I SA/Rz 564/13

Uzasadnienie

I SA/Rz 564/13

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r., [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie updof), uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...] i ustalił A.M. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie 153.255 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt postepowania wynika, że w zeznaniu

o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2006 r. (PIT-36) A.M. wykazała z pozarolniczej działalności gospodarczej:

- przychód-160.498,18 zł

- koszty uzyskania przychodów - 154.987,08 zł

- dochód-5.511,10 zł

- należną zaliczkę - 498 zł

- należny podatek - 517 zł.

W ramach postępowania kontrolnego w zakresie: rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2005-2006, A.M., jako źródło pokrycia wydatków poniesionych w latach 2005-2006 wskazała dochody z lat 1999-2004. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał analizy możliwości zgromadzenia przez A.M. w latach 1999-2004 środków pieniężnych, pozwalających na pokrycie wydatków w latach 2005-2006. Uznał, że stan oszczędności na dzień 1 stycznia 2006 r. wynosił 0 zł, dochody (przychody) to 962.103,46 zł a wydatki to 1.166.524,47 zł. Stwierdził, że na kwotę 962.103,46 zł składały się następujące dochody (przychody) pieniężne:

- 505.779,59 zł: wartość przychodów osiągniętych w ramach Gospodarstwa Rolnego,

- 165.313,13 zł: wartość przychodów osiągniętych w ramach Firmy Handlowo-Usługowej,

- 112.748 zł: zwrot podatku VAT (za IV kwartał 2005 r. oraz za I, II i III kwartał 2006r., odpowiednio: 27.771 zł, 4.972 zł, 14.865 zł, 65.140 zł),

- 114.138,74 zł: łączna kwota wypłat dokonanych w 2006 r. na rzecz A.M. przez ARiMR, Oddział Regionalny w R.,

(z tego 11.091,60 zł z tytułu płatności z programu rolno-środowiskowego, 2.722,64 zł z tytułu dopłat, do preferencyjnego kredytu, udzielonego w dniu 21.05.2004 r., na zakup gruntu, do oprocentowania preferencyjnego kredytu, udzielonego w dniu 13.07.2005 r. na powiększenie gospodarstwa rolnego,

- 100.324,50 zł z tytułu płatności z Sektora Programu Operacyjnego,

- 64.124 zł: kwota otrzymanego w 2006 r. kredytu obrotowego.

Na kwotę 1.166.524,47 zł składały się następujące wydatki:

- 884.808,13 zł: rzeczywiste wydatki poniesione w ramach Gospodarstwa Rolnego,

- 170.434,44 zł: rzeczywiste wydatki poniesione w ramach Firmy Handlowo-Usługowej,

- 5.394,60 zł: rzeczywiste wydatki poniesione w 2006 r. na wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w Gospodarstwie Rolnym,

- 2.335,55 zł: łączna kwota wpłat dokonanych w 2006 r. na rzecz ARiMR z tytułu dzierżawy nieruchomości rolnej położonej w K.,

- 1.244,80 zł: opłacone w 2006 r. składki na ubezpieczenie społeczne rolników,

- 9.344 zł: opłacone w 2006 r. składki na ubezpieczenie upraw, mienia i osób (,

- 498 zł: wpłacone w 2006 r. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych,

- 7.120 zł: podatki od nieruchomości i rolny zapłacone w 2006 r.,(w tym 7.036 zł na rzecz Wójta Gminy P. i 84 zł na rzecz Wójta Gminy M.),

- 74.701 zł: wydatki poniesione w 2006 r. na (całkowitą) spłatę kredytu bankowego (70.000 zł) oraz na spłatę rat kredytowych (4.701 zł),

- 5.100 zł: wydatki na utrzymanie rodziny, w części przypadającej na A.M.

Organ I instancji nie uwzględnił jako oszczędności na dzień 1 stycznia 2006 r. stanu środków finansowych na rachunku w Banku "A" S.A. Oddział w P., (który wynosił na ten dzień 66.084,45 zł; a na dzień 31grudnia 2006 r. - 55.934,27 zł),

gdyż środki te nie mogły jego zdaniem pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Stwierdzono tym samym, że poniesione przez A.M. w 2006 r. wydatki (1.166.524,47 zł) przekroczyły wysokość uzyskanych w tym okresie przychodów (962.103,46 zł) o kwotę 204.421,01 zł. Kwota ta, w myśl art. 20 ust. 3

w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, stanowi przychód nieznajdujący pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów, podlegający opodatkowaniu stawką 75 % dochodu.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją

z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...] ustalił Pani A.M. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r.

w wysokości 153.316 zł.

