I SA/Gd 1420/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 lipca 2012 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Pana E.K., prezesa zarządu A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z pełnienia obowiązków płatnika za 2007 r. w następujących kwotach: sierpień – 13.555 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 8.099 zł, wrzesień – 12.705 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 7.452 zł, październik – 13.073 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 7.583 zł, listopad – 13.552 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 7.670 zł, grudzień – 12.575 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 6.974 zł; za 2008 r. w następujących kwotach: styczeń – 41.436 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 22.523 zł, luty – 58.103 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 30.946 zł, marzec – 54.611 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 28.397 zł, kwiecień – 52.767 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 26.829 zł, maj – 59.618 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 29.579 zł, czerwiec – 53.557 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 25.893 zł, lipiec – 59.420 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 27.995 zł, sierpień – 61.924 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 28.335 zł, wrzesień – 55.731 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 24.860 zł, październik – 58.169 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 25.206 zł, listopad – 53.491 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 22.495 zł, grudzień – 49.934 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 20.481 zł oraz za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. w kwocie 362 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 219 zł, sierpień 2007 r. w kwocie 495 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 295 zł, wrzesień 2007 r. w kwocie 332 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 194 zł, październik 2007 r. w kwocie 364 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 209 zł, listopad 2007 r. w kwocie 223 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 126 zł, grudzień 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 170 zł, grudzień 2008 r. w kwocie 555.738 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 226.756 zł, wraz z kosztami egzekucyjnymi związanymi z zaległościami w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 899,04 zł; oraz umarzającą postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności E.K. z A Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

A Sp. z o.o., zwana dalej Spółką, nie uiściła ciążących na niej jako na płatniku zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od sierpnia do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do grudnia 2008 r., wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] sprostowanej decyzją nr [...] i z decyzji nr [...] sprostowanej decyzją nr [...] oraz ciążących na niej jako podatniku zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2007 r. (wynikających z deklaracji VAT-7) i grudzień 2008 r. (wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...]).

Wskazując na art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i b) oraz pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749), zwanej dalej O.p., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że warunki dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za ww. zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostały w sprawie spełnione. Postępowanie to zostało wszczęte w dniu 21 maja 2012 r., a zatem po doręczeniu wyżej opisanych decyzji określających Spółce zobowiązania podatkowe oraz po doręczeniu tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7.

Organ wskazał na treść art. 116 § 1 O.p., z którego wynikają przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Badając ich zaistnienie, w pierwszej kolejności stwierdzono, że egzekucja prowadzona z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Spółka pod wskazanym adresem nie prowadziła działalności gospodarczej. W toku postępowania podjęto próbę zajęcia rachunków bankowych Spółki w dwóch bankach (B i C), jednakże bezskutecznie, żaden bowiem z banków nie prowadził rachunku bankowego dla ww. Spółki. Na dzień 16 sierpnia 2010 r. Spółka nie figurowała w ewidencji gruntów, budynków i lokali prowadzonej przez Starostę Powiatowego jako właściciel gruntu bądź użytkownik wieczysty gruntu i właściciel budynku lub lokalu. Nie figurowała także w centralnej ewidencji pojazdów. W dniu 20 kwietnia 2009 r. został spisany protokół o stanie majątkowym spółki, w którym E.K. prezes zarządu Spółki oświadczył, że nie posiada ona żadnego majątku ruchomego ani nieruchomego.

Na podstawie odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców KRS oraz dokumentów rejestrowych Spółki ustalono, że E.K. pełni obowiązki Prezesa Zarządu Spółki od dnia jej założenia (6 czerwca 2005 r.), a co za tym idzie, pełnił te obowiązki również w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania. W konsekwencji zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z wyżej opisanych tytułów wraz z odsetkami za zwłokę.

Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentem, że mandat E.K. do pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki wygasł z dniem 23 marca 2006 r., tj. z dniem odbycia pierwszego i ostatniego zgromadzenia wspólników. Wskazując na art. 202 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h., organ stwierdził, że w sytuacji, gdy członek zarządu zostaje powołany na okres nieoznaczony, tak jak to nastąpiło w niniejszej sprawie, mandat do pełnienia tej funkcji wygasa wskutek śmierci, rezygnacji albo odwołania ze składu zarządu, a żadna z tych okoliczności nie miała miejsca.

