III SA/Po 81/13

Uzasadnienie

Prezydent Miasta decyzją z dnia [...] r. określił PS wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2007 r. za pojazdy o nr rej. [...] na kwotę 2.868 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że z danych Wydziału Finansowego Urzędu Miasta wynika, że strona jest właścicielem środka transportowego o nr [..] i współwłaścicielem środka o nr [...]. Podatnik w złożonej korekcie deklaracji podatkowej za 2007 r. wykazał podatek zerowy, uznając przedmiotowe pojazdy za specjalne. Są one bowiem przystosowane do nauki jazdy i pełnienia specjalnej funkcji. Z pisma Wydziału Komunikacji z dnia 17.07.2012 r. wynika jednak, że samochody były rejestrowane jako pojazdy ciężarowe, a nie jako pojazdy specjalne. Organ oparł się na danych w dokumencie rejestracyjnym, jako dokumencie urzędowym o charakterze wiążącym dla organu w sprawie podatkowej. Podatnik może skorzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dopiero po dokonaniu zmiany w dowodzie rejestracyjnym.

W odwołaniu od decyzji strona zarzuciła naruszenie :

- art. 7 Konstytucji, art. 6 kpa i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie pojazdów za pojazdy specjalne i nieobjęcie ich zwolnieniem podatkowym oraz poprzez rozstrzygniecie przez organy, że przedmiotowe pojazdy nie są pojazdami specjalnymi pomimo braku uprawnień do dokonywania ustaleń tego rodzaju

- art. 217 Konstytucji poprzez wadliwe przyjęcie możliwości nałożenia podatku w trybie pozaustawowym

- art. 31 Konstytucji poprzez przyjęcie istnienia trybu rejestrowania pojazdów do nauki jazdy jako samochodów specjalnych

- art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez bezzasadną odmowę zastosowania zwolnienia podatkowego

- art. 2 pkt. 36 w zw. z art. 81 ust. 8 pkt. 3 ustawy Prawo o ruchu drogowym poprzez uchylenie się od ustalenia, że sporne samochody są pojazdami specjalnymi, podlegającymi zwolnieniu podatkowemu

- art. 7 i 77 kpa poprzez niewyczerpujące ustalenia faktyczne sprawy

oraz błędy w ustaleniach faktycznych i pominięcie m. in. dokonania wpisów L w dowodach rejestracyjnych pojazdów.

W uzasadnieniu odwołania powołano się na wyrok NSA z 20.01.2011 r.

( sygn. II FSK 1914/09 ), zgodnie z którym o możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego w podatku od środków transportowych w przypadku pojazdu uznanego za pojazd specjalny decyduje wyłącznie to, czy mieści się on w definicji wskazanej w art. 2 pkt. 36 Prawa o ruchu drogowym. Ustalenie rodzaju, przeznaczenia i funkcji środka transportowego nie należy do organu podatkowego. W ocenie strony, organ dokonał błędnej wykładni art. 2 pkt. 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, stwierdzając, że definicja legalna pojazdów specjalnych nie uwzględnia pojazdów służących do nauki jazdy. Stanowisko przeciwne zostało wyrażone m in. w wyroku WSA w Lublinie z 15.12.2007 r. ( sygn. I SA/Lu 533/07 ).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zwolnieniu podatkowemu podlegają m. in. pojazdy specjalne ( art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ). Pojazd specjalny to pojazd do wykonywania specjalnej funkcji, powodującej konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. Mogą w nim być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem funkcji specjalnej ( art. 2 pkt. 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym ). Tymczasem w pojeździe przeznaczonym do nauki mogą być przewożone również osoby, czy rzeczy nie związane z wykonywaniem funkcji specjalnej ( art. 55 ustawy Prawo o ruchu drogowym ). Pojazd do nauki jest pojazdem "odpowiednio przystosowanym", ale nie jest pojazdem specjalnym w rozumieniu ustawy. Pojazd do nauki nie jest ponadto pojazdem specjalnym w rozumieniu rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 31.12.2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia. Organ II instancji poparł swoje stanowisko orzecznictwem NSA i WSA.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji, zarzucając mu naruszenie :

- art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie pojazdów za pojazdy specjalne i nieobjęcie ich zwolnieniem podatkowym

- art. 217 Konstytucji poprzez wadliwe przyjęcie możliwości nałożenia podatku w trybie pozaustawowym

- art. 31 Konstytucji poprzez przyjęcie istnienia trybu rejestrowania samochodów do nauki jazdy jako samochodów specjalnych

- art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez bezzasadną odmowę zastosowania zwolnienia podatkowego

- art. 2 pkt. 36 w zw. z art. 81 ust. 8 pkt. 3 ustawy Prawo o ruchu drogowym poprzez uchylenie się od ustalenia, że sporne samochody są pojazdami specjalnymi

- art. 55 ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym poprzez przyjęcie, że pojazdy do nauki jazdy nie są pojazdami specjalnymi.

oraz błędy w ustaleniach faktycznych.

