III SA/Wa 2947/12

Uzasadnienie

Decyzją z [...] sierpnia 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2011 r. określającą A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: “Spółka" lub “Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 798.486,00 zł.

Z motywów decyzji wynika, że Spółka w zeznaniu rocznym CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2007 r. wykazała: przychód (4.615.163,02 zł), koszty uzyskania przychodów (3.999.896,20 zł), dochód (615.266,82 zł), odliczenia od dochodu (12.710,45 zł), podstawę opodatkowania (602.556,00 zł), podatek należny wg stawki 19% (114.486,00 zł).

W dniach: [...] , [...] , [...] i [...] czerwca 2011 r. przeprowadzono w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości zadeklarowanych wyżej przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W jej wyniku nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie przychodów podatkowych. Natomiast zakwestionowano ujęcie przez Spółkę w kosztach podatkowych wydatku w kwocie 3.600.000,00 zł udokumentowanego fakturą z [...] marca 2007 r. nr [...] wystawioną przez firmę B. Ltd z siedzibą na Cyprze.

W toku kontroli podatkowej Spółka złożyła oświadczenie z [...] czerwca 2011 r., iż faktura ta obejmowała doradztwo w zakresie prowadzenia zastępstwa inwestycyjnego (realizacja projektu inwestycyjnego dotyczącego zabudowy na działkach przy ul. [...] w W. ), a w szczególności rozeznania rynku w zakresie wykonawstwa i podwykonawstwa projektu architektonicznego. Spółka przedłożyła również wyciąg bankowy nr [...] z [...] maja 2007 r. dotyczący płatności na rzecz B. Ltd w kwocie 2.000.000,00 zł.

W doręczonym Spółce protokole kontroli podatkowej organ wskazał, iż wydatek 3.600.000,00 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu Spółki, z uwagi na nieokazanie przez Spółkę dokumentów źródłowych pozwalających ustalić związek przyczynowo skutkowy poniesionych wydatków udokumentowanych opisaną fakturą.

W uwagach do ww. protokołu kontroli z [...] czerwca 2011 r., Spółka poinformowała, iż pismo z 3 czerwca 2011 r. zawiera w pkt 2 nieścisłe oświadczenie, z którego wynika, że faktura nr [...] dotyczyła usług doradczych. W rzeczywistości to nie faktura, a umowa, na podstawie której ją wystawiono obejmowała tego rodzaju usługi. Wskazała, że ze względu na to, iż umowa o zastępstwo inwestycyjne nie została przez Spółkę wykonana to zapłaciła ona karę umowną. Faktura zatem dotyczy kary umownej. Spółka nie wykonała natomiast umowy o doradztwo inwestycyjne ponieważ bezprzedmiotowa stała się umowa z [...] marca 2007 r. z T. K. , od której to umowy T. K. odstąpił po zapłaceniu kary umownej.

W odpowiedzi na powyższe organ wskazał, że zarówno w trakcie kontroli, jak i w złożonych uwagach do protokołu Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o wykonaniu usługi udokumentowanej przedmiotową fakturą, co powoduje, że brak jest podstaw do uznania ww. wydatku za koszt podatkowy. W myśl zaś art. 291 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – powoływanej dalej jako: “O.p." kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2011 r. organ wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki.

Decyzją z [...] października 2011 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 798.486,00 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Spółka nie wykazała dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie prac doradczych objętych usługą, np. opracowań, protokołów, specyfikacji, analiz, projektów, wyników konsultacji, opracowań rozeznania rynku w zakresie wykonawstwa i podwykonawstwa projektu architektonicznego.

