I SA/Gd 742/13

Uzasadnienie

W dniu 30 listopada 2012 r. Gmina Miasta złożyła wniosek, uzupełniony w dniu 7 lutego 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za czynność opodatkowaną zamiany nieruchomości, której stronami było miasto na prawach powiatu oraz Skarb Państwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 1 lutego 2011 r. aktem notarialnym Skarb Państwa oraz Gmina (miasto na prawach powiatu) zawarły umowę zamiany nieruchomości wchodzących w skład zasobu Skarbu Państwa i Gminy. Zamiana jest zgodna z przepisem art. 14 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami. W wyniku umowy Gmina przeniosła

na Skarb Państwa własność czterech działek szczegółowo opisanych w akcie notarialnym, a Skarb Państwa przeniósł na Gminę własność nieruchomości stanowiącej działkę, także szczegółowo opisaną w akcie.

Wartości zamienianych nieruchomości zostały ustalone zgodnie z wycenami sporządzonymi przez rzeczoznawców. Wydanie nieruchomości będących przedmiotem umowy zamiany nastąpiło w dniu podpisania aktu notarialnego. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Drugą stroną transakcji zamiany jest Prezydent Miasta jako statio fisci Skarbu Państwa, przy czym Prezydent Miasta jako reprezentant Skarbu Państwa nie jest podatnikiem VAT z tytułu czynności wykonywanych na mieniu Skarbu Państwa - podatnikiem dla tych czynności jest Gmina.

Na potwierdzenie transakcji zamiany nieruchomości Gmina wystawiła dwie faktury:

1. fakturę VAT z dnia 2 lutego 2011 r., w której jako sprzedawcę wskazano Gminę Miasta - Urząd Miejski i jako nabywcę także Gminę Miasta - Urząd Miejski - przedmiot transakcji: cztery nieruchomości (działki) z zasobu Gminy,

2. fakturę VAT, w której jako sprzedawcę wskazano Gminę Miasta - Urząd Miejski

i jako nabywcę także Gminę Miasta - Urząd Miejski - przedmiot transakcji: nieruchomość z zasobu Skarbu Państwa.

Obie faktury Gmina ujęła w rejestrach podatku należnego i wykazała

w deklaracji VAT-7 za luty 2011 r.

W związku z powyższym zadano trzy pytania:

- czy zamiana nieruchomości należących do zasobu Gminy w zamian

za nieruchomość należącą do zasobu Skarbu Państwa jest czynnością podlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym - czy jest czynnością opodatkowaną tym podatkiem;

- jeżeli czynność zamiany nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa i Gminą

nie podlega opodatkowaniu VAT, to czy Gmina ma prawo wystawienia faktur korygujących do faktur wymienionych w opisie stanu faktycznego;

- jeżeli Gmina ma prawo do wystawienia faktur korygujących, o których mowa

w pytaniu poprzednim, to za który okres rozliczeniowy Gmina winna skorygować kwoty podatku należnego wykazane w przedmiotowych fakturach korygujących.

Zdaniem Gminy, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177,

poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem

od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym - jak stanowi przepis art. 7 ust. 1 tej ustawy - dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nie tylko w sensie cywilnoprawnym, ale również w aspekcie ekonomicznym poprzez możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Zamiana nieruchomości stanowi dwie opodatkowane podatkiem od towarów

i usług dostawy towarów. Jak już wspomniano w opisie stanu faktycznego, Gmina spełnia warunki uznania jej za podatnika w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Drugą stroną transakcji zamiany jest Prezydent Miasta jako statio fisci Skarbu Państwa, przy czym Prezydent Miasta jako reprezentant Skarbu Państwa nie jest podatnikiem VAT z tytułu czynności wykonywanych na mieniu Skarbu Państwa. Podatnikiem dla tych czynności jest Gmina. Stanowisko to znajduje poparcie

w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 293/08.

