I SA/Łd 744/13

Uzasadnienie

I SA/Łd 744/13

UZASADNIENIE

W dniu [...] M.M. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., działającego z upoważnienia Ministra [...], wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji (w tym celu umorzenia dobrowolnego) spółki komandytowo-akcyjnej, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa.

We wniosku M.M. przedstawił następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, wniósł aportem prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"). Wartość nominalna objętych akcji jest niższa niż dokonana na potrzeby aportu wycena całego przedsiębiorstwa, tj. wystąpiła nadwyżka ceny emisyjnej nowo obejmowanych akcji w SKA nad wartością nominalną ww. akcji (powstanie agio emisyjne). Z uwagi na względy biznesowe, tj. stopniowe wychodzenie ze spółki i związane z tym zwiększenie udziału innych akcjonariuszy, wnioskodawca rozważa umorzenie części akcji SKA (tj. określonej ilości akcji, lecz nie 100% akcji) objętych za ww. przedsiębiorstwo za stosownym wynagrodzeniem w drodze umorzenia dobrowolnego, tj. nastąpi zbycie akcji na rzecz SKA w celu umorzenia. Wnioskodawca przewiduje także w przyszłości odpłatne zbycie części akcji na rzecz podmiotu trzeciego.

Przedstawiając powyższe, wnioskodawca zadał następujące pytanie.

Jak należy ustalić koszty uzyskania przychodu po stronie wnioskodawcy w przypadku umorzenia przez niego części akcji w SKA w formie umorzenia dobrowolnego (zbycie akcji SKA na rzecz spółki w celu umorzenia) bądź innej formy odpłatnego zbycia akcji ?

Zdaniem wnioskodawcy, zarówno w przypadku zbycia akcji SKA na rzecz spółki w celu ich umorzenia, jak i innego odpłatnego zbycia, posiadanych przez niego akcji na rzecz osoby (osób) trzecich, do ustalenia kosztów uzyskania przychodów znajdzie zastosowanie przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie: "ustawy o pdf").

W ocenie wnioskodawcy, w sytuacji gdyby odpłatnie umarzał (w trybie dobrowolnego umorzenia akcji) swoje akcje w SKA bądź odpłatnie zbywał, powinien ustalić dochód na takiej transakcji stanowiący różnicę pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem od SKA z tytułu umowy nabycia akcji w celu umorzenia bądź wynagrodzeniem równym cenie zbycia a kosztami objęcia tych akcji, które są równe poniesionym przez niego kosztom na nabycie składników majątkowych, tj. aktywów, będących składnikami wnoszonego do SKA przedsiębiorstwa.

W przypadku podstawowych aktywów (składników majątkowych) przedsiębiorstwa koszty te powinny być liczone następująco:

- środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne według ceny nabycia (minus dotychczasowa amortyzacja zaliczona u wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów),

- zapasy, towary i produkty według ceny nabycia,

- należności według wartości nominalnej,

- pieniądze (kwota gotówki).

Wnioskodawca podał, iż suma kosztów nabycia ww. składników majątku, tj. aktywów przedsiębiorstwa, poniesionych przez niego, stanowi wartość, która w związku z aportem przedsiębiorstwa do SKA nie była i nie będzie już kosztem podatkowym u niego. Suma tych wydatków stanowi "przyjętą dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa". Wnioskodawca już nigdy nie sprzeda np. środków trwałych, gdyż wniesie je aportem, tak samo nie sprzeda już zapasów, czy towarów, na które poniósł koszty, by je nabyć, ani też nie otrzyma spłaty należności z tytułu wcześniej sprzedanych towarów i produktów. Również nie sprzeda już środków trwałych, mimo że wcześniej je kupił. Tym samym koszty te będą kosztem podatkowym (kosztem uzyskania przychodów) dopiero w dacie odpłatnego zbycia akcji SKA, w tym zbycia w celu umorzenia.

Jednocześnie wnioskodawca wskazał, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o pdf, tj. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w

art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W świetle powyższego przepisu, zdaniem wnioskodawcy, należy udzielić odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób należy przyjąć "wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wynikającej z ksiąg i ewidencji" dla "celów podatkowych" w zakresie poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa, tj. aktywów tego przedsiębiorstwa, wnoszonego aportem do spółki, o której mowa w art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o pdf. Gdzie przyjęta w ten sposób suma wartości poszczególnych składników stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce, w tym spółce komandytowo-akcyjnej, w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) lub zwykłej sprzedaży tych akcji, objętych w zamian za to przedsiębiorstwo.