W uzasadnieniu wskazano m. in., że tylko ustawa może przesądzać o przyznawaniu zwolnienia podatkowego, a ustalenie przeznaczenia środka transportowego nie należy do kompetencji organu rejestracyjnego. Sporne pojazdy spełniają w ocenie strony skarżącej wymogi definicji z art. 2 pkt. 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia dotycząca tego, czy samochody ciężarowe służące do nauki jazdy winny być uznane za samochody specjalne korzystające ze zwolnienia podatkowego w podatku od środków transportowych wskazanego w art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że pojazd ten nie jest pojazdem specjalnym i w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od środków transportowych. Wbrew zarzutom skargi nie jest to pogląd arbitralny lecz poparty ustaleniami znajdującymi uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym. W szczególności organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że pojazd służy do nauki jazdy co znalazło odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym przez umieszczenie litery "L", lecz wskazywały, że został zarejestrowany jako pojazd ciężarowy, a nie pojazd specjalny. Podatnik nie zwracał się też do organu rejestrującego o rejestrację pojazdu jako specjalnego, jak też nie informował o zmianach konstrukcyjnych w pojeździe. Treść dowodu rejestracyjnego nie była przez podatnika podważana, natomiast skarżący kwestionował prawnopodatkowe znaczenie wpisów zawartych w dowodzie rejestracyjnym w zakresie określenia rodzaju pojazdu, a w szczególności konieczność uzyskania wpisu, że pojazd jest pojazdem specjalnym. Nie można się zgodzić z powyższym jak też z poglądem skarżącego, sprowadzającym się do tego, że w świetle definicji pojazdu specjalnego zawartej w art. 2 ust. 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. 2012.1137 t.jedn.) każdy pojazd (samochód lub przyczepa/naczepa) przeznaczony do nauki jazdy jest przeznaczony do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia, przez co jest pojazdem specjalnym. Wyjaśnić należy bowiem, że zgodnie z art. 2 pkt 36 i pkt 37 ustawy Prawo o ruchu drogowym za pojazd specjalny uważa się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone rzeczy lub osoby związane z wykonywaniem tej funkcji, a pojazd używany do celów specjalnych to pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używany przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej, Policję, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Centralne Biuro Antykorupcyjne, Straż Graniczną, kontrolę skarbową, Służbę Celną, jednostki ochrony przeciwpożarowej, Inspekcję Transportu Drogowego i Służbę Więzienną. Nie budzi wątpliwości, że pojazdy (samochody, przyczepy/ naczepy) ciężarowe przeznaczone do nauki jazdy nie są pojazdami używanymi do celów specjalnych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2182/10 (Lex nr 1244172), negujący możliwość zaliczenia samochodów ciężarowych służących do nauki jazdy do kategorii "samochodów specjalnych", zdefiniowanych w art. 2 pkt. 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym. NSA wskazał, że zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. istotnym elementem pojazdu specjalnego (rodzaju środka transportowego) jest jego przeznaczenie. Są to więc takie pojazdy, które ze względu na przeznaczenie do wykonywania specjalnej funkcji (tj. realizację określonego celu) charakteryzują się dostosowaniem do niej nadwozia lub posiadaniem specjalnego (niestandardowego) wyposażenia. NSA podkreślił, że w doktrynie do pojazdów specjalnych zalicza się konstrukcyjnie przystosowane do wykonywania czynności na drodze, a więc oczyszczania dróg (polewaczki, piaskarki), zimowego utrzymania dróg (pługi odśnieżne), przeznaczone do wykonywania określonych robót (dźwigi, pogotowia techniczne – warsztaty, pomoc drogowa, żuraw samochodowy, pożarniczy, agregat elektryczno-spawalniczy, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, do prac wiertniczych), wykorzystywane do określonej działalności (ruchome ambulatorium, laboratorium techniczne, pojazd radiofoniczny, telewizyjny, kina i teatry objazdowe, wystawy, biblioteki, sklepy, bary, pojazd kempingowy, pogrzebowy) – W. Kotowski "Prawo o ruchu drogowym. Komentarz", Lex nr 102461. Z kolei wszelkiego rodzaju furgony (uniwersalne, izotermiczne, chłodnie, lodownie, meblowe, konfekcyjne, piekarskie, pocztowe), cysterny (paliwa płynne, mleko, woda, gaz), pojemniki (betoniarka, przewóz bitumu, cementu luzem lub sypkich artykułów spożywczych, asenizacyjny) oraz inne (do przewozu żywego drobiu i zwierząt, kabli, napojów, elementów budowlanych, kontenerów, pojazdów, do wywozu śmieci, utylizacyjne) nie mogą być uznane za pojazdy specjalne, ponieważ służą do przewozu ładunków. Tym samym tego rodzaju pojazdy nie będą podlegały zwolnieniu w podatku od środków transportowych (zob. L. Etel i S. Presnarowicz, komentarz do art. 