I SA/Gl 272/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy M. S. przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową oraz wynikającej z tego zdarzenia konieczności opodatkowania zgromadzonego na kapitale zapasowym zysku - jest nieprawidłowe.

Opisując przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ interpretacyjny podał, że przedstawiono w nim następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z o.o., której zarząd zamierza przekształcić ją w spółkę osobową w trybie i na podstawie art. 551-557 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: k.s.h.). Z chwilą przekształcenia wspólnicy sp. z o.o. staną się wspólnikami spółki komandytowej. Zakłada się, że przed przekształceniem przystąpi do spółki nowy udziałowiec, także z zamiarem przekształcenia. W pasywach bilansu spółka z o.o. wykazuje m.in. kapitał zapasowy utworzony z zysków przekazanych stosownymi uchwałami Zgromadzenia Wspólników na ten kapitał. Do dnia przekształcenia podatnik nie otrzyma dywidendy ani zaliczki na dywidendę co oznacza, że kapitał zapasowy nie zostanie wypłacony (dotyczy to również zysku roku obrotowego). Kapitały zgromadzone w spółce z o.o. zostaną przeniesione do spółki przekształconej i staną się jej własnością jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o. przypadających na wspólników. Powstała spółka będzie wykazywać kapitał podstawowy i kapitał zapasowy w wysokości odpowiadającej kapitałom własnym ustalonym w bilansie zaniknięcia sp. z o.o.

Wspólnicy zamierzają wprowadzić do umowy spółki (sp. z o.o.) zapis o przeznaczeniu ewentualnego zysku najbliższych lat wyłącznie na kapitał zapasowy. W takim przypadku doszłoby do wyłączenia możliwości zadysponowania zyskiem przez zgromadzenie wspólników, a każdy zysk, nawet za niepełny rok obrotowy, byłby odgórnie "podzielony".

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, oraz w art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: updof) z tytułu podatku od osób fizycznych po stronie wspólnika w związku z przeniesieniem kapitału zapasowego?

2. Czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, oraz w art. 24 ust. 5 updof z tytułu podatku od osób fizycznych po stronie wspólnika w związku z przeniesieniem kapitału zapasowego w części będącej odpowiednikiem zysku powstałego od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia spółki, co do którego podział został wyłączony spod kompetencji zwyczajnego zgromadzenia wspólników, a o jego przeznaczeniu decyduje umowa spółki?

Relacjonując stanowisko wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 organ interpretacyjny podał, że podatnik wskazał, iż zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 i wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt

I SA/Łd 1269/11) "każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, a co za tym idzie obowiązek opodatkowania w momencie przekształcenia. Zawężenie rozumienia treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będące podstawą kontrowersji pomiędzy podatnikami a organami skarbowymi i niekiedy także sądami, wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Ustawodawca przewidział możliwość podjęcia przez wspólników uchwały o podziale zysku polegającym nie tylko na fizycznym podziale pomiędzy wspólników, ale także m.in. na przeznaczeniu zysku na inne cele, w tym na kapitał zapasowy bądź rezerwowy. "Przez pierwotny podział zysku (przeznaczenie zysku) zatem należy rozumieć uchwałę wspólników (...) o podziale zysku wynikającego z bilansu i rachunku zysków i strat za ostatni rok obrotowy oraz przeznaczeniu części wynikających z tego podziału na: wypłatę zysku, zasilenie (zwiększenie lub utworzenie) kapitałów rezerwowych lub pokrycie strat za ubiegłe lata, przez wtórny podział zysku (rozdzielenie zysku, dywidendy) należy rozumieć podział kwoty przeznaczonej na wypłatę wspólnikom jako dywidendy. Pierwotny podział nie musi być równoznaczny z faktycznym rozdzielaniem kwoty wykazanej jako dodatni wynik finansowy poprzedniego roku operacyjnego, wspólnicy mają tu pełną swobodę i mogą według swojego uznania (będąc ograniczonymi w zasadzie klauzulami zawartymi w art. 249 § 1) przeznaczyć cały zysk na zwiększenie jednego kapitału rezerwowego, przeznaczyć w całości do podziału między wspólników itd." (Potrzeszcz Radosław, Siemiątkowski Tomasz, Naworski Jerzy Paweł, Strzelczyk Krzysztof, Komentarz do Kodeksu spółek handlowych. Tytuł III. Spółki kapitałowe. Dział I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, LexisNexis, Warszawa 2011 wyd. I).

Zdaniem podatnika, przekształcenie spółki nie jest tożsame z likwidacją działalności gospodarczej, lecz jest jej dalszą kontynuacją w innej formie prawnej, a tym samym, wspólnicy spółki przekształconej stają się podmiotami opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - natomiast majątkiem dotychczasowej spółki z o.o. dysponuje w pełni spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia tej spółki z o.o. Innymi słowy - wskutek przekształcenia majątek wspólników spółki przekształcanej nie ulega zmianie, a tym bardziej - podwyższeniu. Przekształcenie nie powoduje również postawienia do dyspozycji wspólników środków zgromadzonych na kapitale zapasowym.

