I SA/Gd 470/13

Uzasadnienie

Pismem z dnia 16 kwietnia 2012r. R.Ch. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem "o umorzenie odsetek za zwłokę i rozłożenie podstawowej zaległości na raty". W przedmiotowym wniosku podatnik poinformował, że z powodu trudności finansowych nie mógł uiścić opłaty z tytułu wpisu sądowego od skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 grudnia 2012r. (winno być 2011r.) nr [...], zatem skarga nie została uwzględniona i prawomocna stała się decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 sierpnia 2011r. nr [...] odmawiająca umorzenia w całości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) za 2007r. w wysokości 15.132,00 zł oraz zaległości podatkowej wynikającej ze zwrotu niesłusznie pobranej nadpłaty w kwocie 573,00 zł. Ponadto we wniosku wskazał rozwiązanie spłaty ww. zaległości - cyt. "na początek zajęcie zwrotu z tytułu nadpłaconego podatku za rok 2011, następnie pobieranie świadczeń z zasiłku dla bezrobotnych z Urzędu Pracy w [...] do czasu, kiedy nie podejmie zatrudnienia bądź też nie wznowi działalności gospodarczej, którą musiał zamknąć ze względów zdrowotnych". Podatnik podał też, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych odmówił mu zapłacenia świadczenia z tytułu zwolnienia chorobowego za okres od 1 lutego 2012r. do 23 lutego 2012r. (w tym czasie odbywał zabiegi rehabilitacyjne). Zobowiązany we wniosku zwrócił się również z prośbą, aby wziąć pod uwagę również to, że obowiązek którego nie dopełnił powstał z nieświadomości, a nie celowego działania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 11 czerwca 2012r. odmówił podatnikowi rozłożenia na raty zapłaty należności głównej - zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 14.342,80 zł oraz zaległości podatkowej wynikającej ze zwrotu niesłusznie pobranej nadpłaty za ww. rok w wysokości 573, 00 zł. Kolejną decyzją z tej samej daty organ ten odmówił podatnikowi ponadto umorzenia w całości należnych odsetek za zwłokę w kwocie 6.250,00 zł od zaległości podatkowej w kwocie 14.342,80 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. oraz należnych odsetek za zwłokę w kwocie 236,00 zł od zaległości podatkowej w kwocie 573,00 zł wynikającej ze zwrotu niesłusznie pobranej nadpłaty za ww. rok.

Podatnik wniósł odwołanie od drugiej z wyżej opisanych decyzji, po rozpatrzeniu którego decyzją z dnia 8 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) umorzenie zaległości podatkowych na wniosek podatnika jest możliwe w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Przez interes publiczny należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów. ale także respektowanie przez podatnika przepisów prawa podatkowego poprzez terminowe regulowanie należności na rzecz budżetu państwa. Natomiast przesłanka ważnego interesu podatnika wymaga ustalenia aktualnej sytuacji finansowej, majątkowej podatnika i jego rodziny. Ważny interes podatnika to sytuacja, w której z powodu nadzwyczajnego splotu okoliczności podatnik nie jest w stanie uregulować należności podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że umorzenie zaległości podatkowej, a także odsetek za zwłokę jest instytucją nadzwyczajną, tym samym wypadki społeczne i gospodarcze warunkujące udzielenie tych ulg muszą posiadać tę samą cechę. Zatem za udzieleniem ulg określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Nie można z przedmiotowej instytucji czynić środka stosowanego powszechnie i w tym zakresie przyznanie ulgi należy traktować jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości, społecznej - powszechności i równości opodatkowania - która została zapisana w art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Wszelkie ulgi w zapłacie zobowiązań podatkowych prowadzą do uszczuplenia dochodów budżetowych bądź dochodów własnych jednostek samorządu terytorialnego zasilanych pobranymi podatkami, czyli dochodów, w których partycypuje każdy podatnik, bez względu na sytuację majątkową, rodzinną czy stan zdrowia. W interesie społecznym zaś z całą pewnością leży przestrzeganie równości podatników względem prawa podatkowego, równe traktowanie i równe obciążenie wspólnym ciężarem wynikającym z ustawy budżetowej Państwa.