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, lex 2013). Podkreślając, że ustawowa definicja pojazdu specjalnego została oparta na kryterium wykonywania specjalnej funkcji, w efekcie czego konieczne jest dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia NSA wskazał, że zasadnicze znaczenie dla wykładni pojęcia "pojazd specjalny" użytego w art. 12 ust. 1 u.p.o.l. mają jednak – zgodnie z jego brzmieniem – "przepisy o ruchu drogowym", bowiem użyte w ustawie podatkowej omawiane pojęcie ma być rozumiane właśnie zgodnie z tymi przepisami. Ustawa podatkowa nie odsyła przy tym do przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym, lecz szerzej, do "przepisów o ruchu drogowym". Nie można więc przy wykładni wymienionego przepisu podatkowego ograniczyć się tylko do definicji "pojazdu specjalnego", zawartej w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. Zatem Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że stanowisko skarżącego co do tego, że jest ona (definicja) wystarczającą i jedyną podstawą zakwalifikowania pojazdu samochodowego do pojazdów specjalnych jest wadliwe. NSA w powoływanym wyroku bardzo szczegółowo uzasadnił swój pogląd, który poniżej się przytacza, podzielając go w całości. I tak NSA wskazał, że w rozdziale 13 Działu III zatytułowanego "Warunki techniczne pojazdu samochodowego i przyczepy przeznaczonej do łączenia z tym pojazdem" rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 ze zm.) zawarto regulacje dotyczące warunków dodatkowych dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania. Z treści tego rozporządzenia wynika, że dotyczy ono wszelkich pojazdów, także specjalnych (np. § 7 ust. 10 i 11, § 11 ust. 5e i ust. 11), z wyjątkiem (§ 1 ust. 1 pkt 1-4): 1) pojazdu specjalnego lub używanego do celów specjalnych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, z wyjątkiem oznakowania określonego dla pojazdu uprzywilejowanego; 2) pojazdu specjalnego lub używanego do celów specjalnych Policji, [...]; 3) pojazdu zabytkowego; 4) tramwaju i trolejbusu, dla których warunki techniczne określają odrębne przepisy. W przepisach tego Działu III: w rozdziale 1 zawarto warunki ogólne, w rozdziale 2 - przepisy dotyczące wyposażenia, w rozdziale 3 -przepisy dotyczące świateł, a w rozdziale 4 - hamulców. W rozdziałach 5-13 tego działu rozporządzenia (§§ 17-43) zawarto "warunki dodatkowe" dla różnych kategorii pojazdów, w tym dla autobusów (roz. 5 i 6), taksówki (7), pojazdu uprzywilejowanego (8), przystosowanego do wykonywania czynności na drodze [...] (9), samochodu ciężarowego przystosowanego do przewożenia osób (10), przystosowanego do zasilania gazem (11), dla pojazdu długiego i ciężkiego (12) oraz dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania (rozdz. 13) – vide cytowany wyżej § 43 ust. 1). NSA podkreślił wobec tego, że systematyka przepisów tego rozporządzenia w żadnym razie nie wskazuje na to, iż pojazdy przeznaczone do nauki jazdy należy traktować jako pojazdy specjalne, gdyż rozporządzenie to nie definiuje, ani nie określa w inny sposób, pojazdów zaliczanych do pojazdów specjalnych. Z tego faktu, że wymienione kategorie pojazdów, w tym pojazdy do nauki jazdy, muszą posiadać dodatkowe wyposażenie lub spełniać dodatkowe warunki nie wynika jednak, iż wszystkie te wymienione kategorie pojazdów należy traktować jako pojazdy specjalne – uwaga ta odnosi się więc także do brzmienia przepisu art. 2 pkt 36 u.p.r.d., zawierającego definicję pojazdu specjalnego. Stąd też należało uznać, że jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, jakie pojazdy są pojazdami specjalnymi "w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym", należy poszukiwać w innych przepisach z tego zakresu. NSA wskazał wobec tego, że w wydanym na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.r.d. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322 ze zm.) określono m.in. wzór dowodu rejestracyjnego i decyzji o rejestracji, natomiast z zawartej w § 1 ust. 2 pkt 2 definicji wynika, że przez organ rejestrujący należy rozumieć odpowiednio "starostę lub Wojewodę M.". Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i § 7, organ rejestrujący wydaje dowód rejestracyjny. Stosownie do ust. 5 tego paragrafu, wzór dowodu rejestracyjnego oraz oznaczenia kodów zastosowanych w tym wzorze stanowią załącznik nr 3 do rozporządzenia. Zasadnicze kwestie związane z klasyfikacją pojazdów uregulowano natomiast w wydanym na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 3 u.p.r.d. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 ze zm.). W § 1 pkt 4 powtórzono, że przez organ rejestrujący - rozumie się odpowiednio: starostę lub Wojewodę Mazowieckiego. Zgodnie z § 7 rozporządzenia: "1. Ustala się klasyfikację pojazdów, zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, zwaną dalej "klasyfikacją", stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. Klasyfikacja jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub inne nazewnictwo".