Dla ustalenia zasad opodatkowania przedmiotowej transakcji zamiany nieruchomości istotne jest, że Gmina jest podatnikiem VAT z tytułu opodatkowanych tym podatkiem czynności dokonywanych na mieniu wchodzącym w skład zasobu gminy, powiatu oraz Skarbu Państwa. Powyższe oznacza, że w sytuacji gdy Prezydent Miasta działając jako reprezentant Skarbu Państwa wykona czynności na mieniu Skarbu Państwa i czynności te podlegają przepisom ustawy o VAT,

to podatek od tych czynności rozliczy Gmina - Gmina rozlicza podatek należny

i naliczony z tytułu czynności wykonywanych we własnym imieniu (jako gmina

i miasto na prawach powiatu) oraz z tytułu czynności wykonywanych w imieniu

i na rzecz Skarbu Państwa. Zdaniem Gminy oznacza to, że w przypadku opisanej zamiany nieruchomości, Gmina jest podatnikiem VAT obu stron transakcji jednocześnie.

Wskazując na treść przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wnioskodawca wskazał, że aby doszło do dostawy towaru musi nastąpić ekonomiczne przeniesienie władztwa dostarczanego towaru. Decydujące znaczenie dla uznania za dostawę towarów transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo

do rozporządzania towarem jak właściciel ma aspekt ekonomiczny, a nie aspekt cywilnoprawny. Aby można mówić o dostawie towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług winno nastąpić wyzbycie się przedmiotu dostawy przez podatnika VAT - w przedstawionym stanie faktycznym przy zamianie nieruchomości

ten warunek nie zostanie ziszczony.

Nieruchomości stanowiące przedmiot zamiany były przed dokonaniem

tej czynności cywilnoprawnej we władaniu podatnika VAT dokonującego transakcji

i nadal po jej dokonaniu pozostają we władaniu tego samego podatnika VAT,

tj. Gminy. W związku z tym po stronie Gminy, tj. podatnika dokonującego zamiany nieruchomości, nie doszło do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, skoro władztwo nad nieruchomościami będącymi przedmiotem zamiany nadal pozostaje przy tym samym podatniku VAT, tj. Gminie.

Przepisy prawa obowiązujące w zakresie gospodarowania nieruchomościami stanowią, że nieruchomościami znajdującymi się w zasobach gminnych, które zostały zbyte na rzecz Skarbu Państwa gospodarować nadal będzie Gmina, zaś nieruchomością stanowiącą własność Skarbu Państwa zbytą na rzecz Gminy również nadal będzie gospodarować ta Gmina. W ocenie Gminy, opisana zamiana nieruchomości bezspornie doprowadziła do zmian własnościowych na gruncie prawa cywilnego, ale na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przedmiotowa transakcja zamiany nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa

a Gminą nie może być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1

i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina błędnie opodatkowała przedmiotową transakcję zamiany nieruchomości, błędnie wystawiła faktury wymienione w opisie stanu faktycznego oraz błędnie wykazała dane z tych faktur w złożonej deklaracji VAT-7 za luty 2011 r.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym aktualne stanowisko Gminy jest treść obu faktur wystawionych dla potwierdzenia transakcji zamiany nieruchomości. Analiza tych faktur w kontekście brzmienia przepisu art. 106 ustawy o VAT

oraz przepisu § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r.

w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), prowadzi do wniosku, że obie faktury są wadliwe. W obu fakturach wymienionych w opisie stanu faktycznego jako sprzedawca i nabywca została wskazana Gmina. Zdaniem Gminy obie wystawione faktury potwierdzają, że nie doszło do "przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż po stronie sprzedawcy i nabywcy mamy do czynienia z tym samym podmiotem dokonującym transakcji zamiany nieruchomości. Stanowisko Gminy w zakresie opodatkowania zamiany nieruchomości pomiędzy Gminą

i Skarbem Państwa jest tożsame ze stanowiskiem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 459/12.