W toku prowadzonego postępowania ustalono, że na dzień złożenia wniosku R. Ch. posiadał zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 14.342,00 zł (należność główna), 6.250,00 zł odsetek za zwłokę po uwzględnieniu przeksięgowania nadpłaty wynikającej z zeznania podatkowego PIT-36 za 2007r. w kwocie 1.132,00 zł oraz z tytułu niesłusznie pobranej nadpłaty wynikającej z PIT-37 za 2007r. w wysokości 573,00 zł (należność główna) oraz odsetek za zwłokę w wysokości 236,00 zł (naliczone na dzień złożenia ww. wniosku).

W oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 15 maja 2012r. podatnik wskazał, że wraz z małżonką są najemcami lokalu mieszkalnego o łącznej powierzchni użytkowej 54,15 m2 położonego w K. przy ul. [...]. Oświadczył też, że jest właścicielem dwóch pojazdów: Fiata Cinquecento rok prod. 1993 i Forda Mondeo rok prod. 1997 (łączną wartość tych pojazdów określił na 5.500,00 zł). Od 1 marca 2011 r. do 9 marca 2012r. wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą, z której w zeznaniu podatkowym za rok 2011 P1T-36 wykazał stratę w wysokości 3.961,33 zł. Z innych źródeł wnioskodawca wykazał dochód w wysokości 6.290,28 zł. Decyzją z dnia 16 marca 2012r. nr [...] Powiatowy Urząd Pracy orzekł o przyznaniu R.Ch. od dnia 23 marca 2012r. prawa do zasiłku dla bezrobotnych, który przez okres pierwszych trzech miesięcy wyniesie 913,70 zł brutto miesięcznie, a w okresie kolejnych miesięcy posiadania prawa do zasiłku dla bezrobotnych 717,50 zł brutto miesięcznie. Wnioskodawca w ww. oświadczeniu wskazał, że pobierał od dnia 31 stycznia 2012r. zasiłek chorobowy z ZUS. Załączono dokumentację: orzeczenie lekarza orzecznika ZUS z dnia 14 marca 2012r. ustalające brak okoliczności uzasadniających ustalenie uprawnień do świadczenia rehabilitacyjnego oraz kserokopie pisma Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...] o dokonanym potrąceniu kwoty 255, 09 zł z zasiłku chorobowego za okres od 10 stycznia 2012r. do 31 stycznia 2012r. Z załączonego natomiast do akt sprawy zaświadczenia sporządzonego przez A sp. z o.o. (pracodawcy żony podatnika) wynikało, że miesięcznie wynagrodzenie zasadnicze małżonki podatnika M. Ch. wynosiło 2.565,00 zł i obciążone było zajęciami komorniczymi na łączną kwotę 500,00 zł oraz spłatą pożyczki dobrowolnie zaciągniętej u pracodawcy w Kasie Zapomogowo Pożyczkowej w wysokości 800,00 zł. Z powyższego zaświadczenia wynikało również, że umowa o pracę małżonki podatnika zawarta na czas nieokreślony w dniu 1 stycznia 1999r. zostanie rozwiązana z dniem 30 czerwca 2012r., przy czym zakład pracy nie był w stanie likwidacji.

Wnioskodawca wskazał też, że ponosi następujące wydatki: 230,00 zł z tytułu czynszu, około 200 zł opłaty za energię elektryczną, około 566,18 zł opłat za gaz, 60,00 zł opłat za telefon, 115,02 zł opłaty za multimedia i około 50,00 zł wydatki na leki.

