006 r., co skutkuje zmianą kwoty zaniżenia zobowiązania należnego za ten okres z kwoty 181.181 złotych do kwoty 178.166 złotych.

DIS wskazał następnie, że zapoznając się w dniu 08.06.2012 r. z zebranym w sprawie materiałem dowodowym Skarżący wniósł o włączenie do akt sprawy pełnej kopii Opinii nr [...] z dnia 16.07.2008 r. oraz 27.06.2008 r. oraz o przesłuchanie biegłego na okoliczność przedmiotu opinii i zawartych w niej informacji, a także o przesłuchanie w charakterze świadka M. K. i wyjaśnienie istniejących jego zdaniem sprzeczności zawartych w zeznaniach z dnia: 04.12.2007 r., 24.04.2008 r. oraz 21.05.2008 r.

DIS uwzględnił wnioski dowodowe składane przez Skarżącego w postępowaniu odwoławczym. Ponieważ nie wszystkie wskazane przez Skarżącego we wniosku dowodowym z dnia 08.06.2012 r. załączniki zawierające listy płac oraz informacje na temat stawek godzinowych dotyczą okresu będącego przedmiotem niniejszego postępowania, uwzględniono wniosek Skarżącego w takim zakresie, w jakim dotyczy on 2006 roku, natomiast odmówiono jego uwzględnienia w części dotyczącej pozostałych okresów w przedziale czasowym od 2002 do 2008 roku.

Uwzględniając wnioski dowodowe Skarżącego, DIS przesłuchał w charakterze świadka Panią M. S. (dawniej: K.) w dniu 11.10.2012 r. oraz biegłego, Pana D. P. w dniu 10.10.2012 r.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w odwołaniu, iż organ pierwszej instancji nie ustalił wysokości wypłaconego wynagrodzenia jak i terminu dokonania płatności, a ustaleń dotyczących poszczególnych miesięcy 2006 r. dokonano na podstawie niekompletnych dokumentów odnoszących się do lipca 2006 r. DIS zauważył, że ustaleń w sprawie dokonano na podstawie zebranego materiału dowodowego, tj. na podstawie wydruków z list płac z zabezpieczonego komputera płatnika, stanowiących załącznik do opinii biegłego nr [...], list płac za okres od stycznia do grudnia 2006 r. zabezpieczonych przez Prokuraturę Rejonową w P., wyciągów bankowych kontrolowanego oraz zeznań świadków. Wysokość wynagrodzenia ustalono na podstawie analizy ewidencji księgowej płatnika, tj. oficjalnych list płac, deklaracji PIT-4 oraz dodatkowych list płac. Na podstawie w/w dokumentów ustalono rzeczywistą kwotę wynagrodzenia wypłaconego poszczególnym pracownikom, od której płatnik powinien naliczyć, pobrać i odprowadzić na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek od dokonanych wypłat wynagrodzeń. Szczegółowe rozliczenia podstawy opodatkowania, zaniżenia wynagrodzenia oraz zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w odniesieniu do poszczególnych pracowników zatrudnionych przez Skarżącego w okresie od stycznia do grudnia 2006 roku, zostały zamieszczone w załączniku nr 15 do protokołu kontroli z dnia 10.09.2010 r. stanowiącym jego integralną część, natomiast w treści zaskarżonej decyzji - odwołując się do szczegółowych wyliczeń zawartych w w/w załączniku - przedstawiono w formie tabelarycznej dane dotyczące różnicy pomiędzy należnymi zaliczkami ustalonymi w toku kontroli, a wykazanymi przez płatnika dla każdego pracownika za poszczególne miesiące 2006r.