Odnosząc się do wyjaśnień, iż przedmiotem spornej transakcji było zapłacenie kary umownej, organ stwierdził, iż wyjaśnienia te nie zostały poparte stosownymi dowodami, o których mowa w art. 291 § 1 O.p. Samo ogólnikowe przywołanie, że oświadczenie Spółki zawiera nieścisłości, ponieważ przedmiotowa faktura dotyczy kary umownej, którą Spółka zapłaciła w związku z umową, przy braku dowodów przesądzających o tym, że wydatek ten był uzasadniony i został rzeczywiście poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie może przesądzać o uznaniu przedmiotowego wydatku za koszt.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 120, 121, 122, 123, 124, 126, 129 O.p. przez ich niezastosowanie,

- art. 136, art. 145 § 2 O.p. przez ich niezastosowanie,

- art. 187 § 1, art. 189, art. 191, art. 192, art. 200 O.p. wskutek ich niezastosowania,

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., w wyniku ich niezastosowania,

- art. 15 oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – wskazywanej dalej jako u.p.d.o.p. - przez ich niezastosowanie.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości.

W uzasadnieniu wskazała, że wobec faktu, iż w toku kontroli podatkowej przedłożyła do akt pełnomocnictwo, organ powinien dokonywać wszelkich doręczeń w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi, a nie Spółce. Tym samym wszelkie doręczenia dokonane z pominięciem pełnomocnika w ramach przedmiotowego postępowania podatkowego okresliła jako wadliwe.

Ponadto Spółka wskazała, iż to na organie podatkowym ciąży inicjatywa dowodowa. Zatem organ powinien wystosować do podatnika pismo wskazując jakich dowodów oczekuje. W toku postępowania podatnik nie wie jakie dowody organ uzna za wystarczające. Organ nie wyjaśnił także sprzeczności między treścią faktury, a jej oświadczeniem.

Spółka wskazała również, iż w toku sprawy wystąpiła do podwykonawcy o korektę oczywistego błędu faktury, jakim jest błędne oznaczenie jej tytułu, jak również wystąpiła do podwykonawcy o duplikat zawartej z nim umowy. Nadmieniła, że nie mogła o tym fakcie poinformować organu podatkowego, gdyż była wadliwie informowana o przebiegu postępowania.

Zdaniem Spółki skutkiem nieprawidłowego postępowania dowodowego jest błędna kwalifikacja spornej transakcji jako niewykonanej usługi. Natomiast rzeczywistym świadczeniem była kara umowna. Spowodowało to w konsekwencji błędne zastosowanie przez organ przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Pismem z 6 czerwca 2012 r. Spółka wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W ww. decyzji z [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w trakcie trwającego postępowania odwoławczego podjął szereg czynności zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, uwzględniając przy tym ekonomikę postępowania podatkowego, przy czym podkreslił, że Spółka nie współpracowała, aby wyjaśnić kwestionowane przez nią okoliczności.

Podniósł, że pismem z 30 listopada 2011 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania D. R. członka zarządu Skarżącej, na okoliczność określenia istoty świadczenia, o którym mowa w fakturze z [...] marca 2007 r., nie wskazując przy tym danych adresowych osoby, która miała być przesłuchana. W związku z tym organ podjął czynności zmierzające do ustalenia adresu D.R. , występując pismem z [...] marca 2012 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. . Z uwagi na brak informacji organ pismem z 10 kwietnia 2012 r. wezwał Spółkę do przedłożenia danych adresowych D.R. .

W związku ze wskazaniem jego adresu przez Pełnomocnika Spółki, organ wezwał go do stawienia się [...] czerwca 2012 r., celem złożenia zeznań w charakterze strony. D. R. nie stawił się na przesłuchanie, nie wyjaśniając powodu swojej nieobecności. Również Pełnomocnik Spółki, na którego wniosek dowodowy o przesłuchanie ww. osoby organ podjął czynności, nie zjawił się w wyznaczonym terminie celem udziału w mającym się odbyć przesłuchaniu, nie wyjaśniając przyczyn niestawiennictwa wzywanego.

Ponadto organ nadmienił, że pismem z 15 marca 2012 r. wezwał Spółkę do przedłożenia wszelkich dokumentów dotyczących okoliczności obowiązku poniesienia kary umownej, na którą wskazywała Spółka, dokumentów potwierdzających poniesienie wydatku z tego tytułu, dokumentów potwierdzających związek poniesionych z tego tytułu wydatków z przychodami Spółki, tłumaczenia przysięgłego, przy czym organ podkreślił, iż wszystkie przedkładane dowody powinny mieć formę oryginałów lub kopii poświadczonych za zgodność z oryginałem, a dokumenty obcojęzyczne powinny być przetłumaczone.