W toku prowadzonego postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 10 sierpnia 2012r. wezwał wnioskodawcę do wskazania i udokumentowania dochodów uzyskiwanych przez małżonkę wnioskodawcy, kwoty uzyskanej przez wnioskodawcę ze sprzedaży majątku firmowego, a także wskazania w jakiej wysokości i na spłatę jakich zaległości finansowych przeznaczył ww. środki, stanu zdrowia wnioskodawcy, innych okoliczności mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

W odpowiedzi podatnik przedłożył kserokopię decyzji Powiatowego Urzędu Pracy z dnia 14 sierpnia 2012r. o uznaniu małżonki Wnioskodawcy z dniem 13 sierpnia 2012r. za osobę bezrobotną i przyznaniu prawa do zasiłku dla bezrobotnych od dnia 21 sierpnia 2012r. przez okres pierwszych trzech miesięcy w wysokości 953,10 zł, a w kolejnych miesiącach posiadania prawa do zasiłku dla bezrobotnych w wysokości 748,40 zł brutto miesięcznie; informację o rozpoczęciu przez R.Ch. z dniem 1 sierpnia 2012r. działalności gospodarczej w zakresie wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych; kserokopię ugody zawartej w dniu 27 czerwca 2012r. pomiędzy Gminą Miejską (wierzycielem) oraz R.Ch. (dłużnikiem) w sprawie spłaty zaległości wnioskodawcy z tytułu najmu lokalu przy ulicy [...] w łącznej kwocie należności głównej i odsetek 9.687,28 zł w 18 ratach miesięcznych w wysokości 538,18 zł - począwszy od 1 lipca 2012r.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wnioskodawca nie udokumentował sprzedaży majątku firmowego i nie wskazał w jakiej wysokości i na spłatę jakich zaległości finansowych przeznaczył ww. środki. Z pisma strony wynikało natomiast, że podatnik rozpoczął działalność gospodarczą z dniem 1 sierpnia 2012r. i wyjechał do Niemiec w celu poszukiwania pracy oraz, że "aktualnie nie posiada żadnego źródła dochodu."

Pismem z dnia 3 grudnia 2012r., w odpowiedzi na wezwanie organu, podatnik poinformował, że wnosił o ulgę w spłacie, która "nie stanowi pomocy publicznej", ponadto wskazał, iż "w związku z jego wyjazdem do Niemiec w celach zarobkowych, który miał miejsce od sierpnia 2012r. do października 2012r., jego sytuacja finansowa nie uległa polepszeniu, bowiem wszelkie środki uzyskane podczas pobytu w Niemczech zostały przeznaczone na zaległe zobowiązania, które wynikały z opłat generowanych na utrzymanie mieszkania (koszty zaległości gaz, prąd, woda, ścieki)". Podatnik ponadto wskazał, iż Urząd Miasta przyznał mu lokal mieszkalny w K. przy ulicy [...], który na podstawie przedłożonej umowy najmu lokalu komunalnego zawartej w dniu 29 czerwca 2012r. generuje niższe koszty utrzymania (150,06 zł tytułem czynszu, wywozu śmieci 26,26 zł, zużycia i odprowadzania ścieków 44,38zł - ogółem 220,70 zł). Ponadto podatnik musiał wpłacić kaucję zabezpieczenia mieszkania w wysokości 900,36 zł. Podał też, że ponosi wysokie koszty ogrzewania (mieszkanie ogrzewane gazem) ok. 1.000,00 zł miesięcznie. Ponadto, jak wskazał, poniósł koszty związane remontem ww. lokalu (w tym instalacji grzewczej - kaloryferów), które wyniosły 2.148,76 zł i zostały one przeznaczone w całości z reszty środków uzyskanych z pracy w Niemczech. Do w/w pisma Pan Ch. załączył dowody - wykonania polecenia przelewów:

w dniu 31.10.2012r. na dobro [...] w kwocie 1.089,54 zł bez podania tytułu wpłaty w/w kwoty, na dowodzie wskazując adres ul. [...],

w dniu 14.11.2012r. na dobro [...] w kwocie 300,00 zł tytułem opłaty za dostawę gazu - ul. [...],

w dniu 02.11.2012r. na dobro [...] w kwocie 913,01 zł, tytułem czynszu od lipca do października 2012r. ul. [...],

- w dniu 06.11.2012r. na dobro [...] w kwocie 289,56 zł, ul. [...]