Wnioskodawca podkreślił przy tym, że ustawa podatkowa nie definiuje wprost pojęcia "przyjętej dla celów podatkowych wartości" ani też nie definiuje pojęcia "składników przedsiębiorstwa". Ustawa ta w zakresie definicji przedsiębiorstwa odsyła w art. 5a pkt 3 do Kodeksu cywilnego. Natomiast zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie wnioskodawcy, w skład tak zdefiniowanego przedsiębiorstwa nie wchodzą zobowiązania. Wynika to z tego, iż nie są one składnikiem przedsiębiorstwa, który miałby zdolność aportową. Nie mają one też wartości podatkowej, gdyż nie są kosztem podatkowym. Kosztem podatkowym, tj. kosztem uzyskania przychodów, są poniesione koszty na nabycie aktywów, tj. cena nabycia aktywów potwierdzona otrzymaną i ujętą w księgach (zaksięgowaną) fakturą VAT, zaś sama spłata zobowiązań nie jest kosztem uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o pdf, "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań (...)".

Wnioskodawca wywiódł przy tym, że skoro spłata zobowiązania nie jest kosztem podatkowym, to nie ma tu "przyjętej dla celów podatkowych wartości". Pojęcie wartości podatkowej danego składnika przedsiębiorstwa należy odnosić do jego aktywów, gdyż tylko z nabyciem aktywów może się wiązać powstanie kosztu uzyskania przychodów, który to koszt może być w przyszłości potrącony

(tj. pomniejszy przychody). Tym samym zobowiązania, jako niestanowiące kosztu uzyskania przychodów i niemające w związku z "przyjętą dla celów podatkowych wartością", nie mają wpływu na wysokość kosztów wnioskodawcy z tytułów odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za przedsiębiorstwo.

Wnioskodawca podkreślił także, iż w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o pdf, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Odwołując się następnie do treści art. 22 ust. 1, ust. 5d, ust. 6b ustawy o pdf wnioskodawca podniósł, że z przepisów tych wynika, iż kosztem jest ujęta w księgach rachunkowych (zaksięgowana) otrzymana przez podatnika faktura (rachunek) lub inny dowód. Kosztem nie jest ujęta w księgach rezerwa lub bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W przypadku zaś środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnym kosztem są odpisy amortyzacyjne, zaś wartością podatkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawych jest ich wartość netto, tj. wartość początkowa minus dotychczasowa amortyzacja. Stwierdził przy tym, że zupełnie inną kwestią jest potrącalność kosztów w czasie. I z tego właśnie względu koszt na nabycie składnika majątku, który nie zdążył być potrącony u niego do dnia aportu przedsiębiorstwa, głównie są koszty nabycia towarów oraz pozostała do zamortyzowania wartość początkowa środków trwałych, musi być kosztem uzyskania przychodów w razie odpłatnego zbycia akcji objętych przez wnioskodawcę w zamian za to przedsiębiorstwo. W przeciwnym przypadku koszt nabycia tych aktywów nigdy nie byłby już u niego kosztem uzyskania przychodów.

Stąd też przez "przyjętą dla celów podatkowych wartość" należy, zdaniem wnioskodawcy, rozumieć wartość konkretnego składnika majątku, konkretnego aktywa, np. poszczególny środek trwały, która byłaby kosztem podatkowym, gdyby podatnik, który nabył ten składnik majątku, dokonywał transakcji jego odpłatnego zbycia. Wówczas koszt nabycia tego składnika majątku, tj. koszt wynikający z otrzymanych i zaksięgowanych faktur (minus wcześniejsza jego amortyzacja, jeśli dany składnik podlega amortyzacji), byłby kosztem uzyskania przychodów w razie jego późniejszego odpłatnego zbycia akcji objętych za przedsiębiorstwo. Tak ustalona wysokość kosztu uzyskania przychodów jest, w ocenie wnioskodawcy, "przyjętą dla celów podatkowych wartością" danego konkretnego składnika majątku, który był nabyty, a później wniesiony aportem do spółki komandytowo-akcyjnej.