Przechodząc do kwestii badania zaistnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka oprócz zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od sierpnia do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do grudnia 2008 r. posiadała także zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2007 r. i grudzień 2008 r. Spółka posiadała także zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Fundusz Ubezpieczeń Społecznych oraz Narodowy Fundusz Zdrowia. Termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z pełnienia obowiązków płatnika PIT-4 za sierpień 2007 r. upłynął w dniu 20 września 2007 r., zaś z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2007 r. upłynął w dniu 27 sierpnia 2007 r. Zatem, zdaniem organu, Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań podatkowych, najpóźniej licząc, począwszy od dnia 21 września 2007 r., kiedy to upłynął termin płatności drugiego z kolei zobowiązania. W konsekwencji Zarząd Spółki powinien w 14-dniowym terminie wynikającym z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego.

Organ zaznaczył, że Spółka za lata 2006-2010 nie składała sprawozdań finansowych, stąd analiza wskaźnikowa jej sytuacji finansowej pod kątem właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie była możliwa. Z załączonego do odwołania sprawozdania z działalności Zarządu Spółki wynika, że za okres obrotowy od 15 czerwca 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej i nie osiągnęła przychodów.

Bezsporne jest, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki bądź wszczęcie postępowania układowego nie został zgłoszony. Zdaniem organu, odwołujący się nie wykazał także, aby niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał też żadnego majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. Tym samym nie zostały spełnione żadne przesłanki wyłączające odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p.

W odwołaniu strona zarzuciła organowi pierwszej instancji niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy poprzez pominięcie dowodów zawartych w aktach Prokuratury Rejonowej oraz w aktach Sądu Rejonowego, mogących wykazać, że E.K. reprezentował spółkę jedynie formalnie, w rzeczywistości bowiem nie zajmował się sprawami gospodarczymi i finansowymi spółki, nie miał dostępu do jej dokumentacji i nie miał możliwości zorientowania się w efektach jej działalności i złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Faktycznym zarządcą Spółki był jej prokurent M.S., który podpisywał deklaracje podatkowe i inne dokumenty, odwołujący zaś mieszkał na stałe 300 km od miejsca działalności Spółki. Strona zarzuciła też, że organ pierwszej instancji zrezygnował z możliwości skorzystania z ustaleń Inspektoratu ZUS dokonanych w związku z zaległościami Spółki w płatnościach składek ubezpieczeniowych oraz przesłuchania inspektora Pana M.P., który mimo podejmowanych wysiłków nie zdołał odnaleźć śladów istnienia Spółki. Jest to zaś okoliczność korzystna dla E.K., albowiem potwierdza, że niezgłoszenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do powyższych zarzutów wskazał, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki nie jest zależna od stopnia jego aktywności w realizacji obowiązków wynikających z piastowania funkcji w spółce. Ponadto członek zarządu zobowiązany jest i uprawniony jednocześnie do reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw z należytą starannością. Świadome i dobrowolne oddanie faktycznego zarządu spółką osobie spoza zarządu nie zwalnia członka zarządu ani od jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie, a w konsekwencji nie można uznać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu. W tym kontekście argumenty strony dotyczące fikcyjnej działalności Spółki oraz poinformowania Urzędu Skarbowego, ZUS-u i Prokuratury Rejonowej o wykorzystywaniu spółki do celów przestępczych pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, E.K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), zwanej dalej k.p.a., w wyniku braku wszechstronnego i wnikliwego rozważenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a także oparcia decyzji na niepełnym materiale dowodowym,

art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 O.p. w wyniku zlekceważenia podstawowych zasad i nakazów wynikających z tych przepisów,