Jak zauważył organ odwoławczy, z przedstawionych powyżej dokumentów wynika, że opłaty za pobór gazu nadal ponoszone są za lokal przy ulicy [...], nie natomiast za lokal usytuowany przy ul. [...]. Pomimo wystosowanego do strony pismem z dnia 10 sierpnia 2012r. zapytania o inne okoliczności mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie Strona nie ujawniła, że podpisała już w dacie 29 czerwca 2012r. umowę najmu lokalu komunalnego, przy ulicy [...] w K. (okoliczność tą ujawniła dopiero w dniu 3 grudnia 2012r., po kolejnym wezwaniu Dyrektora Izby Skarbowej). Nie przedłożyła również żadnych dokumentów, które potwierdziłyby okoliczności zakończenia najmu lokalu, przy ul. [...] w K. Tym bardziej, że jeszcze w dacie 5 grudnia 2012r. Strona wskazywała adres do korespondencji K., ul. [...]. Podatnik nie udokumentował też wysokości uzyskanych środków z pracy w Niemczech w okresie od sierpnia do października 2012r. Nie przedłożył dowodów (brak faktury) potwierdzających wysokość ponoszonych wysokich wydatków na ogrzewanie (jak wskazał ok. 1.000,00 zł miesięcznie). Natomiast podniósł, iż koszty instalacji gazowej (w mieszkaniu przy ul. [...]) wyniosły 2.148,76 zł - nie przedkładając dowodów poniesienia przedmiotowego wydatku. Powyższe obrazuje, zdaniem organu, że strona nie dołożyła należytej staranności w obrazowaniu faktycznej sytuacji, w jakiej się znajduje.

Z ww. okoliczności wynika też, że podatnik nie uregulował wobec Skarbu Państwa należności i powstałych odsetek natomiast środki finansowe, którymi dysponował – jak twierdził (bo nie były one znane organowi podatkowemu) przeznaczył na preferowane przez siebie cele. Organ odwoławczy zauważył, że regulowanie należności tytułem remontu, czy zaległych opłat za czynsz nie korzysta z pierwszeństwa zaspokajania przed należnościami względem Skarbu Państwa. Ponadto zaniedbanie przez podatnika obowiązków podatkowych, a następnie domaganie się przyznania ulgi podatkowej, stoi w sprzeczności z zasadami sprawiedliwości podatkowej.

Organ odwoławczy podkreślił, że oświadczenie podatnika, złożone na wezwanie organu z dnia 9 listopada 2012 r., o uzyskiwaniu dochodów jedynie z tytułu zasiłku dla bezrobotnych w wysokości około 760 zł miesięcznie jest niewiarygodne. Nie zostało ono poparte żadnymi dowodami, a jak wynika z akt sprawy zasiłek dla bezrobotnych przyznano podatnikowi w marcu 2012r., od 1 sierpnia 2012r. do 31 października 2012r. zaś osiągał on dochody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, których wysokości również nie udokumentował. Natomiast okoliczność, że małżonka podatnika jest osobą bezrobotną nie oznacza, iż taka sytuacja ma charakter trwały i nie ulegnie w najbliższym czasie zmianie. Może ona bowiem w każdej chwili znaleźć i podjąć pracę.

Organ odwoławczy stwierdził też, że podatnik nie udowodnił, aby stan jego zdrowia uniemożliwiał mu podjęcie pracy. Wprawdzie z akt sprawy wynika, że podatnik leczył się w poradni laryngologicznej i ortopedycznej, jednak nie przedłożył orzeczenia o stopniu niepełnosprawności. Ponadto mimo złego stanu zdrowia, na który podatnik się powoływał, podjął on przecież pracę w Niemczech (jak twierdzi). Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że argumenty strony nie zasługują na uwzględnienie i nie wypełniają przesłanek określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie.