Wnioskodawca stwierdził także, iż suma takich wartości podatkowych wszystkich poszczególnych aktywów przedsiębiorstwa, które wcześniej nabył, jest kosztem uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia akcji SKA. Tym samym przez "składniki przedsiębiorstwa" należy rozumieć aktywa wnioskodawcy, gdyż to aktywa były nabyte przez niego do przedsiębiorstwa i cena nabycia tych aktywów ma określoną wartość podatkową. Wartość podatkową, przez którą należy rozumieć wartość przypisaną do danego składnika majątku, która może być w przyszłości kosztem, gdyby ten składnik majątku był zbywany. Łączną wartość nabytych aktywów, zadaniem wnioskodawcy, należy jedynie pomniejszyć o ich amortyzację, o ile oczywiście dane aktywa podlegały podatkowej amortyzacji (tj. jeśli odpisy amortyzacyjne stanowiły koszt podatkowy). Przy czym kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji przez wnioskodawcę nie może być wartość wyższa niż wartość nominalna akcji, co wynika wprost z przepisu art. 22 ust. 1 f pkt 2 ustawy o pdf.

W opinii wnioskodawcy bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy zbycie będzie w formule umorzenia dobrowolnego, czy też zwykłej sprzedaży akcji na rzecz osoby trzeciej. Art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ustawy o pdf zalicza dochody ze zbycia papierów wartościowych do źródła - kapitały pieniężne, a akcje w SKA są papierem wartościowym. Potwierdzają to liczne interpretacje, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] (sygn. [...]), Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] (sygn. [...]), który stwierdził, że "wskazać należy, iż pod pojęciem papierów wartościowych rozumie się również akcje. Należy przy tym zauważyć, że ustawa nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pojęciem "papiery wartościowe", nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną, czy też interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] (sygn. [...]).

Wnioskodawca podał, że podstawowymi składnikami aktywów przedsiębiorstwa, które wniesie on do spółki komandytowo-akcyjnej, są środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, należności, gotówka i zapasy. Wniósł także niskocenne środki trwałe (do 3,5 tys.), z tym że one zostały już wcześniej zaliczone przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia kosztu na ich nabycie. Zatem, koszty uzyskania przychodu, jako przyjętą dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa, z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji w SKA lub ich odpłatnego zbycia na rzecz osoby trzeciej, należy ustalić następująco (wg wartości na dzień aportu przedsiębiorstwa):

* środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne - wartość podatkowa netto (tj. wartość początkowa odpowiadająca cenie nabycia minus odpisy amortyzacyjne od środków trwałych);

* gotówka - wartość kwoty;

* należności - wartość nominalna;

* zapasy - wg wartości nabycia.

W przypadku wszelkich innych aktywów, składników majątku przedsiębiorstwa jako ich wartość podatkową, zdaniem wnioskodawcy, należy przyjąć koszty ich nabycia - właściwie udokumentowane i zaksięgowane, o ile koszty te nie były jednorazowo zaliczone w koszty przez wnioskodawcę w okresie sprzed aportu przedsiębiorstwa. Na przykład koszty nabycia niskocennych środków trwałych (do 3,5 tys.), które zostały już wcześniej zaliczone przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów, czy też niskocenne wyposażenie. Innymi słowy, w ocenie wnioskodawcy, wszystkie koszty nabycia składników majątku przedsiębiorstwa, które zostały już wcześniej zaliczone przez niego do kosztów uzyskania przychodów, nie mogą być kosztem drugi raz w razie odpłatnego zbycia akcji w SKA. Zaś te koszty nabycia składników majątku przedsiębiorstwa, które nie były jeszcze zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinny być kosztem uzyskania przychodów dopiero w dacie odpłatnego zbycia akcji objętych za aport przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca wskazał także, iż od 1 stycznia 2011 r. obowiązuje przepis

