I FSK 1299/12

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt III Sa/Wa 2239/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę P. sp. z o.o. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: "organ podatkowy") z dnia 12 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że wnioskiem z dnia 14 stycznia 2011 r. spółka zwróciła się do organu podatkowego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienie usług szkoleniowych kursów CIMA, ACCA, CIA.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu za wynagrodzeniem usług edukacyjnych. Usługi te obejmują prowadzenie kursów przygotowujących uczestników kursów do uzyskania określonych kwalifikacji/kompetencji zawodowych. Obecnie spółka prowadzi Kurs CIMA, natomiast w przyszłości zamierza prowadzić również Kurs ACCA oraz Kurs CIA. Zarówno prowadzony obecnie kurs jak również planowane w przyszłości kursy stanowią przygotowanie uczestników kursów do uzyskania określonych kompetencji zawodowych. Kurs CIMA przygotowuje do uzyskania tytułu zawodowego ACMA w dziedzinie księgowości zarządczej, natomiast Kursy ACCA i CIA do uzyskania kwalifikacji audytora wewnętrznego. Uzyskanie przez uczestnika kursu powyższych kompetencji zawodowych jest potwierdzone stosownym certyfikatem i uznawane międzynarodowo.

Spółka szeroko przedstawiła charakterystykę kursów prowadzonych obecnie oraz kursów, które zamierza prowadzić w przyszłości, jak również kompetencji zawodowych uzyskiwanych przez uczestników kursów.

W związku z przedstawionymi we wniosku okolicznościami, spółka zadała pytania:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Kurs CIMA stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.t.u." i zgodnie z treścią tego artykułu podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT?

2. Czy w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym Kurs ACCA oraz Kurs CIA stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. i zgodnie z treścią tego artykułu podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT?

Zdaniem spółki, kursy CIMA, ACCA, CIA stanowią usługę kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, jak również prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w przepisach określających działalność stowarzyszeń CIMA, ACCA, IIA, w związku z tym opisane usługi powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29a u.p.t.u.

Przede wszystkim, w ocenie spółki nie ulega wątpliwości, iż usługi polegające na przygotowaniu do zdobycia certyfikatu poświadczającego kwalifikacje zawodowe w zakresie:

- członka Stowarzyszania Licencjonowanych Certyfikowanych Księgowych oraz tytułu zawodowego FCCA (Kurs ACCA);

- audytora wewnętrznego organizacji (Kurs CIA);

są usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

Kursy ACCA oraz CIA umożliwiają bowiem ich uczestnikom zdobycie niezbędnej wiedzy pozwalającej na podjęcie egzaminów certyfikacyjnych organizowanych odpowiednio przez stowarzyszenie ACCA z siedzibą w Wielkiej Brytania oraz stowarzyszenie IIA z siedzibą w Stanach Zjednoczonych i uzyskanie kwalifikacji audytora wewnętrznego.

Zawód wykowany przez członków stowarzyszenia ACCA (kursantów, którzy uzyskali pozytywną ocenę z egzaminów) uznawany jest również jako zawód regulowany zgodnie z załącznikiem nr 1 do dyrektywy w sprawie kwalifikacji zawodowych i jako taki, uznawany jest przez wszystkie kraje członkowskie Unii Europejskiej.

Ponadto, zgodnie art. 268 ustawy o finansach publicznych, kursanci, którzy uzyskali pozytywną ocenę z egzaminów certyfikacyjnych CIA lub ACCA, a tym samym uzyskali tytuł CIA lub FCCA, zostają uznani za audytorów wewnętrznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (pod warunkiem spełnienia wszystkich przesłanek określonych art. 286 ustawy o finansach publicznych).

Biorąc pod uwagę powyższe, niewątpliwym jest, iż Kursy ACCA oraz CIA będą mieć na celu przygotowanie uczestników kursów do uzyskania kwalifikacji zawodowych audytora wewnętrznego.

W ocenie spółki, spełniona jest także druga przesłanka (wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a konieczna dla uznania, że usługi świadczone przez spółkę będą podlegać zwolnieniu z VAT, tj. Kursy ACCA oraz CIA prowadzone będą przez spółkę w formach i na zasadach określonych w przepisach określających działalność odpowiednio ACCA oraz CIA. W szczególności, spółka będzie prowadzić kursy zgodnie z określonym sylabusem przez ACCA i IIA jak również z wykorzystaniem rekomendowanych źródeł wiedzy.