W odwołaniu od ww. decyzji A.M. (reprezentowana przez pełnomocnika) wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie

o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej

a w szczególności: art. 122, art. 125 § 1 (poprzez nieuwzględnienie przy ustalaniu wymiaru podatku: dochodu z gospodarstwa rolnego prowadzonego w latach 1999-2002 oraz środków finansowych (darowizn) przekazywanych przez jej męża do czasu ustanowienia między małżonkami rozdzielności majątkowej), art. 191, art. 197 § 1 (poprzez niepowołanie biegłego z zakresu rolnictwa celem ustalenia dochodu

z gospodarstwa rolnego A.M. za lata 1999-2002) i art. 210 § 4. Odwołująca zarzuciła również naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 updof, poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że wydatki odwołującej się nie znajdują pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i orzekł co do istoty na podstawie art. 233

§ 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wskazano, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie są ustalenia organu I instancji w zakresie źródeł finansowania wydatków poniesionych

w 2006 r., a w konsekwencji wartość mienia zgromadzonego przez A.M. na dzień 1 stycznia 2006 r. W toku postępowania kontrolnego oraz

w odwołaniu podatniczka wskazała jako źródła finansowania wydatków poniesionych w latach 2005-2006:

1. środki finansowe w kwocie 200.000 zł, otrzymane od męża, które miały pochodzić z jego oszczędności z lat młodości, z gospodarstwa rolnego oraz z tytułu pobieranej przez Niego renty,

2. dochody z prowadzonej przez podatniczkę w latach 1999-2002 działalności rolniczej,

3. darowizny pieniężne otrzymane od matki w związku z kształceniem,

4. środki pieniężne w kwocie 32.000 zł otrzymane od D.M.,

5. prezenty ślubne.

Odnośnie pierwszego źródła finansowania organ odwoławczy wskazał, że A.M. na dowód otrzymania kwoty 200.000 zł od swego męża przedłożyła jego oświadczenie, że przekazał żonie "cyklicznie pieniądze minimum 200.000 złotych". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej słusznie organ I instancji nie dał wiary treści ww. oświadczenia. Na podstawie zeznań J.M., nie można stwierdzić jakimi kwotami mógł dysponować do października 2004 r., ani tym bardziej, czy przekazywał jakiekolwiek pieniądze A.M.

Podatniczka na żadnym etapie postępowania kontrolnego i odwoławczego nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów potwierdzających posiadanie przez jej męża oszczędności pochodzących "z lat młodości", z gospodarstwa rolnego, czy też z pobieranej przez niego renty. Organ odwoławczy zaznaczył, że ze względu na znaczny upływ czasu oraz przebytą chorobę, J.M. mógł nie pamiętać wysokości dochodów, jakie uzyskał z określonych źródeł. Tym bardziej, mało prawdopodobnym jest, by świadek pamiętał wysokość środków pieniężnych rzekomo przekazanych żonie do października 2004 r. Stwierdził również, iż w rozliczeniu przychodów i wydatków A.M. za 2006 r. należało uwzględnić w całości wysokość przychodów (dochodów) męża z renty za ww. okres oraz całość zwróconego z tego tytułu podatku dochodowego.

W celu wyjaśnienia wielkości źródła dochodów, jakim były transakcje sprzedaży płodów rolnych w latach 1999-2002, organ odwoławczy zwrócił się do wskazywanych w postępowaniu kontrolnym i odwoławczym kontrahentów podatniczki o udzielenie informacji, dotyczących sprzedaży produktów rolnych dokonywanej przez A.M.. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie nie pozwoliło jednak na zweryfikowanie twierdzeń strony

o uzyskiwanych z tego tytułu dochodach ze względu na braki w dokumentacji podatniczki. Na podstawie analizy opinii, przedstawionej przez stronę, (z której wynika, że skarżąca w latach 1999-2002 osiągnęła dochód z gospodarstwa rolnego w wysokości 361.718,27 zł), organu odwoławczego stwierdził, że zestawienie, mające świadczyć o faktycznej sprzedaży określonych ilości pszenicy, jęczmienia

i rzepaku dla wskazanych odbiorców w latach 1999-2002 w rzeczywistości przedstawia szacunkową sprzedaż płodów rolnych w ww. okresie. Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę sprzeczne oświadczenia strony, która z jednej strony podnosiła, iż w latach 1999-2004 nie ponosiła żadnych nakładów inwestycyjnych

a z drugiej, stratę z gospodarstwa rolnego poniesioną po 2002 r. tłumaczyła poczynieniem nakładów na swoje gospodarstwo rolne i zakupami środków trwałych.

