II FSK 2664/11

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 311/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił wydaną wobec S. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 21 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że na mocy umowy darowizny, zawartej 23 listopada 2007 r. w formie aktu notarialnego E. K. darowała swojemu synowi T. K. nieruchomość położoną w T. przy ul. [...], zabudowaną budynkiem mieszkalnym, z jednoczesnym poleceniem ustanowienia na tej nieruchomości dożywotniej, bezpłatnej i niepodzielnej służebności mieszkania na swoją rzecz oraz na rzecz ojca obdarowanego – S. K. S. K. nie był stroną umowy, wobec czego w postępowaniu podatkowym założono, że przyjęcie ustanowionego na jego rzecz prawa nastąpiło per facta concludentia.

Podatnik nie zgłosił nabycia służebności w terminie miesiąca od dnia jej ustanowienia w celu skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz.U. z 2009, Nr 93, poz. 768; dalej: u.p.s.d.), ani też nie złożył zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem nieodpłatnej służebności. W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., postanowieniem z 14 września 2010 r. (doręczonym stronie 16 września 2010 r.) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia nieodpłatnej służebności mieszkania, wzywając jednocześnie podatnika do złożenia zeznania. W złożonym 23 września 2010 r. zeznaniu podatnik określił wartość nieodpłatnej służebności mieszkania na [...] zł. W ocenie organu podatkowego wartość podana przez nabywcę nie odpowiadała wartości rynkowej tego prawa, obliczonej zgodnie z art. 13 ust. 3 i ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., wobec czego wezwał podatnika do jej podwyższenia w trybie art. 8 ust. 4 u.p.s.d., podając według własnej wstępnej oceny wartość tegoż prawa na kwotę [...] zł. Pismem z 5 listopada 2010 r. S. K. wyraził zgodę na przyjęcie wartości zaproponowanej przez organ podatkowy.

W toku postępowania organ podatkowy uzyskał informację, że wpis służebności w księdze wieczystej nastąpił 4 stycznia 2008 r. i został dokonany na wniosek z 26 listopada 2007 r., zaś zawiadomienie o wpisie zostało wysłane do podatnika i odebrane przez jego syna 13 lutego 2008 r.

Na tle tak ustalonego stanu faktycznego Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z 25 listopada 2010 r. ustalił stronie wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, z tytułu nabycia prawa dożywotniej nieodpłatnej służebności mieszkania, w kwocie [...] zł.

W odwołaniu strona podniosła, że wysokość podatku należało obliczyć przyjmując do podstawy opodatkowania kwotę [...] zł (połowę z [...] zł), uwzględniając równoczesne nabycie analogicznego prawa przez E. K.

Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że nieodpłatna służebność mieszkania dotyczyła całej nieruchomości i bez znaczenia pozostawała okoliczność dla ilu osób jednocześnie służebność ta została ustanowiona. Organ podkreślił, że wykonywanie tego prawa, to jest korzystanie z obciążonej rzeczy w oznaczonym zakresie, wynikającym z umowy, a warunkowanym osobistymi potrzebami uprawnionego (art. 298 k.c.), dotyczyło całej nieruchomości, nie zaś jej części proporcjonalnej do liczby uprawnionych osób. Powyższe oznaczało, że w przypadku ustanowienia służebności na rzecz kilku osób, każdej z nich, w takim samym zakresie przysługiwało prawo korzystania (w oznaczonym zakresie) z całej rzeczy. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że odmienna sytuacja zachodzi w przypadku użytkowania, które może przysługiwać kilku osobom, jako użytkownikom, w częściach ułamkowych; nabywcą tak określonego prawa są wówczas użytkownicy, każdy w swojej części. W odróżnieniu – służebność jest prawem niepodzielnym (bezudziałowym).

W niniejszej sprawie zarówno E. K., jak i S. K. przysługiwało prawo mieszkania we wszystkich pomieszczeniach usytuowanych na parterze budynku mieszkalnego położonego przy ul. [...] w T., z prawem korzystania ze wszystkich innych pomieszczeń i urządzeń służących do wspólnego użytku oraz z prawem swobodnego poruszania się po całym obejściu. Zakres prawa przysługującego każdemu z uprawnionych był zatem taki sam i bezsprzecznie obejmował całą nieruchomość. Konkludując organ drugiej instancji stwierdził, że podstawą obliczenia skapitalizowanej wartości tego prawa powinna być całkowita wartość nieruchomości, na której właściciel ustanowił służebność osobistą, bez względu na liczbę osób, którym jednocześnie przysługuje jakiekolwiek ograniczone prawo rzeczowe wykonywane na tej nieruchomości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik S. K., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podniósł zarzut naruszenia: (a) art. 4a u.p.s.d. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego skutkujące błędnym uznaniem, że w sprawie doszło do nabycia ograniczonego prawa rzeczowego na postawie jednostronnej czynności prawnej; (b) art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez zaniechanie wnikliwego wyjaśnienia sprawy polegające na niezbadaniu zgodnego zamiaru stron i pominięcie przy interpretacji przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn celu umowy; (c) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie stanowiska w kwestii obowiązku złożenia zgłoszenia, który ze względu na tożsamość zawartych w nim danych z odpisem złożonego aktu notarialnego podważa zaufanie do organów podatkowych.