W ocenie Gminy, skoro przedmiotowa transakcja zamiany nieruchomości nie podlega opodatkowaniu, a zatem wystawione faktury spełniają przesłanki wymienione w § 14 ust. 1 w/w rozporządzenia, w związku z czym Gmina ma prawo do wystawienia faktur korygujących do faktur wymienionych w opisie stanu faktycznego (korekta "do zera"). Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, Gmina ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w terminie

w wskazanym w tym przepisie, tj. ze względu na tożsamość sprzedającego

i nabywcy, za okres rozliczeniowy, w którym zostaną wystawione przedmiotowe faktury korygujące.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający jako organ upoważniony

do wydania interpretacji podatkowej w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2013 r. uznał stanowisko wnioskodawcy

za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor przywołując treść m. in. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również treść przepisu art. 45, art. 46, art. 603 oraz art. 604 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, wskazał,

że z treści złożonego wniosku wynika, iż w dniu 1 lutego 2011 r. Skarb Państwa oraz Gmina (miasto na prawach powiatu) zawarły w formie aktu notarialnego umowę zamiany nieruchomości wchodzących w skład zasobu Skarbu Państwa i Gminy. Gmina przeniosła na Skarb Państwa własność czterech działek, a Skarb Państwa przeniósł na Gminę własność jednej działki. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Drugą stroną transakcji zamiany jest Prezydent Miasta, przy czym Prezydent Miasta nie jest podatnikiem VAT z tytułu czynności wykonywanych

w imieniu Skarbu Państwa - podatnikiem dla tych czynności jest Gmina.

Na potwierdzenie transakcji zamiany nieruchomości Gmina wystawiła dwie faktury. Przepisy prawa obowiązujące w zakresie gospodarowania nieruchomościami stanowią, że nieruchomościami znajdującymi się w zasobach gminnych, które zostały zbyte na rzecz Skarbu Państwa gospodarować nadal będzie Gmina. Na tym tle Gmina powzięła wątpliwość dotyczącą uznania za czynność opodatkowaną zamiany nieruchomości, której stronami było miasto na prawach powiatu oraz Skarb Państwa.

Zdaniem organu, biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz treść powołanych przepisów, należy potwierdzić pogląd Gminy w zakresie podwójnej, prawnopodatkowej roli Gminy w odniesieniu do transakcji takich jak opisana we wniosku, tj. roli podmiotu rozliczającego podatek od towarów i usług we własnym imieniu i na własną rzecz, a z drugiej strony podmiotu rozliczającego podatek we własnym imieniu, ale na rzecz Skarbu Państwa, jako drugiej strony tej transakcji. Organ podziela również stanowisko Gminy, że "co do zasady zamiana nieruchomości stanowi dwie opodatkowane podatkiem od towarów i usług dostawy towarów".

Za nieuzasadnione uznał jednak Dyrektor stanowisko Gminy, że zamiana

ta nie będzie się wiązała ze zbyciem prawa do rozporządzania gruntami jak właściciel. Według Gminy, taka konstatacja wyłącza możliwość wystąpienia czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. dostawy towarów. Gmina słusznie zauważyła, że "dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nie tylko w sensie cywilnoprawnym,

ale również w aspekcie ekonomicznym poprzez możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem". Takie rozumienie zwrotu "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" jest adekwatne

do sytuacji przeciwnej, tj. wtedy gdy uzyskanie tzw. władztwa ekonomicznego nad rzeczą poprzedza nabycie własności w rozumieniu prawa cywilnego. Nabycie prawa własności zawsze zawiera w sobie nabycie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, natomiast nie zawsze nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel musi wiązać się z przeniesieniem prawa własności. W sytuacji Gminy, zbycie prawa własności (działek gruntu) w rozumieniu prawa cywilnego wiązało się ze "zbyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel". Zdaniem organu, nie zmienia tego faktu specyficzność niniejszej sprawy, która ujawnia się na gruncie przepisów odrębnych. Powierzenie Gminie - na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami - obowiązku gospodarowania działkami, które zostały zbyte przez nią na rzecz Skarbu Państwa, nie wyłącza ww. skutków podatkowych transakcji.

Co prawda Gmina nadal gospodaruje tymi samymi nieruchomościami, jednak już

na podstawie innego tytułu prawnego. Zamiana nieruchomości, o której mowa we wniosku, była czynnością opodatkowaną (odpłatną dostawą towarów) zarówno po stronie Gminy, jak również Skarbu Państwa. Jako taka, winna być stosownie udokumentowana oraz odzwierciedlona w ewidencjach podatkowych i deklaracji VAT. W związku z powyższym, w ocenie organu, odpowiedź na pytanie 2 i 3 poprzez ocenę stanowisk do tych pytań przyporządkowanych stała się bezprzedmiotowe.