W tych okolicznościach sprawy stwierdzono, iż odwołująca nie wykazała ani nawet nie uprawdopodobniła, że w latach 1999-2002 osiągnęła dochody z działalności rolniczej na poziomie dochodów wykazanych w opinii (361.718,27 zł), czy też na poziomie dochodów statystycznych (403.674,80 zł). Strona nie wskazała kosztów produkcji rolnej poniesionych w ww. okresie, dlatego nie budził wątpliwości organu odwoławczego szacunkowe określenie wydatków związanych z uprawą jęczmienia, pszenicy, rzepaku i kukurydzy, które następnie zostały sprzedane. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia podatniczki, iż w latach 1999-2002 nie dokonywała żadnych inwestycji, nie korzystała z usług zewnętrznych i nie ponosiła kosztów siły roboczej, gdyż

w pracach polowych korzystała z pomocy rodziny, do ustalenia szacunkowych kosztów ww. upraw uwzględniono koszty bezpośrednio związane z produkcją płodów rolnych. W postępowaniu odwoławczym wzięto również pod uwagę wyjaśnienia podatniczki, że "koszty pierwotne upraw, nawożenia, wapnowania, ochrony poniósł PGR", po którym strona przejęła gospodarstwo rolne. Wobec tego w odniesieniu do 1999 r. nie należało ustalać szacunkowych kosztów produkcji rzepaku sprzedanego w 1999 r. Obliczony w ten sposób dochód ze sprzedaży ww. upraw w latach 1999-2002 wyniósł łącznie 117.728,06 zł i w tej wysokości został uwzględniony przy rozliczeniu przychodów i wydatków za lata 1999-2005 (w celu ustalenia mienia zgromadzonego przez Podatniczkę przed 2006 r.).

Analizując w postępowaniu odwoławczym kwestię rzekomych darowizn pieniężnych otrzymanych przez A.M. od jej matki (w szczególności mających zostać przeznaczonych na pokrycie kosztów wykształcenia podatniczki), wskazano, że strona na żadnym etapie postępowania nie określiła kwot ani dat darowizn, które miała otrzymać. Biorąc pod uwagę, że matka podatniczki nie żyje, organ I instancji nie mógł zweryfikować twierdzeń podatniczki. Organ odwoławczy uznając za oczywisty fakt udzielania przez rodziców pomocy materialnej związanej z kształceniem stwierdził, iż należało uznać za wiarygodne wyjaśnienia odwołującej

w części dotyczącej pokrycia wydatków na ten cel ze środków otrzymanych od matki. Przekazane kwoty mogły stanowić drobne darowizny, będące uzupełnieniem bieżących potrzeb córki (a nie źródło gromadzenia oszczędności). Stwierdzono wiec że kosztów związanych z edukacją nie należało uwzględniać w rozliczeniu wydatków poniesionych przez odwołującą w ww. latach.

Odnośnie źródła pokrycia wydatków, jakim miały być środki pieniężne od D.M. w kwocie 32.000 zł, strona przedstawiła polecenie przelewu, w którym nie sprecyzowano przedmiotu zapłaty. D.M. nie pamiętał czego dotyczyła zapłata. Odwołująca stwierdziła natomiast, że najprawdopodobniej była to zapłata za płody rolne. Organ odwoławczy uznał, że niemożliwym było zweryfikowanie legalności ww. przelanych pieniędzy dlatego nie należało ich uwzględniać jako źródła pokrycia wydatków poniesionych w latach 2005-2006.