Wobec powyższego w sytuacji, gdy niepodzielone zyski sp. z o.o. z lat ubiegłych pozostają na kapitale zapasowym spółki przekształconej - nie podwyższają wartości udziałów wspólników i nie stanowią źródeł przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, ani w art. 24 ust. 5 updof, to nie mogą podlegać opodatkowaniu w chwili przekształcenia.

Z przepisów można wyprowadzić wniosek, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany, ale również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe" - w takim wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Termin "zysk niepodzielony" nie jest zdefiniowany ani w przepisach o rachunkowości, ani podatkowych, nawiązuje jednak dość wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, 347 i 348 k.s.h. Ponieważ jest to termin ściśle prawny, nie mający ustalonego znaczenia w języku powszechnym, niezasadne byłoby również całkowite abstrahowanie od terminologii przyjętej na gruncie ww. kodeksu. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Logicznym jest zatem wniosek, że jeżeli Zgromadzenie Wspólników zadecydowało zgodnie z k.s.h., w tym umową spółki o podziale zysku, w ten sposób, że przeznaczono go na kapitał zapasowy w całości lub w części to znaczy, że zysk w tym zakresie został podzielony i tym samym wyłączony z dyspozycji wspólników.

Odnośnie drugiego z postawionych we wniosku pytań wnioskodawca powielił argumentację przedstawioną przy pytaniu pierwszym, a dalej stwierdził, że

w sytuacji, gdy niepodzielone zyski sp. z o.o. z lat ubiegłych, pozostają na kapitale zapasowym spółki przekształconej nie podwyższają wartości udziałów wspólników i nie stanowią źródeł przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, ani w art. 24 ust. 5 updof, to tym samym nie podlegają opodatkowaniu w chwili przekształcenia.

Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, również prezentowany w orzecznictwie i piśmiennictwie, że pomimo, iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

W takim przypadku, gdy umowa spółki wyłączy możliwość zadysponowania zyskiem przez zgromadzenie wspólników uznać należy, że każdy zysk, nawet za niepełny rok obrotowy, nie jest w świetle prawa zyskiem niepodzielonym i nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 updof.

Przedstawione powyżej stanowisko wnioskodawcy uznane zostało przez organ interpretacyjny uznane za nieprawidłowe.

Uzasadnienie tej oceny rozpoczęto od przytoczenia art. 551 § 1 K.s.h., zgodnie z którym spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytowo-akcyjną.

Dalej przywołano art. 552 powyższej ustawy, na mocy którego spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Z kolei z art. 553 ww. ustawy stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów K.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 K.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 K.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie – jak dalej wywiódł organ interpretacyjny - że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analiza istotnych dla niniejszej sprawy skutków podatkowych przekształcenia spółek wymaga także, jak stwierdził organ odniesienia do przepisów updof.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów umieścił kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienił te przychody.

Z mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. updof przychodem z kapitałów pieniężnych m.in. są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Art. 24 ust. 5 updof stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Sformułowanie "dochód faktycznie uzyskany" należy rozumieć jako dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub jako dochód postawiony do dyspozycji, co oznacza pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać (swobodnie zdecydować o sposobie ich wykorzystania). Zatem według zasady ogólnej dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany. Przepis ten jednak, w kolejnych zapisach, czyni wyłom od tej zasady uznając za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Użyty w tym przepisie zwrot "w tym także" oznacza, iż ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Tak więc, nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk. Ponadto ustawodawca wprost określił w jakim momencie dochód ten powstaje przez zamieszczenie w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy stwierdzenia "przychód określa się na dzień przekształcenia". Takie sformułowanie treści omawianej normy skutkuje tym, że wskazany w niej dochód (przychód) osoby fizycznej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych powstaje w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W dalszych wywodach zaskarżonej interpretacji nawiązano do stanowiska wnioskodawcy, który stwierdził, że wartość zysków ujętych na kapitale zapasowym nie będzie stanowiła na dzień przekształcenia "niepodzielonych zysków" z uwagi na to, że zyskami niepodzielonymi w rozumieniu przepisów k.s.h. są tylko zyski, co do których właściwy organ stanowiący nie podjął uchwały co do sposobu przeznaczenia tych zysków za określony rok podatkowy. Równocześnie wnioskodawca wskazał, że wspólnicy zamierzają wprowadzić do umowy spółki z o.o. zapis o przeznaczeniu ewentualnego zysku najbliższych lat wyłącznie na kapitał zapasowy przez co wyłączona zostałaby możliwość zadysponowania zyskiem przez zgromadzenie wspólników, a każdy zysk, nawet za niepełny rok podatkowy, byłby odgórnie "podzielony".