W stanowiącej Załącznik Nr 1 do rozporządzenia Instrukcji w sprawie rejestracji pojazdów w § 1 ust. 1 stwierdzono, że rejestrując pojazd, organ rejestrujący: wystawia w dwóch egzemplarzach decyzję o rejestracji pojazdu (pkt 8) oraz wydaje za pisemnym potwierdzeniem właściciela pojazdu, w części "B" decyzji o rejestracji pojazdu, dowód rejestracyjny, kartę pojazdu oraz jeden egzemplarz decyzji o rejestracji pojazdu. W § 11 ust. 1 tej Instrukcji określono sposób wystawiania dowodu rejestracyjnego (i pozwoleń czasowych), natomiast ust. 2 tego paragrafu stanowi, że: "Dane i informacje z bazy danych drukuje się odpowiednio w poszczególnych rubrykach dowodu rejestracyjnego i pozwolenia czasowego, stosując następujące zasady:" – określone w 27 punktach. NSA wskazał przykładowo, że w pkt. 4 w rubryce przy kodzie D - wpisuje się:

a) za kodem D.1 - dane określone jako marka pojazdu,

b) za kodem D.2 - dane określone jako typ pojazdu oraz dane określone jako:

– wariant w ramach typu pojazdu, jeżeli występuje w wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisie decyzji zwalniającej pojazd z homologacji,

– wersja w ramach typu pojazdu, jeżeli występuje w wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisie decyzji zwalniającej pojazd z homologacji,

c) za kodem D.3 - dane określone jako model (nazwa handlowa) pojazdu.

W pkt. 12 tego paragrafu wyjaśniono, że w rubryce przy kodzie J – wpisuje się kategorię pojazdu, określoną na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji; nie dotyczy to pozwolenia czasowego.

W myśl pkt. 23 w rubryce "RODZAJ POJAZDU" [str. 5 wzoru dowodu rejestracyjnego] – wpisuje się rodzaj pojazdu zgodnie z klasyfikacją, a zgodnie z pkt. 24 w rubryce "PRZEZNACZENIE" – wpisuje się przeznaczenie pojazdu zgodnie z klasyfikacją; przeznaczenie pojazdu wpisuje się w przypadku, gdy przewiduje to klasyfikacja.