art. 116 § 1 O.p. w wyniku niezastosowania tego przepisu, choć z materiału dowodowego wynika, że skarżący nie miał możliwości złożenia w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że Spółka "A" nigdy nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a od 2007 r. była wykorzystywana przez jej prokurenta M.S. do celów przestępczych. Polegały one na stwarzaniu pozorów faktycznej działalności, zatrudniania pracowników, zawierania umów, płacenia składek ZUS i podatków. Stwarzaniu tej fikcji sprzyjały organy państwa, przyjmując zgłoszenia kolejnych pracowników i deklaracji podatkowych, mimo że żadne należności do budżetu państwa czy to z tytułu składek, czy z tytułu podatków, nie wpływały. Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M.S., który mógłby wyjaśnić, co działo się ze spółka poczynając od 2007 r., po którym zaginął jakikolwiek materialny ślad jej istnienia. Mógłby on wyjaśnić, w którym miejscu zajmował się produkcją tych dokumentów, gdyż w miejscu wskazanym jako siedziba spółki nikt nigdy nie słyszał o jej istnieniu. W 2008 r. zarówno ZUS, jak i organ podatkowy, uzyskały informacje, że Spółka jest spółką wirtualną, a mimo to nie podejmowały żadnych działań, poza wysłaniem korespondencji na adres formalnej siedziby Spółki, która wracała z adnotacją, że adresata nie zastano. Organy reprezentujące interes publiczny twierdzą, że nie mają sobie nic do zarzucenia, domagając się solidarnej odpowiedzialności skarżącego tylko dlatego, że w rejestrze sądowym widnieje on do dnia dzisiejszego jako prezes zarządu Spółki. Tymczasem skarżący nie miał wiedzy o "przestępczych machinacjach prokurenta" i nie miał też możliwości wykreślenia wpisu z rejestru sądowego, żądano bowiem od niego uchwały Zgromadzenia Wspólników odwołującej go z funkcji prezesa zarządu. Tymczasem było to niemożliwe, bowiem jedyna wspólniczka J.S. zmarła w dniu 6 kwietnia 2006 r.

Skarżący podkreślił też, że jego mandat wygasł z dniem 23 marca 2006 r., a zatem przed terminem 11 września 2007 r., w którym to terminie według organu należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, który pełnił funkcję członka zarządu "A" Sp. z o.o. za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od sierpnia do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do grudnia 2008 r., oraz z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2007 r. i grudzień 2008 r.

Odnosząc się do podniesionych zarzutów należy w pierwszej kolejności wskazać, iż w myśl art. 107 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. 2012 r., poz. 749 z późn. zm). za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem.

Zgodnie natomiast z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie zaś do § 2 art. 116 ww. ustawy odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Zakresem przedmiotowym odpowiedzialności kategorii osób trzecich objęte są zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, a także ich oprocentowanie i koszty postępowania egzekucyjnego.

Przesłanki orzekania o odpowiedzialności tych podmiotów są następujące:

a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki,

b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części,

c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku,

d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

Należy podkreślić, iż w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003, Nr 4, poz. 93).

W niniejszej sprawie spór dotyczy okresu w jakim skarżący pełnił obowiązki członka Zarządu, tj. czy i w którym momencie wygasł jego mandat do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Sporną kwestią pozostaje również okoliczność czy skarżącemu można przypisać winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) czy też nie, a tym samym, czy w sprawie zachodzi przesłanka wykluczająca orzeczenie o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Jak wynika z akt sprawy, aktem notarialnym z dnia 6 czerwca 2006 r., repertorium A Nr [...] stanowiącym akt założycielski Spółki z ograniczoną odpowiedzialności skarżący E.K. powołany został na stanowisko Prezesa jednoosobowego Zarządu tej Spółki. Zarząd powołany został na czas nieoznaczony. Jedynym wspólnikiem Spółki, który objął wszystkie udziały w jej kapitale zakładowym, została J.S. Dane te zostały ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym, przy czym zgodnie z odpisem z tego rejestru prokurentem samoistnym Spółki został ustanowiony M.S.

Wbrew stanowisku strony skarżącej z materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby mandat skarżącego jako członka zarządu Spółki wygasł z dniem 23 marca 2006r., tj. z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, na którym zatwierdzono sprawozdanie finansowe spółki za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego.

Kwestie związane z wygaśnięciem mandatu członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reguluje art. 202 K.s.h. Zgodnie z § 1 tego przepisu jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. Zgodnie zaś z § 2 w przypadku powołania członka zarządu na okres dłuższy niż rok, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Na tle tych przepisów powstała wątpliwość, wyjaśniona w uchwale siedmiu sędziów Sądu Najwyższego, sygn. akt III CZP 23/10 (www.sn.pl), czy - w braku odmiennych postanowień w umowie spółki - mandat członka zarządu powołanego uchwałą wspólników na czas nieokreślony wygasa w terminie wskazanym w art. 202 § 1 K.s.h. Zgodnie z tezą tej uchwały jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa w terminie przewidzianym w art. 202 § 1 K.s.h. także wtedy, gdy według uchwały wspólników powołanie nastąpiło na czas nieokreślony.