W tym kontekście organ interpretacyjny wskazał, że kwestia powstania po stronie podatnika dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia - na moment przekształcenia - niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Następnie zanegował argumentację strony, sprowadzającą się do twierdzenia, że wypracowywany przez spółkę zysk przekazany na podstawie decyzji walnego zgromadzenia na kapitał zapasowy lub rezerwowy oznacza jego podzielenie, a tym samym na skutek przekształcenia spółki nie wystąpią u wspólników niepodzielone zyski, które podlegałyby opodatkowaniu.

Stosownie do art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału. Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze np. zapasowe, rezerwowe.

W sytuacji, gdy udziałowcy spółki w umowie wyłączą dysponowanie zyskiem, wówczas także – zdaniem organu interpretacyjnego - nie dojdzie do podzielenia zysku, albowiem z podzielonymi zyskami mamy do czynienia tylko wtedy, gdy środki zostaną przekazane na rzecz wspólników w formie dywidendy.

Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je na kapitałach własnych spółki, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 updof.

Pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 updof należy rozumieć wartości wszelkich zysków spółki kapitałowej niepodzielonych między udziałowców. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy.

Przepisy prawa podatkowego – jak dalej podkreślił organ interpretacyjny - stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy zatem powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści – z założenia uregulowany jest podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy K.s.h.

Skoro zatem wprowadzając zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 updof ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to przepisy k.s.h. w żaden sposób nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych. Zatem w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z o.o. zysk należy - na podstawie zapisów updof - traktować jako "zysk niepodzielony", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, który podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową. Wprowadzenie do umowy spółki z o.o. zapisu o przeznaczeniu zysku najbliższych lat wyłącznie na kapitał zapasowy nie może – jak zaznaczył organ interpretacyjny - skutecznie uchylić stosowania normy art. 24 ust. 5 pkt 8 updof. Tego rodzaju dyspozycja nie oznacza bowiem podzielenia zysku.

Nadto organ interpretacyjny zauważył, że dokonując wykładni spornego przepisu nie należy pomijać celu nowelizacji wprowadzającej art. 24 ust. 5 pkt 8 updof. Ustawodawca zapisem tym ostatecznie rozstrzygnął sporną kwestię dotyczącą sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia, a za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Ustawodawca nie odwołał się przy tym do pojęcia niepodzielonych zysków obecnego w K.s.h. nie ma więc podstaw do stosowania wykładni zawężającej tego pojęcia, jak to czyni wnioskodawca.

W konkluzji stwierdzono, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, równowartość niepodzielonych zysków - a więc także tych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. - stanowić będzie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 updof. Tym samym spółka komandytowa będzie zobowiązana, jako płatnik do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 tej ustawy podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Mając zatem na uwadze ww. przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, organ interpretacyjny stwierdził, że zysk z lat poprzednich wypracowany przez spółkę z o.o. i zgromadzony na kapitale zapasowym, jak również zysk, który na mocy zmiany treści umowy spółki zostanie przekazany wyłącznie na kapitał zapasowy, na dzień przekształcenia spowoduje powstanie u wnioskodawcy zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki komandytowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych zaznaczono, że orzeczenia sądowe w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i wiążą jedynie w sprawach, w których zapadły. Zauważono nadto, że orzeczenia przywołane przez wnioskodawcę nie prezentują jednolitej linii orzeczniczej. W sprawie wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 updof i pojęcia "niepodzielonych zysków" orzecznictwo prezentuje również stanowisko tożsame z zaprezentowanym w niniejszej interpretacji. Odnosząc się natomiast do przytaczanych przez wnioskodawcę tez doktryny, należy zwrócić uwagę, iż tezy te nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego. Zaprezentowane w interpretacji stanowisko jest natomiast zgodne ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Prawo podatkowe jednoznacznie przesądziło bowiem kwestię będącą dotychczas przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych nakazując w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy opodatkowanie niepodzielonych zysków - niepodzielonych w każdy sposób.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 13 grudnia 2012 r. skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 4c oraz art. 41 ust. 8 updof oraz art. 14 c § 2 i art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasową argumentację, a nadto zarzucił organowi interpretacyjnemu pominięcie poglądów prezentowanych w orzecznictwie i doktrynie oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 16 stycznia 2012 r. organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 4c oraz art. 41 ust. 8 updof poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zysk z lat poprzednich wypracowany przez spółkę z o. o. i zgromadzony na kapitale zapasowym, jak również zysk, który na mocy zmiany treści umowy spółki zostanie przekazany wyłącznie na kapitał zapasowy, na dzień przekształcenia, spowoduje powstanie u wnioskodawcy zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki komandytowej niepodzielonych zysków przekształconej spółki kapitałowej,

- przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c §2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska podatnika, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 tej ustawy poprzez dokonywanie interpretacji przepisów prawa w sposób instrumentalny, bez analizy całości przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i bez uwzględnienia powołanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych oraz stanowiska doktryny oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia odpowiedzi do usunięcia naruszenia prawa, przez co strona nie miała możliwości odnieść się do twierdzeń organu, a tym samym w pełnym zakresie skorzystać z prawa zaskarżenia.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego aktu na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zasądzenie kosztów procesu (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron.