Zdaniem pełnomocnika w niniejszej sprawie do nabycia nieodpłatnej służebności mieszkania doszło w wyniku zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, a nie wskutek jednostronnego oświadczenia woli. Pełnomocnik zauważył, że nabycie nieodpłatnej służebności mieszkania nastąpiło jednocześnie z zawarciem (w formie aktu notarialnego) umowy darowizny, a jej stronami byli obdarowany, który ustanowił służebność oraz E. K. działająca w imieniu swoim i męża. W treści aktu notarialnego notariusz biorąc pod uwagę, że pomiędzy małżonkami istnieje majątkowa wspólność ustawowa nie musiał dokonywać zapisu, że E. K. działa w imieniu obojga małżonków. Dla potwierdzenia tego w treści aktu wskazano, że T. K. oświadcza, że darowiznę tę przyjmuje i zgodnie z wolą darującej ustanawia na rzecz E. i S. K. nieodpłatną, dożywotnią i niepodzielną służebność mieszkania. Niniejszy zapis umowy wyraźnie wskazywał zdaniem pełnomocnika, że w wyniku umowy syn ustanowił służebność mieszkania na rzecz swych rodziców, którzy prawo to przyjęli, co miało zostać potwierdzone odpowiednim wpisem w księdze wieczystej. Pełnomocnik podkreślił, że małżonkowie K. zgodzili się na darowiznę nieruchomości, to jest: gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym, wybudowanego we wspólności małżeńskiej, tylko i wyłącznie w zamian za ustanowienie na ich rzecz dożywotniej i niepodzielnej służebności mieszkania. Gdyby obdarowany nie wyraził zgody na ustanowienie służebności mieszkania na rzecz obojga małżonków, to nie doszłoby do darowizny. Ze względu zatem na intencje obu małżonków i cel umowy należało stwierdzić, że stronami umowy byli E. K. i S. K. oraz ich syn, jako ustanawiający prawo majątkowe.

