III SA/Wa 68/13

Uzasadnienie

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2012 r. określił R. S.A. z siedzibą w P. następcy prawnemu R. Sp. z o.o. (dalej: “Spółka", “Skarżąca") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 1.032.639 zł w miejsce zobowiązania zeznanego w kwocie 854.893 zł.

W dniu 4 lipca 2012 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji.

Postanowieniem z [...] września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. sprostował omyłkę w sentencji ww. decyzji z [...] czerwca 2012 r. dotyczącą wysokości kwoty zobowiązania wskazując, że stanowi ona oczywistą omyłkę, która powstała w wyniku błędu pisarskiego.

Skarżąca w zażaleniu na powyższe postanowienie podniosła, że:

- błąd zawarty w decyzji organu I instancji jest pomyłką istotną, która nie może być prostowana w trybie art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012, poz. 749; dalej: “O.p."),

- niedopuszczalne było skorygowanie decyzji przez organ I instancji w trybie art. 215 § 1 O.p. z uwagi na fakt złożenia przez Spółkę odwołania od tej decyzji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2002 r., sygn. akt III SA 2558/00).

W uzasadnieniu wskazała, że zmiana dokonana ww. postanowieniem doprowadziła do zmiany rozstrzygnięcia decyzji, które określa kwotę zobowiązania podatkowego Spółki w innej wysokości niż pierwotnie. Nie jest to zmiana spowodowana oczywistą omyłką pisarską, lecz zmiana istotna merytorycznie, modyfikująca podstawowe rozstrzygnięcie decyzji, czyli treść decyzji. Bez znaczenia pozostaje fakt, że na podstawie informacji zawartych w uzasadnieniu decyzji możliwe jest odczytanie lub obliczenie kwoty zobowiązania podatkowego Spółki w wysokości 1.148.782 zł, zamiast 1.032.639 zł. Rozbieżność między rozstrzygnięciem decyzji, a jej uzasadnieniem, w tak kluczowej kwestii jak wysokość zobowiązania podatkowego, nie nadaje się do wyeliminowana w trybie art. 215 § 1 O.p. Nie jest bowiem pomyłką nieistotną, pozostającą bez wpływu na treść wydanego rozstrzygnięcia. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała sie na wyrok: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 24 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 230/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 grudnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2303/05, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2002 r. sygn. akt I SA/Po 1022/01, postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2000 r. sygn. III SA/761/99 oraz komentarzem do art. 215 O.p. pod red. H. Dzwonkowskiego C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 896 i in.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2012 r.

W uzasadnieniu podał, że stosownie do art. 215 § 1 O.p. w związku z art. 31 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: “u.k.s."), organ kontroli skarbowej może z urzędu lub na żądanie strony prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji.

Przyjęta w art. 215 § 1 O.p. klasyfikacja wadliwości, które mogą zostać usunięte w drodze sprostowania jest wyczerpująca. Są to błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki. Oczywistość omyłki stanowi granicę przedmiotowej dopuszczalności sprostowania. Ustawodawca nie określa ustawowej definicji tych pojęć, w związku z czym, stosując ten przepis należy mieć na uwadze potoczne znaczenie tych pojęć. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN "oczywisty" to niebudzący wątpliwości.

Oczywistość błędu pisarskiego, rachunkowego, czy też innego, powinna więc wynikać z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem. Błąd taki jest natychmiast dostrzegalny i nie ma wpływu na istotę rozstrzygnięcia. Oczywistą omyłką jest błąd polegający na tym, że w decyzji przez przeoczenie, czy też omyłkę pisarską zostało wyrażone coś, co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez organ, a pozostałe elementy tej decyzji pozwalają ją zidentyfikować. Istotną cechą błędu stanowiącą normę dopuszczalności sprostowania jest jego oczywistość. Może ona wynikać bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, treścią wniosku, czy też innymi okolicznościami. Możliwe jest prostowanie okoliczności zaistniałych zarówno w sentencji, jak i uzasadnieniu decyzji.

Następnie podał, że na stronie 3 uzasadnienia decyzji z [...] czerwca 2012 r. organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych Spółki za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r. w prawidłowej wysokości w następujący sposób: przychody 185.862.464,51 zł; koszty uzyskania przychodów 179 778 928; 59 zł; dochód 6 083 535,92 zł, odliczenia od dochodu 37 312,84 zł; podstawa opodatkowania 6 046 223 zł, podatek należny wg stawki 19 % 1 148 782 zł; suma wpłaconych zaliczek 116 143 zł; kwota do zapłaty 1 032 639 zł.

Wskazał, że kwotę do zapłaty 1.032.639 zł omyłkowo skopiowano i wklejono na stronie 1 decyzji - jako kwotę zobowiązania podatkowego, co spowodowało konieczność jej sprostowania w trybie art. 215 § 1 O.p.. Oczywistość popełnionego błędu, w ocenie organu odwoławczego, wynika jednoznacznie z porównania rozstrzygnięcia decyzji z jej uzasadnieniem.