Dalej autor skargi wywiódł, że organ interpretacyjny nieprawidłowo ocenił stanowisko wnioskodawcy oraz przedstawił błędne uzasadnienie prawne tej oceny. W szczególności pominął, że – jak zwrócono w opisie stanu faktycznego - zamiarem wspólników w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jest wprowadzenie do umowy spółki z o. o. zapisu o przeznaczeniu ewentualnego zysku najbliższych lat wyłącznie na kapitał zapasowy, a więc wykluczenie możliwości zadysponowania zyskiem przez zgromadzenie wspólników i "odgórne" podzielenie zysku, w tym także zysku za niepełny rok obrotowy.

Przyznając, że orzeczenia sądowe w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, zwrócono uwagę, że są one jednak niezwykle pomocne przy interpretowaniu przepisów prawa podatkowego.

W tym kontekście pełnomocnik skarżącego ponownie przywołał zacytowany we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne wyrok NSA w Warszawie z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1269/11.

W dalszych wywodach skargi zanegowano twierdzenie Ministra Finansów, iż sporne przepisy należy interpretować mając na względzie w szczególności ostatnie nowelizacje updof. W tym zakresie pełnomocnik strony przywołał wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/1, w którym zauważono, że ani przepisy updof, ani przepisy K.s.h. nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Wskazał także na powoływaną wcześniej wykładnię pojęcia "niepodzielonych zysków" przyjętą przez NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., a także stanowisko doktryny (Jowita Pustuł, Skutki podatkom przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47).

Zdaniem pełnomocnika strony, skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał rezerwowy spółki powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na mocy tego przepisu, a więc nie podlega też opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust pkt 4 ustawy o pdof.

Ustawodawca - co istotne - przewidział możliwość podjęcia przez wspólników uchwały o podziale zysku polegającym nie tylko na fizycznym podziale pomiędzy wspólników, ale także m.in. na przeznaczeniu zysku na inne cele, w tym na kapitał zapasowy bądź rezerwowy, co ujmowane jest w zacytowanym w skardze framencie Komentarza do kodeksu spółek handlowych. Tytuł III. Spółki kapitałowe. Dział I. Spółkc ograniczoną odpowiedzialnością, Potrzeszcz Radosław, Siemiątkowski Tomasz, Naworski Jerzy Paweł, Strzelczyk Krzysztof, Warszawa 2011 LexisNexis (wydanie I) ss. 751 ISBN: 978-83-7620-553-3) jako pierwotny (na inne cele niż wypłata dywidendy) i wtórny (wypłata wspólnikom) podział zysku.

Przekształcenie spółki nie jest - jak dalej podkreślono w skardze - tożsame z likwidacją działalności gospodarczej, lecz oznacza dalszą jej kontynuację w innej formie prawnej. Tym samym wspólnicy spółki przekształconej stają się podmiotami opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz prawnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Majątkiem dotychczasowej spółki z o.o. dysponuje w pełni spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia, które nie powoduje zwiększenia majątku wspólników ani tej spółki z o.o. ani też postawienia do dyspozycji wspólników środków zgromadzonych na kapitale zapasowym.

Termin "zysk niepodzielony" nie jest zdefiniowany ani w przepisach o rachunkowości, ani podatkowych, nawiązuje jednak dość wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, 347 i 348 K.s.h. Jest to termin ściśle prawny, nie mający ustalonego znaczenia w języku powszechnym, a zatem interpretując go nie można całkowicie abstrahować od terminologii przyjętej na gruncie ww. Kodeksu. W tym stanie rzeczy absurdalny jest wydaje się pogląd organu interpretacyjnego, jakoby przepisy prawa podatkowego nie mogły być wykładane z uwzględnieniem regulacji zawartych w innych przepisach o randze ustawowej (w szczególności w K.s.h.), bo ustawodawca nie odwołał się bezpośrednio do przepisów tej ustawy.

Kontynuując autor skargi wskazał, że w doktrynie i piśmiennictwie nie budzi wątpliwości pogląd, iż przez otrzymanie należy rozumieć zasadniczo wręczenie czy wydanie środków pieniężnych i innych wartości stanowiących przychód. Natomiast postawienie ich do dyspozycji oznacza udostępnienie ich podatnikowi w taki sposób, że może on tymi środkami samodzielnie rozporządzać. Opodatkowaniem podatkiem dochodowym z woli ustawodawcy objęto tylko realne przysporzenia o charakterze definitywnym. W tym kontekście stwierdził, że w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową żaden ze wspólników ani nie otrzyma jakichkolwiek środków czy praw, ani też nie będzie mógł nimi samodzielnie rozporządzać.