Jednakże zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zagadnienie to trafniej rozstrzygnięto w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II CSK 29/11 (publ.: Lex nr 1043996). W orzeczeniu tym stwierdzono, że w razie powołania członka zarządu na czas nieoznaczony nie znajdują zastosowania przepisy art. 202 § 1-2 K.s.h., lecz § 4 tego przepisu, co oznacza, że członek zarządu powołany na czas nieoznaczony będzie pełnić swoją funkcję tak długo, dopóki nie spełni się którakolwiek z przesłanek wygaśnięcia mandatu w nim określona, w szczególności zaś, dopóki nie zostanie uchwałą wspólników odwołany bądź też nie złoży rezygnacji.

W rozpatrywanej sprawie zastosowanie art. 202 § 2 k.s.h. jest niemożliwe także i z tego względu, że w aktach sprawy znajduje się jedynie sprawozdanie z działalności zarządu sporządzone w dniu 23 marca 2006 r. za okres od 15 czerwca do 31 grudnia 2005 r., podpisane przez skarżącego (k. 421), brak jest natomiast uchwały zgromadzenia wspólników zatwierdzającej to sprawozdanie.

Z powyższych względów Sąd uznał, że twierdzenia skarżącego o wygaśnięciu jego mandatu do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu z dniem 23 marca 2006 r. nie znajdują oparcia w stanie faktycznym i prawnym sprawy. W sprawie jest bezsporne, że skarżący nie został odwołany z funkcji prezesa zarządu, ani nie złożył rezygnacji.

Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 O.p. oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane.

Nie ulega wątpliwości, iż skarżący pełnił funkcje prezesa zarządu spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe Spółki, objęte orzeczeniem o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że użyte w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. W orzecznictwie Sądu Najwyższego podkreśla się, że przewidziana w art. 116 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członka zarządu jest niezależna od tego czy niewypłacalność spółki, spowodowana zaciąganiem zobowiązań przekraczających jej możliwości płatnicze, była zawiniona przez zarząd, czy też powstała z przyczyn leżących po stronie innych organów spółki, jej wspólników lub z przyczyn obiektywnych (por. wyroki Sądu Najwyższego z 17 października 2006 r., II UK 85/06, OSNP 2007 nr 21-22, poz. 328 oraz z dnia 2 października 2008 r., I UK 39/08, OSNP 2010 nr 7-8, poz. 97). Dlatego twierdzenia skarżącego, że w okresie sprawowania mandatu nie angażował się w działalność Spółki, godząc się na to, aby faktycznie nią zarządzał jej wspólnik, były bez znaczenia dla ustalenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreślić należy, że podstawą powstania tej odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta z racji wykładni systemowej winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (niemożliwe jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody - skoro art. 19a ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, jednolity tekst: Dz.U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 ze zm., wymaga złożenia wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentacji spółki), przy tym członek zarządu może też zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 k.s.h. i art. 369 § 6 k.s.h.

Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób dopuszczonych do faktycznego zarządzania spółką. Inne rozumienie tego przepisu zawężające pojęcie "pełnienia obowiązków" tylko do faktycznych czynności członka zarządu prowadziłoby do wyłączenia jego odpowiedzialności w przypadku niewykonywania tych czynności z powodu ustanowienia pełnomocnika lub prokurenta. Przy czym pełnomocnik i prokurent również nie ponosiliby tej odpowiedzialności, ponieważ nie ma takich podstaw prawnych.

Ze względu na taki charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (por. wyrok Sądu Najwyższego z 9 października 2006 r., II UK 47/06, OSNP 2007 nr 19-20, poz. 296, a także wyrok NSA z 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 336/09; wyrok NSA z 23 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 2082/09, wyrok NSA z 19 lutego 2013 r., I GSK 239/12, dostępne w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl). Odrębną kwestią jest natomiast to, czy brak możliwości faktycznego zarządzania spółką uznany być może za przesłankę uwalniającą członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, o tym będzie jednak mowa w dalszej części uzasadnienia.