W dalszej części skargi pełnomocnik odniósł się do tego, kto był zobowiązany do zgłoszenia faktu nabycia praw majątkowych naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. Pełnomocnik zanegował twierdzenie organów podatkowych, że z uwagi na fakt, że podatnik nie stawił się osobiście przed notariuszem, to tym samym zobowiązany był do dokonania zgłoszenia faktu nabycia praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Wskazał dalej miedzy innymi, że art. 4 ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. wskazuje wprost, że obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie nastąpiło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Bezpodstawne jest zatem wyłączanie spod tego przepisu przypadku nabycia służebności mieszkania na podstawie oświadczenia woli małżonka działającego w imieniu obojga. W omawianym przepisie ustawodawca wskazał bowiem jedynie na formę nabycia (akt notarialny), a nie na sposób nabycia. W sytuacji, gdy ustawodawca zastrzega formę aktu notarialnego tylko dla oświadczenia właściciela, który prawo służebności mieszkaniowej ustanawia, to trudno dojść do wniosku, że aby skorzystać z zapisu art. 4 a ust. 4 u.p.s.d. to, w tym samym akcie notarialnym należy również zamieścić oświadczenie przyjmującego to prawo. Tymczasem druga strona składa oświadczenie ustnie lub pisemnie, a jedynie dla wykreślenia z księgi wieczystej ww. prawa ustawodawca wprowadził wymóg złożenia oświadczenia o zrzeczeniu się tego prawa w formie dokumentu z podpisem notarialnie poświadczonym. Pełnomocnik zwrócił dalej uwagę, że organy podatkowe z jednej strony przyjęły, że akt notarialny, niezawierający oświadczenia E. K. o przyjęciu prawa majątkowego, zastępuje w odniesieniu do niej obowiązek zgłoszenia do urzędu skarbowego. Jednocześnie ten sam akt notarialny w odniesieniu do S. K. oceniony został jako dokument, który nie określa tożsamości podmiotu nabywającego prawa majątkowe i nie pozwala na ustalenie, czy w tej dacie rzeczywiście doszło do nabycia praw. Zdaniem pełnomocnika skarżącego to, że notariusz dokonał przedłożenia odpisu aktu notarialnego w sprawie ustanowienia służebności mieszkania było wystarczające, by uznać zgłoszenie za skuteczne dla skorzystania przez podatnika ze zwolnienia wskazanego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Wzywanie podatnika do złożenia kolejnego zeznania o nabyciu tegoż samego prawa uznać należało za zbytni formalizm.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Organów zauważył miedzy innymi, że ustalenie, że podatnik przyjął służebność mieszkania per facta concludentia nie było jednoznaczne z przyjęciem, że prawo to ustanowiono poprzez jednostronną czynność prawną. Dyrektor zanegował także twierdzenie podatnika, że oświadczenie E. K. można było uznać za złożone w imieniu obojga małżonków. Wskazał, że małżonka podatnika przeniosła własność nieruchomości na rzecz syna i jednocześnie poleciła mu ustanowienie na rzecz siebie i męża służebności mieszkania. Skoro zaś wydała takie polecenie i podpisała akt notarialny, to było oczywiste, że ustanowione na swoją rzecz prawo służebności przyjęła. Nie mogła tego jednak uczynić w odniesieniu do swojego małżonka.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga jest zasadna.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji zauważył, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jest miedzy innymi: nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem polecenia darczyńcy oraz nieodpłatnej służebności. Nabycie tytułem polecenia darczyńcy i tytułem nieodpłatnej służebności to dwa różne przedmioty opodatkowania, odmiennie regulowane przepisami ustawy podatkowej. Nabycie (prawa) tytułem polecenia darczyńcy nie jest tożsame z nabyciem (prawa) służebności. O ile nabycie danego prawa majątkowego (np. nieodpłatnej służebności) następuje z polecenia darczyńcy (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.) to nie może, w świetle przepisów ustawy podatkowej, stanowić nabycia poprzez ustanowienie tego prawa (art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d.). Opodatkowane nabycie tytułem polecenia darczyńcy wyłącza opodatkowane nabycie z innego, wymienionego w art. 1 ust. 1 u.p.s.d., tytułu.

WSA wskazał następnie, że obowiązek wykonania polecenia przez obdarowanego (art. 893 k.c.) może polegać na powinności ustanowienia na rzecz darczyńcy i (lub) innej osoby nieodpłatnej służebności (mieszkania). Nałożenie na obdarowanego polecenia prowadzi do powstania zobowiązania naturalnego, a więc zobowiązania innego niż wynikającego z zawarcia umowy. Korzystający z polecenia nie jest wierzycielem, tym niemniej spełnione w wyniku wykonania polecenia świadczenie nie jest świadczeniem nienależnym. Ustanowienie nieodpłatnej służebności (mieszkania), w wykonaniu polecenia, w istocie nie prowadzi do zawarcia stosownej umowy, lecz jest skutkiem jednostronnego działania obdarowanego. Dla ustanowienia, w drodze polecenia, oznaczonej w umowie darowizny, nieodpłatnej służebności, nie jest konieczne oświadczenie osoby korzystającej z tak określonego prawa majątkowego. Czym innym jest ustanowienie takiej służebności wskutek realizacji polecenia darczyńcy, a czym innym jej ustanowienie poprzez zawarcie przewidzianej prawem umowy (art. 296 k.c.).

W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji zauważył, że ustawodawca podatkowy wyraźnie rozróżnia nabycie własności rzeczy i praw majątkowych, w tym nieodpłatnej służebności tytułem polecenia, od ich nabycia z innego tytułu. W myśl art. 9 ust. 4 u.p.s.d. w przypadku nabycia tytułem polecenia za zbywcę uznaje się odpowiednio darczyńcę lub spadkodawcę. W przypadku, gdy darczyńca nakłada na obdarowanego tytułem polecenia obowiązek przeniesienia własności rzeczy lub przeniesienia (ustanowienia) praw na rzecz darczyńcy, za zbywcę uważa się obdarowanego. Tym samym w przypadku, gdy nabywcą rzeczy lub prawa majątkowego z tytułu polecenia jest osoba trzecia, zbywcą (w rozumieniu u.p.s.d.) nie jest obdarowany, lecz darczyńca. Oznacza to, że ustawa podatkowa odmiennie niż kodeks cywilny uregulowała kwestię zbywcy danego prawa w przypadku jego nabycia przez osobę trzecią tytułem polecenia. Skoro, w takim przypadku, ustawa podatkowa uznaje za zbywcę darczyńcę, to nie można zasadnie twierdzić, że przedmiotowa służebność została ustanowiona przez obdarowanego.