Jeśli chodzi o nieuwzględnienie przez organ I instancji prezentów ślubnych stwierdzono, iż sama strona na żadnym etapie postępowania kontrolnego

i odwoławczego nie wskazała, jakiego rodzaju miały być to prezenty, o jakiej wartości, ani w jaki sposób miałyby przyczynić się do wygenerowania dochodu pozwalającego na pokrycie wydatków w latach 2005-2006. Nie wyjaśnił tego również mąż podatniczki.

Organ odwoławczy stwierdził, że na dzień 1 stycznia 2005 r. podatniczka posiadała środki pozwalające na założenie lokaty terminowej w dniu 17 stycznia 2005 r. na kwotę 100.000 zł. Z kolei z rozliczenia przychodów (779.000,12 zł)

i wydatków (1.062.484,07 zł) za 2005 r. wynika, iż nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 283.483,95 zł Jednak ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż nie została uwzględniona kwota 86.300 zł, która według wyjaśnień strony i na podstawie umów kredytowych, pochodziła z dochodów

z produkcji rolnej w ww. okresie a także kwota 88,62 zł z tytułu odsetek od lokaty terminowej w Banku "B" na kwotę100.000 zł, którą zlikwidowano w dniu 24 stycznia 2005 r. Biorąc powyższe pod uwagę oraz okoliczność, iż kwota 86.300 zł została uwzględniona w dochodach z gospodarstwa rolnego za 2005 r., a także mając na względzie stanowisko organu odwoławczego dotyczące wydatków z tytułu czesnego, należało dokonać korekty przychodów i wydatków za 2005 r. Po skorygowaniu rozliczenia za 2005 r., rzeczywiste przychody za ten okres ustalono na kwotę 1.141.488,74 zł, faktycznie poniesione wydatki w 2005 r. na kwotę 1.421.794,07 zł, a nadwyżkę wydatków nad przychodami na kwotę 280.305,33 zł. Jakkolwiek na dzień 1 stycznia 2005 r. podatniczka mogła dysponować kwotą 278.457,33 zł, to jednak ww. środkami finansowymi mogła zostać pokryta co najwyżej część wydatków poniesionych w 2005 r. W tych okolicznościach sprawy, za prawidłowe uznano stanowisko organu I instancji, iż na dzień 1 stycznia 2006 r. strona nie posiadała oszczędności (ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania), pozwalających na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2006 r. Z tych względów środki finansowe, które A.M. posiadała na koncie

w Banku "A" S.A. Oddział w P. na 1 stycznia 2006 r.

w kwocie 66.084,45 zł, zaś na dzień 31 grudnia 2006 r. w kwocie 55.934,27 zł, jako niepochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, nie mogły zostać uwzględnione w rozliczeniu przychodów i wydatków za 2006 r. Organ odwoławczy stwierdził także, że z tytułu zapłaconych podatków: od nieruchomości

i rolnego na rzecz Wójta Gminy P. i Wójta Gminy M. uwzględniono kwotę 7.120 zł, podczas gdy według informacji przekazanej przez Wójta Gminy P. w 2006 r. z tego tytułu podatniczka zapłaciła 6.955 zł. Po korekcie w tym zakresie łączna kwota wydatków z tytułu zapłaconych podatków od nieruchomości i rolnego na rzecz Wójta Gminy P. i Wójta Gminy M. wyniosła 7.039 zł, natomiast łączna kwota rzeczywistych wydatków za 2006 r. to 1.166.443,47 zł.

W związku z powyższym stan oszczędności na dzień 1 stycznia 2006 r. wyniósł 0 zł, dochody (przychody) - 962.103,46 zł a wydatki - 1.166.443,47 zł. Tym samym przychód A.M. nieznajdujący w 2006 r. pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 updof wyniósł 204.340,01 zł. Po zastosowaniu stawki 75 %, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt

7 updof, ustalono zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 153.255 zł.

W skardze złożonej do tutejszego Sądu na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, A.M., reprezentowana przez adwokata D.L. wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości

i zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi zarzucono organowi podatkowemu naruszenie przepisów postepowania, mających wpływ na treść wydanej decyzji tj.:

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie przy wymiarze podatku jedynie części dochodu osiąganego przez skarżącą w latach 1999-2002

z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego, nie uwzględnienie darowizn poczynionych przez męża odwołującej,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie prawidłowości danych dotyczących wysokości dochodu z gospodarstwa rolnego skarżącej za lata 199-2002 w sytuacji, gdy przeczy temu opinia załączona do odwołania,

- art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie powołanie biegłego z zakresu rolnictwa w celu ustalenia dochodu osiągniętego z gospodarstwa rolnego w latach 1999-2002, mimo, że ustalenia organu w tym zakresie wymagały wiedzy specjalistycznej a były sprzeczne z opinią biegłego przestawioną przez skarżącą.