Pismem z 6 czerwca 2012 r. Spółka wskazała na dwuinstancyjność postępowania i złożyła jedynie kserokopię umowy o zastępstwo inwestycyjne pomiędzy nią a B. Ltd z siedzibą na Cyprze oraz kserokopię faktury korygującej wystawionej przez ww. spółkę. Ponieważ ww. dokumenty złożono jedynie w formie nieuwierzytelnionych kopii, a ww. faktura korygująca nie została prawidłowo przetłumaczona organ zwrócił się wezwaniem z [...] czerwca 2012 r. do Spółki o przedłożenie ww. dokumentów w prawidłowej formie. Spółka nie ustosunkowała się w żaden sposób do wezwania.

W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji zasadnie nie uznał za koszty uzyskania przychodów w 2007 r. kwoty 3.600.000,00 zł. Wskazując, że zasadnicze znaczenie w tym zakresie ma przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zgodnie, z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Organ podkreślił, że na podstawie ww. przepisu można określić następujące warunki, które muszą być spełnione łącznie dla uznawania wydatków za koszt podatkowy: wydatek został poniesiony przez podatnika, wydatek musi być poniesiony definitywnie, w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, wydatek powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika i być właściwie udokumentowany.

Natomiast przy uznaniu określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu szczególnego znaczenia nabiera ocena zaistnienia ww. przesłanek. W opinii organu, wykazanie tych okoliczności, w razie pojawienia się wątpliwości, spoczywa na podatniku, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ zwrócił uwagę, że w doktrynie podkreśla się również, że mimo nieobowiązywania w postępowaniu podatkowym przepisu art. 6 Kodeksu cywilnego, wynikająca z tego przepisu logiczna zasada ma charakter uniwersalny (podstawowa "idea" dowodowa), pod rygorem zaistnienia (lub niezaistnienia) określonych skutków przez twierdzącego. Jakkolwiek więc, co do zasady, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż przedkładane przez Spółkę dokumenty, aby mogły zostać uwzględnione jako materiał dowodowy, powinny zostać przedłożone w przewidzianej przez prawo formie, wobec czego Spółka miała obowiązek przedkładać pisma w języku polskim, w szczególności jeśli miały one stanowić dowody w sprawie. Natomiast tłumaczenia, aby mogły być uznane za autentyczne, muszą być dokonywane przez tłumaczy przysięgłych, stosownie do ustawy z dnia 25 listopada 2004 r. o zawodzie tłumaczenia przysięgłego (Dz. U. Nr 273, poz. 2702).

W związku z powyższym organ uznał, że ujęcie w kosztach uzyskania przychodów kwestionowanej kwoty 3.600.000,00 zł jest niezgodne z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest bowiem jego prawidłowe udokumentowanie. Natomiast w zakresie ww. wydatku Spółka nie dopełniła tego obowiązku. Wobec tego organ nie uwzględnił przedłożonych dokumentów w materiale dowodowym sprawy.

Ponadto w toku postępowania Spółka wystąpiła z wnioskiem dowodowym w postaci przesłuchania D. R. , tj. Prezesa Spółki w charakterze Strony. Jednakże Prezes Spółki nie pojawił się w ww. terminie nie przedkładając żadnych wyjaśnień. Organ podkreślił, że to w jego interesie było przedłożenie wszelkich możliwych dowodów świadczących na korzyść Spółki. Nie można bowiem obarczać winą organów podatkowych za to, że Spółka sama nie dostarcza organom dowodów potwierdzających jej stanowisko.