Mając na uwadze fakt, iż Kursy ACCA oraz CIA pozwalają na uzyskanie certyfikatu potwierdzającego posiadanie kompetencji zawodowych audytora wewnętrznego (regulowanego w rozumieniu dyrektywy w sprawie kwalifikacji zawodowych lub w rozumieniu przepisów Ustawy o finansach publicznych) oraz prowadzone są w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (przepisach stowarzyszenia ACCA oraz CIA), w ocenie spółki, usługi te wyczerpują przesłanki art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i podlegają zwolnieniu z podatku VAT.

2.2. W dniu 12 kwietnia 2011 r. Minister Finansów, wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu stanowiska wskazano, że zgodnie z normą wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., zwolnieniem objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Organ uznał, że przeprowadzane przez spółkę szkolenia CIMA, ACCA, CIA spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa w powyższym przepisie. Wskazał przy tym jednak, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, iż kursy CIMA organizowane są w formach i na zasadach określonych w przepisach określających działalność stowarzyszenia CIMA i przygotowywane są przez spółkę w oparciu o sylabus zajęć stowarzyszenia, jak również zaakceptowane materiały naukowe. Kursy ACCA i CIA, które spółka zamierza prowadzić, prowadzone będą w formach i na zasadach określonych w przepisach określających działalność odpowiednio ACCA oraz IIA, w szczególności spółka będzie prowadzić kursy zgodnie z określonych sylabusem przez ACCA i IIA, jak również z wykorzystaniem rekomendowanych źródeł wiedzy. W ocenie organu, powołane przez spółkę formy i zasady przeprowadzania szkoleń CIMA, ACCA, CIA nie wypełniają dyspozycji zawartej w art. 43 ust.1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., tj. iż są prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, gdyż powołane przez spółkę formy i zasady prowadzenia przedmiotowych szkoleń nie wynikają z powszechnie obowiązujących przepisów prawa a jedynie stanowią wewnętrzne uregulowania wynikające odpowiednio z działalności poszczególnych organizacji.

Mając powyższe na uwadze organ uznał, że od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczone przez spółkę usługi szkolenia CIMA, ACCA, CIA mające charakter szkoleń zawodowych nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a znowelizowanej u.p.t.u. Przedmiotowe szkolenia opodatkowane będą podstawową - 23% stawką podatku od towarów i usług.

2.3. Następnie wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 31 maja 2011 r. udzielono odpowiedzi na to wezwanie, w którym stwierdzono brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

3.1. Na powyższą interpretację wniesiono skargę podnosząc następujące zarzuty naruszenia:

1) art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że świadczone przez skarżącą usługi kursów przygotowujących uczestników do uzyskania kwalifikacji/kompetencji zawodowych CIMA, ACCA i CIA nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT,

2) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie prawne prowadzące do błędnej konkluzji, że świadczone przez skarżącą usługi kursów przygotowujących uczestników do uzyskania kwalifikacji/kompetencji zawodowych CIMA, ACCA i CIA nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W podsumowaniu skargi stwierdziła, że sformułowanie "odrębne przepisy" użyte przez ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. oznacza, iż kursy i szkolenia polegające na kształceniu zawodowym oraz przekwalifikowaniu są zwolnione z opodatkowania również wówczas, gdy ich formy i zasady są uregulowane w przepisach, a więc we wszelkich jednostkach redakcyjnych wyrażających określony wzór zachowania. W konsekwencji, przepisy statutów stowarzyszeń CIMA, ACCA oraz CIA można uznać za "odrębne przepisy" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u.