Skarżąca wskazała również na naruszenie art. 20 ust. 3 updof poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatki odwołującej nie znajdują pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła, że znaczna część dochodów uznanych przez organ podatkowy za nie mający pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów stanowi w rzeczywistości dochód z prowadzonej działalności rolniczej. Organ podatkowy przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów, ponieważ nie powołał biegłego specjalisty do spraw rolnictwa a w zamian nie uwzględnił przedstawionej przez skarżącą opinii, w której wskazano przeciętny dochód, możliwy do uzyskania w badanym okresie. Skarżąca podniosła, że nie posiada pełnej dokumentacji za kontrolowane przez organy podatkowe lata, jednak nie można oczekiwać od zwykłego rolnika, że będzie posiadał dokumentację obrazującą dochód nawet za 10 lat wstecz. Skarżąca wskazała również na niekonsekwencję organu odwoławczego, która przejawiała się z jednej strony w podważaniu opinii skarżącej ze względu na szacunkowe określeniu dochodu, a z drugiej, na przyjęciu szacunkowych kosztów dla upraw jęczmienia, pszenicy, rzepaku i kukurydzy

w latach 1999-2002. Ponadto, szacunkowe dane dotyczące ww. kosztów upraw, przyjęte przez organ na podstawie kalkulacji kosztów produkcji rolnej za lata 2000-2002 dla województwa p., opracowanej przez WODR w B., nie są adekwatne w stosunku do gospodarstwa skarżącej. Gospodarstwo to jest bowiem bardzo duże jak na warunki podkarpackie, w związku z tym koszty upraw są mniejsze. Relacja kosztów do dochodów powinna być ustalona na podstawie opinii biegłego.

Organ podatkowy nie zasadnie przyjął, że skarżąca nie mogła osiągnąć

w latach 1999-2002 dochodu z uwagi na poniesioną później stratę. Strata w latach następnych wynikała z nakładów poczynionych na gospodarstwo i zakupu środków trwałych, co znajduje potwierdzenie w dokumentach księgowych i rejestrach. Ponadto w latach 1999-2002 skarżąca korzystała ze zwolnienia z opłaty podatku rolnego, korzystała z maszyn rolniczych rodziców, a dopiero w latach 2004-2005 zaczęła inwestować w swoje gospodarstwo. Możliwość pokrycia wydatków w latach 2005-2006 potwierdza również zdaniem skarżącej dowód otrzymania od D.M. kwoty 32.000 zł. Mimo, że skarżąca nie potrafiła precyzyjnie wskazać dlaczego w tytule przelewu został wpisane słowo zapłata, to jednak podała, że była to zapłata za płody rolne. Skarżąca zwróciła uwagę, że nie można wymagać by podatnik po kilkunastu latach pamiętał wysokość kwot przekazanych jako prezenty ślubne a następnie uznać z tego powodu, że dochody z tego tytułu nie mogły stanowić źródła sfinansowania wydatków.

Organ również błędnie ustalił, że kwota zgromadzona na koncie skarżącej

w "A"na dzień 1 stycznia 2006 r. w wysokości 66.084,45 zł nie może zostać uwzględniona przy rozliczeniu przychodów i wydatków za 2006 r., gdyż nie pochodzi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Kwota mogła natomiast stanowić nadwyżkę z okresu wcześniejszego, skoro pierwsze wpłaty pojawiły się na tym rachunku już w czerwcu 2005 r., tym bardziej, że zgodnie z wyliczeniami organu, w okresie od stycznia do maja 2005 r. skarżąca dokonała wydatków w łącznej kwocie 107.118,80 zł a zatem została jej jeszcze kwota zaoszczędzona w latach poprzednich.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna a zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej

wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podlega uchyleniu, aczkolwiek z innych przyczyn niż podane

w uzasadnieniu skargi.