Organ podniósł także, iż z przedłożonej umowy, która jednak nie może stanowić dowodu w sprawie, wynika inna kwota kary umownej (tj. na kwotę 3.600.000,00 Euro), aniżeli z przedłożonych przez Spółkę faktur (tj. 3.600.000,00 zł), które również nie stanowią dowodu w niniejszej sprawie z uwagi na ich niewłaściwą formę. Z kolei jeszcze inna kwota wynika ze znajdującej się w aktach sprawy kserokopii wyciągu bankowego (tj. 2.000.000,00 zł). Ww. dokumenty są więc wzajemnie sprzeczne. Ponadto zaliczony w poczet kosztów podatkowych wydatek w kwocie 3.600.000,00 zł nie został poniesiony tytułem "usług konsultingowych", gdyż okoliczność braku świadczenia tych usług przez B. LTD na rzecz Spółki została w jednoznaczny sposób ustalona.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Spółka nie udokumentowała w należyty sposób faktu poniesienia i związku z przychodami Spółki, ujętego w kosztach podatkowych wydatku w kwocie 3.600.000,00 zł na rzecz B. Ltd z siedzibą na Cyprze. Tym samym nie stanowi on kosztu uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się natomiast do wniosku o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, w celu realizacji zasady dwuinstancyjności, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie zasługuje on na uwzględnienie.

Jego zdaniem braki w zakresie postępowania dowodowego, stanowiące o niedostatecznie wyjaśnionym stanie faktycznym przez organ I instancji, mogą być uzupełnione przez organ odwoławczy bez potrzeby uchylania decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie bowiem z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów albo zlecić jego przeprowadzenie organowi, który wydał decyzję. Wyjaśnił, że skorzystanie przez organ odwoławczy z ww. przepisu oznacza, iż organ ten może dysponować szerszym materiałem dowodowym niż organ I instancji, co nie świadczy jeszcze o naruszeniu zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 O.p. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy uznał, że nie zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, a więc nie było obowiązku uchylenia decyzji organu I instancji w celu przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Odnosząc się do zarzutu, iż organ I instancji działał w postępowaniu podatkowym z pominięciem pełnomocnika, który w toku kontroli podatkowej złożył właściwe umocowanie, co skutkowało zdaniem Spółki tym, iż wydawane przez organ pisma były nieprawidłowo doręczane w toku postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie pominięto pełnomocnika, a wszelkie pisma zostały doręczone, przez organ I instancji, w sposób prawidłowy. W ocenie organu, złożone na etapie kontroli podatkowej pełnomocnictwo zawierające upoważnienie do reprezentowania Spółki na etapie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie przedłożone jednak na etapie postępowania podatkowego, wywoływać będzie skutki prawne jedynie w ramach prowadzonej przez organ kontroli podatkowej. Wobec tego złożone przez Spółkę, w toku kontroli podatkowej pełnomocnictwo nie mogło wywierać skutków prawnych w postępowaniu podatkowym.

Pismem z 5 września 2012 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę decyzję zarzucając naruszenie art. 127 O.p., polegające na jego niezastosowaniu. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz.

Uzasadniając powyższy zarzut Spółka wskazała, że zasadą postępowania podatkowego jest dwuinstancyjność, a przepis art. 229 O.p. jest wyjątkiem od tej zasady. Natomiast organ odwoławczy przeprowadza nie postępowanie dowodowe, ale tylko uzupełniające postępowanie dowodowe. Wywodziła, że w przeciwnym razie nie jest możliwa realizacja zasady dwuinstancyjności, której istotą jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy. Obowiązkiem zaś organu I instancji jest zebranie wszelkich racjonalnie osiągalnych dowodów, dokonanie subsumcji stanu faktycznego i w końcu wydanie decyzji podatkowej. Strona natomiast, już na etapie odwoławczym musi mieć możliwość sformułowania wszelkich zarzutów od decyzji.

Zdaniem Spółki jeżeli poszukiwaniem dowodów zajmuje się organ II instancji, to strona w postępowaniu odwoławczym nie może podnieść zarzutów co do zakresu przeprowadzonych dowodów, ich oceny oraz znaczenia ustalonych faktów. Strona może się tylko wypowiedzieć. Jeżeli zatem organ I instancji nie wskaże i nie omówi wszelkich dowodów oraz faktów, prawo strony do odwołania zostaje ograniczone.