Ustosunkowując się natomiast do przedstawionej w punkcie IV odwołania z dnia 07.12.2010 r. argumentacji podważającej tezę organu pierwszej instancji, że o otrzymywaniu przez pracowników wynagrodzeń nieujętych w ewidencji księgowej świadczą dwa udokumentowane przelewy dokonane w lipcu 2006 roku, DIS zauważył, że argumentację Skarżącego dotyczącą tych przelewów, w szczególności uzasadnianie okoliczności ich dokonania z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia, należy uznać za nieuprawnioną. Jak wykazał organ pierwszej instancji, ośmiu wskazanych przez Skarżącego pracowników Strony, tj. Pan A. A. L. R., R. G., T. D., G. C., A. K., B. G. oraz K. C., otrzymało w omawianym okresie dwa przelewy. Mimo, że zeznali, iż nie otrzymywali innego wynagrodzenia, niż wynikające z list płac ujętych w ewidencji, to nie zaprzeczyli, że otrzymali o jeden przelew więcej. Okoliczność, że nie zwrócili otrzymanych pieniędzy może tłumaczyć fakt, iż w dobrej wierze uznali je za dodatkowe wynagrodzenie, nagrodę. Gdyby dokonany przelew faktycznie był związany z bezpodstawnym wzbogaceniem, Skarżący dochodziłby jego zwrotu. Trudno przyjąć za wiarygodną argumentację, że Skarżący odstąpiłby od dochodzenia swoich roszczeń, zwłaszcza że to świadczenie dotyczyło większej grupy osób. Zauważyć należy także, że ci sami pracownicy traktowali otrzymane kwoty albo jako zwrot za rzekome wydatki związane z wykonywanymi pracami, albo jako niespodziewaną podwyżkę wynagrodzenia, albo też nie potrafili wyjaśnić tytułu prawnego, z jakiego pochodziły otrzymane kwoty. Tymczasem Skarżący kwoty te uznał za przekazane bez żadnego tytułu i z tego względu podlegające regułom bezpodstawnego wzbogacenia, wskazanym w art. 409 Kodeksu cywilnego. Nie jest jednak prawdą, że żaden z przesłuchanych pracowników nie wiedział czego dotyczyły otrzymane przelewy, gdyż pracownicy ci wskazywali często na zwrot wydatków jako tytuł prawny tych kwot. Brak konsekwencji przedstawionej przez Skarżącego argumentacji negatywnie rzutuje na ocenę wiarygodności jego stanowiska

Odnosząc się do zarzutu, że obliczenie należnej zaliczki nastąpiło na podstawie przepisów, które nie obowiązywały w 2006 r., DIS wyjaśnił, że organ pierwszej instancji w sentencji decyzji błędnie zacytował publikacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołując nowszy tekst jednolity, opublikowany w Dz.U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm. W sprawie zastosowano jednak właściwe przepisy dotyczące zarówno wysokości należnej zaliczki, jak i zasad jej poboru, jak również zastosowano przy obliczeniach właściwą skalę podatkową, obowiązującą w 2006 roku. Nie znajduje zatem uzasadnienia zarzut, że organ podatkowy pierwszej instancji oparł decyzję na normach prawnych nie obowiązujących w 2006 roku. Przepisy te zacytowano poprawnie w protokole kontroli. Zatem należy uznać, iż zaistniała pomyłka nie miała wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

I. 7. Od powyższej decyzji złożone zostały do tutejszego sądu przez dwóch pełnomocników Skarżącego dwie skargi.

W pierwszej z nich podniesione zostały zarzuty naruszenia :

1. art 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na przyznaniu przymiotu wiarygodności zeznaniom świadka U. R., złożonym w dniu 2 marca 2010 roku, podczas gdy świadek ten zeznawał jeszcze dwukrotnie i to w sposób odmienny, co miało istotny wpływ na prowadzone postępowanie, albowiem doprowadziło do błędnych ustaleń polegających na uznaniu, że w firmie skarżącego wypłacane były nieewidencjonowane wynagrodzenia za pracę;

2. art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na uznaniu opinii biegłego D. P. nr [...] (dalej: Opinia Biegłego) za dowód potwierdzający tezę organów podatkowych o prowadzeniu przez Skarżącego dwóch list płac pomimo faktu, iż treść oraz cel jej sporządzenia nie uzasadniały takiej oceny, bowiem była to opinia z zakresu informatyki nie zaś księgowości;

3. art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie decyzji niezgodnie z zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, to jest nieprawidłowe przeanalizowanie materiału dowodowego, przyjęcie twierdzeń na niekorzyść Skarżącego nie znajdujących potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym oraz zaniechanie ustalenia wysokości zaliczek w odniesieniu do każdego pracownika i każdego miesiąca indywidualnie co miało istotny wpływ na treść decyzji w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego.