Końcowo organ wskazał, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tym samym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej tych załączników.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Gmina Miasta wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie z dnia 26 marca 2013 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie

do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania

za czynność opodatkowaną zamiany nieruchomości, której stronami było miasto

na prawach powiatu oraz Skarb Państwa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Gmina Miasta wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji z dnia 19 lutego 2013 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1

w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy VAT poprzez uznanie, że transakcja zamiany nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa i skarżąca stanowi opodatkowaną dostawę towarów. Zarzucono nadto naruszenie przepisu art. 106 ust. 1 ustawy

o VAT w zw. z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r.

w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360 ze zm.) poprzez uznanie, że Gmina prawidłowo udokumentowała transakcję zamiany nieruchomości fakturami VAT, na których jako nabywcę i sprzedawcę wskazała Gminę, która działała we własnym imieniu oraz jako reprezentant Skarbu Państwa. Końcowo zarzucono naruszenie przepisu art. 14 § 1, art. 14a § 1, art. 14b § 6

i art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez pominięcie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej orzeczenia sądu administracyjnego przywołanego przez skarżącą

w złożonym wniosku.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest problem uznania, że na skutek zamiany nieruchomości miedzy Skarbem Państwa i skarżącą dojdzie

do "przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel". Wskazując na treść przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT skarżąca wskazała, że istotne w sprawie jest, że dla nieruchomości z zasobów Skarbu Państwa "reprezentuje" (jako podatnik VAT) Skarb Państwa jako zbywca i nabywa te nieruchomości jako nabywca do zasobów gminy. Dla nieruchomości z zasobów własnych skarżąca jest zbywcą i jednocześnie "reprezentuje" (jako podatnik VAT) Skarb Państwa jako nabywającego nieruchomości do zasobów Skarbu Państwa.

Powyższe oznacza, że jako podatnik VAT (na gruncie ustawy o VAT) skarżąca zamienia nieruchomości "sama ze sobą". Dostawa gruntów nastąpiła w ramach podmiotowości jednego podatnika. Skarżąca nie podzieliła poglądu wyrażonego w wydanej interpretacji, że opisana we wniosku zamiana nieruchomości wiąże się ze zbyciem prawa do rozporządzania jak właściciel. Przed transakcją zamiany gospodarowała zamienianymi nieruchomościami i po transakcji zamiany nadal gospodaruje tymi samymi nieruchomościami. Grunty te były przed dokonaniem transakcji zamiany we władaniu skarżącej i nadal po dokonaniu transakcji pozostają we jej władaniu.

Na skutek zamiany nieruchomości skarżąca gospodaruje nimi na podstawie innych tytułów prawnych, ale pozostaje to bez wpływu na prawo do rozporządzania gruntami jak właściciel w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przed transakcją zamiany i po tej transakcji skarżąca rozporządzała wszystkimi zamienianymi gruntami jak właściciel i transakcja zamiany tego nie zmieniła. Transakcja zamiany nie spowodowała, że wyzbyła się przedmiotów dostawy

lub że nastąpiło przeniesienie władztwa ekonomicznego przedmiotowych gruntów.

W związku z powyższym nie doszło do rozporządzenia nieruchomościami jak właściciel ponieważ władztwo nad zamienianymi gruntami było i pozostało przy skarżącej. Dlatego też zamiana nieruchomości między Skarbem Państwa i skarżącą nie może być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy

o podatku od towarów i usług.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym powyższe stanowisko są przepisy dotyczące wystawiania faktur VAT przez zarejestrowanych podatników VAT. Podatnik VAT w wystawianej fakturze winien m. in. określić zarówno sprzedawcę,

jak i nabywcę. Dla przedmiotowej transakcji zamiany nieruchomości zarówno jako sprzedawca, jak i jako nabywca wskazana została skarżąca. Powyższe potwierdza, że nie doszło do "rozporządzenia towarem jak właściciel", ani nie doszło

do "przeniesienia prawa do rozporządzenia jak właściciel", ponieważ w transakcji brał udział jeden podatnik i dokonał on zamiany "sam ze sobą".