Spółka wskazała również, że czym innym jest ciężar dowodowy, a czym innym inicjatywa dowodowa, która zawsze ciąży na organie. Jeśli zatem organ podatkowy twierdzi, że kwoty wykazane w złożonym zeznaniu podatkowym są nieprawidłowe, powinien przeprowadzić postępowanie podatkowe, którego celem jest obalenie dowodu w postaci złożonego przez Spółkę zeznania. Zdaniem Spółki organ I instancji nie podjął inicjatywy dowodowej, a uczynił to dopiero Dyrektor Izby Skarbowej. Jest to zdaniem Strony sprzeczne z hipotezą normy prawnej, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. W świetle tego przepisu stwierdzenie różnicy między podatkiem zadeklarowanym a podatkiem do zapłaty dokonywane jest wyłącznie w postępowaniu podatkowym, a nie w postępowaniu odwoławczym. Zatem tylko organ I instancji jest zobowiązany do podjęcia inicjatywy dowodowej i nie może być w tym wyręczony przez organ II instancji, który sprawuje tylko funkcje kontrolną oceniając prawidłowość stosowania przez organ I instancji przepisów prawa.

Spółka zarzuciła również, że organy podatkowe nie negowały, że przychód otrzymany od T. K. był przychodem należnym. Natomiast inną miarą potraktowały koszty podatkowe. Zdaniem Spółki, na podstawie tych samych dowodów, które służyły do uznania przychodów, uzupełnionymi o wyjaśnienia Spółki, organy powinny uznać również koszt podatkowy. Nie jest dopuszczalne aby organ podatkowy, na podstawie dowodów tego samego rodzaju kwestionował tylko jeden z elementów konstrukcyjnych podatku.

Spółka podtrzymała również zarzut nieskutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wydanego przez organ I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - dalej jako: p.p.s.a., lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

Badając legalność zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów skargę jako niezasadną należało oddalić, uznając iż słusznie organ wywodził, że faktura nr [...], w kontekście zebranego materiału dowodowego nie daje podstaw do uznania, że udokumentowanie nią wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu.

Wskazując na kwestie generalne zaznaczyć należy, że definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca posłużył się klauzulą generalną. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W piśmiennictwie i judykaturze przyjmuje się, iż tak zdefiniowany koszt uzyskania przychodu winien spełniać łącznie następujące wymogi: musi być faktycznie dokonanym wydatkiem bądź faktycznie dokonanym odpisem niebędącym wydatkiem, ale powodującym zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, działania podatnika, związane z tym wydatkiem muszą być nakierowane na uzyskanie (zwiększenie) przychodu, a cel ten (osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu) musi być widoczny, musi on też odnosić się do przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Związek wydatku z przychodem powinien być zatem bezpośredni i niewątpliwy.

Podkreślić jedynie należy, że zgodnie z tym przepisem oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z art. 21 oraz art. 22 ustawy o rachunkowości do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie usług, u konkretnego wykonawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć usługi niematerialne na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów może również zostać zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup usług za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły one zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie usługi oraz rzeczywiste jej wykonanie będzie wysoce wątpliwe. W każdym przypadku oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny.

W sytuacji, kiedy istnieje uzasadniona wątpliwość czy wydatek dokumentowany fakturą jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik powinien wykazać organowi podatkowemu, w sposób niebudzący wątpliwości, że poniósł go w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i w celu uzyskania przychodów. Zatem, w świetle powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gromadzenie takich dowodów nie jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania, a więc i należnego podatku, o poniesione wydatki.

Zdaniem Sądu, w powyższym zakresie trzeba zastosować ogólne przepisy odnoszące się do dowodzenia w postępowaniu przed organem podatkowym, w tym art. 180 O.p., nakazujący jako dowód dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały ww. przepis, lecz dowody zaoferowane przez podatnika były niewystarczające do uznania za zasadne zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że pismem z [...] marca 2012 r. organ wezwał Spółkę do przedłożenia wszelkich dokumentów dotyczących okoliczności obowiązku poniesienia kary umownej, na którą wskazywała Spółka, dokumentów potwierdzających poniesienie wydatku z tego tytułu, dokumentów potwierdzających związek poniesionych z tego tytułu wydatków z przychodami Spółki, tłumaczenia przysięgłego, przy czym organ podkreślił, iż wszystkie przedkładane dowody powinny mieć formę oryginałów lub kopii poświadczonych za zgodność z oryginałem, a dokumenty obcojęzyczne powinny być przetłumaczone.