Z uwagi na powyższe naruszenia pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W drugiej ze skarg podniesione zostały zarzuty naruszenia :

I. przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, w szczególności:

1. art. 127, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji pierwszej instancji mimo, że wydana została przy zastosowaniu przepisów prawa materialnego nie obowiązujących w roku 2006, którego dotyczyło rozstrzygniecie;

2. art. 210 § 1 i 4 O.p., poprzez nie wskazanie wedle jakich kryteriów i na podstawie jakich szczegółowych danych ( kwot i dat) wyliczone zostały faktyczne wynagrodzenia wypłacone za poszczególne miesiące 2006 r. i wysokość zaliczek na podatek dochodowy;

3. art. 180 § 1 O.p., poprzez odmowę włączenia do materiału dowodowego wszystkich załączników z opinii biegłego D. P.;

4. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskutek nie wykonania wskazań z wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie z 30 stycznia 2012 r., o sygnaturze III SA/Wa 1451/11;

5. art. 121 § 1, , art. 122, art. 187 § 1 , art. 191 O.p. poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego, niewyczerpujące jego rozpatrzenie, nieobiektywną ocenę istotnych dowodów i oparcie rozstrzygnięcia na domniemaniach, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów;

2. przepisów materialnego prawa podatkowego, w szczególności art. 32 ust. 1 i 3 oraz art. 38 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.); wskazując w uzasadnieniu, że prowadzi to do nieważności decyzji.

Z uwagi na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniach skarg podniesiono, że nie zostały zrealizowane wytyczne zawarte w wyroku tutejszego sądu z 30 stycznia 2012 r., to jest nie przeanalizowano materiału pod kątem jego kompletności, nie wyjaśniono skąd wynikają rozbieżności danych i dlaczego istnieją różne dane za poszczególne miesiące z jednej strony i nie istnieją dane za inne miesiące, nie skompletowano wszystkich dokumentów a w sytuacji, w których zaistnieją wątpliwości, których nie da się usunąć przy użyciu żadnego dostępnego dowodu, nie przyjęte tej wersji faktycznej, która jest najkorzystniejsza dla Skarżącego, jak również nie wyjaśniono sposobu ustalenia wysokości zaliczek w odniesieniu do każdego pracownika i każdego miesiąca indywidualnie.

Podniesiono również, że nie zostało wyjaśnione, czy wskazania poszczególnych miesięcy, wynikające z treści załączników do opinii D. P. dotyczą wynagrodzeń za wskazane w nazwie pliku miesiące czy za wypłacone we wskazanym miesiące, co oznacza, że nie została ustalona data powstania obowiązku podatkowego. Wskazano, że dokonywanie wypłat dodatkowych wynagrodzeń, ani też ich daty czy okresy, których dotyczą nie wynikają z opinii D. P.

Podkreślono również, że opinia D. P. wskazuje na istnienie różnych list płac za styczeń 2006, różna jest na nich ilość osób oraz kwoty wynagrodzenia, do czego DIS się nie odniósł, dane z list nie odnoszą się do wynagrodzeń za styczeń T. D. i S. G., wskazywanych w decyzji w tabeli na k 16. Wskazano, że nie jest wiadomym, które konkretnie wielkości, odnoszące się do określonych osób i ich wynagrodzeń w określonych miejscach tabeli zostały przyjęte do rozliczeń podatkowych.

Wskazano, że różnice w liczbie zatrudnionych, których wynagrodzenia przyjęte do rozliczeń podatkowych dotyczą także innych załączników, w odniesieniu do sierpnia 2006 wskazano, że w załączniku nr 26 wykazano 50 osób, w decyzji tę samą liczbę, ale nie obejmuje ona tych samych osób.

Podkreślono, że nie wyjaśniono wątpliwości dotyczących podwójnych list płac za poszczególne miesiące, wskazano dodatkowo, że dane z list nie bilansują się a niekiedy zawierają oczywiste sprzeczności.

Wyrażono pogląd o braku wiarygodności zeznań M. S. (dawniej K.), wskazując, że DIS pominął okoliczność; iż z danych wskazanych w uzasadnieniu decyzji a odnoszących się do różnic w wysokościach zaliczek na poszczególne miesiąca 2006 r., wynika, że wykazana została jedynie za styczeń 2006, jej zeznania nie mogą więc potwierdzać faktu dokonywania dodatkowych wypłat na rzecz innych pracowników w 2006 r.

Wskazano, że DIS nie wyjaśnił rozbieżności w treści załączników do opinii, jak również, że w świetle zeznać D. P. dokumenty, stanowiące załącznik do opinii nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego tezę, że są one listami płac dokumentującymi faktycznie wypłacone wynagrodzenie, tak więc określanie ich jako list płac stanowi nadużycie ze strony DIS.