Zdaniem skarżącej organ wydający interpretację pominął bowiem całkowicie bardzo istotny z punktu widzenia zastosowania odpowiednich przepisów prawa, eksponowany przez skarżącą aspekt regulowania zasad przeprowadzenia szkoleń w oparciu o normy wynikające ze statutu stowarzyszeń. Organ interpretacyjny w istocie rzeczy nie wyjaśnił, dlaczego regulacje zawarte w statutach wymienionych stowarzyszeń nie mogą być uznane za "odrębne przepisy" w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor ograniczył się do wskazania, że przepisami prawa są jedynie przepisy prawa powszechnie obowiązującego, wymienione w katalogu konstytucyjnych źródeł prawa, nie wyjaśniając jednocześnie skarżącej, jaki tok rozumowania doprowadził organ interpretacyjny do takiej właśnie konkluzji.

3.2. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, wskazał że kwestią sporną w sprawie była ocena, czy usługi szkoleniowe świadczone odpłatnie w ramach doskonalenia zawodowego przez skarżącą są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u.

4.2. Zwolnienia dotyczące usług edukacyjnych zostały uregulowane w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 26–29 u.p.t.u. Dla zwolnienia spornych usług decydujące znaczenie ma przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Stanowi on, iż zwalnia się podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne wymienione w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Biorąc pod uwagę odwołanie do pkt 26 trzeba zauważyć, że zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez: 1) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie w zakresie kształcenia i wychowania, 2) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

4.3. Regulacje te stanowią implementację prawa wspólnotowego, konkretnie zwolnienie wskazanych usług jest zapewnione w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Trzeba zauważyć, że przepis ten został umiejscowiony w Rozdziale 2 Dyrektywy zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Powyższe oznacza, że zwolnieniu od podatku podlegają wyłącznie usługi szkoleniowe wykonywane w interesie publicznym.

Niemniej jednak w przepisach krajowych brak takiego odniesienia do "interesu publicznego". Tak więc - wobec ograniczenia, które występuje w przepisach unijnych, a nie zostało odtworzone w prawie krajowym - nie można powoływać się na taką okoliczność na niekorzyść strony (przeciwko jednostce).

4.4. Tak więc organ podatkowy zasadnie nie kwestionował, że opisane we wniosku usługi świadczone przez skarżącą są usługami kształcenia zawodowego, a zatem spełniony jest pierwszy warunek zwolnienia tych usług od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u.

4.5. Należy więc odpowiedzieć na pytanie, czy spełniona została również druga przesłanka zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., a zatem, czy sporne usługi szkoleniowe są "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach".

Analizując powyższe regulacje w pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. używa zwrotu "w odrębnych przepisach". Zwrot ten nie określa jednak charakteru przepisów, do których regulacja ta się odwołuje. W przepisie tym zawarto więc normę o charakterze odsyłającym. Zgodnie z § 156 ust. 3 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908, ze zm.) tzw. odesłanie powinno jednoznacznie wskazać przepis lub przepisy prawne, do których się odsyła. Zdaniem sądu pierwszej instancji w sprawie należy zatem dokonać prokonstytucyjnej wykładni omawianego przepisu poprzez odszukanie wszelkich możliwych sensów słów zawartych w tekście prawnym i wybór tego wyniku wykładni, który najlepiej odpowiada aksjologii systemu prawa, który jest wyznaczany przez Konstytucję.