O oczywistości tej omyłki świadczy ponadto fakt, że jest ona możliwa do poprawienia bez odwoływania się do innych dokumentów, a zatem omyłka ta jest widoczna, spowodowana niezamierzoną niedokładnością, usterką w tekście, powstałą w trakcie przenoszenia danych z wyliczenia zobowiązania podatkowego, zawartego na stronie 3, do sentencji decyzji na stronę 1.

Zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i uzasadnienie prawne, a także sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., jednoznacznie wskazują, że w decyzji określono podatek należny w kwocie 1.148.782 zł.

Zdaniem organu odwoławczego, była to oczywista omyłka polegająca na błędnym przeniesieniu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. z uzasadnienia decyzji do jej sentencji. Podkreślił, że powyższa omyłka pisarska nie ma wpływu na ostateczne ustalenia zawarte w przedmiotowej decyzji. W rozpatrywanej sprawie do merytorycznej zmiany rozstrzygnięcia nie doszło, gdyż z obliczenia zobowiązania na str. 3 wynikała już kwota 1.148.782 zł, a więc kwota wynikająca z rozstrzygnięcia decyzji po sprostowaniu.

Zaznaczył także, że w niniejszej sprawie sprostowanie oczywistej omyłki nie było objęte zarzutami stawianymi decyzji w odwołaniu.

Odnosząc się do zarzutu zażalenia dotyczącego niedopuszczalności skorygowania decyzji przez organ I instancji w trybie art. 215 § 1 O.p. z uwagi na fakt złożenia przez Spółkę odwołania od tej decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że przepisy o prostowaniu błędów i omyłek nie zawierają ograniczeń czasowych dokonania tych czynności, stąd organ podatkowy jest uprawniony w każdym czasie do sprostowania oczywistej omyłki, o której mowa w art. 215 § 1 O.p.

Wskazał, że o tym, iż błędy rachunkowe i inne oczywiste omyłki można prostować, nawet po wniesieniu przez stronę odwołania potwierdzają wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1513/08, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 674/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 397/12 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 366/09 i II FSK 489/09, z 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 668/09.Tożsamy pogląd wyrażono w literaturze - "Ordynacja podatkowa, Komentarz" B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Dom Organizatora TNOiK, Toruń 2007, s. 442-443).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2012 r. wraz z poprzedzającym go postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2012 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 215 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji i tym samym przyjęcie, iż dopuszczalna jest zmiana kwoty zobowiązania podatkowego określonego w sentencji decyzji w trybie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej;

art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 215 § 1 i art. 220 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji i tym samym przyjęcie, iż w dopuszczalne było skorygowanie decyzji przez organ I instancji już po wniesieniu przez Spółkę odwołania od tej decyzji.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w zażaleniu od postanowienia organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), dalej: p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

W rozpoznawanej sprawie, podniesione przez Skarżącą zarzuty oraz wspierająca je argumentacja zmierza do podważenia legalności zastosowanego przez organ trybu sprostowania, który w tym przypadku, w ocenie strony, doprowadził do niedopuszczalnej zmiany treści rozstrzygnięcia.

Jak wynika z treści art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Należy podkreślić, że przepis ten odnosi się do takich wad decyzji, które charakteryzują się cechą oczywistości. Oznacza to, że owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie art. 215 § 1 O.p.; a zatem sprostowaniu podlega jedynie oczywiste przeoczenie, zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłka pisarska o charakterze elementarnym, które nie wpływają na treść i znaczenie prostowanej decyzji. Art. 215 § 1 O.p., podobnie jak i inne przepisy O.p., nie definiuje pojęcia "oczywista omyłka". W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że oczywistą omyłką mogą być w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, czy zły dobór słów. Natomiast ustalenia faktyczne przyjęte, jako przesłanki wydanej decyzji, podobnie jak nieprawidłowa subsumcja, błędna wykładnia, czy też niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego mogą być zwalczane w trybie odwoławczym bądź też w trybie nadzoru. Nie może być natomiast wykorzystywany do tego celu tryb rektyfikacyjny (vide: wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 622/01, LEX nr 137799). Zatem oczywista omyłka jest to błąd polegający na tym, że przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy też omyłkę pisarską w decyzji zostało wyrażone coś, co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez organ (vide: wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1158/10, LEX nr 1151273). Innymi słowy, oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Zatem, sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji. Jednocześnie zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że sprostowanie omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego.

W sprawie, postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. organ I instancji dokonał sprostowania oczywistej omyłki w decyzji z dnia [...] czerwca 2012 r. w sposób następujący: na stronie 1 decyzji jest: "Określam zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 01.01.2007 r. – 31.12.2007 r. w kwocie 1.032.639 zł (...)" i zamienia się na: "Określam zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 01.01.2007 r. – 31.12.2007 r. w kwocie 1.148.782 zł (...)".