Organ odwoławczy podniósł też, że w sprawach z zakresu przyznawania ulg w spłacie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej istotne znaczenie ma również samo źródło powstania zaległości podatkowych. Przedmiotowa zaległość podatkowa, a w konsekwencji odsetki powstały tytułem niewykonanego obowiązku podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2007r. w wyniku złożonej przez Pana Ch. w dniu 15 kwietnia 2011r. korekty zeznania podatkowego na formularzu PIT-36, bowiem w pierwszym zeznaniu PIT-37 złożonym w dniu 9 kwietnia 2008r. nie wykazał on dochodu osiągniętego w Danii, a jedynie dochody uzyskane w Polsce. A zatem przedmiotowa zaległość powstała z winy podatnika.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku R. Ch. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Skarżący zarzucił, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem. Powołał się ogólnie na regulację ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 143, poz. 894), zwanej przez skarżącego "ustawą abolicyjną", która sprzeciwia się obciążeniu go podwójnym podatkiem wraz z ogromnymi odsetkami. Skarżący wskazał też, że został wprowadzony w błąd przez pracowników urzędu skarbowego, którzy najpierw pouczyli go, że nie ma obowiązku składać oświadczenia o dochodach uzyskanych w Danii i zapłaconych tam podatkach, a następnie zażądali złożenia takiego oświadczenia. Oświadczył, że na dzień dzisiejszy otrzymuje 650 zł zasiłku dla bezrobotnych, ma 56 lat, małe szanse na podjęcie pracy i nie stać go na prawnika, który pomógłby w zrozumieniu i zastosowaniu przepisów prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP zasady przyznawania ulg i umorzeń winny być uregulowane w ustawie. Konstytucja, na co wielokrotnie zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny, daje ustawodawcy znaczną swobodę w kształtowaniu tych zasad, nie wskazując przesłanek ich udzielania. O kształcie przyjętych rozwiązań decydują bowiem w tym przypadku nie tyle przesłanki o charakterze prawnym, co przesłanki ekonomiczne i społeczne ( por. choćby orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., sygn. akt K 22/95, opubl. w OTK z 1996r., nr 3,poz. 21, tak też W.Nykiel [w:] Ulgi i zwolnienia w konstrukcji podatku, Dom Wydawniczy ABC 2002, s. 78). Dokonując wykładni przepisów, regulujących umorzenia zaległości podatkowych należy zatem mieć na względzie, iż mają one na celu m.in. uwzględnienie sytuacji majątkowej, rodzinnej, ekonomicznej podatnika i w konsekwencji faktyczną realizację równości podatkowej (rozumianej jako ustalenie właściwej miary opodatkowania w zależności od zdolności gospodarczej podatnika, por. W.Nykiel, op. cit. s. 78) poprzez uwzględnienie tych okoliczności, które nie mogą być uwzględnione w konstrukcji podatku, mają bowiem charakter wyjątkowy.

Art. 67 a § 1 pkt 3 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., daje organowi podatkowemu na wniosek podatnika możliwość umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Przesłanki umorzenia zostały zatem sformułowane poprzez odwołanie się do klauzul generalnych, odsyłających do ocen pozaprawnych, umożliwiających odwołanie się do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (klauzula interesu publicznego) oraz uwzględnienie w każdym przypadku indywidualnej sytuacji konkretnego podatnika, ubiegającego się o umorzenie zaległości podatkowej (klauzula ważnego interesu podatnika).

Z powyższego przepisu wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. W postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej organ podatkowy winien w pierwszej kolejności ustalić, czy zachodzi jedna z przesłanek, uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej. Brak wystąpienia którejkolwiek z przesłanek pozytywnych uzasadnia odmowę umorzenia zaległości podatkowej. Stwierdzenie, iż choć jedna z nich zachodzi, również daje organowi prawo wyboru konsekwencji prawnych. Nawet więc w przypadku zajścia jednej z przesłanek, od których mowa w art. 67a § 1 O.p., organ podatkowy może, w ramach przysługującego mu uznania administracyjnego, odmówić uwzględnienia wniosku. Uznanie takie nie może jednak być dowolne, winno być w sposób logiczny i przekonywujący uzasadnione. Na tym etapie organ może uwzględnić ewentualne okoliczności (w tym przyczynienie się podatnika do powstania zaległości podatkowej), które w jego ocenie, mimo spełnienia ustawowych przesłanek, przesądzają o odmowie umorzenia zaległości podatkowej (rozważyć, czy respektowanie jednej z powszechnie akceptowanych wartości nie jest możliwe z uwagi na naruszenie innej z nich w sposób, który nie może być zaakceptowany, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1104/06, opubl. w Lex pod nr 437851). W konsekwencji, jeżeli nawet zaistnieją przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć należnych kwot (por. S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 255; Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1995, s. 270 i 271).