Podkreślono, że organy nie zebrały żadnego dowodu, który wprost potwierdzałby fakt dokonywani wypłat wynagrodzeń gotówkowych w innej wysokości niż te, od których płatnik pobrał i odprowadzał zaliczki.

Zarzucono DIS nie uwzględnienie zeznań U. R. z 12 lipca 2012 r. złożonych przed Dyrektorem UKS w W., w których nie potwierdziła faktu otrzymywania wynagrodzenia w gotówce poza oficjalną listą płac. Wskazano, że za nieuzasadnioną uznać należy odmowę dania wiarygodności zeznaniom innych pracowników, którzy wskazali, że dodatkowych wpłat na konto nie otrzymywali, zarzucono, że przesłuchaniem objęci zostali tyko niektórzy z pracowników zatrudnionych w 2006 r.

I.8. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

II. Skarga jest niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Sąd wyjaśnia w tym miejscu, że pomimo wniesienia przez dwóch pełnomocników Skarżącego dwóch pism zatytułowanych "skarga", oba powyższe pisma zostały przez sąd potraktowane jako jedną skargę, składającą się na jedno oświadczenie woli i jedno żądanie Skarżącego.

III. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez tutejszy sąd, który prawomocnym wyrokiem z 30 stycznia 2012 r. uchylił decyzję DIS z [...] marca 2011 r. Oznacza to, że wskazania i ocena prawna zawarte w powyższym wyroku z mocy art. 153 p.p.s.a. wiązały zarówno organ jak i obecnie wiążą sąd rozstrzygający skargę na decyzję DIS.

Wobec powyższego, rozważając zasadności zarzutów podniesionych w skardze sąd obecnie rozpoznający sprawę zobowiązany jest do ich rozważenia w świetle stanowiska zawartego w wyroku z 30 stycznia 2012 r.

IV. W pierwszej kolejności rozważyć należało postanowiony w skardze zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 i 3 oraz art. 38 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.); i powiązany z nim w uzasadnieniu skargi zarzut nieważności decyzji. Uznanie powyższego zarzutu za zasadny obligowałoby sąd do stwierdzenia nieważności decyzji a jednocześnie zwalniałoby z obowiązku odniesienia się do pozostałych zarzutów.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego Skarżący wskazał, że organ pierwszej instancji zastosował przepisy ustawy w brzmieniu nie obowiązującym w 2006 r.

Powyższy zarzut był już postawiony w skardze wniesionej na decyzję DIS z [...] marca 2011 r. Sąd w wyroku z 30 stycznia 2012 r. uznał ten zarzut za niezasadny, wskazując w uzasadnieniu, że podziela stanowisko wyrażone przez DIS, że w rzeczywistości organy zastosowały w sprawie przepisy art. 32 ust. 1 i 3 oraz art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych we właściwym brzmieniu to jest z 2006 r., choć istotnie DUKS przywołał publikator ustawy z 2010 r.

Z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a., wobec tożsamości zarzutu zawartego w skardze na decyzję z [...] stycznia 2013 r., z zarzutem podniesionym w skardze na decyzję z [...] marca 2011 r., który uznany został za niezasadny prawomocnym wyrokiem tutejszego sądu z 30 stycznia 2012 r., sąd obecnie rozpoznający sprawę również uznaje za niezasadny zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 i 3 oraz art. 38 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; poprzez zastosowanie przez organ pierwszej instancji przepisów ustawy w brzmieniu nie obowiązującym w 2006 r. i powiązany z nim zarzut nieważności decyzji.

V. Uznanie zarzutu nieważności decyzji za nieuzasadniony zobowiązuje sąd do rozważenia pozostałych zarzutów podniesionych w skardze.

V. 1 Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na uznaniu opinii biegłego D. P. nr [...] za dowód potwierdzający tezę organów podatkowych o prowadzeniu przez Skarżącego dwóch list płac pomimo faktu, iż treść oraz cel jej sporządzenia nie uzasadniały takiej oceny, bowiem była to opinia z zakresu informatyki nie zaś księgowości.