art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o pdf (odpowiedniej nowelizacji uległa też ustawa CIT), zgodnie z którym, kosztem nabycia akcji w SKA (m.in.) jest przyjęta wartość podatkowa składników przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg i ewidencji, określona na dzień objęcia tychże akcji. Według wnioskodawcy, warto odnotować, że powyższy przepis stanowiący o odpłatnym zbyciu akcji odnosi się do "spółki", nie definiując jej, zatem powszechnie przyjmuje się (organy skarbowe, jak i doktryna), że ustawodawca miał na myśli każdą spółkę, która emituje akcje, zatem również spółkę komandytowo-akcyjną. Obecne określenie kosztu objęcia akcji (np. w SKA) w oparciu o przyjętą dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa zostało wprowadzone ustawą zmieniającą z dnia 25 listopada 2010 r. (ustawę o pdf i CIT), w związku z tym do SKA oraz wnioskodawcy zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2011 r. w ustawie o pdf. Wnioskodawca podkreślił, że stosownie do uzasadnienia do ww. projektu ustawy zmieniającej ustawy CIT i ustawy o pdf: "Zgodnie z obecną redakcją przepisu art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT ustalenie kosztów w tej sytuacji następuje na podstawie wartości aportu "wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa". (...) Wprowadzona zmiana wykluczy możliwość przyjmowania przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu innej niż podatkowa wartość przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wnoszonej tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej". W świetle powyższego, zadaniem wnioskodawcy, wartość księgową przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (aport) ustalało się do końca 2010 r. na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych dla podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny i zgodnie z ustawą o rachunkowości, a nie ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (lub ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wnioskodawca zauważył przy tym, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają pojęcia "wartości wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa". Tym samym przy odpłatnym zbyciu akcji objętych za przedsiębiorstwo, w tym w celu ich umorzenia, kosztem uzyskania przychodów nie będzie wartość bilansowa wnoszonego przedsiębiorstwa ustalona na dzień objęcia udziałów, a wartość podatkowa składników przedsiębiorstwa. W ocenie wnioskodawcy tak samo stwierdza ustawodawca w uzasadnieniu do ww. ustawy, przyjmując iż: "zmiana art. 22 w ust. 1f pkt 2 ustawy o pdf ma na celu usunięcie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących sposobu określania kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa (...). Zgodnie z obecną redakcją tego przepisu, ustalenie kosztów w tej sytuacji następuje na podstawie wartości aportu "wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa".

Powołując się następnie na orzecznictwo sądów administracyjnych, wnioskodawca stwierdził, że przyjmuje się często, iż "wartość wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa" to wartość, przyjęta dla celów bilansowych, uwzględniająca wszelkie aktualizacje wyceny majątku nie uznawane, co do zasady, za mające wpływ na rozliczenia podatku dochodowego. Rozumienie takie wypacza więc cel wprowadzenia tej regulacji do ustawy o pdf, zmierzającej do określenia jako kosztu podatkowego - "podatkowej wartości" wkładu. Akceptacja kierunku zmierzającego do zrównania wartości wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa z "wartością bilansową" koliduje z systemem opodatkowania przyjętym Dyrektywą 2009/133/WE, do której implementacji ustawodawca został zobowiązany, w odniesieniu do opodatkowania podatkiem dochodowym spółek kapitałowych. Jakkolwiek brak jest obowiązku implementacji przepisów dyrektywy 2009/133/WE do ustawy o pdf, to z uwagi na konstytucyjną zasadę równości podatników wobec prawa oraz dążenie do zachowania wewnętrznej spójności systemowej w odniesieniu do opodatkowania podatkiem dochodowym przedsiębiorców będących osobami fizycznymi i prawnymi, konieczne było wprowadzenie do ustawy o pdf analogicznych rozwiązań, jak w ustawie CIT. Wprowadzenie proponowanej zmiany wykluczy możliwość przyjmowania, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, innej niż podatkowa wartość przedsiębiorstwa (...) wnoszonego tytułem wkładu niepieniężnego (...)" (wyroki WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1369/08 z dnia 11 lutego 2009 r. oraz I SA/Łd 855/09 z dnia 15 grudnia 2009 r.).