Zdaniem Sądu nabycie tytułem polecenia darczyńcy nieodpłatnej służebności (mieszkania) stanowi przedmiot opodatkowania, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Uznanie darczyńcy za zbywcę tego prawa oznacza, że przedmiotem opodatkowania jest polecenie, nie zaś ustanowienie służebności przez obdarowanego. Nabycie z tytułu polecenia darczyńcy wynika wprost z zawartej umowy darowizny. Nabycie przez osobę trzecią, własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu polecenia (art. 893 k.c.), nałożonego na obdarowanego w umowie darowizny (art. 888 § k.c.), którą zawarto w formie aktu notarialnego (art. 890 k.c.), stanowi zaś wypełnienie dyspozycji przepisu art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. Nabycie następuje bowiem na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Pojęcie "na podstawie umowy" oznacza przy tym każde nabycie, o którym mowa w takiej umowie, którego skutkiem jest ta umowa, niezależnie od tego czy nabywca był jej stroną oraz czy nabycie to stanowiło jej jedyny przedmiot.

Reasumując zdaniem Sądu pierwszej instancji obowiązek zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nie dotyczy przypadku nabycia nieodpłatnej służebności (mieszkania) z tytułu polecenia darczyńcy ciążącego na obdarowanym na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego (art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d.). Z treści art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. nie wynika by nabycie, w sposób tam wskazany, dotyczyło wyłącznie stron umowy lub osób uczestniczących w akcie jej zawarcia. Okolicznością wystarczającą jest, by umowa zawarta w formie aktu notarialnego stanowiła podstawę nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez osobę wymienioną w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. W niniejszej sprawie bezsporne było, że polecenie darczyńcy nałożone zostało na obdarowaną i wykonane w umowie zawartej w formie aktu notarialnego, co skutkowało zaistnieniem okoliczności z art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie — uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, to jest:

(1) art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. przez jego niewłaściwe zastosowanie, Sąd bowiem uznał, że nabycie prawa majątkowego nastąpiło tytułem polecenia darczyńcy, nałożonego na obdarowanego i wykonanego w umowie zawartej w formie aktu notarialnego, a to skutkowało zaistnieniem okoliczności z art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d; zdaniem organu przepis ten nie ma w sprawie zastosowania;

(2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej P.p.s.a.), w związku z art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że nabycie prawa nieodpłatnej służebności mieszkania nastąpiło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

W uzasadnieniu pełnomocnik Dyrektora przypomniał, że z treści art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. wynika, że obowiązek zgłoszenia nabycia właściwemu organowi we wskazanym w ustawie terminie, nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Zakres wyjątku określonego w tym przepisie odnosi się tylko do nabycia prawa na podstawie umowy. Tymczasem ani polecenie (wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji), ani też oświadczenie właściciela nieruchomości o ustanowieniu służebności, nie stanowiły umowy w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. W związku z tym, nawet gdyby podzielić interpretację dokonaną przez WSA, zgodnie z którą nabycie w przedmiotowej sprawie nastąpiło tytułem polecenia darczyńcy, art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. nie mógłby mieć zastosowania, gdyż nie dotyczył nabycia prawa na podstawie jednostronnej czynności prawnej, jaką było ustanowienie prawa (złożenie oświadczenia o ustanowieniu służebności), choćby czynność ta miała formę aktu notarialnego. Na potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska autor skargi kasacyjnej powołał się na wyrok NSA z 1 października 2010 r., sygn. akt II FSK 859/09. Zdaniem pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej Sąd pierwszej instancji zastosował zatem wykładnię rozszerzającą pojęcia "umowa zawarta w formie aktu notarialnego", obejmując tym pojęciem stan wykraczający poza hipotezę art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. Niezależnie od powyższego niedopuszczalne było również wskazanie jako czynności opodatkowanej "polecenia", w oderwaniu od treści tego polecenia. Sąd pominął bowiem element woli osoby uprawnionej z tytułu ustanowionej służebności, która ma pełną możliwość swobodnego kształtowania swojej sytuacji prawnej w dowolny sposób, a więc też poprzez odmowę przyjęcia tego prawa. Dlatego też stwierdzić należało, że nabycie prawa dożywotniej nieodpłatnej służebności mieszkania przez skarżącego nie nastąpiło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Nabycie to nastąpiło w drodze oświadczenia skarżącego złożonego w formie dorozumianej. Formę aktu notarialnego miała wyłącznie umowa darowizny nieruchomości, na której obdarowany ustanowił na rzecz skarżącego dożywotnią nieodpłatną służebność mieszkania. Sporządzony akt notarialny nie obejmował zaś oświadczenia woli uprawnionego, przez co art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. nie mógł mieć zastosowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatnika wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego tytułem zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Kluczowa dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy była prawidłowa interpretacja art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. w odniesieniu do stwierdzenia istnienia czy też nieistnienia obowiązku zgłoszenia nabycia prawa majątkowego, w przedmiotowej sprawie służebności mieszkania, w przypadku, kiedy nabywca tego prawa nie uczestniczył w jego powstaniu ani nie był stroną umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego, w którym doszło do ustanowienia niniejszej służebności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach trafnie dokonał rozróżnienia pomiędzy nabyciem prawa majątkowego tytułem polecenia darczyńcy a ustanowieniem służebności w wyniku innej czynności prawnej. Zgodzić się należy z konstatacją, że w sytuacji, gdy nabycie danego prawa majątkowego (w szczególności nieodpłatnej służebności) następuje z polecenia darczyńcy (art. 1 ust.1 pkt 2 u.p.s.d.), to nie może jednocześnie w świetle uregulowań prawnopodatkowych, stanowić nabycia poprzez ustanowienie owego prawa (w rozumieniu art. 1 ust.1 pkt 6 cytowanej ustawy). Mówiąc inaczej, wykonanie polecenia darczyńcy i ustanowienie nieodpłatnej służebności w wyniku innej czynności prawnej stanowią odmienne tytuły nabycia prawa majątkowego.