Odnosząc się do powyższego zarzutu wyjaśnić należy, że w wyroku z 30 stycznia 2012 r. wskazane zostało, że fakt otrzymywania dodatkowych kwot przez pracowników Skarżącego "wynika jednak przede wszystkim z opinii biegłego D. P. sporządzonej na zlecenie Prokuratury Rejonowej w P. Trudno wytłumaczyć obecność i cel sporządzenia na twardym dysku komputera NTT Skarżącego plików zatytułowanych "Listy płac" i kwot wynikających z tych list, inaczej, jako elektronicznych dokumentów notujących rzeczywiste listy płac, skoro zasadniczo kwoty z nich wynikające pokrywają się z wypłaconymi poszczególnym pracownikom w lipcu 2006 r. Stanowisko Skarżącego, iż nie wie, skąd wzięła się dodatkowa lista płac, kto ją sporządził i w jakim celu (zeznanie z 15 lutego 2010 r., k. 155v) brzmi nieprzekonująco i niezrozumiale, zwłaszcza, że Skarżący nie kwestionował faktu, że przedmiotowy komputer pozostawał w jego dyspozycji. Proste zaprzeczenie faktom nie może tych faktów pozbawić wartości dowodowej."

Powyższa ocena opinii biegłego zawarta w wyroku tutejszego sądu wiązała, jak już wyżej wskazano z mocy art. 153 p.p.s.a. organ rozpoznający sprawę i wiąże obecnie sąd rozpoznający skargę na decyzję DIS. Dodatkowo wskazać należy, że przeprowadzone w toku ponownego rozpoznania sprawy czynności dowodowe, w tym w szczególności przesłuchanie biegłego D. P. nie mogą zostać uznane za skutkujące koniecznością odstąpienia od oceny prawnej zawartej w wyroku z 30 stycznia 2012 r. , zgodnie z którą listy płac ujawnione na komputerze Skarżącego winny być uznane za dokumenty notujące rzeczywiste listy płac.

W powyższym wyroku sąd ocenił jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma sporządzona przez biegłego opinia z której wynika, że na komputerze Skarżącego znajdowały się dokumenty zatytułowane "Listy płac". W ocenie sądu rozpoznającego obecnie sprawę, w toku przesłuchania D. P. w dniu 10 października 2012 r. nie zostały wykazane żadne nowe okoliczności, które mogłyby skutkować odstąpieniem od oceny powyższych dokumentów dokonanej przez sąd w wyroku z 30 stycznia 2012 r.

Odnosząc się do stwierdzenia, że powyższa opinia była opinią sporządzoną przez biegłego z zakresu informatyki a nie z zakresu księgowości wskazać należy, że przytoczone wyżej stwierdzenie sądu, dotyczące oceny opinii biegłego, nie opierało się na ewentualnych walorach powyższej opinii jako opinii z zakresu księgowości ale właśnie jako opinii potwierdzającej, że na twardym dysku komputera Skarżącego odnalezione zostały pliki zatytułowane "Listy płac" zawierające wykazy pracowników oraz kwoty wypłacanego im wynagrodzenia. Sąd uznał, że odnalezienie powyższych plików potwierdza fakt dokonywania dodatkowych wypłat na rzecz pracowników, nakazując jednak DIS wyjaśnienie wątpliwości i rozbieżności wynikających z treści uzyskanych przy sporządzaniu opinii plików. Wątpliwości te dotyczą jednak, jak wynika z uzasadnienia sądu (i co omówione zostanie w punkcie VI poniżej) kwestii która lista dotyczy którego miesiąca, jak również rozbieżności, co do wysokości wynagrodzenia wypłacanego pracownikom wskazanego w "dublujących" się listach. Za przesądzony powyższym wyrokiem uznać natomiast należy fakt, że ujawnione na skutek sporządzenia opinii przez Pana P. dokumenty zatytułowane "Listy płac" potwierdzają dokonywanie przez Skarżącego dodatkowych wypłat na rzecz jego pracowników.

Z uwagi na powyższe sąd nie podziela również wyrażonego w uzasadnieniu skargi poglądu, że w świetle zeznań D. P., odtworzone przez niego dokumenty nie mogą być określane jako listy płac i że używanie tego określenia stanowi nadużycie ze strony organu.

V. 2. Zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. , poprzez odmowę włączenia do materiału dowodowego wszystkich załączników z opinii biegłego D. P. sąd uznaje za nieuzasadniony.