W ocenie pełnomocnika strony przedstawioną powyżej argumentację wzmacnia również fakt, że dopiero w nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na 2013 r. wprowadzono przepis, na podstawie którego kwoty zgromadzone w spółkach na innych kapitałach niż zakładowy będą traktowane jako niepodzielone zyski (wniosek o wydanie interpretacji dotyczył stanu faktycznego na dzień jego złożenia). Jak wynika z nowelizacji z 24 sierpnia 2012 r. regulacje prawne dotyczące opodatkowania niepodzielonego zysku na moment przekształcenia zostaną uzupełnione wprost o wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

Innymi słowy, kwoty podzielone przez zgromadzenie wspólników, czy walne zgromadzenie akcjonariuszy i przekazane na kapitał zapasowy od 1 stycznia 2013 r. są opodatkowane na moment przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego w spółkę niebędącą osobą prawną. Skoro więc racjonalny ustawodawca dopiero co wprowadził przepisy w tym zakresie, to tym samym sytuacja opisana przez wnioskodawcę nie podlegała opodatkowaniu we wcześniejszym stanie prawnym.

Przyjęcie innego stanowiska niż wskazane powyżej prowadzi do naruszenia przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 4c oraz art. 41 ust. 8 updof.

W dalszych wywodach skargi podniesiono, że gdyby organ postępował w sposób budzący zaufanie podatnika, to przyjmując stanowisko odmienne niż wnioskodawca, powinien przytoczyć orzeczenia sądów, które potwierdzają tezę organu, a nie wspomnieć tylko o takich orzeczeniach. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, łamiąc zasadę in dubio pro tributario pominięto całkowicie orzecznictwo sądowe potwierdzające stanowisko wnioskodawcy, wydając tym samym interpretację korzystną interesom Skarbu Państwa i zapominając o konstytucyjnej zasadzie praworządności, a także regule "in dubio pro tributario". Akcentując wynikający z Ordynacji podatkowej wymóg analizowania przez organ interpretacyjny orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych autor skargi przywołał pogląd wyrażony m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA 1916/08.

Rozwijając zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej pełnomocnik strony wskazał, że organ interpretacyjny w ogóle nie odniósł się do zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, pozostawiając tę kwestię do rozstrzygnięcia dopiero przed sądem. Podniósł nadto, że potwierdzenie stanowiska organu, które strona zakwestionowała wypełniając wymóg poprzedzenia skargi stosownym wezwaniem, powinno nastąpić poprzez merytoryczne przełamanie zarzutów pisemnego wezwania do usunięcia naruszenia prawa, co daje także gwarancję prawidłowego i pełnego zaskarżenia interpretacji indywidualnej. Niedopuszczalne jest natomiast "zaskakiwanie" podatnika stanowiskiem wyrażonym w odpowiedzi na skargę do WSA.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Dodatkowo wskazał, że niedopuszczalne jest przyjęcie poglądu o dorozumianej modyfikacji ustawy podatkowej postanowieniami K.s.h. (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 2/10). Nadto podkreślono, że na gruncie K.s.h. termin "podział zysku" nie jest rozumiany jednolicie, niekiedy oznacza wypłatę zysku, czyli co do zasady podział między wspólników, a niekiedy ogólne rozdysponowanie zysku, czyli nie tylko podział między wspólników, ale także przekazanie zysku na inne kapitały własne. Samo przeniesienie zysku na kapitał zapasowy oznacza jedynie, że mamy do czynienia wyłącznie z zyskiem rozporządzonym, ale nie podzielonym. Gdyby jednak termin "zysk niepodzielony" rozumieć jako zysk, którego nie przekazano ani do wypłaty ani na inne kapitały spółki, trudno byłoby – zdaniem organu interpretacyjnego - dopatrzyć się uzasadnionego aksjologicznie celu regulacji. Nadto oznaczałoby to niczym nieuzasadnioną nierówność traktowania wspólników spółek, w których podzielono zysk, przenosząc go na inne kapitały własne spółki i wspólników spółek, w których tego choćby w części nie uczyniono. Podobnych wad pozbawione jest natomiast rozumienie terminu: "zysk niepodzielony" jako zysku niepodzielonego pomiędzy wspólników, czyli niewypłaconego ze spółki w formie dywidendy. Skoro słowo dywidenda pochodzi od łacińskiego "dividus", co oznacza podzielony, to również w ujęciu językowym zysk wypłacony w formie dywidendy stanowi synonim zysku podzielonego (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 992/10).

Zdaniem organu interpretacyjnego, jeśliby uwzględnić wykładnię celowościową i systemową pojęcia "niepodzielone zyski" przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy podatkowej byłby normą w przeważających przypadkach niczemu nie służącą, gdy tymczasem ustawodawca wprowadził ją, aby przesądzić o sposobie opodatkowania zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, a nie wypłaconych przed ich przekształceniem w spółki osobowe.