Wnioskodawca podkreślił także, iż w przypadku określenia wartości podatkowej należności ustawa o pdf nie pozwala ująć ich inaczej jak w wartości nominalnej, bowiem jest to wartość, której może dochodzić wierzyciel (SKA), żądając ich spłaty. Zaś wnioskodawca już nigdy nie otrzyma spłaty tej należności, a gdyby ją otrzymał, to otrzymana spłata z tytułu wcześniejszych dostaw towarów i usług, nie byłaby przychodem, jako że przychodem była wystawiona faktura dokumentująca powstanie przychodu należnego. Tak samo otrzymana spłata należności pożyczkowej nie byłaby już przychodem. Aby zatem nie doszło do podwójnego opodatkowania tych samych wartości, tj. należności, które wynikają z opodatkowanych już u wnioskodawcy przychodów należnych lub w przypadku pożyczek, gdzie z mocy ustawy o pdf otrzymanie jej spłaty nie może generować przychodów w dacie odpłatnego zbycia akcji w SKA, nominał należności, które przeszły aportem do SKA, musi być u wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia akcji w SKA. Na potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska wnioskodawca odwołał się do interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. [...] z dnia 16 września 2011 r. i interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. [...] z dnia [...].

Interpretacją indywidualną z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra [...], uznał, że przedstawione we wniosku stanowisko M.M. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji (w tym celu umorzenia dobrowolnego) spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretujący, uprzednio odwołując się do treści art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 5a pkt 11, art. 30b ust. 1, ust. 2

pkt 1, ust. 4, art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), art. 3 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn. Dz. U.

z 2010 r., Nr 21, poz. 1384 ze zm.), art. 125, art. 126 § 1, art. 359 i art. 360 ustawy

z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U Nr 94,poz. 1037 ze zm.) oraz stanowiska NSA zawartego w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 14 marca 2011 r. (II FPS 8/10), stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie kosztem nabycia przez wnioskodawcę akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia przez wnioskodawcę przedsiębiorstwa, czyli koszty, jakie poniósł wnioskodawca przy nabyciu (objęcia) przedmiotowego przedsiębiorstwa.

Jednocześnie organ wyjaśnił, że wyłączenie z opodatkowania z uwagi na brak przychodu z tytułu wniesienia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej i objęcie akcji nie może powodować, że wartość, która była neutralna podatkowo w momencie, gdy istniała kwestia rozpoznania przychodu do opodatkowania, w sytuacji sprzedaży objętych za wkład niepieniężny akcji, stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Skoro wnioskodawca na moment objęcia akcji nie opodatkuje ich wartości nominalnej, która ma zostać ustalona na poziomie rynkowej wartości wniesionego wkładu, gdyż opodatkowaniu podlega objęcie w zamian za wkład niepieniężny akcji w spółce kapitałowej, a nie osobowej, to nie istnieje powód, dla którego w koszty mógłby sobie zaliczać wartość ustaloną w czasie neutralnej podatkowo operacji wniesienia aportu do spółki osobowej. Organ podkreślił przy tym, że wykładnia wnioskodawcy stawiałaby akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w sytuacji uprzywilejowanej względem akcjonariusza spółki akcyjnej (odpowiednio udziałowca spółki z o.o.), którzy do kosztów uzyskania przychodu zaliczaliby wartość nominalną akcji (udziałów), która uprzednio była dla nich źródłem przychodów. Burzyłaby tym samym związek między obejmowaniem akcji a ich odpłatnym zbyciem w zakresie ustalania źródła przychodów i kosztów ich uzyskania, jaki ustawodawca przewidział w ustawie. Tymczasem nie istnieją konstytucyjne przesłanki, aby na podstawie tych samych przepisów odmiennie traktować akcjonariuszy tylko dlatego, że u jednych, tj. akcjonariuszy w spółkach osobowych brak jest podstawy prawnej do opodatkowania przychodu z tytułu objęcia akcji w ich wartości nominalnej, jak to się czyni u akcjonariuszy spółek kapitałowych.

W konkluzji organ stwierdził, że wniesienie aportu do spółek osobowych jest neutralne podatkowo. Wnioskodawca, wnosząc zatem aport do spółki komandytowo-akcyjnej, nie osiągnie przychodu i tym samym nie rozpozna kosztu z tytułu odpłatnego zbycia (w tym w celu umorzenia dobrowolnego) objętych w ten sposób akcji w takiej wysokości, jak akcjonariusz spółki akcyjnej, który uprzednio przychód opodatkował. Kosztem zaś uzyskania przychodu będą wyłącznie wydatki historyczne poniesione na nabycie przedmiotowego przedsiębiorstwa. Z tych względów, w ocenie organu, nie można uznać za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organu, M.M., reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, pismem z dnia [...] wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W wezwaniu tym wnioskodawca wskazał, że w interpretacji nie uzyskał podstawowych informacji, tj. w jaki sposób powinien postąpić i z których przepisów ten sposób postępowania wynika. W jego ocenie wydana interpretacja narusza art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 22

ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew bowiem brzmieniu art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ uznał, iż nie ma on zastosowania do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra [...], w drodze pisma z dnia [...] stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie M.M., reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej interpretacji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:

- art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o pdf poprzez błędne przyjęcie (niezgodne z literalnym brzmieniem tego przepisu), że w przypadku zbycia akcji SKA objętych w zamian za aport w formie przedsiębiorstwa koszty uzyskania przychodu nie są ustalane na podstawie tego przepisu,

- art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

(tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako: "Ordynacja podatkowa", poprzez udzielenie odpowiedzi na pytania skarżącego bez powołania się na przepisy, które uzasadniają stanowisko organu,

- art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania prawidłowego, zdaniem organu, stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, mimo uznania że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe.

W związku z powyższym pełnomocnik skarżącego wniósł na podstawie

art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości. Stwierdził przy tym, że w ponownie wydanej indywidualnej interpretacji dokonana przez Dyrektora ocena stanowiska strony powinna wskazywać jego prawidłowość w pełni, tj. być następującej treści:

- zarówno w przypadku zbycia akcji SKA na rzecz spółki w celu ich umorzenia, jak i innego odpłatnego zbycia posiadanych przez skarżącego akcji na rzecz osoby (osób) trzecich do ustalenia kosztów uzyskania przychodów znajdzie zastosowanie przepis art. 22 ust. 1 f pkt 2 ustawy o pdf,

- w sytuacji, gdyby skarżący odpłatnie umarzał (w trybie dobrowolnego umorzenia akcji) swoje akcje w SKA bądź odpłatnie je zbywał, powinien on ustalić dochód na takiej transakcji stanowiący różnicę pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem od SKA z tytułu umowy nabycia akcji w celu umorzenia bądź wynagrodzeniem równym cenie zbycia a kosztami objęcia tych akcji, które są równe poniesionym przez skarżącego kosztom na nabycie składników majątkowych, tj. aktywów, będących składnikami wnoszonego do SKA przedsiębiorstwa.

Ponadto na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, prezentowane wcześniej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ interpretujący wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona. Organ interpretujący naruszył bowiem zarówno przepisy prawa materialnego, jak i przepisy proceduralne określające prowadzenie postępowania o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie wnioskującego.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy przyszłego stanu faktycznego opisanego szczegółowo przez podatnika. Zasadniczy problem postawiony przez wnioskującego, będącego akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, dotyczy sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu po stronie wnioskodawcy w przypadku zarówno zbycia przez niego akcji spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz tej spółki w celu ich umorzenia, jak i innego odpłatnego zbycia tych akcji na rzecz osób trzecich, przy założeniu, że wcześniej wnioskujący objął akcje w tej spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa.

Interpretacja indywidualna, co wynika z treści art. 14b § 1-5, art. 14f § 2 i

art. 14l Ordynacji podatkowej, odnosi się ściśle do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w

art. 14b § 3 Ordynacji, a więc m. in. niezawierający wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów

art. 14b-14d Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny, opisany przez podatnika stan faktyczny.

Według wnioskującego w opisanej przez niego sytuacji należy stosować

art. 22 ust. 1 lit. f pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361), dalej w skrócie: "ustawy o pdf", co oznacza, że koszt uzyskania przychodu ze zbycia akcji w obu przypadkach ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych akcji, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, że wątpliwości wnioskującego nie budził wymóg stosowania art. 22 ust. 1 lit. f pkt 2 ustawy o pdf, lecz to, w jaki sposób przyjąć "wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wynikającej z ksiąg i ewidencji w wysokości przyjętej dla celów podatkowych". Wnioskujący stwierdził, że do wartości tych nie należy wliczać zobowiązań. Jest to natomiast suma wartości podatkowych poszczególnych aktywów przedsiębiorstwa. Wartością podatkową jest wartość przypisana do każdego, poszczególnego składnika przedsiębiorstwa, która może być w przyszłości kosztem, gdyby ten składnik był zbywany. Łączną wartość aktywów należy pomniejszyć o amortyzację, o ile dane aktywa podlegały amortyzacji (jeżeli odpisy amortyzacyjne stanowiły koszt podatkowy). Wnioskodawca wskazał dla poszczególnych składników będących aktywami przedsiębiorstwa wnoszonego aportem sposób ustalania ich wartości podatkowej na dzień aportu.