Zgodnie z pkt. 30 w rubryce "ADNOTACJE URZĘDOWE" – wpisuje się m.in. następujące skróty odpowiadające treści adnotacji:

"TAXI" - dotyczy pojazdów przystosowanych jako taksówka,

"GAZ-LPG ..." albo "GAZ-CNG ..." - podając datę montażu instalacji przystosowującej pojazd do zasilania gazem – dotyczy pojazdów przystosowanych do zasilania gazem LPG lub CNG, "L" – dotyczy pojazdów przystosowanych do nauki jazdy lub egzaminu państwowego, "BUS 100 km/h" - dotyczy autobusów, o których mowa w art. 20 ust. 4 ustawy, "HAK" – dotyczy pojazdów przystosowanych do ciągnięcia przyczepy.

Załącznik Nr 4 do rozporządzenia zawiera klasyfikację pojazdów, z podziałem na: Rodzaje i podrodzaje pojazdów (tabela nr 1), Przeznaczenia pojazdów ze względu na specjalizację - z wyjątkiem pojazdów specjalnych (tabela nr 2), Przeznaczenia pojazdów specjalnych (tabela nr 3) i Przeznaczenia pojazdów używanych do określonych celów (tabela nr 4). Z tabeli nr 1 (Rodzaje i podrodzaje pojazdów) wynika, że pojazdy pod względem ich rodzajów podzielone zostały m.in. na: samochody osobowe, autobusy, samochody ciężarowe, samochody specjalne, przyczepy lekkie (specjalne i ciężarowe), naczepy specjalne, przyczepy ciężkie, przyczepy specjalne. Pomijając tu podział tych rodzajów pojazdów na podrodzaje (np. kareta sedan, furgon, wywrotka, cysterna, skrzynia itp.) zauważyć należy, że w odniesieniu do ww. pojazdów specjalnych, w kolumnie podrodzaj pojazdu zaznaczono wszędzie: "bez podziału". Z tytułu tabeli nr 2 określającej przeznaczenia pojazdów ze względu na specjalizację wynika, że prawodawca wyłączył z tej tabeli pojazdy specjalne, umieszczając je w odrębnej tabeli nr 3. Przykładowo można wskazać, że w tabeli nr 2 wymieniono takie przeznaczenia pojazdów jak: uniwersalny, izotermiczny, chłodnia, lodownia, przewóz mebli, przewóz kontenerów, przewóz pojazdów, wywóz śmieci, utylizacyjny itp. Zdaniem NSA istotne znaczenie ma brzmienie tabeli nr 3, w której określono przeznaczenia pojazdów specjalnych, takie jak: oczyszczanie dróg, zimowego utrzymania dróg, podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych, pomoc drogowa, ambulatorium/laboratorium służby zdrowia, żuraw samochodowy, pożarniczy, pogotowie techniczne/warsztat, kino/wystawa/biblioteka, sklep/bar, radiofoniczny/telewizyjny, do prac wiertniczych, agregat elektryczny/spawalniczy, kempingowy, pogrzebowy, laboratorium techniczne, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, bankowóz, sanitarny, inny*. Określone w tabeli nr 4 przeznaczenia pojazdów używanych do określonych celów nie mają znaczenia w rozpatrywanej sprawie – informacyjnie można jedynie wskazać, że wymieniono tam np. takie przeznaczenia: operacyjny służby miejskiej zakładów komunikacyjnych itp., przewóz osób niepełnosprawnych, pojazd ratownictwa chemicznego, pojazd górniczego pogotowia ratunkowego i inne. W objaśnieniach do tych tabel wyjaśniono, że określenie: inny*/inna* - oznacza pojazd, który na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub zaświadczenia z badania technicznego zakwalifikowano do danego podrodzaju lub przeznaczenia nieokreślonego w zasadniczym podziale. W ocenie NSA, nie może jednak ulegać wątpliwości, że to zakwalifikowanie odbywa się w postępowaniu rejestracyjnym. NSA stwierdził wobec tego, ze generalnie wpisy w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "adnotacje urzędowe", np. oznaczenie "L", niewątpliwie nie mają związku z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych. Takie nieprawidłowe rozumienie tej rubryki prowadziłoby bowiem do absurdalnych wniosków, iż pojazdami specjalnymi są np. taksówki, pojazdy przystosowane do zasilania gazem, autobusy, pojazdy przystosowane do ciągnięcia przyczepy itp. Wpis w dowodzie rejestracyjnym danego pojazdu ciężarowego oznaczenia "L" nie powoduje więc, że pojazd ten został zakwalifikowany do pojazdów specjalnych. Taki wpis w dowodzie stanowi informację dla właściwych organów administracji publicznej, w tym policji, a dla posiadacza dowodu rejestracyjnego stanowi zarówno informację, jak i nakaz właściwego oznaczenia pojazdu (w tablicę "L").