Ze względu na brak definicji legalnej sformułowania "przepis odrębny" należy uznać, że jest to odesłanie do przepisów zawartych w całym systemie prawa. Gdyby bowiem ustawodawca chciał zawrzeć w omawianym przepisie odesłanie tylko i wyłącznie do jednego, skonkretyzowanego aktu prawnego, uczyniłby to w taki sposób, jak np. w art. 18, 43 ust. 1 pkt 41, art. 82 ust. 2 i wielu innych ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie odesłanie zawierało zarówno datę dzienną aktu prawnego, jak i wyraźnie wskazany publikator.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, organ w sposób nie w pełni uzasadniony zawęził to pojęcie do źródeł prawa powszechnie obowiązującego, o których mowa w art. 87 Konstytucji RP. Okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, jego ust. 2 stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Należy bowiem zwrócić uwagę na art. 93 Konstytucji RP. W świetle tego przepisu, uchwały Rady Ministrów oraz zarządzenia Prezesa Rady Ministrów i ministrów mają charakter wewnętrzny i obowiązują tylko jednostki organizacyjnie podległe organowi wydającemu te akty. Nie mogą one stanowić podstawy decyzji wobec obywateli, osób prawnych oraz innych podmiotów. Uchwały i zarządzenia podlegają kontroli co do ich zgodności z powszechnie obowiązującym prawem. Prawem jest zatem również tzw. prawo wewnętrzne, mające umocowanie w przywołanym przepisie. Konstytucja traktuje wprawdzie jako prawo wewnętrzne uchwały Rady Ministrów oraz zarządzenia Prezesa Rady Ministrów i ministrów, ale nie ulega wątpliwości, że nie chodzi tu o jego zamknięcie w ramach tej kategorii aktów. Przeciwnie, uznać należy, że reguły konstytucyjne stosuje się także do innych kategorii prawa wewnętrznego w całej ich rozmaitości. Konstytucja w ograniczonym zakresie określa cechy prawne aktów uznanych za "prawo wewnętrzne". Skupia się na ograniczeniu ich skuteczności - obowiązują one bowiem tylko jednostki organizacyjnie podległe organowi wydającemu te akty. Jak dalece obowiązują te jednostki i w jaki sposób, zależy to od zasad funkcjonowania określonego układu organizacyjnego (por. A. Bałaban, Prawo powszechnie a wewnętrznie obowiązujące, Prz. Leg. 2000/3/43, LEX nr 86834). W wyroku z 28 czerwca 2000 r., K 25/99 (OTK ZU nr 5/2000, poz. 141), Trybunał Konstytucyjny uznał, że przepis art. 93 Konstytucji RP musi być traktowany jako ustanawiający ogólny i wiążący model aktu o charakterze wewnętrznym. Każdy taki akt może więc obowiązywać tylko jednostki organizacyjnie podległe organowi wydającemu ten akt (art. 93 ust. 1). Każdy może być wydany tylko na podstawie ustawy (art. 93 ust. 2). Każdy podlega kontroli co do jego zgodności z powszechnie obowiązującym prawem (art. 93 ust. 3), żaden nie może stanowić podstawy decyzji wobec obywateli, osób prawnych oraz innych podmiotów (art. 93 ust. 2). Za podstawowy element tego modelu Trybunał Konstytucyjny uznał zakres podmiotowy aktu wewnętrznego. W żadnym wypadku nie może on dotyczyć jakichkolwiek podmiotów, które nie są podległe organowi wydającemu taki akt. Obok źródeł prawa powszechnie obowiązującego (art. 87 Konstytucji RP), występują zatem również akty stanowiące tzw. "prawo wewnętrzne" mające swoje umocowanie w art. 93 Konstytucji RP. Przepisy tych aktów mogą więc także stanowić "odrębne przepisy", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u.

4.6. Uwzględniając powyższe przepisy w orzecznictwie sądowym uznano za "odrębne przepisy" w interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a u.p.t.u. zasady doskonalenia zawodowego radców prawnych zawarte w przepisach uchwał korporacyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 417/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 746/11 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 50/12). Z tym że w uzasadnieniach tych wyroków wskazano, że zasady doskonalenia zawodowego radców prawnych są zawarte w przepisach uchwał korporacyjnych, zaś przepisy ustawy o radcach prawnych nakładają obowiązek takiego doskonalenia, upoważniają do podjęcia spornych uchwał, a także sankcjonują nieprzestrzeganie przez członków samorządu zasad etyki zawodowej. Postanowienia uchwał Krajowego Zjazdu Radców Prawnych mają charakter generalny (dotyczą określonej kategorii niezindywidualizowanych imiennie adresatów) i abstrakcyjny (ich treść nie wyczerpuje się w jednostkowym nakazie określonego zachowania się). Jako akty korporacji zawodowej, zgodnie z założeniami konstytucyjnego systemu źródeł prawa, nie stanowią one źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Oznacza to, że nie mogą być stosowane w stosunku do osób nie wchodzących w skład korporacji zawodowej. I dalej w wyrokach tych wywodzi się, że w stosunku do radców prawnych, których przynależność do samorządu zawodowego jest obowiązkowa, postanowienia uchwał organów tego samorządu, zatem zarówno uchwała w sprawie szkoleń zawodowych, jak i Kodeks Etyki Radcy Prawnego, mają zatem charakter przepisów prawa, tzn. norm postępowania, do których ich adresat winien się stosować. Są to normy o charakterze publicznoprawnym i administracyjnym, gdyż wydawane są przez upoważnione ustawowo organy, które w tym zakresie korzystają z przymiotu organów władzy publicznej, a za ich naruszenia grożą sankcje dyscyplinarne. I w konsekwencji uznano, że powyższe okoliczności przemawiają za uznaniem świadczonych przez Izbę Radców Prawnych usług w zakresie odpłatnych szkoleń dla radców prawnych za usługi kształcenia zawodowego "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. Tymi "odrębnymi przepisami" są bowiem ustawa o radcach prawnych i znajdujące w niej umocowanie uchwały organów samorządu radcowskiego tj. Kodeks Etyki Radcy Prawnego - ustanawiający obowiązek brania udziału w szkoleniach zawodowych na zasadach określonych przez właściwy organ samorządu, oraz określająca te zasady uchwała nr 30/B/VII/2008 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 6 czerwca 2008 r. Na podstawie przepisów tej ustawy radca prawny jest związany zasadami etyki radcy prawnego.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż uchwały w zakresie wybranych zagadnień związanych z doskonaleniem zawodowym radców prawnych mają umocowanie w ustawie o radcach prawnych i spełniają kryteria źródeł prawa w szerszym znaczeniu oraz łącznie z przepisami powszechnie obowiązującymi. Służą one w szczególności zapewnieniu realizacji ustawowego obowiązku doskonalenia zawodowego radców prawnych.

