I FSK 1348/12

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2911/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku skargi T. P. S.A. z siedzibą w W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2011 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych. Zdarzają się przypadki, że kontrahenci znacznie przekraczają terminy płatności wynikające z wystawionych przez spółkę faktur VAT, dokumentujących sprzedaż usług. Opóźnienia w płatnościach przekraczają często 180 dni. W związku z tym spółka ma zamiar skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") i dokonać korekty VAT należnego od nieściągalnych wierzytelności, z zachowaniem pozostałych warunków określonych w tych przepisach. Jednocześnie spółka nie wyklucza, że po dokonaniu korekty VAT należnego w ramach tzw. ulgi na złe długi, sprzeda osobie trzeciej wierzytelności, które były przedmiotem korekty.

1.3. Wskazując na powyższe spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie czy, gdy po dokonaniu korekty VAT należnego w ramach ulgi na złe długi, sprzeda na rzecz osoby trzeciej wierzytelności, będące przedmiotem korekty, będzie zobowiązana do odpowiedniego zwiększenia VAT należnego z tego tytułu?

Zdaniem spółki zbycie wierzytelności osobie trzeciej, po uprzednim skorygowaniu VAT należnego, w trybie art. 89a ust. 1 u.p.t.u., nie skutkuje obowiązkiem zwiększenia VAT należnego. Zbycie to nie może być bowiem utożsamiane z uregulowaniem należności, o którym mowa w art. 89a ust. 4 u.p.t.u., gdyż transakcja sprzedaży wierzytelności nie prowadzi do zmniejszenia wartości należności, gdyż nabywca wierzytelności w dalszym ciągu będzie mógł dochodzić od dłużnika pełnej jej wysokości.

1.4. W zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku, stanowisko spółki. W uzasadnieniu wskazał, że przepis art. 89a ust. 4 ustawy o VAT nie wprowadza wymogu uregulowania należności tylko i wyłącznie przez dłużnika. Uregulowanie więc należności lub jej części przez podmiot trzeci spowoduje, iż u spółki powstanie obowiązek rozliczenia VAT należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność lub jej część uregulowano. Organ zauważył też, że ustawodawca w art. 89a ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. wskazuje, iż zbycie wierzytelności pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. Tym samym zbycie wierzytelności oznacza, iż podatnik otrzymał należność wynikającą z danej wierzytelności (nawet, gdy otrzymał ją od podmiotu trzeciego - tj. od nabywcy wierzytelności). Nieracjonalne ze strony ustawodawcy byłoby zatem pozostawienie możliwości zbycia wierzytelności po dokonaniu korekty. Minister Finansów uznał, na tej podstawie, że spółka, która zbyła wierzytelność na rzecz osoby trzeciej, otrzymując z tego tytułu część jej wartości, gdy wierzytelność ta była uprzednio objęta korektą VAT należnego (jako wierzytelność, której nieściągalność uprawdopodobniono), ma obowiązek dokonania zwiększenia VAT należnego w części uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności, w myśl art. 89a ust. 4 u.p.t.u.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzuciła naruszenie w niej:

- prawa materialnego tj. art. 89a ust. 4 u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię;

- przepisów postępowania, a mianowicie art. 14h w związku z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), przez pominięcie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz dokonanie błędnej wykładni art. 89a ust. 4 u.p.t.u. z pominięciem właściwej i jedynej dopuszczalnej w tej sprawie wykładni językowej.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga strony zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu bowiem Minister Finansów, dokonując wykładni przepisów art. 89a ust. 1 i 4 u.p.t.u., pominął ich literalną i jasną treść oraz nie wziął pod rozwagę obszernych i logicznych argumentów przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, iż z literalnego brzmienia przepisów art. 89a ust. 1 i 2 u.p.t.u., jak również art. 89a ust. 4 u.p.t.u. wynika, że nie mają one zastosowania, do podatników VAT, którzy po skorzystaniu ze swoistej ulgi, przewidzianej w art. 89a ust. 1 u.p.t.u., nazywanej "ulgą na złe długi" dokonali sprzedaży wierzytelności na rzecz osoby trzeciej. W szczególności wykładnia językowa art. 89a ust. 2 pkt 4 i ust. 1 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że warunek przewidziany w przepisie art. 89a ust. 2 pkt 4 "wierzytelności nie zostały zbyte" odnosi się wyłącznie do wierzytelności wobec, których podatnik nie korzystał z ulgi przewidzianej treścią art. 89a ust. 1 u.p.t.u., w postaci możliwości skorygowania VAT należnego dotyczącego dostaw towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zdaniem Sądu zatem zbycie na rzecz osoby trzeciej wierzytelności, wobec której podatnik (sprzedawca, usługodawca) skorzystał z ulgi na tzw. złe długi, przewidzianej w treści art. 89a ust. 1 u.p.t.u., nie generuje po stronie zbywcy (podatnika - wierzyciela pierwotnego) obowiązku dokonania korekty zwiększającej, o której mowa w art. 89a ust. 4 u.p.t.u.