Uznanie administracyjne nie oznacza wprawdzie zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Kontrola Sądu sprowadza się w istocie do badania legalności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowo-wyjaśniającego i poprawności oceny dokonanej na podstawie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2001 roku, I S.A./Ka 498/00, PP z 2001 r. Nr 45, s. 14; tak też R. Mastalski [w:] B. Adamiak et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 308).

Podkreślić należy, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 1991 roku, SA/Gd 295/91, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1994 r. Nr 1, poz. 7). Wierzyciel podatkowy, w przeciwieństwie do wierzyciela w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych, nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną. Z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania, kryteria prawne rezygnacji z wierzytelności podatkowej przez jej umorzenie są szczególnie istotne (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2000 r., I SA/Ka 598/99, OSSG 2001, nr 12, poz. 135). Z tego względu ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej (B. Dauter [w:] S. Babiarz et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, teza 10 do komentarza do art. 67 Ordynacji podatkowej, Lex Polonica Maxima w wersji na październik 2006 rok). Przeciwnie, przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2004 roku, I SA/Wr 735/02, LEX nr 129659; zob. też P. Roksisz, Uznanie administracyjne w ramach instytucji umorzenia zaległości podatkowych, Dor. Podatk. z 2004 r. Nr 1, s . 37). O istnieniu ważnego interesu podatnika będzie mogła też świadczyć np. utrata możliwości zarobkowania lub utrata majątku. Zawsze więc przesłanka ważnego interesu podatnika wymaga ustalenia jego sytuacji majątkowej oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpiłyby w wyniku realizacji zobowiązania. Wyjątkowy charakter omawianej ulgi, stanowiącej wyłom od zasady powszechności opodatkowania, powoduje też i to, że nie mogą stanowić podstawy umorzenia wszelkie okoliczności, będące następstwem określonych decyzji gospodarczych podatnika. Do takich należy np. zaciągnięcie kredytu bankowego. Umorzenie zaległości podatkowych z powodu zadłużenia kredytowego oznaczałoby w istocie przerzucenie na społeczeństwo skutków podejmowania nietrafnych decyzji gospodarczych lub ryzyka ekonomicznego związanego z każdym rodzajem działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 8 listopada 1995 r., SA/Sz 1044/95, LexPolonica nr 313949, POP 1997, nr 4, poz. 120).

Natomiast pojęcie "interesu publicznego", o jakim mowa w art. 67a § 1 O.p., powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości. (Wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2006 r., III SA/Wa 1964/05, niepublik.).