Spółka 6 czerwca 2012 r. złożyła jedynie kserokopię umowy o zastępstwo inwestycyjne pomiędzy nią a B. Ltd z siedzibą na Cyprze oraz kserokopię faktury korygującej wystawionej przez ww. spółkę. Ponieważ ww. dokumenty złożono jedynie w formie nieuwierzytelnionych kopii, a ww. faktura korygująca nie została prawidłowo przetłumaczona organ zwrócił się wezwaniem z [...] czerwca 2012 r. do Spółki o przedłożenie ww. dokumentów w prawidłowej formie. Spółka nie ustosunkowała się w żaden sposób do wezwania.

Zgodzić się trzeba z Dyrektorem Izby Skarbowej w W. , iż fakt wystawienia faktury, bez jednoznacznego wykazania, że umowa została faktycznie wykonana, nie może stanowić wystarczającej przesłanki do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Faktura, jako dowód księgowy, nie ma waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa lub ustawy podatkowe wiążą domniemanie prawdziwości. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela poglądy wyrażone w orzecznictwie sądowym powoływanym przez organy podatkowe, że prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96). Z uwagi na to, iż przedmiotowe usługi należą do tzw. usług niematerialnych, które należą do tej grupy usług, przy których należy szczególnie zadbać o dowody Strona Skarżąca powinna była zadbać o właściwą dokumentację w sprawie, bowiem zlecając, jak też korzystając z usług niematerialnych dysponowała wiedzą jedynie sobie znaną, trudną do ustalenia dla organów podatkowych (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 1 października 2009 r., sygn. akt I SA/Op 372/09 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 673/07." Podkreślenia, w ślad za orzecznictwem wymaga pogląd, że art.122 O.p. nie uprawnia do nakładania na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów i dowodów na korzyść Strony, jeżeli nie wskazał ich sam podatnik. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie spełniła powyższych wymogów. Organy w związku z tym nie dysponowały przedstawionym przez podatnika takim materiałem dowodowym, który pozwoliłby na zweryfikowanie spornych usług zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania i związku z uzyskanym przychodem. Brak jest dokumentacji, która umożliwiłaby stwierdzenie faktu wykonania usług, czy też ustalenia związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi wydatkami, a uzyskanym przychodem.

W doręczonym Spółce protokole kontroli podatkowej organ prawidłowo wskazał, iż wydatek 3.600.000,00 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu Spółki, z uwagi na nieokazanie przez Spółkę dokumentów źródłowych pozwalających ustalić związek przyczynowo skutkowy poniesionych wydatków udokumentowanych opisaną fakturą. W uwagach do ww. protokołu kontroli z [...] czerwca 2011 r., Spółka poinformowała, iż pismo z 3 czerwca 2011 r. zawiera w pkt 2 nieścisłe oświadczenie, z którego wynika, że faktura nr [...] dotyczyła usług doradczych. W rzeczywistości to nie faktura, a umowa, na podstawie której ją wystawiono obejmowała tego rodzaju usługi. Wskazała, że ze względu na to, iż umowa o zastępstwo inwestycyjne nie została przez Spółkę wykonana to zapłaciła ona karę umowną. Faktura zatem dotyczy kary umownej. Spółka nie wykonała natomiast umowy o doradztwo inwestycyjne ponieważ bezprzedmiotowa stała się umowa z [...] marca 2007 r. z T. K. , od której to umowy T. K. odstąpił po zapłaceniu kary umownej. W odpowiedzi na powyższe organ wskazał, że zarówno w trakcie kontroli, jak i w złożonych uwagach do protokołu Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o wykonaniu usługi udokumentowanej przedmiotową fakturą, co powoduje, że brak jest podstaw do uznania ww. wydatku za koszt podatkowy. W myśl zaś art. 291 § 1 O.p. kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Spółka nie wykazała dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie prac doradczych objętych usługą, np. opracowań, protokołów, specyfikacji, analiz, projektów, wyników konsultacji, opracowań rozeznania rynku w zakresie wykonawstwa i podwykonawstwa projektu architektonicznego. Z kolei wyjaśnia, iż przedmiotem spornej transakcji było zapłacenie kary umownej, nie zostały poparte stosownymi dowodami, o których mowa w art. 291 § 1 O.p. Na aprobatę zasługuje stanowisko organu, że samo ogólnikowe przywołanie, że oświadczenie Spółki zawiera nieścisłości, ponieważ przedmiotowa faktura dotyczy kary umownej, którą Spółka zapłaciła w związku z umową, przy braku dowodów przesądzających o tym, że wydatek ten był uzasadniony i został rzeczywiście poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie może przesądzać o uznaniu przedmiotowego wydatku za koszt.