DIS wskazał w postanowieniu z [...] października 2012 r., że zgodnie z art.180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd rozpoznający sprawę przypomina, że przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie była kwestia odpowiedzialności Skarżącego za niepobranie i niewpłacenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2006 r. Wobec powyższego, kwestia ewentualnego wypłacenia przez Skarżącego dodatkowego wynagrodzenia na rzecz pracowników w innych latach nie musiała być przedmiotem badania w ramach sprawy zakończonej wydaniem decyzji z [...] stycznia 2013 r.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że rzeczywiście, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, biegły ujawnił występowanie na komputerze Skarżącego kilku plików, których tytuły wskazywały, że dotyczą tego samego miesiąca.

Jeżeli w ocenie Skarżącego istniały pliki, których tytuły wskazywały, że dotyczyły innych lat niż 2006 r., ale które dotyczyły 2006 r. i dokumentowały dokonanie wypłaty nieujawnionego wynagrodzenia w niższej kwocie, niż przyjęta przez organ, Skarżący, dążąc do ochrony swoich interesów winien był wprost wskazać organowi które to pliki i wnosić o ich zbadanie, celem ustalenia prawidłowej kwoty jego zobowiązania z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Sąd przypomina w tym miejscu, że jak wynika z oceny prawnej zawartej w wyroku tutejszego sądu z 30 stycznia 2012 r. "stanowisko Skarżącego, iż nie wie, skąd wzięła się dodatkowa lista płac, kto ją sporządził i w jakim celu (zeznanie z 15 lutego 2010 r., k. 155v) brzmi nieprzekonująco i niezrozumiale". Wobec powyższego, podzielając w pełni pogląd, że to na organach podatkowych ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że podatnik (czy jak w tym przypadku, płatnik) nie może jednak zostać uznany za zwolnionego od obowiązku współdziałania z organami podatkowymi, zwłaszcza jeśli chodzi o kwestię wykazania okoliczności, o których tylko on ma wiedzę, i które ewentualnie mogą wypłynąć na ustalenie w niższej kwocie zobowiązania podatkowego.

V. 3. Zarzut nieuzasadnionej odmowy dania wiarygodności zeznaniom innych pracowników, którzy wskazali, że dodatkowych wpłat na konto nie otrzymywali jak również zarzut, że przesłuchaniem objęci zostali tyko niektórzy z pracowników zatrudnionych w 2006 r. sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznaje za nieuzasadniony z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a.

W wyroku z 30 stycznia 2012 r. sąd, odnosząc się do zeznań pracowników Skarżącego, negujących fakt wypłaty dodatkowych wynagrodzeń wskazał "W ocenie Sądu zeznania powyższe podlegać więc powinny zasadzie swobodnej oceny, zgodnej z doświadczeniem życiowym. Należało je też ocenić w kontekście innych dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym także uwzględnić okoliczność, iż zeznania osób zaprzeczających otrzymywaniu dodatkowego, nieewidencjonowanego wynagrodzenia, są lakoniczne i niekompletne, zaś sam Skarżący nie ocenia ich jednoznacznie. Według Sądu Organy słusznie co do zasady przyjęły, iż zeznania osób, które zaprzeczały otrzymywaniu dodatkowego wynagrodzenia, są niewiarygodne w świetle reguł doświadczenia życiowego. Otrzymywanie znaczącej kwoty, przekraczającej wynagrodzenie zaewidencjonowane i opodatkowane, nie mogło przypadkowo stanowić jednorazowej, dodatkowej kwoty wypłaconej zawsze, wobec wszystkich zatrudnianych osób, w lipcu 2006 r. Ta zbieżność w dacie dodatkowej wypłaty, udokumentowanej wyciągiem z rachunku bankowego w banku B., nie mogła być albo zwrotem za pewne, bliżej nieokreślone wydatki poszczególnych pracowników, ani nieoczekiwaną podwyżką wynagrodzenia, zwłaszcza podwyżką o charakterze jednorazowym. Wypłacenie tych dodatkowych kwot w jednym miesiącu wskazuje na ich regularny charakter, zaś ten wniosek wzmacnia relacja M K, która wskazała wyżej wspomniany jeden przypadek wypłaty, w miesiącu wakacyjnym ("...gdy państwo C.. wyjechali na wakacje..." – k. 105), na konta bankowe pracowników. Okoliczność, iż liczniejsze w sprawie są zeznania pracowników bądź byłych pracowników Skarżącego, zaprzeczających wersji przyjętej przez Organy, nie dyskwalifikuje tezy, iż takie dodatkowe, ukryte części wynagrodzenia były wypłacane za każdy miesiąc roku 2006. Przyjęcie tej tezy nie narusza wspomnianego wyżej art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazał również w uzasadnieniu, że "Przesłuchanie tylko niektórych, a nie wszystkich pracowników Skarżącego, na okoliczność otrzymywania dodatkowej, ukrytej części wynagrodzenia, nie mogło wpłynąć na podjęty przez Organy wniosek, iż istotnie miało miejsce przekazywanie tej części wynagrodzeń w formie gotówkowej. Przesłuchanie wszystkich pracowników mogło jedynie doprowadzić do konkluzji, że ewentualnie wszyscy oni zaprzeczają otrzymywaniu dodatkowego, nieewidencjonowanego wynagrodzenia, a w takiej sytuacji nadal zasadniczy problem, przed jakim stałyby Organy, byłby ten sam: czy za wiarygodne uznać zeznania (wyjaśnienie) dwóch wyżej wskazanych świadków, poparte podstawowymi dowodami w postaci ekspertyzy biegłego informatyka oraz bankowego dokumentu przelewu, czy też zeznania wszystkich pracowników Skarżącego. W ocenie Sądu nawet w takiej sytuacji dowodowej nie naruszałoby reguły swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji, przyjęcie tezy, że wypłata ukrytej i nieopodatkowanej części wynagrodzeń istotnie – co do zasady - miała miejsce. Organy nie naruszyły więc, zwłaszcza w rażący sposób, przywołanego przepisu Ordynacji".