W ocenie Sądu takie zmiany nie mogą być uznane za niewpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji; zmiany te nie dotyczą oczywistego przeoczenia, czy zastosowania niewłaściwego słowa lub omyłki pisarskiej o charakterze elementarnym.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 207 § 1 i 2 O.p., organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej, a decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Przy czym rozstrzygnięcie zwane osnową decyzji powinno być jednoznaczne, jasne i pełne. Osnowa decyzji musi być tak sformułowana, aby z niej wyraźnie wynikało, jakie obowiązki, za jaki okres, w jakiej wysokości i walucie zostały na stronę nałożone (wyrok NSA z dnia 31 października 1995 r., SA/Po 1024/95, Pr. Gosp. 1996, Nr 4, poz. 20).

WSA nie podziela poglądu, iż w sprawie sprostowano oczywistą omyłkę. Istotą nałożenia na skarżącą obowiązku w drodze decyzji, było uznanie za nieprawidłowe samoobliczenia podatku. Tym samym organ rozstrzygał o wysokości należnego podatku. Badając treść decyzji, jej sentencję, stwierdzić należy, że w tym wypadku sprostowanie w istocie doprowadziło do zmiany wysokości wymiaru podatku należnego za rok podatkowy w postaci podwyższenia jego wysokości. Sprostowanie nie dotyczy omyłek nieistotnych czy oczywistych. W ocenie Sądu nie jest oczywistą omyłką błędne podanie wysokości zobowiązania podatkowego. To, że według organu Skarżąca mogła w sposób niewątpliwy ją wyliczyć, w oparciu o informacje z uzasadnienia, opiera się na subiektywnym przekonaniu organu, które to przekonanie nie ma wsparcia już choćby w tym, że kwestia wymiaru podatku jest zagadnieniem elementarnym, jeżeli chodzi o proces decyzyjny oraz złożonym prawnie. Z drugiej strony, naprawa błędu łączy się z koniecznością podwyższenia wymiaru podatku, co zdecydowanie nie odpowiada możliwościom danym przez zastosowany przepis prawa.

Dlatego też, Sąd uznał, że tego rodzaju błąd, czyni decyzję wadliwą w kwestiach istotnych i nie może być uznany za oczywisty. W takim wypadku usunięcie wady może nastąpić w trybie weryfikacji, ale nie rektyfikacji decyzji. Zastosowanie w takim przypadku art. 215 O.p. jest jego naruszeniem i to oczywiście w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takim wypadku Sąd stosuje art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Ponadto, skoro przy takich wadliwościach, organ nie mógł w ogóle orzekać w przyjętym trybie, to koniecznym stało się wyeliminowanie poprzedzającego zaskarżony akt, postanowienia organu pierwszej instancji (art. 135 p.p.s.a.).

Zatem w tej kwestii, zarzuty skargi okazały się zasadne. Mając na względzie powyższe oraz art. 152 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 p.p.s.a.

Natomiast Sąd nie podzielił argumentacji Strony o niemożności sprostowania decyzji po wniesieniu odwołania. Sąd nie uznał za zasadne naruszenie zasady dewolutywności. Na poparcie swojej argumentacji skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2002 r. sygn. akt III SA 2558/00. Sąd ten uznał wówczas, że zawisłość sprawy w postępowaniu odwoławczym i związana z tym dewolucja kompetencji stanowią czasową przeszkodę dla skorzystania z trybu rektyfikacji (art. 215 Ordynacji podatkowej) zapadłej w niej wcześniej, lecz jeszcze nieostatecznej decyzji. Stanowisko to spotkało się z aprobatą zarówno w literaturze przedmiotu (zob. glosa B. Adamiak, OSP 2005/2/15), jak i w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z 6 września 2006 r., sygn. akt II FSK 968/05; wyroki WSA: w Warszawie z 5 grudnia 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 537/07; we Wrocławiu z 22 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wr 310/05; w Łodzi z 13 września 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 411/06; we Wrocławiu z 6 września 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 705/04). Jednakże w kwestii dopuszczalności prostowania przez organ I instancji błędów rachunkowych i innych oczywistych omyłek po uruchomieniu przez stronę kontroli instancyjnej, w orzecznictwie istnieje odmienna niż prezentowana wyżej linia, uznająca, iż takie sprostowanie jest możliwe. Stanowisko takie wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2010 r. (sygn. akt II FSK 366/09 i II FSK 489/09) oraz w wyroku z 23 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 668/09). Na stanowisku, iż błędy rachunkowe i inne oczywiste omyłki można prostować, nawet po wniesieniu odwołania, stanął także WSA w Krakowie w wyroku z 27 lipca 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 674/10). Tożsamy pogląd wyrażono w literaturze (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Dom Organizatora TNOiK, Toruń 2007, s. 442 i 443) (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2011 r. II FSK 1158/10.). Sąd przychyla się do tego stanowiska.

Rektyfikacja i weryfikacja są trybami niekonkurencyjnymi, ale także nie nakładają się na siebie, gdyż istotą pierwszej jest poprawienie decyzji już funkcjonującej, a istotą drugiej - rozstrzygnięcie sprawy na nowo (art. 233 ord. pod.). Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 o.p.), organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi powołany już przepis art. 229 o.p. (wyrok WSA z dnia 12 stycznia 2005 r., SA/Sz 2273/03, Biul. Skarb. 2005, nr 4, s. 30) (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 233 ustawy Ordynacja Podatkowa, LEX).