W ocenie organu ustawodawca nie miał potrzeby rozstrzygania o zyskach innych niż niepodzielone, gdyż o tych rozstrzygnął stanowiąc o obowiązku opodatkowania dywidendy ze spółki mającej osobowość prawną, a więc zysku podzielonym. Skoro zyski mogą być podzielone albo niepodzielone, a jednocześnie każde z nich podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, to nie miałoby racji bytu dowodzenie, że ustawodawca miał w zamiarze część zysków wyłączyć z opodatkowania.

Powołując się na art. 192 K.s.h. organ wskazał, że kwota podlegająca podziałowi między wspólników nie może przekraczać liczonych łącznie: zysku za rok ostatni obrotowy, niepodzielonych zysków z lat ubiegłych i kwot przeniesionych z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowego, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty. Z przytoczonej regulacji wynika – jak podkreślono w odpowiedzi na skargę - że kwoty z kapitału zapasowego utworzonego z zysku dopiero mogą być przeznaczone do podziału. Obala to teorię, że na kapitale tym znajdują się zyski już podzielone. Zyski te mogą być podzielone dopiero, jeśli zostaną przeznaczone do podziału. Do czasu podzielenia zysków zgromadzonych na tych kapitałach nie można mówić, że są one zyskami podzielonymi – są one zyskami rozdzielonymi, lecz jeszcze nie przeznaczonymi do podziału. Zanim to nie nastąpi są przechowywane na kapitałach zapasowym i rezerwowym.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia przez organ najnowszego orzecznictwa sądowego organ interpretacyjny stwierdził, że jest on bezzasadny. Organ analizujący za każdym razem to orzecznictwo ma bowiem takie samo jak skarżący uprawnienie do powoływania orzeczeń sądowych potwierdzających stanowisko organu. Nadto podkreślono, że orzecznictwo w omawianej materii nie jest jednolite, na co wskazuje m.in. wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 337/12, WSA we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09 oraz WSA w Szczecinie z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 351/11.

Organ interpretacyjny zwrócił też uwagę, że przed nowelizacją, w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2008 r., pomimo braku wyraźnego wskazania w katalogu wymienionym w art. 24 ust. 5 updof opodatkowaniu podlegały zgromadzone na koncie kapitału zapasowego zyski z lat poprzednich, które w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową stały się majątkiem spółki osobowej, co potwierdzało również orzecznictwo, w tym wyrok NSA z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 935/08). Nawet zatem w przypadku rozbieżności interpretacyjnych, co do pojęcia "niepodzielonych zysków" użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy podatkowej nadal pozostaje aktualne stanowisko, zgodnie z którym wyliczenie zawarte w art. 24 ust. 5 nie stanowi katalogu zamkniętego. Skoro zatem katalog art. 24 ust. 5 jest katalogiem otwartym również w obecnie obowiązującym stanie prawnym, zyski zgromadzone na kapitale zapasowym zostaną faktycznie postawione do dyspozycji wspólników, to co do zasady wprowadzona nowelizacja nie zmienia stanowiska co do opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, które również podlegałyby opodatkowaniu na postawie art. 30 a ust. 1 pkt 4 updof, tak jak w przypadku zakwalifikowania ich do wskazanego w katalogu pkt 8 art. 24 ust. 5 w/w ustawy.

Odpierając zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny stwierdził, że zaskarżona interpretacja spełnia dyspozycję art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej, zawiera ocenę stanowiska skarżącego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie prawidłowego stanowiska w sprawie, który organ sformułowano kierując się zasadami wykładni językowej, a także systemowej i funkcjonalnej.

Nawiązując do ostatniego z zawartych w skardze zarzutów wskazano, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie jest instytucją postępowania administracyjnego, lecz formalnym wymogiem wniesienia skargi. Nie stanowi zatem realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Jego celem jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji własnego działania organu, który podjął rozstrzygnięcie. Organ interpretacyjny władny jest nie udzielać odpowiedzi i nie stanowi to przeszkody do wniesienia skargi, tym bardziej więc nie sposób wymagać od organu, aby jego odpowiedź miała określoną treść lub formę (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1443/09).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej również p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Na mocy art. 134 § 1 powołanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że zarzuty i argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w skardze lub na rozprawie nie przesądza o wyniku sprawy.

Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie na obowiązkach podatkowych osób fizycznych – wspólników sp. z o.o., która w trybie art. 551-557 k.s.h. zostanie przekształcona w spółkę komandytową. Do tejże spółki komandytowej zostanie przeniesiony wykazywany w bilansie sp. z o.o. (w pasywach) kapitał zapasowy utworzony z zysków przekazanych stosownymi uchwałami Zgromadzenia Wspólników na ten kapitał, co nie spowoduje podwyższenia wartości wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o. przypadających na poszczególnych wspólników. Powstała spółka będzie wykazywać kapitał podstawowy i kapitał zapasowy w wysokości odpowiadającej kapitałom własnym ustalonym w bilansie zaniknięcia sp. z o.o. Nadto do umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wprowadzony zostanie zapis o przeznaczeniu ewentualnego zysku najbliższych lat wyłącznie na kapitał zapasowy.