Jak już wyżej wskazywano, sąd rozpoznający sprawę ponownie na skutek uchylenia decyzji prawomocnym wyrokiem sądu, związany jest oceną prawną i zaleceniami wynikającymi z poprzedniego wyroku.

W ocenie sądu rozpoznającego sprawę, w toku ponownego rozpoznawania sprawy nie zaistniały okoliczności, umożliwiające odstąpienie od wykładni i zaleceń zawartych w wyroku z 30 stycznia 2012 r. W szczególności za takie okoliczności nie można uznać informacji uzyskanych w toku ponownego przesłuchania Pani S. (której zeznania złożone 11 października 2012 r. co do zasady są zgodne z wcześniejszymi zeznaniami) jak również zeznań Pani R. objętych protokołem z 12 lipca 2012 r., dołączonym do pisma pełnomocnika Skarżącego z 14 listopada 2012 r, z uwagi na podzielenie przez sąd ich oceny zawartej w zaskarżonej decyzji DIS, co wyjaśnione zostanie szerzej w następnym punkcie uzasadnienia.

V. 4. Sąd uznaje za nieuzasadniony zarzut nie uwzględnienia zeznań U. R. z 12 lipca 2012 r.

Na wstępie wskazać należy, że DIS w zaskarżonej decyzji, na stronach 11 i 12 odniósł się szczegółowo do treści protokołu przesłuchania Pani U. R., wyjaśniając że zeznania złożone w dniu 12 lipca 2012 r. uznaje za niewiarygodne z uwagi na ich sprzeczność z uprzednio składanymi zeznaniami a przede wszystkich z uwagi na ich sprzeczność z okazanymi w toku przesłuchania w dniu 2 marca 2010 r. dokumentami w postaci list płac za wrzesień i listopad 2004 r.

Sąd rozpoznający sprawę podziela w pełni stanowisko organu co do oceny wiarygodności zeznań Pani U. R. złożonych w dniu 12 lipca 2012 r. i wskazuje dodatkowo, że dokonując oceny wiarygodności zeznań danego świadka uwzględnić należy nie tylko fakt, że po upływie dwóch lat od daty pierwszej przesłuchania zeznał odmiennie, ale oceniając przedstawioną przez świadka wersję wydarzeń ocenić należy również pozostały zebrany w sprawie materiał dowodowy. W realiach niniejszej sprawy materiałem takim są zeznania Pani S., listy płac znajdujące się na komputerze Skarżącego, dokumenty potwierdzające dokonanie dodatkowej wypłaty dla pracowników Skarżącego w lipcu 2006 r. , której podstawy prawnej i przyczyny faktycznej nie byli w stanie wyjaśnić ani przesłuchiwani pracownicy ani też sam Skarżący.