Tak więc uznać należy, że w poprzez fakt, że upoważnienie do uregulowania przedmiotowych kwestii znajduje się w przepisach prawa powszechnie obowiązującego to przepisy wewnątrzkorporacyjne uzyskują walor (status) "przepisów odrębnych", o których mowa art. 43b ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u.

4.7. W ocenie sądu pierwszej instancji takich standardów nie spełniają zaś przepisy, na które powołuje się skarżąca. Wskazać należy, że sama skarżąca nie przeprowadziła pogłębionej analizy charakteru normatywnego tych przepisów, nie wskazała także ich miejsca w polskim porządku konstytucyjnym. Tymczasem w ocenie sądu przepisy te nie mają charakteru powszechnie obowiązującego, ani nie są prawem wewnętrznym, o którym mowa w art. 93 Konstytucji. Przyjęcie, że "odrębne przepisy" to każdy akt zawierający określone normy prawne, regulujące określone kwestie (w tym także te regulujące działalność zagranicznych (międzynarodowych) stowarzyszeń zawodowych) naruszyłoby spójność obowiązującego systemu prawa opartego na jednolitych zasadach aksjologicznych (tj. realizujących zespół wartości, który wyraża Konstytucja) i zakładającego hierarchiczną strukturę norm prawnych go tworzących, ich wewnętrzną niesprzeczność oraz zupełność tego systemu.

Z tego względu sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego w wydanej na rzecz skarżącej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

4.8. Za niezasadny sąd pierwszej instancji uznał także zarzut naruszenia przepisów postępowania interpretacyjnego, tj. art. 14c § 1 i 2 O.p. Mianowicie podzielił stanowisko w tym zakresie zawarte w odpowiedzi na skargę, że zaskarżona interpretacja zawiera określenie stanowiska organu podatkowego i jego prawne uzasadnienie. Organ, wydając zaskarżoną interpretację dokonał analizy przedstawionego we wniosku stanowiska spółki w odniesieniu do stanu faktycznego wniosku. Organ w interpretacji indywidualnej wskazał przepisy prawa, na podstawie których dokonał oceny stanowiska podatnika, odnosząc się do przedstawionej obszernej argumentacji strony oraz dokonał uzasadnienia swojego stanowiska. Wskazując przepisy obowiązującego prawa polskiego w analizowanym zakresie organ wskazał również na uregulowania wspólnotowe, stanowiące podstawę implementacji do przepisów prawa krajowego. Stanowisko organu poprzedzone zostało analizą przepisów prawa krajowego oraz regulacji wspólnotowych w tym zakresie.

4.9. Uznając, iż Minister Finansów udzielił stronie skarżącej interpretacji prawidłowej, adekwatnej do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", orzekł o oddaleniu skargi.