Rozpoznając istotę skargi, zgodzić się należy z organem, że skarżący nie wykazał w sposób rzetelny i niebudzący wątpliwości wszystkich źródeł uzyskiwanych dochodów i ich wysokości. Skarżący udokumentował jedynie dochody uzyskiwane zarówno przez siebie, jak i przez małżonkę, z tytułu zasiłku dla bezrobotnych. Bezsprzecznie jednak, oprócz tych dochodów, skarżący uzyskiwał także dochody z pracy w Niemczech w okresie przynajmniej od sierpnia do października 2012 r. (według oświadczenia strony), sam się bowiem na nie powołał, jakkolwiek ani nie wskazał, ani tym bardziej nie udokumentował ich wysokości. Obowiązek wynikający art. 187 § 1 O.p. wprawdzie zobowiązuje organy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jednak nie oznacza to, że na organach ciąży nieograniczony obowiązek aktywnego poszukiwania dowodów na poparcie uprawnienia strony do skorzystania z ulgi w postaci umorzenia całej zaległości czy odsetek od niej. Ciężar dowodu spoczywa generalnie na podmiocie, który wywodzi z tego skutki prawne. Tak jest w szczególności w sytuacji gdy podatnik ubiega się o ulgę podatkową (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1997 r., sygn. akt SA/Ka 2730/95, zbiór LEX 27414). Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 9 listopada 2012 r. organ wezwał stronę do wyjaśnienia m.in. tego, w jakim zakresie jego sytuacja finansowa uległa polepszeniu w związku z faktem podjęcia działalności gospodarczej i pracy w Niemczech. W odpowiedzi skarżący oświadczył, że jego sytuacja finansowa nie uległa poprawie, bowiem wszystkie środki uzyskane podczas pobytu w Niemczech zostały przeznaczone na zaległe opłaty za mieszkanie. Słusznie jednak organ stwierdził, że wydatkowanie uzyskanego dochodu na spłatę innych zobowiązań podatnika nie może korzystać z pierwszeństwa przed zaspokajaniem należności względem Skarbu Państwa. Jak już bowiem wyżej wskazano, nie ma żadnych podstaw, aby twierdzić, iż zobowiązania wobec innych podmiotów są ważniejsze od zobowiązań podatkowych i korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia. Przyznanie ulgi płatniczej w sytuacji, gdy podatnik świadomie nie odprowadzał podatku, mimo że dysponował niezbędnymi ku temu środkami, powodowałoby premiowanie zamierzonych przez podatnika działań niezgodnych z prawem. Taki pogląd został też wyrażony w wyroku NSA z dnia 30 października 2009 r., II FSK 805/08, opublik. POP 2010/2/130. Zatajenie przez skarżącego źródeł oraz wysokości dochodów uzyskanych w Niemczech w sposób zasadniczy przemawia przeciwko uwzględnieniu jego wniosku o przyznanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych (a konkretnie odsetek od tych zaległości).

Skarżący nie wskazał także ani nie udokumentował, pomimo wezwania, przychodów jakie uzyskał w związku ze sprzedażą majątku firmowego ani zaległości, na spłatę których środki te zostały przeznaczone. Nie udokumentował wydatków na ogrzewanie, które według jego oświadczenia wynoszą 1000 zł ani wydatków w kwocie 2.148,76 zł poniesionych na instalację gazową. Nie wyjaśnił także swojej sytuacji mieszkaniowej. Jak sam podniósł, w dniu 29 czerwca 2012 r. zawarł umowę najmu lokalu komunalnego położonego w K. przy ul. [...]. Jednakże jeszcze w grudniu 2012 r. jako adres korespondencyjny wskazywał lokal położony przy ul. [...], przedłożył także rachunki związane z kosztami utrzymania tego lokalu. Słusznie zatem stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, że strona nie dołożyła należytej staranności w obrazowaniu faktycznej sytuacji, w jakiej się znajduje.

Skarżący nie wykazał też, aby jego sytuacja zdrowotna uniemożliwiała mu podjęcie zatrudnienia. Przeczy temu nie tylko brak jakiegokolwiek zaświadczenia lekarskiego o istnieniu przeciwwskazań do podjęcia zatrudnienia, ale już sam choćby fakt, że skarżący takie zatrudnienie de facto podjął (świadcząc pracę w Niemczech). Brak jest też przeciwwskazań do podjęcia zatrudnienia przez małżonkę skarżącego, a przynajmniej z akt sprawy nie wynika, aby takie przeciwwskazania istniały. W tej sytuacji uznać należy, że sam fakt pozostawania przez skarżącego i jego małżonkę bez pracy, nie przemawia za przyznaniem im wnioskowanej ulgi, skoro brak jest jakichkolwiek przesłanek do przyjęcia, że obecna sytuacja finansowa ma charakter stały i nie ulegnie poprawie. Za przejściowym charakterem tej sytuacji przemawia brak przeciwwskazań do podjęcia pracy zarobkowej zarówno przez skarżącego jak i jego małżonkę.