Końcowo sąd wskazuje, że w aktach przekazanych sądowi znajduje się protokół przesłuchania Pani R. z 2 marca 2010 r., jak również kopia protokołu przesłuchania z 12 lipca 2012 r., dołączona do pisma pełnomocnika Skarżącego z 14 listopada 2012 r. Skarżący wskazywał, że Pani R. dwukrotnie zeznała odmiennie niż w dniu 2 marca 2010 r. Jako jedno z tych odmiennych zeznań uznać należy zeznania objęte kopią protokołu z 12 lipca 2012 r. W aktach sprawy nie ma jednak trzeciego protokołu zeznań Pani R. Tak więc stwierdzenia Skarżącego, że Pani R. dwukrotnie zeznała odmiennie niż w dniu 2 marca 2010 r., uznać należy za nie znajdujące potwierdzenia w aktach sprawy.

V. 5. Zarzut dotyczący braku wiarygodności zeznań M. S. (dawniej K.) sąd uznaje za nieuzasadniony.

Ze dokumentów złożonych przez Skarżącego na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2013 r., z których dowód dopuszczony został przez sąd w trybie art. 106 par 3 p.p.s.a. wynika, że braku wiarygodności zeznań Pani S. Skarżący upatruje w konflikcie pomiędzy nim a świadkiem, i związanym postępowaniem karnym prowadzonym przeciwko Pani S., a dotyczącym jej działania na niekorzyść Skarżącemu.

Na wstępie wskazać należy, że fakt prowadzenia przeciwko Pani S. postępowania karnego znany był również sądowi rozpoznającemu skargę na decyzję z [...] marca 2011 r. W aktach administracyjnych znajdują się protokoły przesłuchania Pani K. w charakterze podejrzanej z 4 grudnia 2007 r. (w trakcie którego przedstawiono jej zarzuty), z 21 maja 2008 r., 24 sierpnia 2008 r., jak również protokoły zeznań złożonych przez Skarżącego 30 listopada 2007 r. w związku ze złożeniem przez niego zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przez Panią K. przestępstwa na jego szkodę, oraz protokół jego zeznań z 24 czerwca 2008 r. złożonych w charakterze pokrzywdzonego.

Odnosząc się do powyższej okoliczności, sąd w wyroku z 30 stycznia 2012 r. wskazał, że "M. K. zeznała w dniu 16 lutego 2010 r. (k. 150 -154 akt podatkowych), że "...część wynagrodzenia wynikająca z listy płac sporządzanych w programie EXEL wypłacana była w formie gotówkowej przez Panią M. C.". Treść jej zeznań jako świadka pokrywa się z wyjaśnieniami jako podejrzanej (k. 105), w których zrelacjonowała m.in. przypadek, kiedy w jednym wakacyjnym miesiącu niezaksięgowane wynagrodzenie zostało przekazane na konto bankowe pracowników. Z kolei U. R. (k. 147 – 149) podała, że "..wynagrodzenie było przelewane na konto bankowe...", ale otrzymywała też "wynagrodzenie w formie gotówkowej, które wynikało z tego jak ustaliliśmy w momencie przyjęcia do pracy...". Wypłaty gotówkowej dokonywała M. C., zaś składany podpis na liście płac potwierdzał jednocześnie otrzymanie części wynagrodzenia w gotówce. Zeznaniom tych dwóch świadków rzeczywiście zasadniczo przeczą zeznania pozostałych świadków i samego Skarżącego, bądź też inne zeznania okazały się nieprzydatne dla sprawy (zeznania A. W. i M. C.), ale ta rozbieżność stawia jedynie pytanie o ocenę wiarygodności poszczególnych osób, czyli o prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzuty Skarżącego pod adresem tak przeprowadzonych i ocenionych dowodów osobowych sprowadzają się do uwagi, że U. R. została zwolniona z pracy u Skarżącego, zaś M. K. pozostaje w konflikcie ze Skarżącym. Odpowiadając na tę uwagę trzeba zauważyć, że dokładnie takie same wątpliwości co do wiarygodności pozostałych świadków, potwierdzających wersję Skarżącego, sformułować można wobec tych z nich, którzy nadal byli przez niego zatrudnieni w dacie przesłuchania. O ile bowiem można formułować zarzut niewiarygodności zeznań świadka w sytuacji, kiedy był on pracownikiem osoby, której dotyczą zeznania, to tym bardziej można mieć wątpliwości, czy wiarygodnym jest świadek aktualnie zatrudniony, którego zeznani