5.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów działając przez swojego pełnomocnika zaskarżył wyżej wskazany wyrok w całości. Na podstawie art. 188 i 185 § 1 P.p.s.a. wniósł o uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sądowi wojewódzkiemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu:

- art. 174 pkt 1 P.p.s.a. tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie i uznanie w uzasadnieniu orzeczenia, że odrębnymi przepisami w rozumieniu wskazanej normy, są uchwały samorządu zawodowego radców prawnych i,

- art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sprzeczność uzasadnienia orzeczenia z jego sentencją oraz jego wewnętrzną sprzeczność, która ujawnia się poprzez uznanie stanowiska organu podatkowego za prawidłowe w całości i jednocześnie przyjęcie błędnego, niezgodnej ze stanowiskiem organu interpretacji zakresu terminu "odrębne przepisy".

5.3. W uzasadnieniu wskazał, że w wydanym dnia 25 maja 2012 r. orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę spółki. Uzasadniając orzeczenie, w opinii Ministra Finansów Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał jednak częściowo błędnej interpretacji pojęcia "odrębne przepisy". Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "obok źródeł prawa powszechnie obowiązującego (art. 87 Konstytucji RP), występują zatem również akty stanowiące tzw. "prawo wewnętrzne" mające swoje umocowanie w art. 93 Konstytucji RP. Przepisy tych aktów mogą więc także stanowić "odrębne przepisy" o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. Jako przykład tych odrębnych przepisów Wojewódzki Sąd Administracyjny podał zasady doskonalenia zawodowego radców prawnych zawarte w przepisach uchwał korporacyjnych. Z tym poglądem w szczególności nie można się zgodzić.

Po pierwsze zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. W świetle przepisów Dyrektywy, czynności zwolnione stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich.

Po drugie nie można uznać, co zostało pośrednio wskazane w uzasadnieniu, iż "gdyby zamiarem ustawodawcy było określenie zakresu zwolnienia w kształcie prezentowanym przez Dyrektora, w treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. znalazłoby się wyraźnie zastrzeżenie, iż chodzi o przepisy posiadające moc powszechnie obowiązującą.

Po trzecie celu interpretacji spornego przepisu należy również odwołać się do celu, w jakim wprowadzono przepis. Ustawodawca na mocy spornego przepisu zwalnia z podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Nie ma wątpliwości, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Od 1 lipca 2011 r. obowiązują przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L nr 77, str. 1), w którym w art. 44 powyższa kwestia została uregulowana w podobny sposób Obowiązek doskonalenia zawodowego radców prawnych wynika z art. 41 ust. 1 pkt 4 ustawy o radcach prawnych oraz art. 23 § 1 i 2 Kodeksu Etyki Radcy Prawnego (uchwała VIII Krajowego Zjazdu Radców Prawnych z 10 listopada 2007 r., wydana na podstawie art. 57 pkt 7 ustawy o radcach prawnych.), § 1, § 2 ust. 1 i 2 uchwały nr 30/B/VII/2008 Krajowej Rady Radców Prawnych z 6 czerwca 2008 r. w sprawie określenia zasad wypełniania przez radcę, prawnego obowiązku brania udziału w szkoleniach zawodowych (podjętej na podstawie art. 60 pkt 7 ustawy o radcach prawnych oraz w celu wykonania art. 23 ust. 2 Kodeksu Etyki Radcy Prawnego). Z ich analizy, wynika jedynie obowiązek brania udziału przez radców prawnych w szkoleniach zawodowych. Przepisy te nie określają jednak ani zasad, ani form przeprowadzania przedmiotowych szkoleń, a wyłącznie zasady brania udziału radców prawnych w szkoleniach zawodowych oraz zasady przyznawania radcom prawnym punktów za udział w tych szkoleniach. Uznając, że uchwały Krajowej Rady Radców Prawnych nie są normami powszechnie obowiązującego prawa krajowego, należy konsekwentnie przyjąć, że usługi szkolenia radców prawnych nie są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., gdyż nie spełniają wymogów określonych w tym przepisie. Jakkolwiek są one usługami kształcenia zawodowego, jednak ani formy, ani zasady ich prowadzenia nie wynikają z odrębnych przepisów.