W tym kontekście doniosłe są uwagi natury cywilistycznoprawnej. Po pierwsze, polecenie powinno być dokonane w umowie darowizny, a po drugie, osoba, na rzecz której ma zostać wykonane polecenie, nie musi być stroną umowy darowizny. Co istotne, ustanowienie nieodpłatnej służebności w wykonaniu polecenia nie wymaga zawarcia stosownej umowy (pomiędzy wykonującym polecenie obdarowanym a podmiotem, na rzecz którego ma polecenie zostać wykonane), a więc uprawnione jest stwierdzenie, że ustanowienie służebności stanowi efekt jednostronnej czynności obdarowanego.

Słusznie sąd pierwszej instancji przenosi przedmiotowe rozważania o charakterze cywilistycznym na grunt regulacji prawnopodatkowych. Rozstrzygający w tym zakresie będzie przepis art. 9 ust. 4 cytowanej ustawy, stosownie do którego w przypadku nabycia tytułem polecenia za zbywcę uważa się darczyńcę (względnie spadkodawcę). W rozpoznawanej sprawie skarżący nabył przedmiot spornego opodatkowania na podstawie notarialnej umowy darowizny, zawierającej między innymi – wykonany następnie – zapis: polecenia przez darczyńcę obdarowanemu ustanowienia na rzecz skarżącego (obecnie) beneficjenta służebności mieszkania. Nastąpiło więc nabycie w wyniku wykonanego polecenia, a zatem, w myśl art. 9 ust. 4 u.p.s.d., za zbywcę uznaje się darczyńcę. Nabycie przez skarżącego dokonało się na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, w której darczyńca – stanowiący, zgodnie z art. 9 ust. 4 u.p.s.d., zbywcę przedmiotu spornego opodatkowania – zawarł – wykonane następnie przez obdarowanego – polecenie ustanowienia służebności mieszkania.

Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem, że w rozpatrywanej sprawie spełniona została przesłanka art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d., zgodnie z którą obowiązek zgłoszenia przez podatnika organowi podatkowemu nabycia prawa nie obejmuje przypadku, gdy nabycie to następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Podkreślić należy, że przytoczony przepis stanowi wyłącznie o "nabyciu na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego" nie zaś o "nabyciu przez stronę umowy zawartej w formie aktu notarialnego". W tym aspekcie Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje dotychczasową linię orzeczniczą wyrażoną m in. w wyroku NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1594/11, z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2117/11 oraz z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2316/11.

Czyni to również bezzasadnym zarzut naruszenia art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. Lex nr 552012, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, publ. Lex nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni, bądź zastosowania prawa materialnego. Do tego ostatniego sprowadzał się zaś zawarty w skardze kasacyjnej zarzut, którym Minister Finansów w istocie dowodził błędnej wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r., poz. 490).