Przechodząc do oceny drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności byłego członka zarządu, zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że egzekucję prowadzoną z majątku spółki należało uznać za bezskuteczną. Wniosek taki nasuwają zgromadzone przez organy dowody obrazujące przebieg prowadzonego w stosunku do spółki postępowania egzekucyjnego. Spółka pod znanym z akt rejestrowych adresem nie prowadziła działalności gospodarczej. W toku postępowania podjęto próbę zajęcia rachunków bankowych Spółki w dwóch bankach (B i C), jednakże bezskutecznie, żaden bowiem z banków nie prowadził rachunku bankowego dla ww. Spółki. Na dzień 16 sierpnia 2010 r. Spółka nie figurowała w ewidencji gruntów, budynków i lokali prowadzonej przez Starostę Powiatowego jako właściciel gruntu bądź użytkownik wieczysty gruntu i właściciel budynku lub lokalu. Nie figurowała także w centralnej ewidencji pojazdów. W dniu 20 kwietnia 2009 r. został spisany protokół o stanie majątkowym spółki, w którym E.K., prezes zarządu Spółki oświadczył, że nie posiada ona żadnego majątku ruchomego ani nieruchomego.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, bezskuteczność egzekucji, rozumiana jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt II UK 5/11, z dnia 23 marca 2012 r., II UK 152/11, z dnia 6 marca 2012 r., I UK 318/11). Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, wyraził pogląd, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego oraz że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza bezskuteczność prowadzonej wobec Spółki egzekucji, skoro nie posiada ona majątku pozwalającego na realne zaspokojenie należności Skarbu Państwa.

Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej go od tej odpowiedzialności (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) i pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Poza sporem pozostaje okoliczność niewskazania przez skarżącego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

W ocenie Sądu skarżący nie zwolnił się też z odpowiedzialności poprzez wykazanie zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, tj. że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości) nastąpiło bez jego winy.

Przede wszystkim podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że skoro w dniu 20 września 2007 r. upłynął termin płatności drugiego z kolei nieuregulowanego zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z pełnienia obowiązków płatnika PIT-4 za sierpień 2007 r., to z tą datą rozpoczął swój bieg czternastodniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze. zm.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Zgodnie z poglądami literatury "Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. [...] Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. [...] Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r., I FSK 738/10, dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl).

W myśl art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 ww. ustawy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Dodać należy, iż w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został we właściwym czasie nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i mechanicznie przenosić do niego terminu wskazanego w przepisach ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1663/04, Lex nr 171368). Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jest emanacją naczelnej zasady prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zarzucił, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego, ponieważ nie wiedział i nie mógł wiedzieć o stanie finansowym Spółki. Jak podnosi się w orzecznictwie, brak możliwości faktycznego zarządzania spółką uznany być może za przesłankę uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za jej zaległości. W istocie jednak zasadnicze znaczenie będzie miała przyczyna, dla której członek zarządu w okresie, w którym powstała dana zaległość, ograniczał się do biernego piastowania funkcji w organie. Wina członka zarządu spółki prawa handlowego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcje organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko (gospodarcze) związane z prowadzeniem tej działalności. Osoba, która (bez przymusu, groźby lub podstępu) wyraziła zgodę na powołanie do zarządu spółki ze świadomością, że pełnić będzie jedynie rolę "figuranta", a następnie godziła się na taki stan rzeczy, w pełni ponosi ryzyko działalności tej spółki i odpowiedzialność za nietrafne przedsięwzięcia gospodarcze czy też wręcz działania na szkodę spółki osób dopuszczonych za jej zgodą do faktycznego zarządzania spółką. W rezultacie zatem świadome i dobrowolne oddanie faktycznego zarządzania spółką osobie spoza zarządu nie zwalnia członka zarządu ani z jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie. Jednym z takich obowiązków jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Zatem w takim przypadku niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. (v. wyrok SN z 20 stycznia 2011 r., II UK 174/10, publ. OSNP 2012/5-6/73, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2013 r., I GSK 239/12, dostępne w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl).