Powtórzyć należy, że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to, zdaniem Sądu, między innymi utrata losowa majątku, nagła utrata możliwości zarobkowania, nieporadność życiowa związana z nagłym pogorszeniem się zdrowia podatnika; będzie to więc wyjątkowa sytuacja, w której podatnik znajduje się i to niezależnie od świadomej swej woli. Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, iż sytuacja taka nie miała miejsca w przypadku skarżącego. Skarżący nie wykazał, że w jego przypadku zaszły nadzwyczajne, losowe bądź niezależne od jego sposobu postępowania okoliczności, a swój wniosek uzasadnił jedynie czasowym brakiem wolnych środków finansowych. Czasowy brak środków pieniężnych nie stanowi zaś pozytywnej przesłanki zastosowania ulgi podatkowej jaką jest umorzenie odsetek od zaległości podatkowej.

W aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o wszechstronnym zbadaniu przez organy podatkowe sytuacji skarżącego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe oceniając zdolność finansową skarżącego, logicznie oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Trafnie również zwróciły uwagę na wyjątkowość w prawie podatkowym instytucji umorzenia na tle zasady powszechności opodatkowania, oraz, że wnioskowana ulga stanowi w prawie podatkowym przywilej o charakterze nadzwyczajnym, który może być przyznany podatnikowi w sytuacjach wyjątkowych, np. kiedy to podatnik będzie musiał odwołać do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich podstawowych potrzeb życiowych.

Skarżący powołał się także na okoliczności dotyczące powstania zaległości podatkowej kwestionując zasadność powstania zobowiązania podatkowego, przekształconego następnie w zaległość podatkową. Zobowiązanie to wynika ze złożonej przez skarżącego w dniu 15 kwietnia 2011 r. korekty zeznania podatkowego PIT-36, w której to korekcie skarżący zadeklarował także dochody uzyskane w 2007 r. z pracy w Danii, pominięte w pierwotnie złożonym za 2007 r. zeznaniu podatkowym PIT-37. Jego przekonanie o niesłuszności opodatkowania dochodów uzyskanych przez niego z tytułu pracy w Danii w 2007 r. pozostaje poza zakresem niniejszego postępowania toczącego się w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, a więc instytucji prawnej, o której mowa w art. 67a O.p. W postępowaniu tym nie weryfikuje się prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji, z której wynika zaległość podatkowa, a jedynie bada, czy ważny interes podatnika bądź interes publiczny przemawia za umorzeniem tejże zaległości. Brak jest też jakichkolwiek dowodów na to, że pominięcie w zeznaniu podatkowym złożonym przez skarżącego za 2007 r. dochodów uzyskanych w Danii było wynikiem błędnej informacji uzyskanej od pracowników urzędu skarbowego.

Wskazane przez skarżącego okoliczności nie należą zatem do kręgu okoliczności szczególnych czy wyjątkowych, uzasadniających udzielenie ulgi w zakresie wskazanym we wniosku i nie świadczą o niezawinionym przez niego powstaniu zaległości podatkowej. Nawet więc gdyby uznać, że w sprawie zaszła którakolwiek z przesłanek przewidzianych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (do czego jednak brak jest podstaw), to okoliczności dotyczące powstania zaległości podatkowej (pominięcie w złożonym za 2007 r. zeznaniu podatkowym części dochodów), jak też ukrywanie istotnych informacji dotyczących źródeł i wysokości aktualnie uzyskiwanych dochodów, usprawiedliwiałyby – z uwagi na przysługujące organowi uznanie administracyjne – odmowę umorzenia tej zaległości.

Podsumowując stwierdzić należy, że organy szczegółowo oceniły sytuację podatnika i odniosły się do jego argumentów i to zarówno w aspekcie "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego". Prawidłowo organy podatkowe uznały, że o przesłance umorzenia decydują zobiektywizowane kryteria. "Ważnego interesu" podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym odczuciem, przekonaniem o potrzebie skorzystania z ulgi, w tym spowodowanym dolegliwością płacenia podatków. Należy także wskazać, że nie istnieje zamknięty katalog zdarzeń i sytuacji, które mogą być oceniane w kategoriach ważnego interesu podatnika. Umorzenie zaległości podatkowych nie może jednak prowadzić do korzystniejszego traktowania podatników korzystających ze zwolnień. Umorzenie zaległości nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo w wyjątkowych sytuacjach, które w tej sprawie nie zostały przez skarżącego wykazane.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.