Wskazując na treść art. 106 ust. 1, art. 2 pkt 22 oraz art. 7 ust. 1 ustawy

o VAT, Gmina podniosła, że w przypadku zamiany nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa i skarżącą (miastem na prawach powiatu) dochodzi do takiej sytuacji, że na gruncie ustawy o VAT w transakcjach bierze udział jeden podatnik (NIP nabywcy i dostawcy jest taki sam) i dokonuje czynności "sam ze sobą".

W związku z tym nie dochodzi ani do "rozporządzenia towarami jak właściciel",

ani do "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", a co za tym idzie - nie dochodzi do dostawy, do sprzedaży i w konsekwencji przedmiotowa zamiana nie powinna być dokumentowana fakturą VAT.

W ocenie skarżącej, stanowisko co do uznania zamiany gruntów między Skarbem Państwa i skarżącą za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy

o podatku od towarów i usług jest analogiczne do stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażonego w wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 459/12.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje i stanowisko jak w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem.

W niniejszej sprawie nie jest przedmiotem sporu zagadnienie podmiotowości prawno podatkowej w podatku od towarów i usług. Strony prezentują zgodne stanowisko, że w czynnościach opisanych we wniosku Gmina ma status podmiotu rozliczającego podatek od towarów i usług we własnym imieniu i na własną rzecz oraz jako reprezentant drugiej strony transakcji – Skarbu Państwa pełni rolę podmiotu rozliczającego podatek we własnym imieniu, lecz na rzecz Skarbu Państwa.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1605/12), którym oddalona została skarga kasacyjna od wyroku wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 459/12).

Gmina jest podatnikiem VAT z tytułu wykonywania opodatkowanych podatkiem VAT czynności na mieniu wchodzącym w skład zasobów Skarbu Państwa, powiatu oraz gminy. skutkuje to tym, że pomimo że Prezydent (statio fisci Skarbu Państwa) działa jako reprezentant Skarbu Państwa w razie wykonywania czynności na mieniu Skarbu Państwa, podatek VAT od tej czynności odprowadza Gmina. Gmina odprowadza do budżetu państwa podatek należny z tytułu czynności wykonywanych we własnym imieniu – jako gmina i miasto na prawach powiatu – oraz z tytułu czynności wykonywanych w imieniu

i na rzecz Skarbu Państwa.

Umowa zamiany nieruchomości dokonana pomiędzy Skarbem Państwa

a Gminą jest niewątpliwie czynnością odpłatną. Odpłatność za nieruchomość przy umowie zamiany stanowi inna nieruchomość. Do zamiany nieruchomości dochodzi w drodze umowy cywilnoprawnej. W konsekwencji umowy zamiany nieruchomości między Skarbem Państwa a Gminą, Gmina jest podatnikiem VAT obu stron transakcji. W rozumieniu prawa cywilnego ta wyjątkowa szczególna sytuacja uwarunkowana jest właśnie poprzez fakt, iż ustawodawca zdecydował się zorganizować obrót nieruchomościami Skarbu Państwa z Gminą w sposób szczególny, określając dla tych transakcji jednego podatnika podatku od towarów i usług.

Warunkiem uznania zamiany nieruchomości jest dokonanie tejże czynności przez podatnika podatku od towarów i usług. Dostawa może być dokonana przez podatnika VAT, na rzecz podmiotu posiadającego status podatnika VAT jak również na podmiot nie będący podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na gruncie prawa podatkowego Gminę jako podatnika VAT Skarbu Państwa należy uznać za podmiot dokonujący w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, dostawy towaru – zamiany nieruchomości.

Dla zrealizowania warunku "rozporządzenia towarem jak właściciel" musi nastąpić ekonomiczne przeniesienie władztwa przedmiotowego towaru (w sprawie nieruchomości). Przy dostawie towaru w rozumieniu ustawy VAT decydujące znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczny a nie prawny aspekt transakcji

w ramach której podatnik VAT przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. W rozpatrywanym stanie faktycznym przy zamianie nieruchomości warunek wyzbycia się przedmiotu dostawy przez podatnika VAT