W ocenie Sądu organy orzekające w sprawie dołożyły wszelkiej staranności w wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy, dopełniając wymagań związanych z rekonstrukcją rozpatrywanego stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli brak udowodnienia określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Sąd stwierdza, że w toku prowadzonego postępowania orzekające w sprawie organy podatkowe podjęły niezbędne działania celem ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy. Skarżąca, w której interesie leżało poczynienie ww. ustaleń i która winna posiadać dowody potwierdzające ponoszenie wydatków celem uzyskania przychodu, kwestionując wszelkie działania podejmowane przez organy podatkowe, sama nie dostarczyła w tym zakresie żadnych wiarygodnych dowodów, wygłaszając jedynie gołosłowne stwierdzenia. Tym samym, nie można podzielić stawianych przez Spółkę zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących postępowania dowodowego, tj. art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

Co do kwestii procesowych dotyczących zakresu i znaczenia pełnomocnictwa, jak i zakresu prowadzonego postępowania organu II instancji, to stwierdzić należy, że twierdzenia Skarżącej nie zasługują na aprobatę.

Nie jest też trafny zarzut naruszenia art. 137 § 2 i 3 O.p. Z przepisów tych wynika, że pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu oraz że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Naruszenie tych przepisów zdaniem skarżącej nastąpiło poprzez wadliwe przyjęcie, że strona działała przez pełnomocnika. Z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej należy wnosić, że dołączenie do akt pełnomocnictwa jest obowiązkiem pełnomocnika (tak NSA w wyroku z 9 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1066/12, CBOSA).

Moment, od którego pełnomocnik został skutecznie ustanowiony w danej sprawie, to moment złożenia pełnomocnictwa do akt tej sprawy. Z chwilą doręczenia pełnomocnictwa organowi, pełnomocnik powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, tak jakby to było czynione wobec samej strony. Od tego momentu pominięcie pełnomocnika powinno być traktowane jako pominięcie samej strony, co byłoby przyczyną istotnej wadliwości postępowania.

Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia pełnomocnictwa, a zatem zgodnie z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, odsyłającym do przepisów prawa cywilnego, należy uznać, że jest to jednostronna czynność prawna o charakterze upoważniającym (zob. wyrok SN z 8 maja 2001 r., IV CKN 354/2000, LexPolonica nr 384663). Udzielenie pełnomocnictwa stanowi dla pełnomocnika upoważnienie (źródło kompetencji) do działania w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy w zakresie wyznaczonym treścią pełnomocnictwa, ale nie jest źródłem obowiązku takiego działania, chyba że co innego wynika z dodatkowego stosunku prawnego łączącego mocodawcę z umocowanym np. z umowy zlecenia. Organy prowadzące postępowanie administracyjne nie mają jednak obowiązku badania, czy i jaka umowa wiąże mocodawcę z jego pełnomocnikiem.