Należy bowiem wskazać, że podstawę prawną, umożliwiającą prowadzenia postępowania podatkowego a następnie ustalenie zryczałtowanego podatku od dochodów nieujawnionych w niniejszej sprawie stanowił m.in. art. 20 ust. 3 ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Jednak domniemanie konstytucyjności tego przepisu zostało obalone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 ( Dz. U. z 2013 r., poz. 985), który orzekł, że:

1. Art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001r.: a) nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust.

3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, b) jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

2. Art. 20 ust. 3 ustawy powołanej w punkcie 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

3. Art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W tym przypadku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Tak więc utrata mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nastąpiła z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw tj. z dniem 27 sierpnia 2013 r. ( Dz. U. z 2013 r., poz. 985).

Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Należy przy tym podkreślić, że przedstawiona wyżej sentencja wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. ma bezpośrednie przełożenie na sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji, ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. stanowił m.in. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu zakwestionowanym przez Trybunał Konstytucyjny, gdyż za niezgodną z Konstytucją Trybunał uznał wersję tego przepisu, obowiązującą w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.

Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu ww. wyroku: "analiza art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 updof oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej wskazuje, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, (...). Można zaryzykować stwierdzenie, że w rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. Należy zauważyć, że w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym."

Podstawowe zarzuty, jakie Trybunał postawił zaskarżonym regulacjom dotyczyły: "wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych

(art. 20 ust. 3 updof) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego

w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej

w związku z art. 20 ust. 3 updof). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Wadliwość art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, określającego stawkę podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, okazuje się wyłącznie pochodną niejednoznaczności pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych.(...) W tym stanie rzeczy, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 updof i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art.

2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Art. 30 ust. 1 pkt 7 updof określa wyłącznie stawkę podatku od dochodów nieujawnionych, nie wywołując w tym zakresie wątpliwości interpretacyjnych, stąd nie sposób dopatrzeć się w jego wypadku niezgodności z powołanymi wzorcami konstytucyjnymi."

Trybunał wskazał również, że przepisy art. 20 ust. 3 updof i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej "stanowią łącznie – wraz z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof – podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. W konsekwencji, możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw".

Zatem skoro z porządku prawnego wyeliminowano normę prawną, która mogła stanowić podstawę wymierzenia zryczałtowanego podatku od dochodów nieujawnionych za 2006 r., brak jest podstaw do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Za taką podstawę nie można bowiem uznać niezakwestionowanego przez Trybunał art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Sam przepis dotyczący stawki podatkowej nie jest wystarczający do ustalenia wysokości tego podatku, ponieważ może być zastosowany jedynie przy współistnieniu normy określającej podstawę opodatkowania.

Na powyższą ocenę Sądu nie ma wpływu fakt, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie zostało obalone domniemanie konstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od

1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Sądy administracyjne kontrolują zaskarżone decyzje pod względem ich zgodności z prawem, obowiązującym na dzień wydania rozstrzygnięcia objętego skargą. Jednak w przypadku derogacji przepisu przez Trybunał Konstytucyjny, zasada ta nie znajduje zastosowania z uwagi na pozbawienie danego przepisu domniemania konstytucyjności (tak wyrok WSA

w Krakowie z 22.09.2009 r., III SA/Kr 3/2009, baza cbosa: www.orzecznia.nsa.gov.pl). Należy bowiem wskazać, że uznanie przez Trybunał przepisu za niezgodny z Konstytucją oznacza w istocie, że sprzeczność ta istniała od samego początku, czyli od daty wydania aktu normatywnego (tak wyrok NSA

z 23.06.2008 r., sygn. akt I OSK 1007/07, baza cbosa: www.orzecznia.nsa.gov.pl).

Wydanie ostatecznej decyzji na podstawie przepisu, o którego niezgodności

z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny stanowi podstawę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie powyższe, w niniejszej sprawie należy zatem zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej P.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Należy przy tym zauważyć, że przyczyna wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy wyrok Trybunału zapadł po podjęciu zaskarżonej decyzji (wyrok WSA

w Poznaniu z 06.09.2011 r., sygn. akt III SA/Po 572/2011 baza cbosa: www.orzecznia.nsa.gov.pl).

Z tych przyczyn Sąd uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji na podstawie art. 135 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt

1 lit. b P.p.s.a. Sąd orzekł o niewykonaniu tych decyzji do chwili uprawomocnienia się wyroku w zgodzie z art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.