Organ dokonujący interpretacji uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, gdyż nie uwzględnia ono faktu, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, odmiennie niż do spółki kapitałowej, jest czynnością neutralną podatkowo. Skoro zatem w momencie objęcia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objęcie to nie jest opodatkowane, to nie ma powodu do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, w razie późniejszego zbycia akcji, ich wartości ustalonej w czasie wnoszenia aportu, czyli w momencie obejmowania akcji. Wobec tego kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej będą wyłącznie cyt. "wydatki historyczne poniesione na nabycie przedmiotowego przedsiębiorstwa".

Posługując się taką argumentacją Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie wskazał żadnego przepisu prawa podatkowego uzasadniającego takie stanowisko, ale uznał, że wykładnia proponowana przez wnioskodawcę stawiałaby w uprzywilejowanej sytuacji akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych względem akcjonariuszy spółek akcyjnych, dla których wniesienie aportu do spółki akcyjnej podlega opodatkowaniu.

Przede wszystkim należy podzielić przedstawione w skardze stanowisko, że sytuacja faktyczna opisana we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wyraźnie uregulowana w art. 22 ust. 1 lit. f pkt 2 ustawy o pdf.

Z przepisu tego wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w

art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Przepis ten ma zastosowanie zarówno w sytuacji zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz osoby trzeciej, jak i zbycia ich na rzecz spółki w celu dobrowolnego umorzenia. Dobrowolne umorzenie akcji musi być poprzedzone zbyciem tych akcji na rzecz spółki przez wspólnika. Ten aspekt sprawy nie jest przedmiotem sporu.

Należy się też zgodzić ze stanowiskiem skarżącego, że wykładnia językowa ma w prawie podatkowym decydujące znaczenie, a szukanie znaczenia użytych przy budowie normy prawnej wyrażeń przy zastosowaniu innych rodzajów wykładni możliwe jest wtedy, gdy zastosowanie wykładni językowej nie prowadzi do zrozumienia niejasnej treści przepisu. Należy też podkreślić, że zasadniczym celem stosowania wykładni jest wyjaśnianie nieprecyzyjnych, niejasnych, nieostrych sformułowań, a nie poprawianie ustawodawcy w sytuacji, jasnego sformułowania normy prawnej, choć być może nie zawsze uwzględniającego wszystkie aspekty danej regulacji.

Ustawodawca nie uregulował w innym, odrębnym przepisie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych ze zbycia akcji przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, a z brzmienia art. 22 ust. 1 lit. f pkt 2 ustawy o pdf nie wynika, aby miał on dotyczyć tylko kosztów ze zbywania akcji spółek akcyjnych. Nie ma więc powodu do niestosowania tego przepisu do sytuacji opisanej we wniosku o interpretację.

W skardze zasadnie też zarzucono naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zaskarżona interpretacja nie wypełnia wymogu stawianego przez ten przepis. Skoro bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że proponowane przez wnioskującego stanowisko nie jest prawidłowe, to powinien nie tylko wskazać stanowisko prawidłowe, ale także wskazać przepisy prawa na poparcie swego stanowiska. W sytuacji stwierdzenia, że kosztem uzyskania przychodu dla wnioskodawcy będą wyłącznie "wydatki historyczne poniesione przy nabyciu (objęciu) przedsiębiorstwa", należało wskazać przepis prawa przewidujący takie rozwiązanie, czego organ wydający interpretację nie uczynił.

Ponadto zaskarżona interpretacja jest nieprecyzyjna, gdyż nie daje wnioskodawcy odpowiedzi na postawione przez niego pytanie. Nie wiadomo bowiem dokładnie, co należy rozumieć pod pojęciem "wydatki historyczne poniesione na nabycie przedsiębiorstwa", skoro przedsiębiorstwo, to suma składników o różnym charakterze, a w tym środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zapasy, towary, produkty, gotówka. Nie wszystkie te aktywa musiały zostać zakupione, mogły bowiem zostać wytworzone przez wnioskodawcę.

Z uwagi na powyższe, należało uchylić zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).

(MSi)