To pełnomocnik decyduje, czy w danej sprawie będzie zastępował stronę, a wyrazem pozytywnym jego woli w tym zakresie jest właśnie złożenie pełnomocnictwa do akt danej sprawy (zob. wyrok NSA z 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08, dostępny w CBOSA). Ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych jest stanowisko, wyrażone m.in. w wyroku NSA z 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 429/10, LEX nr 863626 oraz powołanych w nim orzeczeniach, że "osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma natomiast podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu". "Skoro art. 137 § 3 O.p. mówi o aktach, to chodzi o akta postępowania podatkowego, które zakłada się od chwili wszczęcia tego postępowania, a nie przed jego wszczęciem" (por. wyrok NSA z 3 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 888/10, LEX nr 1136576). "Złożenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej (czy też czynności sprawdzających) nie może stanowić wystarczającej podstawy do niewątpliwej oceny, że przez czynność tę została wyrażona wola uczestniczenia pełnomocnika również w postępowaniu podatkowym, które przecież w czasie postępowania kontrolnego jeszcze się nie toczy i nie można co do zasady w sposób pewny antycypować, że zostanie wszczęte. (...) Kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania (odpowiednio w działach IV i VI Ordynacji podatkowej; p. też art. 1 pkt 3 Ordynacji), których nie można utożsamiać, mimo że mogą dotyczyć tych samych zobowiązań podatkowych" (por. wyrok NSA z 6 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 250/09, LEX nr 551630). Złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia pełnomocnictwa do akt kolejnej sprawy. Organ nie jest uprawniony do ustalania, czy pełnomocnictwo zostało w ogóle udzielone stronie i poszukiwania takiego dokumentu w aktach innego postępowania. Jeżeli strona chce być w danym postępowaniu reprezentowana przez pełnomocnika, winna mu udzielić pełnomocnictwa, a następnie organ prowadzący postępowanie musi zostać o tym fakcie powiadomiony w sposób przewidziany przepisami prawa, a więc poprzez złożenie pełnomocnictwa do akt danej sprawy. Złożenie pełnomocnictwa do akt oznacza zamanifestowanie przez pełnomocnika chęci działania w imieniu mocodawcy, a sama treść pełnomocnictwa zawiera w sobie informację o mocodawcy, o osobie upoważnionej i o zakresie upoważnienia.

Odnosząc te uwagi do konkretnej, rozpatrywanej obecnie sprawy Sąd nie podziela stanowiska, że złożenie pełnomocnictwa przez pełnomocnika Skarżącej w toku postępowania kontrolnego do akt tego postępowania zwalniało tego pełnomocnika od obowiązku złożenia pełnomocnictwa w toku postępowania podatkowego, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa wynika, że miało ono obejmować swym zakresem także postępowanie podatkowe.

Co do kolejnego zarzutu stwierdzić należy, że istota zasady dwuinstancyjności sprowadza się do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej. Organ odwoławczy musi dać wyraz temu, że samodzielnie rozstrzygnął sprawę, a nie powielił mechanicznie niekompletnej podstawy prawnej wskazanej na poprzednim etapie postępowania. Ma przy tym kompetencje do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Brzmienie art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. wskazuje, że jedynie w przypadku, gdy należy przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w większym zakresie niż jedynie uzupełniającym organ może skorzystać z dyspozycji uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podzielić również należy pogląd wyrażony przez WSA w Gdańsku w wyroku z 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777, że zasada dwuinstancyjności nie wyklucza dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Granice postępowania dowodowego przed organem II instancji zostały zakreślone przez ustawodawcę i wyznaczają je zasady ogólne wysłowione w O.p, w szczególności zaś zasada prawdy obiektywnej.

W opinii Sądu, uzasadnienia faktyczne wydanych w sprawie decyzji zawierają wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym organy te dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Organy wystarczająco wyjaśniły dlaczego uznały, że Spółka nie udokumentowała w należyty sposób faktu poniesienia i związku z przychodami Spółki, ujętego w kosztach podatkowych wydatku w kwocie 3.600.000,00 zł na rzecz B. Ltd z siedzibą na Cyprze, a tym samym dlaczego nie stanowi on kosztu uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zaakcentować należy, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy podatkowe dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania.

W sprawie znalazła pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), a organy podatkowe przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego.

Z uwagi na powyższe Sąd nie podzielił zarzutów Spółki dotyczących naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jak też przepisów prawa procesowego wskazanych przez Spółkę.

W tym stanie rzeczy, skargę jako bezzasadną oddalono, orzekając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.