W odniesieniu do opisanego powyżej stanu faktycznego skarżący domagał się zaaprobowania stanowiska, zgodnie z którym moment przeniesienia kapitału zapasowego pomiędzy spółką z o.o. a spółką komandytową nie powoduje u wspólników powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz w art. 24 ust. 5 updof. Podobnie obojętne podatkowo jest przeniesienie kapitału zapasowego w części będącej odpowiednikiem zysku powstałego od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia spółki, co do którego podział został wyłączony spod kompetencji zwyczajnego zgromadzenia wspólników, a o jego przeznaczeniu decyduje umowa spółki. Uzasadniając to stanowisko skarżący stwierdził w szczególności, że zysk rozdysponowany zgodnie z k.s.h. na kapitał rezerwowy spółki powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 updof. W wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (w formie której wspólnicy będą kontynuować prowadzoną działalność gospodarczą) żaden ze wspólników ani nie otrzyma jakichkolwiek środków czy praw, ani też nie będzie mógł nimi samodzielnie rozporządzać, a podatkiem dochodowym objęte są jedynie realne przysporzenia o charakterze definitywnym. Wskazał także, że dopiero w nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na 2013 r. wprowadzono przepis, na podstawie którego kwoty zgromadzone w spółkach na innych kapitałach niż zakładowy będą traktowane jako niepodzielone zyski, a zatem przyjąć należy, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień złożenia wniosku o interpretację opodatkowanie takie nie obowiązywało.

Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził natomiast, że pod pojęciem niepodzielonych zysków, użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, której zapisów nie można modyfikować poprzez przepisy k.s.h. należy rozumieć cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, w tym zyski przekazane np. na kapitał zapasowy. Przyjął zatem, że zysk z lat poprzednich wypracowany przez spółkę z o.o. i zgromadzony na kapitale zapasowym, jak również zysk, który na mocy zmiany treści umowy spółki zostanie przekazany wyłącznie na kapitał zapasowy, na dzień przekształcenia spowoduje powstanie u wnioskodawcy zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki komandytowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej. Organ interpretacyjny powołał się także na cel nowelizacji wprowadzającej art. 24 ust. 5 pkt 8 updof i uznał, że ustawodawca rozstrzygnął nim ostatecznie sporną kwestię opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe i niewypłaconych przed datą przekształcenia ich w spółki osobowe, za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogą przeznaczyć do wykorzystania. Ustawodawca nie odwołał się przy tym do pojęcia niepodzielonych zysków obecnego w k.s.h., nie ma więc podstaw do stosowania wykładni zawężającej to pojęcie, jak domaga się tego skarżący.

W odpowiedzi na skargę organ wskazał nadto, że upowszechnione i aktualne jest stanowisko, zgodnie z którym katalog zawarty w art. 24 ust. 5 updof jest katalogiem otwartym, w związku z czym sporne zyski przed dodaniem do tego przepisu punktu 8 podlegały opodatkowaniu na postawie art. 30 a ust. 1 pkt 4 updof, który stanowi, że od uzyskanych przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Rozstrzygnięcie zarysowanego powyżej sporu dotyczącego wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 updof wymaga w pierwszej kolejności analizy pojęcia "niepodzielone zyski" w przekształconych spółkach kapitałowych. Nie budzi bowiem wątpliwości, że – jak wskazano w zaskarżonej interpretacji - w razie przekształcenia spółki kapitałowej, w której istniały niepodzielone zyski w spółkę osobową u wspólników tejże spółki osobowej powstaje w momencie przekształcenia przychód z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie ze wspomnianym art. 24 ust. 5 pkt 8 updof dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Omawiana materia była już przedmiotem orzeczeń WSA w Gliwicach (m.in. w w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 841/12 z dnia 20 grudnia 2012 r., I SA/Gl 863/12 z dnia 17 stycznia 2013 r., I SA/Gl, I SA/Gl 69/13 z dnia 19 czerwca 2013 r. oraz I SA/Gl 307/13 z dnia 29 lipca 2013 r.). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone we wspomnianych wyrokach, w związku z czym w poniższych rozważaniach odwoła się do nich, a także do argumentacji zawartej w wyroku NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11.

Na wstępie zaznaczyć trzeba, że pojęcie "niepodzielone zyski", jakie pojawiło się za sprawą nowelizacji updof na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz.1316), a w szczególności przepisu art. 1 pkt 17 wprowadzającego przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 updof do obrotu prawnego, nie zyskało swojej definicji legalnej, ani w ustawie zmieniającej, ani też w updof., czy też w jakiejkolwiek innej ustawie podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 o.p." (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 893/12, LEX nr 1239929).