nie został ziszczony. Stanowiące przedmiot zamiany nieruchomości były przed dokonaniem tej cywilnoprawnej czynności zamiany we władaniu podatnika VAT dokonującego transakcji i nadal po jej dokonaniu pozostają we władaniu podatnika VAT tj. Gminy. Nie sposób zatem przyjąć, iż po stronie podatnika dokonującego zamiany nieruchomości doszło do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, skoro władztwo nad nieruchomościami będącymi przedmiotem zamiany nadal pozostaje przy podatniku VAT Gminie. Nieruchomością znajdującą się w zasobach gminnych, która została zbyta na rzecz Skarbu Państwa

oraz nieruchomością stanowiąca własność Skarbu Państwa zbytą na rzecz Gminy nadal będzie gospodaruje Gmina. Zamiana nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a Gminą doprowadziła do zmiany stosunków własnościowych

w aspekcie prawa cywilnego, ale na gruncie prawa podatkowego taka transakcja nie może być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, albowiem nie doszło do ,,rozporządzenia towarem jak właściciel" (por. wyrok z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 459/12).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dla zrealizowania warunku ,,rozporządzenia towarem jak właściciel" musi nastąpić ekonomiczne przeniesienie władztwa przedmiotowego towaru (w sprawie nieruchomości).

W piśmiennictwie wskazuje się, że: "(...) chodzi tutaj przede wszystkim

o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". W orzecznictwie i praktyce ETS pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" - tak w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financiën). Nie wyjaśniono w ustawie bliżej rozumienia tego pojęcia. Intuicyjnie należałoby rozumieć, że własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. znalazcę rzeczy niczyjej będącego w trakcie zasiedzenia, posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego.

W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. W przywoływanym już orzeczeniu C-320/88 ETS wyraźnie stwierdził, że "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy" (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku

od towarów i usług, LEX 2013, Wolters Kluwer) – powołane w uzasadnieniu wskazanego wyroku NSA w sprawie I FSK 1605/12).

Wpływ uwarunkowań ekonomicznych na kwalifikację czynności na potrzeby podatku od wartości dodanej, a zatem także krajowego podatku od towarów i usług, są dobitnie akcentowane w judykaturze europejskiej. w wyroku ETS z dnia 20 lutego 1997 r. (wyrok w sprawie C 260/95 Commissioners of Customs & Excise v DFDS A/S ECR 1997/2/1-01005) stwierdzono wprost, że kryterium ekonomiczne jest fundamentalne dla systemu VAT. Z kolei w wyroku z dnia 8 lutego 1990 r. (wyrok

w sprawie C-320/88) ETS stwierdził, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5(1) VI dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. W tej sytuacji "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu art.5(1) VI dyrektywy miało miejsce". rozwijając

te poglądy podkreślono, że dostawa towarów nie ogranicza się do cywilistycznego przeniesienia prawa własności. Istotne znaczenie ma przeniesienie ekonomicznego prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, pod warunkiem, że w praktyce daje ono nabywcy prawa analogiczne do tych, jakie zapewnia przeniesienie tytułu prawnego. Innymi słowy, obrót dochodzi do skutku, gdy w następstwie tego zdarzenia nabywca może wykorzystywać towar w takim zakresie, w jakim mógłby

to czynić właściciel. Równocześnie podkreślono, że pojęcie wykorzystania jest koncepcją unijną, co oznacza, iż prawo cywilne obowiązujące w danym państwie członkowskim nie może wpływać na interpretację a zarazem ze szczególnym naciskiem wyeksponowano, iż "przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" musi być rozumiane przede wszystkim jako przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą. (tak Ewelina Bobrus "Opodatkowanie przeniesienia własności nieruchomości" – system LEX, monografie).

Pogląd taki został zaprezentowany również w wyroku TSUE z 16 stycznia 2003 r., sygn. C-315/00, w którym wskazano kryterium ekonomiczne na gruncie podatku VAT (por. W. Varga, glosa do tezy 4. wyroku TSUE z 16 stycznia 2003 r. – LEX 150092/4).

Wobec powyższego brak przesłanek do uznania za prawidłowe stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej o braku podstaw

do wyłączenia skutków podatkowych transakcji, gdyż zaskarżona interpretacja narusza art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej interpretacji indywidualnej wydano na podstawie art. 152 powołanej ustawy.