Dlatego nie można uznać, iż przepisy wewnątrzkorporacyjne uzyskują walor "przepisów odrębnych". Należy także zwrócić uwagę na zakres pojęcia "doskonalenie zawodowe" wynikającego z ustawy o radcach prawnych. Ustawa wskazuje, iż organy samorządu mają obowiązki w zakresie organizowania i koordynowania doskonalenia zawodowego radców prawnych. Nie wskazuje formy ani zasad doskonalenia zawodowego.

Uchwała Krajowej Rady Radców Prawnych dopuszcza możliwość innego wypełniania obowiązku doskonalenia zawodowego niż udział w szkoleniach.

Biorąc to pod uwagę należy uznać, iż uprawnienia samorządu zawodowego do organizowania i koordynowania doskonalenia zawodowego radców prawnych są na tyle nieokreślone, że nie można ich uznać za odpowiadające terminowi "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach". Postanowienia organów samorządu zawodowego nie są zaś "odrębnymi przepisami" o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) u.p.t.u.

5.4. Spółka nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna Ministra Finansów nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Na wstępie należy zauważyć, że mimo iż Sąd pierwszej instancji oddalił skargę spółki to nie spółka złożyła skargę kasacyjną, lecz Minister Finansów. Przy czym mimo, że Minister Finansów zaskarża wyrok w całości i domaga się jego uchylenia w całości to faktycznie dotyczy to jedynie uznania w uzasadnieniu orzeczenia, że odrębnymi przepisami w rozumieniu wskazanej normy, są uchwały samorządu zawodowego radców prawnych. Natomiast należy podkreślić, że nie było przedmiotem interpretacji indywidualnej pytanie, czy usługi szkoleniowe (usługi kształcenia zawodowego) świadczone odpłatnie przez Okręgową Izbę Radców Prawnych na rzecz radców prawnych, związane z ich doskonaleniem zawodowym, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. lecz jak wyraźnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na s.12 kwestią sporną w sprawie była ocena, czy usługi szkoleniowe świadczone odpłatnie w ramach doskonalenia zawodowego przez skarżącą są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u.

8. Przy czym na poparcie swego stanowiska Sąd pierwszej instancji na s. 15 stwierdził, że uwzględniając powyższe przepisy w orzecznictwie sądowym uznano za "odrębne przepisy" w interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a u.p.t.u. zasady doskonalenia zawodowego radców prawnych zawarte w przepisach uchwał korporacyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 417/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 746/11 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 50/12). Natomiast należy zwrócić uwagę że we wszystkich przypadkach skargi kasacyjne Ministra Finansów od powyższych wyroków zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalone i tak od wyroku WSA: w Białymstoku – wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. I FSK 352/12, w Olsztynie – wyrok z dnia 28 marca 2013 r. I FSK 615/12 i wreszcie we Wrocławiu – wyrok z dnia 4 lipca 2013 r. I FSK 1014/12.

9. W każdym z powyższych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż orzeczenie sądu pierwszej instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Zaś w uzasadnieniu podkreślono, że spór jaki w rozpoznawanej sprawie powstał między wnioskodawcą, a organem interpretacyjnym dotyczył kwestii zwolnienia z podatku VAT świadczonych usług kształcenia zawodowego.

Zwolnienie powyższych usług, jak też świadczenia usług oraz dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanej, w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług uregulowane zostało w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a. Zgodnie z powołanym przepisem zwolnione z podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 - prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana. W art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i b u.p.t.u. zwolnione z podatku od towarów i usług zostały usługi świadczone przez: (a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania; (b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Sąd pierwszej instancji, który analizując czy w sprawie doszło do spełnienia drugiej przesłanki zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. a zatem, czy sporne usługi szkoleniowe są "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach" zauważył, że wbrew twierdzeniom organu, przedstawione we wniosku okoliczności przemawiają za uznaniem świadczonych przez izbę usług w zakresie odpłatnych szkoleń dla członków izb za usługi kształcenia zawodowego "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. Odrębnymi przepisami" są bowiem, według Sądu w tym przypadku, ustawa i uchwały korporacyjne.