W ocenie Sądu odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" należy zatem szukać – wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego – w przepisach k.s.h. Stanowisko to potwierdził NSA we wspomnianym wyżej wyroku z dnia 13 sierpnia 2013 r., w którym, odwołując się do konieczności dekodowania omawianego pojęcia z uwzględnieniem wykładni zewnętrznej systemowej, za słuszne uznano sięgnięcie do unormowań art. 192-197 k.s.h..

Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 k.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 k.s.h.). Sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Wskazywany w odpowiedzi na skargę art. 192 tej ustawy (na co zwrócił uwagę NSA we wspomnianym wyżej orzeczeniu) wyraźnie odróżnia i oddzielnie wymienia "niepodzielone zyski z lat ubiegłych" oraz "kwoty przeniesione z utworzonych z zysków kapitału zapasowego i rezerwowych". W myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Jak podkreślił SN w wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08, LEX nr 494003, "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 Kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie LEX).

Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m. in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Wobec powyższego należy za wyrokiem NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r. stwierdzić, że "zysk przeniesiony na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe jest zyskiem podzielonym".

Powyższy pogląd prezentowany jest również w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47).

Należy zatem zgodzić się ze skarżącym (powołującym się na wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10), że każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 updof w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 updof wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na uwadze argumentację organu interpretacyjnego odnoszącą się do dokonanej z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacji art. 24 ust. 5 updof., przyjdzie, przywołując wyrok NSA z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, wskazać, iż miała ona charakter normotwórczy. Ustawodawca uzupełnił określony tym przepisem katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, o kolejny rodzaj "dochodu" podlegającego opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku ich przekształcenia w spółkę osobową. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przy tym pogląd wyrażony przez NSA w we wspomnianym wyroku z dnia 7 marca 2012 r., że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 updof zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Przed datą 1 stycznia 2009 r. wartości te nie podlegały opodatkowaniu. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. brak było bowiem podstaw prawnych do uznania, że z momentem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnicy uzyskują podlegający opodatkowaniu dochód odpowiadający wartości niepodzielonego zysku, który można kwalifikować do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5 updof) czy też ogólnie do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 updof). Rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej czasowego odniesienia stosowania przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 updof., wymaga sięgnięcia do norm art. 14 i 15 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r. Zgodnie z drugim z wymienionych przepisów ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Jak wywodził w ww. wyroku NSA, z tym dniem rozszerzono katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych o punkt 8, dotyczący wartości niepodzielonych zysków w przekształcanych spółkach kapitałowych. Niezależnie od określenia momentu wejścia w życie nowelizowanego przepisu, ustawodawca w art. 14 wymienionej ustawy wyraźnie doprecyzował, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Przewidziane tym przepisem wyjątki (związane z odniesieniem do innych dat) nie dotyczą dochodów, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 updof. Analiza treści art. 1 pkt 1 - 41 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316), w powiązaniu z art. 14 tej ustawy, żadną miarą nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że unormowanie zawarte w ostatnim z wymienionych przepisów (ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów [...] od dnia 1 stycznia 2009 r.) nie odnosi się do art. 1 pkt 17 ustawy nowelizującej. Przepisem tym dodano do art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) kolejną jednostkę redakcyjną, tj. pkt 8, czego konsekwencją stało się objęcie obowiązkiem podatkowym, jako dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, również wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

Wobec powyższego należy (za wyrokiem NSA z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10) stwierdzić, że art. 24 ust. 5 pkt 8 updof w związku z art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r., odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r., jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2008 r.

Jak więc wykazano powyżej zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, a zatem wyczerpana została przesłanka jej uchylenia w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a. i zobowiązania organu interpretacyjnego, aby ponownie oceniając stanowisko wnioskodawcy uwzględnił przedstawioną wyżej argumentację. Dopiero przyjęcie przez organ wskazanej przez Sąd wykładni spornego przepisu (co do jego treści, a także skutków wynikających z brzmienia art. 14 ustawy nowelizującej updof z dnia 6 listopada 2008 r.) uprawni Ministra Finansów do określenia czy wprowadzenie do umowy spółki z o.o. zapisu o przeznaczeniu zysku najbliższych lat wyłącznie na kapitał zapasowy pozwala na skuteczne uchylenie się od zastosowania normy art. 24 ust. 5 pkt 8 updof.

W tym stanie rzeczy pominąć można szczegółowe odniesienie się do zawartych w skardze zarzutów proceduralnych, w ramach których strona skarżąca zmierzała do wykazania, że niezaaprobowanie proponowanej przez nią wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 updof stanowi także naruszenie art. 14c §2 art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej (ostatni z tych przepisów – jak słusznie zauważono w odpowiedzi na skargę - nie jest wymieniony w art. 14 h, a więc nie znajduje odpowiedniego zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych).

O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął w oparciu o art. 200 p.p.s.a, zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 457 zł., obejmującej uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł., wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł. oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.