3.3. Jak dalej podkreślił Sąd, wbrew twierdzeniom MF, o uregulowaniu należności w rozumieniu art. 89a ust. 4 u.p.t.u. można mówić, gdy podatnik-sprzedawca (wierzyciel pierwotny) otrzyma w jakiejkolwiek formie od dłużnika bądź osoby trzeciej działającej za dłużnika, czy też w drodze egzekucji należność (dług). Natomiast umowa sprzedaży wierzytelności zawarta przez skarżącą spółkę z podmiotem trzecim, nabywającym wierzytelność, stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego. W związku ze sprzedażą wierzytelności Spółka otrzymuje wynagrodzenie za sprzedaż wierzytelności. Dług - wierzytelność pierwotna - istnieje nadal, choć dochodzi do następstwa prawnego po stronie podatnika (wierzyciela). Podatnik - dłużnik pozostaje ten sam.

3.3.1. Błędne jest zatem, według WSA w Warszawie, utożsamianie przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji wynagrodzenia otrzymanego przez skarżącą, w związku z umożliwieniem wejścia w prawa wierzyciela osobie trzeciej (z tytułu sprzedaży wierzytelności dochodzi do następstwa prawnego po stronie wierzyciela), z zapłatą długu, o której mowa w dyspozycji art. 89a ust. 4 u.p.t.u., jak również odwoływanie się w związku z tym do treści art. 89a ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Wbrew zatem stanowisku Ministra Finansów wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdził, że przepis art. 89a ust. 4 u.p.t.u. odnosi się wyłącznie do wzajemnych relacji łączących dłużnika i wierzyciela, które doprowadzają do uregulowania należności (długu). Nie dotyczy natomiast relacji wierzyciel - wierzyciel przy następstwie prawno - podatkowym.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucił mu - w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") – naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 89a ust. 1 i 4 w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że na skutek zbycia wierzytelności po terminie uzyskania prawa do dokonania korekty VAT z tytułu nieściągalnych wierzytelności, spółka nie jest zobowiązana do zwiększenia VAT należnego w rozliczeniu za okres, w którym wierzytelność została zbyta, bowiem poprzez sprzedaż wierzytelności nie doszło do uregulowania należności nieściągalnej — długu.

Mając na uwadze powyższe naruszenie prawa materialnego w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi.

- ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie;

- oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Spór w tej sprawie dotyczy de facto kwestii, czy w użytym w art. 89a ust. 4 u.p.t.u. (w brzmieniu do 31 grudnia 2012 r.) zwrocie "należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie" mieściło się również jej zbycie.

Zgodnie z tym przepisem, "w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części".

5.2. Istotnymi dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia są również pozostałe przepisy art. 89a w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.

W art. 89a ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. określone zostały przesłanki, od spełnienia których zależy możliwość skorzystania z ulgi na złe długi w ogóle. Świadczy o tym wprowadzenie do ustępu drugiego, zgodnie z którym instytucję ulgi na złe długi stosuje się, gdy spełnione są określone w tym przepisie warunki, m.in.:

* określony w art. 89a ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. – aby wierzytelności nie zostały zbyte oraz

* określony w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. – aby wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Z powyższego wynika, że ustawodawca odróżnia "zbycie wierzytelności" od jej uregulowania w jakiejkolwiek formie.

Mimo tego "odróżnienia", zbycie wierzytelności nie zostało wymienione jako przesłanka zwiększenia podatku należnego w spornym art. 89a ust. 4 u.p.t.u., stanowiącym jedynie, że w przypadku gdy po dokonaniu przez wierzyciela korekty podatku należnego, należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik -wierzyciel obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana.