Ponadto podkreślić należy, że wbrew zarzutom skarżącego, fakt prowadzenia przez prokurenta Spółki działalności przestępczej nie oznacza, że sam skarżący nie miał możliwości kontrolowania spraw Spółki. Przeciwnie, jako członek zarządu był osobą uprawnioną do uzyskania informacji o stanie zadłużenia Spółki zarówno w urzędzie skarbowym, jak i Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych. Gdyby faktycznie interesował się sprawami Spółki, mógłby się dowiedzieć o powstaniu zadłużenia i zaistnieniu podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego także i bez dostępu do dokumentacji rachunkowej Spółki. Bierna postawa skarżącego świadczy, że z własnej woli nie dopełnił on ciążących na nim jako na członku zarządu obowiązków związanych z koniecznością ochrony praw wierzycieli. Bez wpływu zatem na treść rozstrzygnięcia pozostaje fakt śmierci J.S., jedynej wspólniczki ASp. z o.o. Przede wszystkim, wbrew stanowisku skarżącego, fakt ten nie pozbawia członka jednoosobowego zarządu środków prawnych pozwalających na rezygnację z pełnionej funkcji, bowiem w miejsce zmarłego wspólnika z mocy prawa wstępują jego spadkobiercy, jeżeli umowa spółki nie ogranicza lub nie wyłącza takiego wstąpienia (art. 183 § 1 k.s.h.). To zaś oznacza, że oświadczenie o rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu może zostać złożone spadkobiercom zmarłego wspólnika. Ponadto, zgodnie z art. 271 pkt 1 k.sh., Sąd może rozwiązać spółkę na żądanie członka organu spółki, jeżeli osiągnięcie celu spółki stało się niemożliwe albo jeżeli zaszły inne ważne przyczyny wywołane stosunkami spółki, przy czym spółka reprezentowana jest wówczas przez kuratora powołanego zgodnie z art. 42 § 1 Kodeksu cywilnego.

Bezspornie skarżący nie podjął – we właściwym czasie – próby skorzystania z żadnego z dopuszczalnych prawem środków, które pozwoliłyby mu na rezygnację z pełnionej funkcji prezesa zarządu, czy choćby monitorowanie sytuacji prawnej Spółki. Nie wystąpił o informacje o działalności Spółki ani do KRS, ani do ZUS, ani do urzędu skarbowego. Przeciwnie, z akt sprawy wynika, że godził się on na pełnienie roli figuranta, i nie interesował się sprawami Spółki aż do 2009 r., kiedy to od organów ścigania uzyskał informacje o nieprawidłowościach z nią związanych. Podjęte jednak przez niego wówczas czynności (zwrócenie się do organów ścigania z informacją o przestępczej działalności M.S., podjęcie nieskutecznej próby wyrejestrowania Spółki), miały miejsce w czasie, gdy ewentualne ogłoszenie upadłości Spółki nie mogłoby odnieść skutku w postaci uwolnienia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe.

Bezsporne jest, że skarżący nie interesował się działaniem Spółki, w organach której pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu. Gdyby skarżący wykazał minimum staranności kontrolując terminowość regulowania przez nią zobowiązań publicznoprawnych, wiedziałby o powstaniu zadłużenia z tego tytułu. Fakt, że skarżący nie miał dostępu do dokumentacji rachunkowej Spółki nie ma znaczenia. Istotne jest to, że skarżący dobrowolnie zgodził się firmować działalność Spółki bez zamiaru wypełniania obowiązków ciążących na nim jako na członku zarządu. Dobrowolne oddanie przez skarżącego faktycznego zarządzania spółką jej prokurentowi i bierna postawa w monitorowaniu spraw Spółki wyklucza możliwość uznania braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki bądź wszczęcie postępowania układowego.

Mając na uwadze powyższe za nieuzasadnione uznać należy zarzuty niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nieprzeprowadzenia dowodów z zeznań M.S., czy też dowodów zawartych w aktach Prokuratury Rejonowej oraz w aktach Sądu Rejonowego, mogących wykazać, że E.K. reprezentował spółkę jedynie formalnie. Jak wyjaśniono wyżej, skarżący wyraził zgodę na powołanie go do pełnienia funkcji członka zarządu A Sp. z o.o., dobrowolnie też powierzył prowadzenie spraw spółki prokurentowi. W tej sytuacji brak wiedzy skarżącego o działaniach podejmowanych przez M.S. nie zwalnia go z odpowiedzialności za niedopełnienie jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki z o.o.

Na marginesie Sąd zaznacza, że powołane w skardze przepisy kodeksu postępowania administracyjnego nie miały w sprawie zastosowania, postępowanie toczyło się bowiem na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.