Zasadnicze znaczenie dla zakwalifikowania pojazdu (i takiego oznaczenia w dowodzie rejestracyjnym) jako pojazdu specjalnego mają więc cytowane wyżej przepisy § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach i tabela nr 3 załącznika Nr 4 do tego rozporządzenia, określająca "przeznaczenia pojazdów specjalnych".

NSA podkreślił, że definicja pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania zgodnie z tą funkcją. Sąd orzekający w tej sprawie wskazuje zatem, że pojazdy skarżącego zostały dostosowane do pełnienia funkcji nauki jazdy, zgodnie z wymogami przepisów prawa o ruchu drogowym, w celu zapewnienia bezpieczeństwa ruchu, nie stając się przez to pojazdami specjalnymi. Podkreślić bowiem należy końcowo, że pojazd przeznaczony do nauki jazdy musi spełniać określone parametry (wymiary, dodatkowe wyposażenie) i przejść dodatkowe badania techniczne, ale nie zmienia to faktu, iż w dalszym ciągu jest to samochód ciężarowy. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby samochód ciężarowy, dostosowany do szkolenia przyszłych kierowców, przewoził towary czy ładunki na skrzyni ładunkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny również wyjaśnił w swoim wyroku, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 9 ust. 2, 3 i 4) - co do zasady – wiążą obowiązki podatnika z czynnością rejestracji środka transportowego lub wpisania do rejestru. W szczególności art. 9 ust. 3 stanowi, że obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek został zarejestrowany lub wpisany do rejestru, a w razie nabycia środka transportowego zarejestrowanego lub wpisanego do rejestru - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten został nabyty. Analiza tych przepisów prawa materialnego, regulujących szczegółowe obowiązki podatnika podatku od środków transportowych, uzasadnia więc wniosek, że przy ocenie statusu tego podatnika istotne znaczenie ma czynność rejestracji oraz zgłoszenia konkretnego środka transportowego do ewidencji pojazdów. Rejestracja pojazdu wpływa bowiem bezpośrednio na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, gdyż w tym zakresie organ podatkowy, określając stawkę podatku od środków transportowych, uwzględnia dane techniczne pojazdu wynikające z dowodu rejestracyjnego.

W ocenie NSA kwestię ustalenia rodzaju danego środka transportowego (jego przeznaczenia i funkcji) rozstrzyga starosta powiatu - jako organ rejestrujący pojazdy, opierając się przede wszystkim na danych wynikających, świadectwa homologacji lub karty pojazdu, a także stosując klasyfikację pojazdów znajdującą się w załączniku nr 4 do ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielając w pełni przedstawione wyżej stanowisko, stwierdził zatem, że skoro z dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego jednoznacznie wynika, iż przedmiotowe pojazdy zostały zarejestrowane z wpisem ich rodzaju jako samochody (naczepy/przyczepy) ciężarowe, to nie mogły być one uznane przez organ podatkowy za "pojazdy specjalne". Uznanie pojazdu za pojazd specjalny powinno nastąpić w sposób odpowiadający ww. przepisom o ruchu drogowym, a nie w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli w potocznym rozumieniu pojazd może być uznawany za "specjalny". Wpis w dowodzie rejestracyjnym ma charakter konstytutywny, a bez stosownej zmiany zapisów w dowodach rejestracyjnych nie ma podstaw do uznania pojazdów dla celów prowadzenia szkolenia z zakresu prawa jazdy (bo takiego nie daje umieszczenie litery "L"), aby były one pojazdami specjalnymi, korzystającymi ze zwolnienia podatkowego (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 17.11.2011 r., I SA/Go 897/11, lex nr 1150058).

W decyzjach organów obu instancji zasadnie wskazano zatem na brak przesłanek faktycznych i prawnych do zastosowania zwolnienia podatkowego, gdyż sporne pojazdy ciężarowe służące do nauki jazdy nie mogły być uznane za samochody specjalne. Nie doszło wobec tego do naruszenia norm konstytucyjnych wskazanych w skardze, ani do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 2 pkt. 36 w zw. z art. 81 ust. 8 pkt. 3 ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz art. 55 ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności i uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270), o czym Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.