5.3. W świetle powyższego podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze przedmiotu, że warunek z art. 89a ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. odczytywać należy w kontekście bycia w posiadaniu tej wierzytelności przez wskazany w ustawie czas (180 dni), a nie jako możliwość uzyskania późniejszej zapłaty za dług. Nieuzasadnione jest zatem twierdzenie, że w wyniku zbycia wierzytelności dochodzi do uregulowania należności w jakiejkolwiek formie (por. Krystian Czarny, Glosa do wyroku WSA z 29 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2690/11, opubl. Lex nr 156774).

5.4. Za przyjęciem stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji, że użyty w art. 89a ust. 4 u.p.t.u. zwrot nie mieści w sobie zbycia należności (wierzytelności) po skorzystaniu z ulgi (korekcie podatku należnego), w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowczo przemawia również nowelizacja tego przepisu, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2013 r. w ramach art. 11 pkt 8 lit. c) ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. 2012 poz.1342).

Od tej daty przepis ten stanowi, że "w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części".

5.5. Jak widać po nowelizacji tego przepisu sporne w tej sprawie zagadnienie zostało unormowane w sposób jednoznaczny, przez wskazanie, że w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta.

5.6. Dokonanie tej nowelizacji wskazuje również jednoznacznie, że uzupełnienie powyższej normy art. 89a ust. 4 o zapis dotyczący zbycia należności (obok jej uregulowania) oznacza, że do czasu nowelizacji uregulowanie należności nie obejmowało jej zbycia. Charakterystycznym jest w tym przypadku użycie w art. 89a ust. 4 u.p.t.u. łącznika "lub" (należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie), co wskazuje na uzupełnienie hipotezy tej normy w porównaniu z jej uprzednim brzmieniem – o czynność zbycia należności. Nie można zatem przyjąć, że nowelizacja ta stanowi potwierdzenie stanowiska, że w pojęciu uregulowania należności mieściło się do momentu nowelizacji tego przepisu również jej zbycie. Gdyby taki cel przyświecał tej nowelizacji, przepisowi temu nadano by brzmienie, zgodnie z którym miałby on zastosowanie gdy "należność została uregulowana, w tym zbyta w jakiejkolwiek formie". Wskazywałoby to, że termin "uregulowana" – zdaniem ustawodawcy – obejmuje także, a zatem i obejmował poprzednio, również czynność zbycia należności. Takiego zbiegu legislacyjnego jednak nie dokonano w ramach ww. nowelizacji, a tym samym nowe brzmienie normy tego przepisu wskazuje dobitnie, że w poprzednim brzmieniu tego przepisu, stanowiącym, że "należność zastała uregulowana w jakiejkolwiek formie", nie mieściła się czynność jej zbycia. W konsekwencji, stwierdzić trzeba, że użyty w art. 89a ust. 4 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwrot "należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie" nie obejmował jej zbycia (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1347/12, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.7. Na marginesie tegoż zagadnienia należy jedynie dodać, że nowe brzmienie art. 89a ust. 4 u.p.t.u. budzi poważne wątpliwości, gdyż zbycie należności z wierzytelności objętej korektą na podstawie art. 89a ust. 1 u.p.t.u. jest całkiem nową transakcją, pozostającą poza stosunkiem między podatnikiem - wierzycielem i dłużnikiem, mogącą podlegać w określonych warunkach opodatkowaniu VAT (por. wyrok NSA (7) z 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto prowadzi ona do sytuacji bezpodstawnego uzyskana korzyści przez budżet państwa w skutek zobligowania podatnika - wierzyciela zbywającego podmiotowi trzeciemu wierzytelność dłużnika (której nieuregulowanie spowodowało korektę podstawy opodatkowania oraz podatku należnego) do zwiększenia kwoty podatku należnego, w sytuacji gdy norma art. 89b ust. 4 u.p.t.u. dotycząca podatnika - dłużnika pozwala mu na zwiększenie kwoty podatku naliczonego od danej transakcji jedynie po uregulowaniu należności, w związku z którą wierzyciel dokonał korekty podatku należnego. Tym samym budżet w takiej sytuacji (zbycia należności po korekcie przez wierzyciela) uzyska od wierzyciela na podstawie art. 89a ust. 4 u.p.t.u. podatek należny od transakcji na rzecz dłużnika, który w świetle art. 89b ust. 4 u.p.t.u. nie będzie podlegał odliczeniu przez tegoż podatnika - dłużnika, co pozostaje w kolizji z zasadą neutralności VAT (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1347/12, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.8. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowany w niej zarzut uznać należało za chybiony - na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.