Rozpoznając sprawy na skutek oraz w granicach wniesionych skarg kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że zaskarżone interpretacje powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego, aczkolwiek z innych powodów niż wskazane w wyrokach.

10. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w powyższych wyrokach, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości – obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również jako "TSUE"), wielokrotnie w swoim orzecznictwie (np. w orzeczeniu 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties v. SUFA, LEX nr 84258) podkreślał, że "pojęcia stosowane dla określenia zwolnień przewidzianych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 131-137 Dyrektywy VAT – podkreślenie NSA) należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika". Także przy wprowadzaniu zwolnień do krajowego porządku prawnego, jak zauważał Trybunał, należy pamiętać, że Dyrektywa VAT wyczerpująco definiuje zakres oraz rodzaje zwolnień, które we wszystkich krajach Unii Europejskiej muszą być identyczne. Obowiązek ten wynikał wprost z preambuły do VI Dyrektywy (motyw dziewiąty i jedenasty), zgodnie z którym Dyrektywa ta miała na celu harmonizację podstawy opodatkowania VAT, a zwolnienia od tego podatku stanowią samodzielne pojęcia prawa wspólnotowego, które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT ustanowionego przez Dyrektywę (zob. wyrok w sprawie z dnia 26 marca 1987 r. w sprawie 235/85 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Holandii, LEX nr 83879, i wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing v. Staatssecretaris van Financiën, LEX nr 467629.). Analogiczna intencja unijnego prawodawcy wynika z preambuły do Dyrektywy VAT (motyw trzydziesty piąty), w świetle której "Należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, aby umożliwić gromadzenie zasobów własnych Wspólnoty w porównywalny sposób we wszystkich państwach członkowskich".

Analizując w świetle powyższych tez TSUE przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis ten w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Ostatnio wymieniony przepis bowiem pozwala państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia m.in. spornych w sprawie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. należało zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać za niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, a w konsekwencji odmówić jego zastosowania w sprawie. Jednakże w zarówno w zaskarżonej interpretacjach organ jak i Sąd w kontrolowanych wyrokach uznał, że wynik sprawy zależeć będzie od rozstrzygnięcia kwestii wynikającej z dyspozycji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, tj. od tego czy za odrębne przepisy, w oparciu o które skarżąca świadczy swoje usługi kształcenia zawodowego, mogą być uznane przepisy ustaw i uchwał korporacyjnych.

Tymczasem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach – co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy.

Jak widać więc w interpretacjach jak też w wyrokach rozpatrywano kryterium zwolnienia z punktu widzenia niezgodnego z prawem unijnym przepisu prawa krajowego – co nie mogło spotkać się z aprobatą NSA. Jednakże rozstrzygnięcie WSA co do wyniku było prawidłowe, zatem po skorygowaniu motywów takiego stanu rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. utrzymał je w mocy, gdyż odpowiadało prawu.

Konsekwencją braku pominięcia w zaskarżonej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, jako niezgodnego z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy był brak oceny przez Ministra Finansów, czy świadczone przez izbę usługi mogą być zwolnione bezpośrednio na podstawie przepisu Dyrektywy, a więc czy jest to podmiot, którego cele uznane są przez Państwo Polskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Dlatego też stwierdzono, że w ponownie prowadzonym postępowaniu w sprawie wniosku skarżącej o interpretację Minister Finansów zobowiązany będzie dokonać takiej analizy.

11. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrujący skargę kasacyjną w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyżej wskazanych wyrokach Sądu kasacyjnego i tym samym stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej w tej sprawie sprowadzające się do naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie i uznanie w uzasadnieniu orzeczenia, że odrębnymi przepisami w rozumieniu wskazanej normy, są uchwały samorządu zawodowego radców prawnych oraz naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sprzeczność uzasadnienia orzeczenia z jego sentencją oraz jego wewnętrzną sprzeczność, która ujawnia się poprzez uznanie stanowiska organu podatkowego za prawidłowe w całości i jednocześnie przyjęcie błędnego, niezgodnej ze stanowiskiem organu interpretacji zakresu terminu "odrębne przepisy" w żaden sposób nie zasługują na uwzględnienie.

12. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.